I SA/Sz 980/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] znak: [...]. którą to określił W.M. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości [...]. Decyzja zapadła w wyniku postepowania, które zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1.01.-31.01.2012 r. Ustalono, że w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. W.M. w zakresie robót budowlanych, był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składał deklaracje VAT-7 do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Stwierdzono, że kwoty wynikające z prowadzonej przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu i sprzedaży za styczeń 2012 r. mają odzwierciedlenie w złożonej przez niego deklaracji VAT-7 za ten okres Postanowieniem z dnia [...], organ I instancji włączył do przedmiotowego postępowania kontrolnego dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec spółki z o. o. J., tj.: - wyciąg z decyzji z dnia [...], znak: [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec spółki z o. o. J. w sprawie podatku od towarów i usług za 2011 r., - kserokopię protokołu z przesłuchania M.W. z dnia 11.04.2013 r, - kserokopię protokołu z przesłuchania A.B. z dnia 11.06.2013 r. - prokurenta spółki z o. o. J., - kserokopię protokołu z przesłuchania W.M. z dnia 8.08.2013 r. - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], znak: [...], - protokół z przesłuchania W.M. z dnia 10.07.2014 r. - pełnomocnictwo z dnia 19.07.2011 r. udzielone A.B. przez W.M . Organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczenie podatku naliczonego dokonane na podstawie faktur wystawionych przez J. spółkę z o. o. z siedzibą w S., tj.: 1. [...] Prace ziemne linia [...]. Usługi podwykonawcy [...] 2. [...] 31.12.2011 Prace ziemne. Usługi podwykonawcy [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał bowiem, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uzasadniając swoje stanowisko organ ten powołał (włączone w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] protokoły z przesłuchań A.B., W.M. oraz M.W. przeprowadzonych w toku postępowania wobec spółki z o. o. J. oraz wyciąg z decyzji z dnia [...] znak: [...] rozstrzygającej postępowanie wobec J. spółki z o. o. określeniem kwoty podatku do zapłaty za I, II, III i IV kwartał 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. podniósł, że w 2011 r. spółka z o. o. J. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co zostało stwierdzone prawomocną, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]. A.B. zeznała, że w badanym okresie w spółce z o. o. J. zajmowała się przygotowaniem dokumentów księgowych i pracowniczych oraz kontaktami z kontrahentami. Prowadziła Ona wówczas także księgowość firmy T.- na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez W.M. Pomiędzy spółką z o. o. J. a firmą T.W.M. nie została zawarta pisemna umowa na wykonawstwo robót pomimo kilkusettysięcznych kwot transakcji oraz faktu, że firma T. była związana terminami wykonania prac budowlanych przez zleceniodawcę -spółkę jawną J. W.M. nie potrafił wskazać osób z J., które zajmowały się zleconymi robotami, ani podać ich danych, nie potrafił również określić liczby tych osób. W ocenie organu kontroli skarbowej Skarżący nie dochował należytej staranności w związku z rzekomym podwykonawstwem spółki z o. o. J. Zgodnie z jej zeznaniami strona nie sprawdzała kwalifikacji spółki J. do wykonywania zleconych zadań, nie podpisała pisemnej umowy na wykonawstwo robót, nie wiedziała nawet, którzy ludzie pracujący na budowie byli z J. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że wszystkie wskazane powyżej dowody jednoznacznie potwierdzają, że W.M. działając wspólnie i w porozumieniu z A.B. miał pełną świadomość, że faktury wystawione przez spółkę z o. o. J. na rzecz firmy T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a mimo to dokonał od nich odliczenia kwot podatku naliczonego w badanym okresie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zakwestionował również zasadność dokonanego przez W.M. w badanym okresie odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury nr [...] wystawionej w dniu 30.01.2012 r. przez firmę D. D.S. z siedzibą w [...], z tytułu wykonania prac ziemnych według umowy, [...], o wartości netto [...] zł, ujętej w rejestrze zakupu pod nr [...] . W.M. wyjaśnił, że firma D. dokonała prac gwarancyjnych po robotach wykonywanych wcześniej przez spółkę z o. o. J. Spółka ta bowiem na odcinku ok. 1600 m wkopała kable na głębokości 30 cm zamiast 80 cm. W związku ze zleconymi robotami podatnik kontaktował się tylko z D.S. Na potwierdzenie strona przedłożyła zestawienie rejestrów zakupu i sprzedaży firmy T.za styczeń 2012 r. oraz fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę T.W.M. na rzecz spółki jawnej J. dotyczącą wykonania prac ziemnych na linii [...] w km 67,700 do 87,600, a także kserokopię pisma z dnia 4.01.2012 r. skierowanego przez spółkę jawną J. do firmy T.W.M. o stwierdzeniu na odcinku linii kolejowej nr [...] licznych usterek w postaci "wypłyconych" kabli oraz zapadniętych rowów. Organ I instancji podkreślił, że z protokołu odbioru technicznego i przekazania do użytku robót z dnia 28.12.2011 r. (włączony w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...]) wynika jednoznacznie, że roboty, które miała wykonać w styczniu 2012 r., firma D. D.S. zostały odebrane w dniu 28.12.2011 r. przez dyrektora spółki J. J.M., a ich jakość oceniono na dobrą. Nie stwierdzono również usterek, niedoróbek i braków, a wykonanie robót oceniono na zgodne ze zleceniem. Organ wskazał przy tym, że strona w żaden sposób nie uzasadniła dlaczego roboty wykonywane rzekomo przez spółkę z o. o. J. były poprawiane przez zupełnie inną firmę tj. D. pomimo, iż od odbioru prac minęło zaledwie kilka dni. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zwrócił także uwagę, że D.S. w styczniu 2012 r. nie zgłaszał faktu zatrudniania żadnych osób i nie składał deklaracji VAT-7 za ten okres, a płatność, zgodnie z treścią faktury wystawionej przez firmę D. nastąpiła w formie gotówkowej, mimo znacznej wartości sprzedaży. Organ I instancji wskazał również, że dwukrotnie wzywał D.S. na przesłuchanie w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu, jednakże korespondencja pozostała nieodebrana pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej, a podczas próby osobistego doręczenia wezwania uzyskano informację, że D.S. nie przebywa pod tym adresem od wielu lat i nie wiadomo gdzie obecnie się znajduje. Wprawdzie pełnomocnik strony dwa razy deklarował przybycie D.S. na przesłuchanie w charakterze świadka, ale ten na żaden z wymienionych terminów się nie stawił, co w opinii organu potwierdza brak kontaktu z tą osobą. Tym samym, w ocenie organu kontroli skarbowej, w świetle zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie faktura nr [...] z dnia 30.01.2012 r. wystawioną przez firmę D. na rzecz firmy T. jest fakturą nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Odnośnie dokumentów towarzyszących fakturze, tj. umowy pomiędzy podmiotami, protokołu odbioru robót i dowodu wypłaty należy stwierdzić, że powstały jedynie na potrzeby uprawdopodobnienia transakcji, nie mogą stanowić więc wiarygodnego dowodu w sprawie. W efekcie, powołując treść art. 193 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ I instancji wskazał, że prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje zakupu za styczeń 2012 r. są nierzetelne w części dotyczącej ujętych w nich, zakwestionowanych faktur VAT i nie mogą, w tej części, stanowić dowodu w sprawie. Organ wyjaśnił, że skoro czynności wykazane w fakturach wystawionych przez spółkę z o. o. J. oraz firmę D. D.S. nie zostały przez nie dokonane, tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W konsekwencji W.M. w związku z ujęciem faktur zakupu od spółki z o. o. J. oraz firmy D. D.S. w ewidencji zakupu VAT zawyżył podatek naliczony za styczeń 2012 r. o kwotę [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował również ujęte przez podatnika w rejestrze sprzedaży następujące faktury wystawione na rzecz spółki jawnej J.: 1. nr [...] z dnia 23.12.2011 r. dotyczącą usunięcie kolizji kablowych na linii kolejowej [...] zgodnie ze zleceniem z dnia 15.11.2011r. 2. nr [...] z dnia 28.12.2011 dotyczącą zlecenia z dnia 01.12.2011 w ob. przejazd kol. w kilometrze 146,826 linii kolej. [...]. Organ wskazał przy tym na decyzję z dnia [...] znak: [...] (włączoną w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...],) w której stwierdzono, że firma T.W.M. nie wykonywała czynności wykazanych na tych fakturach wystawionych na rzecz spółki jawnej J.. W efekcie ewidencje sprzedaży dla podatku od towarów i usług działalności W.M. za styczeń 2012 r. uznano za nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży usług na rzecz spółki jawnej J. wskazanych na wystawionych fakturach o nr [...] i zawartych w nich zapisów w powyższej części nie uznano za dowód. W.M. ujmując kwoty podatku od towarów i usług wynikające z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz spółki jawnej J. zawyżył w ten sposób wartość podatku należnego za styczeń 2012 r. o kwotę [...] zł. Ustalenia kontroli zostały ujęte w protokole z badania ksiąg podatkowych przedstawionym pełnomocnikowi strony w dniu 23.10.2014 r. Pismem z dnia 3.11.2014 r. strona wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych zarzucając: - prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu poprzez pomijanie wyjaśnień strony, - niezbadanie całości materiału dowodowego, - dokonanie przez organ oceny dowodów nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, - zaniechanie przesłuchania świadka D.S. bez podjęcia środków przymusu, - błędne przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami stanowią czynności pozorne, - nieuprawnione badanie ksiąg podatkowych. Zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie kontroli podatkowej w trybie art. 281 ustawy Ordynacja podatkowa, włączenie w poczet materiału dowodowego przesłuchania A.B. z dnia 9.08.2013 r., a także przeprowadzenie dowodów: z zeznań świadków – D.S., J.M. (dyrektora spółki jawnej J.) oraz S.S. (brygadzisty pełniącego nadzór przy robotach związanych z liniami kolejowymi), jak też z dokumentacji techniczno-projektowej kwestionowanych robót będącej w posiadaniu J.M. oraz z pisma z dnia 4.01.2012 r. i z dnia 7.10.2014 r. na okoliczność wykonywania prac na linii kolejowej nr [...], z umowy zawartej w dniu 6.01.2010 r. pomiędzy T.W.M. a D. D.S., zaświadczenia z dnia 6.04.2010 r. o wznowieniu działalności gospodarczej oraz, po dokonaniu powyższych czynności, o unieważnienie protokołu z badania ksiąg podatkowych oraz umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik strony zarzucił, iż teza o niewiedzy A.B. z kim współpracowała spółka jest niezgodna z prawdą, bowiem w protokole z przesłuchania świadka z dnia 11.06.2013 r., na pytanie o głównych kontrahentów spółki J. w latach 2009-2011, świadek podała cztery podmioty, tj. spółkę z o. o. D., spółkę cywilną N., T.W.M. oraz H. Pełnomocnik zaznaczył, że dla firmy T. spółka wykonywała prace ziemne, kopanie rowów, kładzenie przyłączy. Nadto podkreślił, że do protokołu z dnia 9.08.2013 r. A.B. zeznała, iż czasami rozliczała się na miejscu budowy. Wskazał, że spółka jawna J. była głównym wykonawcą projektu "Modernizacja linii kolejowej nr [...][...]na terenie województwa [...], mającej duże znaczenie w obsłudze połączeń małych miejscowości z aglomeracją [...], na odcinku [...] i zobowiązana była do przestrzegania warunków umowy z generalnym inwestorem projektu wykonawczego, a w szczególności obowiązujących przepisów budowlanych. Wskazał, że faktury wystawione przez spółkę z o. o. J. dotyczyły prac ziemnych na linii nr [...] , które wchodziły w zakres tego projektu. Następnie na podstawie umów zleceń dotyczących podwykonawstwa w tym projekcie firma T. zleciła firmie D. D.S. wykonanie danego zakresu zadań budowlanych w terminie 9.01 - 30.01.2012 r. W nawiązaniu do transakcji pomiędzy D. D.S. a T.W.M. pełnomocnik podał, że strona udzieliła szczegółowych informacji i przedstawiła stosowne dokumenty, w tym pismo z dnia 4.01.2012 r. spółki jawnej J. do firmy T.W.M. o stwierdzeniu licznych usterek w postaci wypłyconych kabli oraz zapadniętych rowów. Podkreślił, że protokół odbioru technicznego został podpisany w okresie zimowym. Dodatnia temperatura spowodowała późniejsze ujawnienie nieprawidłowości polegających na wypłyceniu kabli (które, według obowiązujących przepisów, powinny zostać umieszczone na głębokości 80-140 cm) oraz zapadnięciu rowów, co niemożliwe było wcześniej ze względu na temperaturę poniżej 0 stopni. Odnośnie niezłożenia przez D.S. deklaracji VAT-7, w której powinna być wykazana faktura [...] z dnia 30.02.2012 r. pełnomocnik uważał, że sprawdzanie podwykonawcy w tym zakresie nie jest obowiązkiem strony, nie można obciążać podatnika skutkami nieskładania przez jego kontrahentów wniosków o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Uważał, że organ I instancji celowo nie wykorzystał w pełni swoich uprawnień, tj. nie wymierzył kary porządkowej wezwanemu na przesłuchanie D.S., z których jest zobowiązany skorzystać w celu wyjaśnienia postępowania. Odnośnie prac ziemnych na linii nr [...] ([...]) wykonanych przez firmę T.W.M. na rzecz spółki jawnej J. pełnomocnik wskazał, że były one realizowane w ramach Programu Regionalnego - Narodowa Strategia Spójności, Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i ze środków budżetowych, który obejmował zmodernizowanie i unowocześnienie układów torowych na długości 73.002 km (odcinek 44,22 km toru), przepustów, obiektów inżynieryjnych, itp. Projekt ten był realizowany w ramach zamówienia publicznego i wszelkie informacje były i są dostępne dla zainteresowanych. Inwestycja ta była dużym przedsięwzięciem, liczba osób przy wykonanych pracach fizycznych była duża. Ponadto przy takiej inwestycji istotny jest termin jej zakończenia co stanowi wymóg zarówno w przepisach jak i w dokumentacji każdego projektu unijnego. Odnośnie faktury dotyczącej usunięcia kolizji kablowych na linii kolejowej nr [...] ([...]) pełnomocnik strony podkreślił, że prowadzona modernizacja składała się z trzech etapów: budowy 6 sztuk włókien światłowodowych rozpoczęta w marcu 2011 r., zakupu i uruchomienia systemu łączności przewodowej SLK wraz z systemem transmisyjnym dla linii nr [...] na odcinku [...], zakupu i uruchomienia systemu zdalnego sterowania radiołącznością. Efektem modernizacji będzie zwiększenie przepustowości odcinka linii poprzez przywrócenie radiołączności i otwarcie mijanek [...]. Beneficjentem projektu była P. Dalej pełnomocnik podkreślił, że badając przedmiotową sprawę organ nie odniósł się do odwołania strony z dnia 10.09.2014 r. od decyzji znak: [...], w którym pełnomocnik powołał się na zeznania świadka Z.S.. Świadek ten stwierdził, że "inwestycja była realizowana etapami, więc pracowało się na odcinkach o różnych długościach. Na odcinkach pracowały różne firmy tak, że czasem nie sposób było policzyć ile firm wykonuje zadania na danej linii, ponieważ ludzie się mieszają. Z firmy T.W.M. przy powyższej inwestycji pracowało średnio kilkanaście osób". Świadek odpowiedział również, iż nadzór inwestycji był prowadzony przez niego oraz brygadzistę, podobnie jak przy poprzedniej inwestycji. " (...) przy tej inwestycji też kilka firm brało udział. Przy całej inwestycji brało udział około 50 do 100 osób. Z T. brało udział kilka - kilkanaście osób". Podejmując rozstrzygniecie organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które byłyby podstawą do zmiany stanowiska wyrażonego w protokole badania ksiąg. Wyjaśnił że zarzut zaniechania przesłuchania D.S. poprzez nienałożenie na niego kary porządkowej za niestawiennictwo jest bezzasadny, gdyż taki środek przymuszający mógłby mieć zastosowanie jedynie w przypadku odebrania przez świadka wezwania, a tym samym posiadaniu przez niego wiedzy o odbywającym się przesłuchaniu. Odnośnie żądania przesłuchania świadków organ kontroli skarbowej stwierdził, że okoliczności wskazane w powyższych wnioskach zostały w toku niniejszego postępowania wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Protokół przesłuchania A.B. z dnia 11.06.2013 r. został włączony do niniejszego postępowania i stanowi dowód w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] z dnia [...] wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r., W.M. w sposób wyczerpujący wyjaśnił kwestię poszczególnych robót przy liniach kolejowych wykonywanych przez firmę T. na rzecz spółki jawnej J.. Tym samym celowość przeprowadzenia przesłuchań wskazanych przez stronę świadków nie znajduje, w ocenie organu kontroli skarbowej, żadnego uzasadnienia. Za nieuzasadniony organ I instancji uznał również wniosek o włączenie w poczet materiału dowodowego protokołu z przesłuchania świadka A.B. z dnia 9.08.2013 r. na okoliczność wykonywania przez J. spółka z o. o. prac na linii kolejowej nr [...], gdyż w treści protokołu nie ma żadnej wzmianki o tych robotach. W konsekwencji decyzją z dnia [...], znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił W.M. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. nie uwzględniono zadeklarowanej kwoty nadwyżki z deklaracji za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł, przyjęto natomiast kwotę [...] zł wynikającą z decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...]. Pismem z dnia 8.12.2014 r. W.M. odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w S. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: • art. 121 poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu, w szczególności poprzez oparcie skarżonej decyzji na wadliwych pod względem prawnym i faktycznym ustaleniach, a także pominięcie wyjaśnień strony i zeznań świadków w zakresie, w jakim nie odpowiadają koncepcji przyjętej przez kontrolujących; • art. 187 w związku z art. 191 w ten sposób, że poprzez niezbadanie całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez wybiórcze przyjęcie za słuszne tych faktów, które przemawiają za koncepcją przyjętą przez organ, a także nieprzeprowadzenie czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę, a mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy; • art. 122 w związku z art. 191 poprzez nieprzeprowadzenie wszechstronnej oraz obiektywnej analizy stanu faktycznego, a także dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności, bądź samowoli oraz niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w przedmiotowej decyzji bowiem niezasadnie przyjęto, że sporne faktury VAT dokumentujące transakcje z firmami J. spółka jawna, J. spółka z o. o. oraz D. D.S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; • art. 180 § 1 poprzez niedopuszczenie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a mianowicie faktur o nr [...] wystawionych w dniach 23 i 28.12.2011 r. na rzecz spółki jawnej J., a także faktur o nr [...] oraz [...] odzwierciedlających rzeczywiste transakcje ze spółką z o. o. J. tudzież D. D.S. oraz • art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację, w szczególności nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że te faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, podczas gdy zgromadzone dowody wskazują na to, że pan W.M. znajdujący się w analogicznej sytuacji jak jego kontrahent, tj. spółka jawna J. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodów z: 1) załączonych do odwołania, wybranych stron protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce jawnej J. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. na okoliczność wykazania, że w analogicznej jak u W.M. sprawie ten sam organ, powołując się na nadrzędność przepisów prawa wspólnotowego nad przepisami prawa krajowego, przyznał powyżej wskazanej firmie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, a w przypadku strony rozstrzygnął inaczej; 2) przesłuchania podwykonawcy D.S. na okoliczność wykazania, że wykonał prace budowlane na rzecz firmy T.W.M. w ramach naprawy usterek wykrytych w pracach ziemnych spółki z o. o. J.; 3) przesłuchania wspólnika spółki jawnej J. pana Z.S. na okoliczność wykazania, że w pracach ziemnych wykonanych przez spółkę z o. o. J. po wydaniu protokołu odbioru technicznego z dnia 28.12.2011 r. stwierdzono liczne usterki w postaci uszkodzonych kabli oraz zapadniętych rowów, faktury wystawione przez firmy T.W.M. oraz D. D.S. o nr [...] oraz [...] zaś odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 4) przesłuchania brygadzistów sprawujących nadzór nad kwestionowanymi robotami, linia [...] ([...]) oraz linia [...] ([...]) tj. panów S.S., a także K.M., na okoliczność wykazania, że prace wykazane na fakturach o nr [...] wystawionych w dniach 23 i 28.12.2011 r. na rzecz spółki jawnej J. w rzeczywistości zostały przez stronę wykonane. Pełnomocnik wniósł również o wyeliminowanie z obiegu prawnego, tj. poprzez wznowienie z urzędu postępowania w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], wydanej wobec spółki z o. o. J. Podkreślił, że decyzja ta została wydana wbrew oczywistym dowodom, w tym fakturom VAT wystawionym na rzecz T.W.M. za 2011 r., świadczącym o tym, że kontrahent strony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywał materiały niezbędne do wykonania prac budowlanych. Mając na względzie ustalenia i dowody, zdaniem pełnomocnika należy uznać, że spółka J. prowadziła działalność gospodarczą w 2011 r. Zatem wystawione przez nią sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywisty obrót. W konsekwencji Skarżący miał pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnośnie fikcyjności faktury wystawionej przez firmę D. D.S. pełnomocnik wyjaśnił, że jakkolwiek z protokołu odbioru technicznego z dnia 28.12.2011 r., na który powołał się organ I instancji wynika, że w tym terminie roboty zostały odebrane przez spółkę J., a ich jakość oceniono pozytywnie, to w piśmie z dnia 4.01.2012 r. kontrahent wskazał na liczne wady zaistniałe po wydaniu protokołu na odcinku linii kolejowej [...] w postaci uszkodzonych kabli oraz zapadniętych rowów. W związku z tym podwykonawca, tj. D. D.S. w rzeczywistości w ramach instytucji gwarancji dokonał naprawy usterek stwierdzonych w pracach wykonanych uprzednio przez spółkę J. O tym, że faktura wystawiona przez firmę D.D.S. z dnia 30.01.2012 r. nr [...] odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze według strony świadczą: - umowa o roboty budowlane z dnia 6.01.2012 r., zawarta pomiędzy podmiotem a firmą T.W.M., - dowód wpłaty dokonanej w wyżej wskazanym terminie przez firmę T.W.M. na rzecz D. D.S. w ramach realizacji kwestionowanej faktury, - protokół odbioru robót z dnia 30.01.2012 r., w którym stwierdzono, że prace podwykonawcy, tj. D. .S., zostały wykonane pomyślnie na rzecz podmiotu T.W.M.. Zatem to właśnie w wyżej wskazanym terminie, a nie dnia 28.12.2011 r., zlecenie strony zostało ostatecznie zrealizowane. Zdaniem pełnomocnika, biorąc pod uwagę powyższe dowody przeciwne nie sposób uznać, że sporne faktury wystawione zarówno przez spółkę z o. o. J., jak i firmę D. D.S. obrazują pozorne zdarzenia. Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., iż powołane dokumenty powstały jedynie na potrzeby uwiarygodnienia transakcji, jest subiektywne, oparte na wadliwych ustaleniach faktycznych oraz daleko idących domniemaniach, nosi znamiona dowolności i nie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Odnośnie fikcyjności faktur nr [...] wystawionych przez firmę T.W.M. w dniach 23 i 28.12.2011 r. na rzecz spółki jawnej J. pełnomocnik wskazał, że w powołanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z dnia [...], znak: [...] ogólnie stwierdzono, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że roboty dotyczące tych faktur nie zostały wykonane. Organ nie uzasadnił swojego stanowiska. Nie przytoczył konkretnych dowodów lub okoliczności faktycznych potwierdzających stawianą przez niego tezę. Podatnik natomiast dysponuje dowodami z przesłuchania strony oraz świadków, które uwiarygodniają transakcje zawarte pomiędzy spółką jawną firmami J. oraz firmą T.W.M., tj.: - wspólnik spółki jawnej J., .S. potwierdził, że firma T.W.M. w latach 2010-2011 współpracowała z powyżej wskazaną spółką i realizowała na jej rzecz zlecenia (protokół z dnia [...] r., znak: [...]). Co więcej, zgodnie z pismem z dnia 8.07.2014 r., które stanowi uzupełnienie protokołu przesłuchania świadka, modernizacja regionalnej linii kolejowej [...], a także budowa łącznicy do Portu Lotniczego [...] były wykonywane przez sześć podmiotów, w tym firmę T.W.M.; - wnikliwa analiza zeznań składanych przez następnego wspólnika spółki jawnej J., J.M., prowadzi do wniosku, że faktury o nr [...] wystawione przez firmę T.W.M. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zgodnie z protokołem z dnia [...] znak: [...] świadek potwierdził, że prace wskazane w fakturach, tj. roboty w postaci usunięcia kolizji kablowych na linii kolejowej [...], zostały wykonane przez firmę T. W.M.. Wyjaśnił bowiem na czym polegały rzeczone czynności. Ponadto J.M. zaznaczył, że współpracuje z W.M. około 12 lat. Innymi słowy, świadek potwierdził, że firma T.W.M. współpracowała w latach 2010-2011 ze spółką jawną J. Zdaniem pełnomocnika nie oceniono w zaskarżonej decyzji zeznań świadków, którzy niejednokrotnie podkreślali, że podmioty gospodarcze współpracowały ze sobą w badanym okresie, a w przedmiotowych pracach uczestniczyło kilkunastu pracowników z firmy T. Nie tylko z wyjaśnień strony, ale również z zeznań przesłuchiwanych świadków wynika, że W.M. musiał korzystać z usług podwykonawców, którzy umożliwili mu realizację zlecenia na rzecz spółki jawnej J. Wskazał, że na potwierdzenie powyższego strona wnosiła o przesłuchanie brygadzistów, którzy byli obecni przy wykonywaniu kwestionowanych prac, lecz organ nie zrealizował jej żądania. W jego ocenie zasadne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania brygadzistów, gdyż pełnili nadzór nad kwestionowanymi robotami. Otóż S.S. kontrolował prace linii [...] ([...]), które dotyczyły faktury o nr [...]. K.M. zaś sprawował nadzór nad czynnościami wykazanymi w fakturze o numerze [...] na linii [...] ([...]). Zdaniem pełnomocnika organ I instancji na podstawie niepełnego materiału dowodowego w dowolny sposób przyjął, że prace ziemne wykonywane przez firmę T.W.M. na rzecz spółki jawnej J. zostały zakończone i odebrane bez stwierdzenia jakichkolwiek usterek. Tymczasem w ramach instytucji gwarancji wynikającej z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego firma T.W.M. była zobowiązana do usunięcia wad, a zatem kontynuacji realizacji zlecenia. Strona, będąc nieusatysfakcjonowana pracą wykonaną przez podwykonawcę, tj. spółkę z o. o. J. nawiązała współpracę z firmą D. D.S. Innymi słowy z uwagi na nierzetelność dotychczasowego kontrahenta, a także obowiązek ciążący na stronie na podstawie przepisów prawa cywilnego, zasadne jest uznanie, że transakcje między podmiotami T.W.M. oraz D. D.S. w istocie zostały przeprowadzone. Pełnomocnik podniósł również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w protokole kontroli przeprowadzonej w spółce jawnej J. w okresie od dnia 24.09.2008 r. do dnia 29.01.2009 r., znak: [...], w analogicznej sprawie jak w firmie T.W.M. zaznaczył, że przepisy prawa wspólnotowego mają wartość nadrzędną nad przepisami prawa krajowego. Pomimo, że "F." nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT organy zaaprobowały prawo kontrolowanej spółki do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Podkreślił, że w niniejszej sprawie kontrahent podatnika, D.S. był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, przy czym zgodnie z ustaleniami organu nie składał wymaganych deklaracji w okresie kiedy faktura nr [...] z dnia 30.01.2012 r. winna zostać w niej wykazana. Podsumowując stwierdził, że skarżący, podobnie jak spółka jawna J., również miał prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Podniósł, że w praworządnym państwie pożądane jest, aby organy w podobnych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W postępowaniu odwoławczym organ II instancji postanowieniem z dnia [...] znak: [...] zaliczył w poczet dowodów w niniejszym postępowaniu, potwierdzone za zgodność: 1) kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. znak: [...] z dnia [...] określającą W.M. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń i listopad 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz 2) kserokopie zebranych w postępowaniu zakończonym tą decyzją organu kontroli skarbowej: - protokół z przesłuchania świadka Z.S. z dnia 26.06.2014 r., - pismo Z.S. z dnia 8.07.2014 r. - Uzupełnienie protokołu przesłuchania świadka, - protokół z przesłuchania świadka J.M. z dnia 12.03.2014 r., - zlecenie z dnia 15.11.2011 r. przez J. spółka jawna usunięcia przez P.H.U. T.W.M. kolizji kablowych na linii kolejowej nr [...] zgodnie z wizją lokalną, - zlecenie z dnia 1.12.2011 r. przez J. spółka jawna wykonania przez P.H.U. T.W.M. przejść pod torami i przeszkodami wraz z montażem urządzeń i modelowaniem skarp po pracach ziemnych w obrębie przejazdu kolejowego w km 146.826 linii nr [...][...], - protokół końcowy z dnia 23.12.2011 r. odbioru technicznego i przekazania do użytku robót, - karty nr 2 i 3 wydruku z programu VideoTEL 5.5 wykonanego dnia 25.04.2014 r. o godz. 08:57:29 - informacje o wybranych przelewach w zakresie dat od 2011/12/13 do 2012/3/9. Następnie postanowieniem z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: D.S. (podwykonawcy firmy T.W.M.), Z.S. (wspólnika spółki jawnej J.) oraz S.S. i K.M. (brygadzistów sprawujących nadzór nad kwestionowanymi pracami), a także z (dołączonych do odwołania) wybranych stron protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce jawnej J. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, których dotyczą wnioskowane dowody były już analizowane i ocenione nie tylko w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zakończonym skarżoną odwołaniem decyzją organu kontroli skarbowej, lecz także w postępowaniach prowadzonych przez ten organ: wobec spółki z o. o. J. w sprawie podatku od towarów i usług za 2011 r. zakończonym prawomocną decyzją z dnia [...], oraz wobec W.M. w sprawie podatku od towarów i usług za 2011 r. rozstrzygniętym decyzją z dnia [...] , utrzymaną w mocy ostateczną decyzją organu odwoławczego z dnia [...], znak: [...] (obecnie zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie). Wymienione decyzje stanowią materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Organ podkreślił również, że Z.S. zeznawał już w dniu 26.06.2014 r. w postępowaniu dotyczącym rozliczeń W.M. w podatku od towarów i usług za 2011 r. m.in. na okoliczność zadań realizowanych przez firmę T.W.M. na rzecz spółki jawnej J. w latach 2010-2011, a protokół przesłuchania i jego uzupełnienie - pismo świadka z dnia 8.07.2014 r. zostały włączone w poczet dowodów w niniejszym postępowaniu postanowieniem organu odwoławczego z dnia 15.04.2015 r. Również powoływane wykonywanie prac przez podwykonawców T.W.M. w związku ze zleceniem na rzecz J. spółka jawna na wskazanych przez stronę liniach kolejowych, które były nadzorowane przez S.S. i pana K.M., zostały już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, m.in. zeznaniami W.M. złożonymi w dniu 10.07.2014 r. oraz w dniu 8.08.2013 r., a także wskazanymi wyżej zeznaniami Z.S. z dnia 26.06.2014 r. Podobnie odnośnie żądania przesłuchania D.S. organ II instancji wskazał, że przeprowadzenie tego dowodu jest niezasadne zarówno z powodu braku możliwości kontaktu ze świadkiem jak i wobec faktu, iż na okoliczności te wskazują wystarczająco dotychczas zebrane w sprawie dowody. Są to m.in. spisany w dniu 28.12.2011 r. końcowy protokół odbioru technicznego i przekazania do użytku robót, pismo spółki jawnej J. z dnia 4.01.2012 r. z wezwaniem do natychmiastowego usunięcia licznych usterek, a także umowa z dnia 6.01.2012 r. zawarta pomiędzy firmą T.W.M. a D. D.S. dotycząca wykonania prac na linii kolejowej nr [...] [...], protokół odbioru robót spisany dnia 30.01.2012 r. oraz faktura nr [...] z dnia 30.01.2012 r. wystawiona przez D. D.S. na rzecz T.W.M. i dowód wypłaty nr 1 z dnia 30.01.2012 r. za wyżej wskazaną fakturę. Za dowód w tym zakresie uznać również trzeba pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z dnia 29.10.2014 r. z informacją, że D.S., w styczniu 2012 r. nie zgłaszał faktu zatrudniania pracowników oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24.09.2014 r. informujące, że nie złożył on deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił również, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie nie jest to, czy usługi, o których mowa w spornych fakturach zostały rzeczywiście wykonane, jak wnosi odwołujący, lecz - czy wykonawcą tych usług jest podmiot ujawniony na fakturze. Organ I instancji nie kwestionował bowiem samego wykonania prac, ale od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń (ich wystawca nie wykonał w nich wymienionych usług i dostaw). Ma to szczególne znaczenie z punktu widzenia przepisu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. odzwierciedlającą rzeczywiste transakcje, nie tylko w zakresie przedmiotu usługi, ale również stron transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. nieuzasadnione jest także przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania, wybranych stron protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce jawnej J. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., gdyż przypadek firmy D. D.S. nie jest analogiczny z przypadkiem opisanym w wyżej wskazanym protokole, w którym organ kontroli skarbowej nie kwestionował wykonania pracy przez tę firmę. Jak wynika bowiem z przedstawionych wybranych stron protokołu, spółka jawna J. w dniu 1.10.2004 r. i 25.10.2004 r. zawarła umowy wykonania prac z kontrahentem, który nie poinformował zleceniodawcy, iż prowadzoną działalność wyrejestrował z dniem 10.06.2004 r. Natomiast firma D. D.S. w badanym okresie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto skarżoną odwołaniem decyzję wydaną wobec W.M. oparto na innych podstawach prawnych niż wskazane na wybranych przez pełnomocnika stronach wyżej wymienionego protokołu kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz ocenie materiału dowodowego zgromadzonego sprawie decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł W.M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: 1) art. 286 § 1 pkt. 4 w związku z art. 281 poprzez dokonanie w sposób nieuprawniony badania ksiąg podatkowych; a co za tym idzie, w trybie art. 77 ust 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, wszelkie dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy; 2) art. 121 poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności poprzez pomijanie wyjaśnień strony oraz zeznań świadków w zakresie, w jakim wyjaśnienia te nie odpowiadają przyjętej przez organ koncepcji; 3) art. 122 w związku z art. 191 poprzez nieprzeprowadzenie dokładnej, wszechstronnej oraz obiektywnej analizy stanu faktycznego, a także dokonanie błędnej oceny dowodów, która nosi znamiona dowolności, bądź samowoli oraz nie mieści się w granicach wyrażonej w przepisach prawa podatkowego swobodnej oceny dowodów - w przedmiotowej decyzji bowiem niezasadnie przyjęto, że sporne faktury VAT dokumentujące transakcje z firmami J. spółka jawna, J. spółka z o. o. oraz D. D.S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co za tym idzie, organ który uzyskał wiedzę o nowych dowodach i dokumentach, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej wobec spółki z o. o. J., winien w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wszcząć z urzędu postępowanie wobec tej spółki, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż ostateczna decyzja wydana wobec tejże spółki, jest podstawą ustaleń poczynionych wobec T.W.M.; 4) art. 187 w związku z art. 191 poprzez niezbadanie w całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności w wybiórczy sposób przyjęto za słuszne jedynie te ustalenia faktyczne, które przemawiają za koncepcją kontrolujących, a także nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, mimo że mają one kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy; 5) art. 123 w związku z art. 159 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 3 w ten sposób, że w wezwaniach strony i świadków nie podano w jakiej sprawie oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana (wskazano jedynie ciąg cyfr), co uniemożliwiło im przygotowanie się i świadomy udział w tej czynności oraz udzielanie pełnych wyjaśnień w stosunku do zdarzeń sprzed paru lat. Tylko w ten sposób strona ma gwarancję realizacji czynnego udziału strony. W skarżonej sprawie organ od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego wiedział, jakie zarzuty postawi skarżącemu, jednak nie ujawnił rzeczywistego celu postępowania do dnia wydania protokołu z badania ksiąg, wręcz prowadząc działania pozorne, żeby strona nie zorientowała się w sytuacji. Świadczy o tym analiza protokołów z przesłuchań strony, gdzie pytania zadawane stronie miały charakter ogólny i dotyczyły wielu spraw, co miało decydujący wpływ na zachowanie strony w całym stadium postępowania. Organ wykorzystał nieprzygotowanie strony do udzielenia szczegółowych odpowiedzi i pomimo że strona miała później możliwość uszczegółowienia wypowiedzi pisemnie w toku postępowania, to organ nie dał wiary późniejszym wyjaśnieniom, uznając za właściwe tylko te, co do których nie była przygotowana. Ponadto skarżący do końca był przekonany, że nie ma żadnych podstaw do nieuznania transakcji z J. spółka jawna i J. spółka z o. o., ponieważ były udokumentowane tak samo jak wszystkie pozostałe. W dokumentacji księgowej strony były faktury, przelewy, nawet umowa współpracy. Przedmiotem transakcji były głównie kluczowe dla działalności spółki usługi i materiały związane z produkcją i nabyte zostały przez skarżącego w dobrej wierze; 6) art. 194 § 1 w związku art. 181 poprzez posłużenie się dowodami z protokołów z innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie oraz posłużenie się decyzją zawierającą rażące wady, którą organ I instancji wydał przy całkowitej bezczynności strony tamtego postępowania. Ponadto organ przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w przedmiotowej decyzji ustalenia poczynione w decyzji zapadłej wobec innego kontrahenta, która jednakże nie korzysta z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 ww. ustawy; 7) art. 210 § 4 poprzez niepodanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego uwzględniającego wszystkie zebrane dowody, wręcz celowe pominięcie weryfikacji dowodów, które bezsprzecznie świadczyły na korzyść strony; 8) art. 127 (zasada instancyjności) poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania organu I instancji. Pełnomocnik strony zarzuca także naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację, w szczególności nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ I instancji, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, podczas gdy zgromadzone dowody wskazują na to, że W.M. znajdujący się w analogicznej sytuacji jak jego kontrahent, tj. firma J. spółka jawna również miał prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. W uzasadnieniu skargi powtórzono w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania oraz ponownie wskazano powołane tam orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych. Dodatkowo pełnomocnik strony podniósł, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się jedynie na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., nie prowadząc żadnego własnego postępowania wyjaśniającego. Uważa, że organ odwoławczy przekopiował uzasadnienie z decyzji organu I instancji, nie analizując całości materiału dowodowego, tylko ten powołany w skarżonej odwołaniem decyzji, a jako odniesienie do zarzutów pełnomocnika wprowadził argumentację organu I instancji. Skarżący powołuje zasadę dwuinstancyjności, której podstawowe regulacje zawiera art. 78 Konstytucji RP, stanowiący, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji. W jego ocenie brak analizy i oceny całego materiału dowodowego przez organ odwoławczy miał istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik podkreśla, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym, ustalonym w sposób obiektywny stanie faktycznym, co umożliwia stosowanie właściwych norm materialnych prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej. Na rozprawie w dniu pełnomocnik złożył pismo procesowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a. Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w S. zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez J. spółka z o. o. oraz D. D.S. z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. A także, czy prawidłowo zakwestionowały ujęte przez podatnika w rejestrze sprzedaży faktury wystawione na rzecz spółki jawnej J. Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale IV O.p., co do zasady to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając wskazanym wyżej przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, jako że odpowiadają one prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy. Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2012 r. obowiązywały następujące krajowe i unijne przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei, na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przenosząc powyższe ustalenia i rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt wykonania na rzecz skarżącego przez J. spółka z o. o. oraz D. D.S. a także przez skarżącego na rzecz J. spółka jawna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej robót gdyż uznały, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały rzeczywistego przebiegu. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważył przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym oraz wskazywała na błędne ustalenia faktyczne, które nie pozwalały na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze objęte spornymi fakturami nie miały miejsca. Nadto podniesiono zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych przez pełnomocnika strony. W kontekście tak postawionych zarzutów niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy, można będzie przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego. Sąd podkreśla w tym miejscu, że sporne nie jest to czy roboty opisane w zakwestionowanych fakturach były wykonane, ale to czy podmiot widniejący na tych fakturach je wykonał. Skarżący w styczniu 2012 r. zaewidencjonował w rejestrze zakupu dwie faktury otrzymane od spółki z o. o. J., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł, które zostały wystawione tytułem wykonania prac ziemnych jako usługi podwykonawcy oraz fakturę wystawioną przez firmę D. D.S. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł, wystawioną tytułem sprzedaży usługi prace ziemne według umowy [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka z o. o. J. wystawiła w grudniu 2011 r. na rzecz T.W.M. faktury VAT na roboty (dostawy), które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Spółka z o. o. J. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie czynności wykazywanych na wystawionych przez spółkę fakturach. Okoliczność ta została ustalona w trakcie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...], znak [...]. Z ustaleń zawartych w tej decyzji wynika, że spółka ta nie posiadała żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej badanego okresu, natomiast zeznania osób zarządzających spółką z o. o. J. znacząco różniły się od siebie w kwestii zarówno przechowywania ksiąg podatkowych jak również przedmiotu działalności spółki. Prezes zarządu oraz prokurent spółki złożyli także sprzeczne zeznania odnośnie tego kto faktycznie kierował działalnością spółki. M.W. (prezes spółki) przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie zajmował się działalnością spółki, a całą odpowiedzialność za prowadzenie Spółki ponosi prokurent A.B. (powołaną w dniu założenia spółki). Pozostawał w kontakcie telefonicznym z prokurentem, który informował go o tym, co się dzieje ze spółką. Zeznał również, że z informacji jaką uzyskał od prokurenta działalność spółki opierała się głównie na remontach sklepów i wyposażeniu wnętrz. Nie potrafił wskazać jednakże żadnych kontrahentów spółki z o. o. J. W kwestii dokumentacji księgowej zeznał, że powinna się ona znajdować u A.B. w Biurze Rachunkowym "K.". Zgodnie natomiast z zeznaniami A.B. spółka z o. o. J. zajmowała się różnymi pracami poprzez firmy podwykonawcze, twierdząc, że ich pozyskiwaniem zajmował się prezes M.W., który miał decydujący głos w sprawach spółki. Zeznała również, że prowadziła księgowość spółki, a dokumenty przechowywała w biurze, a po zakończonym kwartale dokumenty zabierał M.W. do swojego domu. W konfrontacji z zeznaniami innych osób należy wskazać, że właścicielka Biura Rachunkowego "K." H.O. zeznała w charakterze świadka, że biuro nie prowadziło, ani nie przechowywało ksiąg podatkowych spółki z o. o. J. Zasugerowała, że A.B., która była pracownikiem biura mogła przechowywać jakieś dokumenty w swoim biurku. Istotny co do oceny wiarygodności działalności spółki z o. o. J. był fakt, że w okresie jej funkcjonowania, tj. od 16.03.2010 r. do 5.12.2011 r. M.W. przebywał w zakładzie karnym, co pozbawiało go możliwości kierowania działalnością spółki, nie miał również wpływu na jej funkcjonowanie. Taki stan rzeczy potwierdzają też zeznania pracowników spółki J., którzy twierdzili, że nie znają M.W., i nigdy nie mieli z nim kontaktu. Z zeznań pracowników wynikało, że zostali zatrudnieni przez A.B., która wydawała im polecenia oraz wypłacała pieniądze za wykonaną pracę. Potwierdzenie powyższego stanowi fakt, że na wszystkich umowach handlowych spółki z o. o. J, jak i fakturach znajdują się jej podpisy. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej wysnuł wniosek, że to A.B. podejmowała wszelkie czynności dotyczące funkcjonowania spółki, natomiast dane osobowe M.W. zostały jedynie wykorzystane do rejestracji spółki z o. o. J. w Krajowym Rejestrze Sądowym. Prokurent spółki J. nie potrafiła wyjaśnić sprzeczności między faktem pobytu M.W. w zakładzie karnym w okresie gdy spółka J. wystawiała faktury, jak również wcześniejszych jej zeznań, jakoby podwykonawcy robót byli pozyskiwani przez M.W,. W ocenie Sądu organy podatkowe oceniając te zeznania jako niewiarygodne nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów . Na marginesie wskazać należy że nie zmieniają tej oceny dołączone na rozprawie protokoły zeznań A.B. Wskazuje Ona ze roboty wykonali jacy Ukraińcy zatrudniani "na czarno". Za taką oceną materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie przemawia również okoliczność, że w tym okresie spółka ta zatrudniała 9 osób. Przesłuchano siedmiu spośród zatrudnionych w spółce osób. W przypadku dwóch pracowników mimo podjętych prób nie udało się przeprowadzić dowodów. Nie przesłuchano między innymi byłego męża A.B., natomiast w przypadku jednego pracownika A.B. oświadczyła, że zajmował się on jedynie drukowaniem i kopertowaniem materiałów reklamowych. Przesłuchani pracownicy w większości nie posiadali wiedzy na temat czynności wykazanych na fakturach. Złożone przez nich zeznania były spójne i przedstawiały logiczny obraz funkcjonowania spółki. Pracownicy zeznali, że wykonywane przez nich czynności ograniczały się jedynie do wykonywania telefonów z biura bądź kserowania bliżej nieokreślonych materiałów reklamowych. Pracę wykonywały wyłącznie w Biurze Rachunkowym "K" albo we własnym domu. Stanowiło to potwierdzenie, że pracownicy nigdy nie wykonywali czynności wykazanych na wystawionych przez spółkę z o. o. J. fakturach. Zatrudnione w spółce osoby nie potrafiły wskazać profilu działalności spółki, jak również nie były w stanie udzielić podstawowych informacji dotyczących jej funkcjonowania, tj. liczby zatrudnionych osób, podmiotów współpracujących, czy też posiadanych środków trwałych. Świadkowie natomiast zgodnie zeznali, że byli zatrudniani przez A.B. w okolicznościach towarzyskich lub znali się z nią wcześniej. Świadczy to o tym, że prokurent zatrudniała osoby zaufane, które wcześniej znała. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w spółce z o. o. J. zatrudniona była także H.O., w kontrolowanym okresie właścicielka Biura Rachunkowego "K.", którego pracownikiem była A.B. Kwestia ta miała istotne znaczenie przy ocenie wiarygodności zeznań świadków. Spółka z o. o. J. nie posiadała zaplecza administracyjno-technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu czynności wykazanych na wystawionych fakturach, nie dysponowała również żadnymi środkami trwałymi umożliwiającymi jej wykonywanie czynności wykazanych na fakturach np. usług budowlanych. W toku analizy rachunku bankowego firmy J. spółka z o. o., stwierdzono brak jakichkolwiek przepływów do innych podmiotów gospodarczych za nabyte usługi czy też materiały niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne było również to, że w trakcie kontroli podatkowej, tj. w dniu 19.03.2013 r. M.W. reprezentowany przez prokurenta A.B. dokonał sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w spółce z o. o. J. Nowy właściciel spółki J.R. odwołał z funkcji prezesa M.W. oraz odwołał prokurę udzieloną A.B. Nowym prezesem została D.L. Spółka zmieniła również swoją siedzibę na adres w W. Wielokrotne próby kontaktu organu kontroli skarbowej z nowym właścicielem i prezesem spółki nie przynosiły rezultatów. Kierowana na adres siedziby spółki korespondencja pozostawała nieodebrana. Z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, że spółka z o. o. J. w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie objętym spornymi fakturami, a została założona jedynie w celu zapewniania innym podmiotom prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poprzez wystawianie tzw. pustych faktur. Spółka zgłosiła obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz składała do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. kwartalne deklaracje VAT-7K dla podatku od towarów i usług deklarując w nich kwoty podatku należnego oraz podatku naliczonego w ten sposób, aby za każdym razem wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i tym samym uniknąć konieczności zapłaty podatku. Takie działanie w opinii organu kontrolnego miało na celu uwiarygodnienie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę z o. o. J. Zdaniem Sądu przytoczone okoliczności w sposób jednoznaczny potwierdzają, że faktury wystawione przez J. sp. z o.o. na rzecz T.W.M. na wykonanie prac ziemnych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Całokształt materiału dowodowego świadczy bowiem o tym, że wykazane na fakturach prace (dostawy) nie zostały w rzeczywistości wykonane przez J. spółkę z o. o. W skardze Skarżący kwestionując ustalenia organów bowiem ocena okoliczności sprawy w tym zakresie została oparta przede wszystkim na ustaleniach dokonanych w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 8.11.2013 r., (wydanej wobec kontrahenta strony, spółki z o. o. J. w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r.), która jest ostateczna i posiada miano dokumentu urzędowego. Zdaniem pełnomocnika takie działanie organu narusza prawo. Pomimo włączenia tej decyzji w poczet materiału dowodowego, organ zobowiązany jest przeprowadzić własne wyczerpujące postępowanie dowodowe. Powołanie się organu na domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest nie uprawnione bowiem obejmuje ono jedynie sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego przyjętą jako podstawę orzeczenia. Urzędowo stwierdzone w przypadku decyzji wymiarowej jest jedynie to, że w dniu 8.11.2013 r. dla spółki z o. o. J. wydano decyzję, w której określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I-IV kwartał 2011 r. i że na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określono kwotę do zapłaty. Nie sposób zgodzić się z takim poglądem. Dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. W ocenie Sądu nawet, gdyby zaakceptować pogląd Skarżącego, że organ związany jest tylko sentencją decyzji ( jest to jednak pogląd nieznajdujący swojego uzasadnienia prawnego ) to i tak wynika z niej że spółka J. ma na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określoną kwotę do zapłaty a kwota ta nie bierze udziału w rozliczeniu podatku od towarów i usług u kontrahenta, jest to jedynie kwota do zapłaty. Dlatego też organ prawidłowo odmówił stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Obrót udokumentowany fakturą powinien być rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Tylko w takim przypadku wywrze skutek podatkowy. Przy spełnieniu odpowiednich warunków nabywca towaru może odliczyć podatek naliczony, który de facto został już zapłacony przy zakupie tego towaru. Rozliczenie podatkowe musi mieć swoje źródło w rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może być oparte jedynie na samych wystawionych fakturach. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że jedynym argumentem dla zastosowania rozliczenia podatkowego dla skarżącego była jedynie faktura, dokumentująca czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana przez wystawcę faktury. Zgodnie z regulacją prawną, jak również z utrwaloną praktyką orzeczniczą, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy. W tym stanie rzeczy zasadnym było zastosowanie przez organ podatkowy regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przechodząc do analizy zarzutów skargi w ocenie Sądu są one bezzasadne. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Jako pierwszy Skarżący podnosi zarzut nieuprawnionego badania ksiąg podatkowych, co według niego stanowi naruszenie art. 286 § 1 pkt 4 w związku z art. 281 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ jest uprawniony w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego do przeprowadzenia kontroli podatkowej, która w myśl art. 31 ust. 2 pkt 4 tejże ustawy oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę wyrażeń takich jak kontrola skarbowa, postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa wskazuje, że w ramach tych instytucji prawnych są podejmowane czynności, które mieszczą się w kategorii pojęcia kontrola (porównywania stanu faktycznego ze stanem założonym). Zdaniem Sądu wbrew stanowisku strony - brak jest podstaw do przyjęcia, że czynności wchodzące w zakres pojęcia kontroli można realizować wyłącznie w procedurze kontroli podatkowej. Stanowisko to znajduje usprawiedliwienie w treści art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej zyskuje atrybuty postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, zaś w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zyskuje miano organu podatkowego. W świetle zatem powyższego organ jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. Potwierdzenie powyższej tezy stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.11.2008 r., sygn. II FSK 1053/07. Nie jest możliwe natomiast przeprowadzenie kontroli podatkowej bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego. Należy uznać zatem, że podstawowym rodzajem postępowania przeprowadzanego przez organ kontroli skarbowej jest postępowanie kontrolne. Taki pogląd wyrażony został także w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.02.2008 r., sygn. I FSK 199/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.09.2008 r., sygn. III SA/Wa 420/08, gdzie wskazano, że do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy dotyczące postępowania podatkowego zawarte w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji również zarzut co do nieuprawnionego badania ksiąg podatkowych jest bezzasadny skoro na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Kolejne zarzuty dotyczą naruszenia art. 121, 122, 123, 127, 187 § 3 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i zmierzają do tego że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny a zebrany materiał dowodowy oceniły z naruszeniem zasad wynikających z przywołanych przepisów. W ocenie Sądu stanowisko to jest nieuprawnione. Za tym, że czynność wykazana w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości w nie zostały dokonane w sposób w nich opisany wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ nie twierdzi, że roboty nie były wykonane organ wskazuje a Sąd to akceptuje, że roboty te nie mogły być wykonane przez podmioty widniejące na fakturach . Zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji wyjaśnił stronie w sposób wyczerpujący zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Trudno dopatrzeć się naruszenia tej zasady ogólnej przez organ w toku postępowania. Strona miała prawo do tego, aby polemizować z ustaleniami dokonanymi przez organ, w granicach przyznanych jej uprawnień procesowych, brak jednak podstaw, aby zarzucać organom podatkowym, że nie wyjaśniał w stronie w toku postępowania zasadności przesłanek, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy (art. 124 O.p.). Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w przedmiotowej sprawie na podstawie analizy całego zebranego materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu ustalenia organów w zakresie wiarygodności poszczególnych dowodów są wiarygodne i spójne (art. 191 O.p.). W postępowaniu dowodowym organy podatkowe zgromadził wszechstronny materiał dowodowy, w postaci protokołów z kontroli podatkowych, z czynności sprawdzających, zeznań świadków oraz dokumentów źródłowych w postaci faktur, wyciągów bankowych,. Należy stwierdzić, że organ zebrał pełny materiał dowodowy, który wystarczył do tego aby poczynić stosowne ustalenia w zakresie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Organ na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego miał podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury dokumentują transakcje, które pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. W tej sytuacji zebrany w sprawie materiał dowodowy doprowadził do podważenia wiarygodności– trudno jest stawiać organowi zarzut, że organ nie ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy nie naruszyły również w postępowaniu zasad ogólnych prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 187 O.p., oraz art. 180 i 181 O.p. Organ zebrał i zgromadził cały dostępny w sprawie materiał dowodowy, zarówno w postaci dokumentów, jak i osobowych źródeł dowodowych. W tym zakresie organ wykazał się wystarczająca aktywnością. Skarżący zarówno w odwołaniu jak i skardze podkreśla, że spółka z o. o. J. zatrudniała obcokrajowców, a tezę tę potwierdzają zeznania W.M. złożone w dniu 10.07.2014 r. w których zaznaczył, że w ramach robót wykonywanych przez spółkę z o. o. J. zatrudniono czterech cudzoziemców ukraińskiego pochodzenia. Potwierdzeniem powyższej tezy według pełnomocnika są również zeznania Z.S. złożone w dniu 26.06.2014 r. wskazujące, że spółka z o. o. J. oraz T.W.M. współpracowały ze sobą w 2011 r. oraz, że pracownicy będący cudzoziemcami wykonywali roboty budowlane w ramach zlecenia realizowanego na rzecz strony. Sąd podziela ocenę dokonaną przez organ że zeznania tych osób nie dowodzą okoliczności nielegalnego zatrudniania przez spółkę z o. o. J. obcokrajowców do wykonywania przedmiotowych usług. W.M. zeznając w dniu 10.07.2014 r. wskazał na wykonywanie prac przez Ukraińców, to przesłuchiwany wcześniej, w dniu 8.08.2013 r. na pytanie czy osobiście widywał pracowników spółki z o. o. J. odpowiedział, że widywał tam masę ludzi i nie wie, którzy byli z J., co jednoznacznie świadczy o braku wiedzy ze strony podatnika w aspekcie obcokrajowców pracujących w spółce z o. o. J. Z kolei pan Z.S. przesłuchiwany w dniu 26.06.2014 r. zapytany czy zna spółkę z o. o. J. odpowiedział, że nie kojarzy takiego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że podnoszona przez stronę okoliczność nielegalnego zatrudniania obcokrajowców przez spółkę z o. o. J. do wykonywania przedmiotowych usług jest nieweryfikowalna. Z zeznań wspólników spółki jawnej J. J.M. i Z.S. wynika, że przy każdym zleconym przez T. zadaniu pracowały również osoby zatrudnione w spółce jawnej J. oraz innych firmach. Zdarzało się, że na budowie pracowało nawet 200 osób, a były ubrane w odblaskowe koszulki od spółki jawnej J. ze względu na przepisy BHP. Niemniej jednak w świetle powoływanych przez stronę okoliczności należy uznać, że skoro spółka z o. o. J. formalnie nie zatrudniała nikogo do wykonywania zleconych przez odwołującego usług w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, oznacza to, że de facto nie wykonała ich J. spółka z o. o., a tym samym brak było podstaw do sporządzenia zakwestionowanych faktur. Sąd stwierdza, że strona w celu osiągnięcia korzyści podatkowych powołuje się na działania sprzeczne z prawem, w tym wypadku korzystanie przez kontrahenta z pracy osób zatrudnionych "na czarno" musi mieć świadomość, że późniejsze powołanie się na ten fakt przed organami podatkowymi nie zapewni jej ochrony. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom działającym w złej wierze - naruszającym obowiązujący porządek prawny. Stąd powoływanie się strony na okoliczności ewentualnego nielegalnego zatrudniania osób nie może odnieść oczekiwanego przez nią skutku. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Istotne jest natomiast aby strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie nie jest bowiem istotne czy transakcje, o których mowa w spornych fakturach zostały wykonane przez jakiegokolwiek podwykonawcę, jak wnosi skarżący, lecz - czy wykonawcą tych usług (dostawcą towarów) jest podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego wykonania prac ale od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń (ich wystawca nie wykonał w nich wymienionych usług i dostaw). Ma to szczególne znaczenie z punktu widzenia przepisu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. odzwierciedlającą rzeczywiste transakcje, nie tylko w zakresie przedmiotu usługi, ale również stron transakcji. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego który stwierdził, że powodem niespójności zeznań jest sposób w jaki zostały sformułowane wezwania strony i świadków, w których podano jedynie numer sprawy, nie wskazując przy tym jakiej sprawy i jakich okoliczności dotyczyć ma przesłuchanie, przez co jej zdaniem naruszono art. 123 w związku z art. 159 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co uniemożliwiło świadkom przygotowanie się do złożenia zeznań. Przypomnieć należy, że tryb odbierania zeznań od świadka nie został uregulowany w ordynacji podatkowej. Świadek to osoba obecna przy czymś, mogąca stwierdzić to, co widziała, świadczyć o tym, przy czym była. Zeznanie świadka jest oświadczeniem jego wiedzy co do faktów odtwarzanych przez organ podatkowy, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Świadek może zeznawać co do faktów spostrzeżonych przez siebie, jak również co do faktów, o których dowiedział się od innych osób. Przesłuchanie świadka może obejmować nie tylko osobiste spostrzeżenia świadka, ale również okoliczności dotyczące samego świadka, jak np. stan jego świadomości, sposób myślenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2702/06, niepubl.). A zatem świadkowie winni zeznawać o tym co wiedzą i w kontekście powyższego nie musieli się przygotowywać do przesłuchania. Ponadto, zgodnie z art. 188 O.p., nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Poza tym, organ zebrał wystarczająco obszerny i wszechstronny materiał dowodowy. W ten sposób, okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały w sposób wystarczający innymi dowodami zebranymi w sprawie, także włączonymi w prowadzonym postępowaniu podatkowym stosownymi postanowieniami. W tym stanie rzeczy, organy podatkowe miały podstawę do tego, aby zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał uznać za wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Konsekwencją tego stanowiska było uzasadnione przekonanie organu, że przesłuchanie wskazanych przez skarżącą świadków nie wniosłoby więc żadnych nowych okoliczności do sprawy. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 180 , 181,187 i 188 O.p. uznaje się za bezzasadny. To samo odnosi się do zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121, 122 i 123 O.p.) i przepisów regulujących postępowanie dowodowe, których naruszenie zarzucił organowi skarżący. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu nie można zarzucić organowi że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzących zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy dopuścił jako dowody w sprawie wszystkie dokumenty, które zostały uzyskane w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji organ odwoławczy uzupełnił to postępowanie. Jednocześnie skarżący miał zagwarantowaną pełną możliwość zapoznania się z tymi dokumentami w trakcie tego postępowania, mając jednocześnie zapewnione prawo do wypowiedzenia się na ich temat. Skarżący zarzucił również naruszenia przez organy obu instancji art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji wydanych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, organy nie naruszyły art. 210 § 4 O.p. Obie decyzje spełniają wymogi przewidziane dla uzasadnienia wydanych decyzji, unormowane w tym przepisie. W części faktycznej uzasadnienia obu decyzji wskazano w sposób wyraźny fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wyczerpujące wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne obu decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej obu decyzji wraz z wyczerpującym przytoczeniem przepisów prawa. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organu odnośnie kwestii określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Wobec powyższego, skargę, jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a.