I SA/Sz 953/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Z. D. - P.H.U. V. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] roku, nr [...]określającą Z. D. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe V. Z. D. w L., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 roku w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonej u Z. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe V. Z. D. w L., kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym, w okresie wrzesień- październik 2006 r., lipiec-sierpień 2008 r., oraz sierpień 2009 r. ustalono, iż podatnik dokonując we wrześniu 2006 roku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono, nie dochował warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Oświadczenia, które podatnik odebrał od nabywców przedmiotowego oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nich braki (brak numerów PESEL w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) oraz stwierdzona w jednym przypadku nieprawidłowość (złożenie oświadczenia w terminie późniejszym niż data sprzedaży wyrobu), nie spełniały warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). Powyższe ustalenia kontroli i stwierdzone nieprawidłowości były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego i w konsekwencji określenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. w decyzji z 14 czerwca 2011 roku należności podatkowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 8 lipca 2011 r., Z. D. reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Dyrektora Izby Celnej w S. odwołanie od powyższej decyzji, żądając uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania lub ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do organu I instancji, celem ponownego jej rozpatrzenia. W odwołaniu Strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego w S.: - naruszenie prawa materialnego co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnie i nieuzasadnione przyjęcie, że braki w oświadczeniach dziewięciu nabywców z zakresie nr PESEL, nr NIP, rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych, ilości nabywanego oleju opałowego, kodu i nazwy miejscowości, podczas gdy posiadane przez odwołującego dokumenty umożliwiały weryfikację złożonych przez nabywcę oświadczeń i powinno dać podstawę do zweryfikowania na jaki cel został zużyty olej opałowy w zakwestionowanych oświadczeniach. - naruszenie prawa procesowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1 w zw. z art. 122, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z. D. oraz brak sprawdzenia u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten był wykorzystywany przez nich zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy na organie podatkowym ciąży obowiązek wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego. Jednocześnie Strona wskazała, iż data 30 lipca 2008 roku - zamiast daty 29 lipca 2008 roku (jako data złożenia oświadczenia) w oświadczeniu załączonym do faktury z dnia 29 lipca 2008 roku, została wpisana omyłkowo. Nadto, odwołujący powołując się na wyroki krajowych sądów administracyjnych wskazał, iż uzyskanie odpowiednich oświadczeń oraz specyficzne obowiązki sprawozdawcze mają na celu jedynie ułatwienie organom, do których należy weryfikacja poprawności rozliczenia podatku akcyzowego, zidentyfikowanie i ewentualną kontrolę kontrahentów podatnika (nabywców oleju opałowego). W wyniku rozpatrzenia odwołania, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Celnej w S. we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] . ,nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, podzielając faktyczne i prawne podstawy zaskarżonej decyzji organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ odwoławczy wskazał na uprawnienia i obowiązki organu II instancji wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zakres rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w tym obowiązek rozpoznania sprawy na nowo, ale jednocześnie odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania. Następnie powołując treść odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, dotyczących definicji wyrobów akcyzowych, opodatkowania akcyzą sprzedaży wyrobów akcyzowych, podatnika podatku akcyzowego wykonującego czynności opodatkowane, podstawy opodatkowania i sposobu ustalania stawki akcyzy organ odwoławczy wskazał, iż zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim przeznaczeniem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to jest z kolei - w przypadku sprzedawcy, który ostatecznie nie zużywa tego oleju, ale go odsprzedaje - ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Tymczasem, z przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że w 1 transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zrealizowanej we wrześniu 2006 roku, Strona nie uzyskała, w momencie jej dokonywania, poprawnego pod względem materialnym i formalnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do dokonywania obrotu tym olejem w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż z przedstawionych dokumentów wynika, że w okresie od 1 do 30 września 2006 roku Strona wystawiła łącznie 17 faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego. Sprzedaż dokonywana niezależnie od tego czy dotyczyła podmiotów prowadzących działalność gospodarczą czy też osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentowana była wyłącznie fakturami VAT, w treści których znajdowało się oświadczenie, iż nabywca deklaruje przeznaczyć nabywany olej opałowy na cele opałowe. W przypadku osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej ( A. P,) Strona, udokumentowała sprzedaż oleju opałowego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] roku w treści, której znajdowało się oświadczenie nr [...] o przeznaczeniu oleju opałowego, na którym nabywca wpisał datę, jego złożenia: 29 września 2006 r. Oświadczenie zostało zatem złożone dwa dni później niż data sprzedaży i wystawienia faktury VAT. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż Strona naruszyła tym samym, przepis § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a w konsekwencji sprzedała olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy mimo, że nie spełniła warunków uprawniających ją do sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Niespełnienie przez Stronę warunku uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe oznacza w konsekwencji, że Strona, sprzedając olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, przeznaczyła w istocie ten olej do celów innych niż opałowe, a więc niezgodnie z jego przeznaczeniem, które uprawniałoby do zastosowania dla przedmiotowego oleju opałowego preferencji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w S. uznał zatem, że Z. D., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe V. Z. D., dokonywał we wrześniu 2006 roku (w jednym przypadku) czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się tym samym podatnikiem akcyzy, wobec którego powstał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, a także obliczenia i zapłaty należnego podatku, w tym również dokonania wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne. Jak wskazał organ odwoławczy, elementami akcyzy, oprócz przedmiotu i podmiotu, są również inne niezbędne do określania wysokości zobowiązania podatkowego elementy. Są to podstawa opodatkowania i stawka. W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania - w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu - jest ilość wyrobów akcyzowych. W przypadku zaś paliw silnikowych i olejów opałowych podstawą opodatkowania, po myśli art. 64 przywołanej wyżej ustawy, jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C. Dyrektor Izby Celnej w S. uznał za zasadne do podstawy opodatkowania Strony podatkiem akcyzowym za wrzesień 2006 roku przyjęcie ilości oleju opałowego sprzedanego przez Stronę w jednej przywołanej uprzednio transakcji dokonanej w okresie od 1 do 30 września 2006 roku ( 1.000l) i zastosowanie stawki akcyzy stosownie do art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym tj. 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku dokonania wpłaty po terminie płatności, kwota podatku akcyzowego winna zostać wpłacona wraz z odsetkami za zwłokę. Niezapłacenie podatku w terminie płatności powoduje, że podatek ten staje się zaległością podatkową zgodnie z dyspozycją art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołując treść odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, organ wskazał, iż od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, opisując szczegółowo wzór wg. którego naliczane są odsetki za zwłokę. Niezależnie od powyższego, w myśl art. 19 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a do takich zaliczane są produkty rafinacji ropy naftowej, w tym oleje opałowe, podatnicy zostali również zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, co powinno nastąpić w terminie nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy czym organ odwoławczy uwzględnił jednocześnie dyspozycję art.54 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, że z uwagi na fakt, iż kwota wyliczonych odsetek nie przekracza kwoty [...] zł, w sprawie zaistniała przesłanka warunkująca odstąpienie od obowiązku określenia przez organ podatkowy wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych przez Stronę wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne. Odnosząc się do argumentów i wniosków podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy nie podzielając stanowiska Strony wskazał, iż stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, złożenie stosownego oświadczenia jest jednym z warunków skorzystania z preferencji podatkowej. Oświadczenie nie jest więc, samo w sobie, dowodem wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Jest ono wyłącznie dokumentem pozwalającym skontrolować prawo do skorzystania z preferencji podatkowej, a dopiero w dalszej kolejności umożliwić kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Co istotne oświadczenie powinno być złożone najpóźniej w momencie sprzedaży oleju, a jeżeli sprzedaż dokumentowana jest fakturą z chwilą jej wystawienia, nie później jednak w trakcie 7 dni licząc od dnia sporzy. Dokonując bowiem sprzedaży wyrobu korzystającego z obniżonej stawki akcyzy w sytuacji nie spełnienia warunku związanego z tą sprzedażą ( w tym przypadku nie pobranie właściwych oświadczeń) Sprzedawca powinien w cenę sprzedawanego wyrobu wliczyć prawidłową kwotę podatku akcyzowego. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w S., brak staranności przy pobieraniu oświadczenia skutkowało uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. W kontekście powyższego, przy stwierdzonych uchybieniach materialnych i formalnych w oświadczeniach przyjętych przez Stronę od nabywców, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia o uprawnieniu Z. D. jako sprzedawcy oleju opałowego do dokonywania sprzedaży tego oleju na zasadzie obniżonej stawki akcyzy pozostaje ustalenie, do jakich celów nabyty od niej olej opałowy zużyli nabywcy tego oleju. Okoliczność bowiem przeznaczenia, bądź nie, oleju opałowego na cele opałowe przez nabywcę winna być oceniana niezależnie od przeznaczenia, jakie olejowi opałowemu nadaje sprzedawca. Jeśli więc nabywca ostatecznie zużyje nabyty olej opałowy na cele opałowe, nie oznacza to wcale, że w momencie dokonywania sprzedaży również sprzedawca przeznaczył ten olej na cele opałowe. Okoliczności te należy bowiem rozpatrywać niezależnie od siebie. Dyrektor Izby Celnej w S. na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na orzecznictwo sądowe. Opierając się na powyższym, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego i nie nastąpiło w efekcie uchybienie art. 121 w zw. z art. 122 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy zauważył, że bez znaczenia dla ustalenia sytuacji prawnopodatkowej Z. D. (w związku z odebraniem od nabywców nieprawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń) jest to, jakie było faktyczne przeznaczenie tego oleju przez jego nabywców. Organ pierwszej instancji bowiem nie badał tej kwestii, gdyż nie było przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego wobec Z. D., przeznaczenia na cele opałowe oleju opałowego przez nabywców tego oleju. W rozpatrywanym przypadku ocenie poddane zostało, czy Strona (sprzedawca) prawidłowo udokumentowała przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Wbrew bowiem twierdzeniom Strony, wszystkie działania podejmowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. były celowe i uzasadnione z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Z. D. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe V. Z. D. w L., wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...]r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzucił: -na podstawie art. 57 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z. D. oraz brak sprawdzenia u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten był wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy na organie podatkowym ciążył obowiązek wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, - na podstawie art. 57 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców w zakresie nr PESEL, nr NIP, rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych, ilości nabywanego oleju opałowego, kodu i nazwy miejscowości uniemożliwiają podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy posiadane przez skarżącego dokumenty umożliwiały weryfikację złożonych przez nabywcę oświadczeń. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, skarżący rozwijając powyższe zarzuty nie kwestionuje ustaleń faktycznych, ale nie zgadza się ze stanowiskiem, że stwierdzone przez organ podatkowy braki w uzyskanych przez niego przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe oświadczeniach nabywców, dyskwalifikowały te dokumenty jako podstawę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dokumenty, podpisane przez nabywców oleju opałowego zawierały imię, nazwisko, adres zamieszkania, jak również oświadczenie, że olej opałowy nabywany jest na cele grzewcze. Skarżący wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 274/08 dotyczący stosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, iż niespełnieniem warunków o których mowa w ww. przepisie jest m.in. sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, wskazanych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych tam osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Zdaniem Z. D., sytuacja taka nie zachodziła Jego przypadku, albowiem w oparciu o posiadane dane organ podatkowy mógł w sposób swobodny dokonać identyfikacji nabywców oleju opałowego. Zdaniem skarżącego, podstawy kwestionowania prawidłowego naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego nie może również stanowić pomyłka w zapisie daty oświadczenia do faktury z dnia 29 lipca 2008 r., albowiem oświadczenie to zostało sporządzone zgodnie z wymogami przepisów i dotyczyło faktycznie sprzedaży oleju opałowego z dnia 29 lipca 2008 r. (a data 30 lipca 2008 r. była omyłkowo wpisana). Niezależnie od przedstawionych powyżej zarzutów, skarżący wskazał, iż wobec niego trudno dopatrzyć się śladu jakiejkolwiek nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym, w tym jakichkolwiek rozbieżności pomiędzy ilością oleju zakupionego i sprzedanego. Brak jakichkolwiek nieprawidłowości potwierdziła także kontrola z Urzędu Kontroli Skarbowej w S., zakończona w dniu 28 czerwca 2010 r. Pozytywna charakterystyka działalności Z. D. nakazuje zdaniem Strony, przyjąć w stosunku do niego - na zasadzie analogii - domniemanie niewinności, gdyż za wyjątkiem kilku nieistotnych uchybień w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, brak jest jakichkolwiek innych niedociągnięć i uchybień. W ocenie skarżącego, decyzje organów podatkowych są bezprawne i bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1). Przedmiotem rozpatrywanej sprawy podatkowej jest określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania z obniżonej stawki podatkowej. W okolicznościach faktycznych tej sprawy nie jest spornym, że Z. D. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe V. w L., dokonując we wrześniu 2006 r. sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oraz że organy podatkowe zakwestionowały stosowanie przez skarżącego obniżonej stawki podatku akcyzowego, a to z uwagi na fakt, że będące w posiadaniu podatnika oświadczenie nabywcy o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe zostało złożone po dacie sprzedaży. W związku z taką istotą sprawy zauważyć na wstępie należy, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym spornym postępowaniem podatkowym - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1 ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Stosownie do treści art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnianiu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, iż skarżący podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego – na terytorium kraju, który to wyrób nabywał od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. Zatem skarżący miał świadomość istnienia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1000 l) ustalonej w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i znał więc warunki nabywania oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, a tym samym także warunki dalszej odsprzedaży tego oleju, w którego cenie zawarta była taka właśnie obniżona stawka akcyzy. Prowadząc przeto działalność gospodarczą w zakresie handlu takim wyrobem akcyzowym, skarżący obowiązany był przestrzegać przepisy regulujące taką działalność, w tym także obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe. Stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. wydanego na podstawie wskazanego wyżej upoważnienia ustawowego – stawki akcyzy, określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Zgodnie z poz. 2 lit. "a" tego załącznika, stawka akcyzy dla "olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe" ("z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem"), wynosi 232 zł/1000 litrów tego wyrobu. Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświad-czenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wys-tawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; - adres zamieszkania nabywcy; - określenie ilości nabywanego oleju opałowego; - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ponadto, stosownie do ust. 4 paragrafu 4, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Zestawienie takie powinno zawierać (ust. 5): - nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; - wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; - datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Podkreślenia wymaga, iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1000 litrów) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w przytoczonych wyżej przepisach rozporządzenia. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy. Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Podkreślenia wymaga, iż uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano powyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem. Podobnie należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Wprawdzie, jak na to wskazuje skarżący, w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, iż jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.05.2011 r., I GSK 244/10), jednakże w orzecznictwie dominującym jest zapatrywanie, iż przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.06.2011 r. - sygn. akt I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 5.07.2011 r. - I GSK 416/10 i 579/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10). Podzielając to ostatnie zapatrywanie koniecznym jest zauważyć, iż chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. Jakkolwiek można się zgodzić z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za nie pozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL (vide: wyroki NSA z dnia 22.06.2011 r. - I GSK 374/10, 422/10 i 713/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10). Wskazać bowiem wypada, iż konieczność wpisania takich numerów przez nabywcę oleju, utrudnia z jednej strony składanie fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń, a przede wszystkim pozwala na szybkie i łatwe wykrycie w systemach informatycznych takich przypadków, także w sytuacjach, gdy w oświadczeniach w celach oszukańczych posłużono się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób. Wskazać należy, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.) w tym art. 23 ust. 1 tej ustawy. Uwzględniając wymienione przepisy uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy spełnienia obowiązku) wynikającego z przepisu prawa, było to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych. Niezależnie od wskazywanej w zaskarżonej decyzji konieczności wynikającej z przepisów prawa podatkowego, dla ustalenia przez kogo i w jakim celu olej opałowy został zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego – oczywistym jest, iż w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi we własnym interesie spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca (vide: wyrok NSA z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07). W sytuacjach takich, sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien we własnym także interesie dokonać sprawdzenia danych zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, iż nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i mimo tego nabywać olej opałowy po obniżonej cenie do celów innych niż opałowe. Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, pozwalając na "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy do celów innych niż opałowe, dla których takiego obniżenia akcyzy nie przewidziano. Za niewłaściwe zatem, naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać należy nieprawidłowości w działaniu skarżącego, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające w miesiącu wrześniu na pobraniu od nabywcy oświadczenia z datą późniejszą niż data sprzedaży. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, miesięczne zestawienie oświadczeń przedkładane organowi podatkowemu przez sprzedawcę powinno właśnie zawierać m.in. "wyszczególnienie dat składanych oświadczeń" (pkt 2). Działania takie naruszały wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wskazanego wyżej rozporządzenia, bowiem - jak to już wyżej wskazano - uzyskanie oświadczenia powinno nastąpić przed dokonaniem każdej sprzedaży. W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 22.06.2011 r., I GSK 374/10) dopuszcza się wprawdzie wcześniejsze (przed datą sprzedaży) odebranie oświadczenia, jednak musi być ono odniesione do konkretnej – także przyszłej – dostawy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), stwierdzić należy, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił cytowany powyżej przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA z dnia 11.01.2011 r. - sygn. akt I GSK 899/09 i z dnia 8.06.2011 r. - sygn. akt I GSK 315/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 25.05.2011 r. - sygn. akt I SA/Op 71/11) podnoszone są poglądy, że przepis ten nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, a użyte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi więc wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp., natomiast warunek ten nie dotyczy okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu oraz że w świetle zapisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. W orzeczeniach tych podkreśla się też, iż brak przedmiotowego oświadczenia nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy, wynoszącej 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu – co oznacza, iż przyjmuje się pogląd, że obowiązują 3 stawki podatku akcyzowego: obniżona (rozporządzeniem) – 232 zł, stawka "zwykła" – 233 zł (art. 65 ust. 1 ustawy) i stawka "sankcyjna" – 2.000 zł od 1.000 litrów oleju (art. 65 ust. 1a ustawy). Poglądów takich nie sposób jednak podzielić, zwracając uwagę na to, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominują poglądy zgoła odmienne, wskazujące m.in. na brak możliwości stosowania stawki 233 zł/1.000 litrów oraz na możliwość stosowania stawki 2.000 zł w razie braku oświadczenia nabywcy albo w razie, gdy oświadczenie to nie jest prawidłowe pod względem formalnym lub materialnym. Wskazać należy, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa, którego treść budzi wątpliwości, nie można poprzestać na wynikach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wyniki te prowadzą do wniosków niedających się pogodzić m.in. z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie przytoczonych wyżej poglądów prowadziłoby do wniosku, iż prawodawca dokonał obniżenia stawki akcyzy o 1 (jeden) zł od 1.000 litrów oleju i dla stosowania takiej "preferencji" podatkowej wprowadził opisany wyżej mechanizm kontroli – którego realizacja (jak to podkreślano również w skardze), także budzi różne wątpliwości i zastrzeżenia. Nie sposób byłoby uznać takie działanie za działanie racjonalnego prawodawcy i oczywistym byłoby, iż w sytuacji takiej sprzedawcy z ulgą rezygnowaliby z dokonywania sprzedaży oleju na warunkach preferencyjnych, wymagających spełnienia szczególnych warunków, stosując stawkę "zwykłą" (233 zł za 1.000 litrów), bez potrzeby dokonywania formalności przewidzianych w rozporządzeniu. Dokonując wykładni przepisu art. 65 ustawy akcyzowej należy zatem uznać, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż wobec obniżenia stawki na oleje opałowe "przeznaczone na cele opałowe", równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na ten produkt - jest to bowiem (i powinna być) stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona na czas obowiązywania tej regulacji, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, niespełniających określonych wymagań, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a ustawy. Na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się bowiem przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1 – obniżoną w w/w rozporządzeniu) i oleje opałowe użyte niezgodnie z takim przeznaczeniem (art. 65 ust. 1a pkt 1). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny - w świetle powołanych przepisów - z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, wprowadzający stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści tego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.07.2010 r. - sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z 3.11.2010 r. - sygn. akt I SA/Sz 535/10). Za takie niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego przez skarżącego podatnika należy więc uznać sprzedaż we wrześniu 2006 r. na podstawie faktury z dnia [...] r. , bowiem – jak wskazano wyżej – nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów) zobowiązał się on do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych – uprawniające do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy – określone w omawianym rozporządzeniu, nie zostały przez skarżącego spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany ("zdefiniowany"), to sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez skarżącego przy jego nabyciu. W związku z tym skarżący nie nabył prawa (nie był uprawniony) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a więc w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stawkę 2.000 zł/1000 litrów. Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż, a więc podmiotami, do których przepis ten ma zastosowanie, są także sprzedawcy oleju opałowego – co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki 2.000 zł/1000 litrów), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Możliwość zastosowania stawki akcyzy prze-widzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem zachowanie jego samego, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w sposób opisany wyżej). Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Wobec tego, za zasadne należy uznać prezentowane w orzecznictwie poglądy, iż braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 26.05.2011 r. - I GSK 714/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10). Z tych też powodów, jako nie mające wpływu na ocenę prawa skarżącego do sprzedaży spornego oleju z obniżoną stawką akcyzy uznać należy podnoszone przez niego w toku postępowania podatkowego i w skardze argumenty wraz ze stosownymi wnioskami dowodowymi. Mając powyższe na uwadze brak jest zatem podstaw do uznania zarzutu naruszenia - jako mającego wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z.D. oraz brak sprawdzenia u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten był wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem. O ile bowiem skarżący nie kwestionuje faktu posiadania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego z datą 29.09.2006 r. zamiast z datą 27.09.2006 r. to w istocie nie może być skutecznym zarzut skarżącego, że organ podatkowy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego. Zarzut skarżącego w istocie oparty jest o dokonanie odmiennej wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów, co jak wyżej wykazano jest nieuzasadnione. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut podniesiony przez skarżącego na rozprawie naruszenia zasady proporcjonalności z powołaniem wyroku o sygn. akt I SA/Rz 795/11 z 12 stycznia 2012 r. W istocie zarzut ten skarżący opiera o brak współmierności pomiędzy stopniem uchybień w oświadczeniach a wysokością stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. O ile zatem skarżący nie kwestionuje możliwości wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę warunków stosowania obniżonej stawki podatku poprzez zróżnicowanie stawek podatku dla oleju na cele napędowe i cele opałowe, to w istocie uznaje że charakter uchybień z jego strony nie uzasadnia zastosowania stawki podatku w wysokości 2000 zł/1000l. W sprawie zaś będącej przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Sąd ten oceniał zgodność przepisów krajowych z uregulowaniami unijnymi przy czym ocena ta, pod kątem zasady proporcjonalności, dotyczyła skutków związanych z uchybieniem obowiązkowi składania przez podatników miesięcznych zestawień oświadczeń. Sąd ten nie kwestionował skutków określonych przez ustawodawcę posiadania przez sprzedawcę oświadczeń, które nie spełniały wymogów określonych przez ustawodawcę –co do tych Sąd nie miał wątpliwości, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej (tj. obniżonej) ale zakwestionował uznanie uchybienia terminowi złożenia zestawienia oświadczeń jako warunku końcowego zużycia oleju. Zasada proporcjonalności na którą skarżący się powołuje, jakkolwiek nie wskazuje aktu prawnego, to zdaje się, że mowa jest o pkt 37 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE, odnosi się do ustalenia warunków koniecznych do końcowego zużycia oleju dla zastosowania obniżonej stawki (do czego kraj członkowski jest uprawniony) a nie jak chce skarżący do niewspółmiernych do uchybień skutków tj. stawki podatku. Ponadto mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy nie można zarzucić nadmiernego formalizmu, braku możliwości dochowania przez podatnika tych wymogów co do elementów oświadczenia, jeśli zważyć, że organ zakwestionował na 17 oświadczeń 1 z nich, co oznacza, że skarżący był w stanie obowiązkom w zakresie dokumentowania sprzedaży sprostać. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego albo z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.