I SAB/Sz 12/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi P. M. w przedmiocie przewlekłości Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę. W stosunku do [...] [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ,na podstaw art. 165 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 roku. Postanowienie o wszczęciu postepowania doręczono Stronie 14 czerwca 2016 r. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2016 r., organ, na podstawie art. 180 § 1 i art. 216 O.p., włączył jako dowody w sprawie dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego oraz część materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, którego przedmiotem była prawidłowość i rzetelność rozliczenia się przez Stronę z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a także złożone zastrzeżenia Strony do protokołu kontroli i odpowiedź organu w tym zakresie. Organ I instancji wydał postanowienia, którymi wyznaczał kolejne terminy załatwienia sprawy, tj.: 1) z dnia 13 lipca 2016 r. - termin załatwienia sprawy do 16 sierpnia 2016 r.; 2) z dnia 9 sierpnia 2016 r. - termin załatwienia sprawy do 17 października 2016 r.; 3) z dnia 17 października 2016 r. - termin załatwienia sprawy do 12 grudnia 2016 r.; 4) z dnia 9 grudnia 2016 r. - termin załatwienia sprawy do 13 lutego 2017 r.; 5) z dnia 9 lutego 2017r. - termin załatwienia sprawy do dnia 13 kwietnia 2017 r.; 6) z dnia 11 kwietnia 2017 r. - termin załatwienia sprawy do 13 czerwca 2017 r.; 7) z dnia 12 czerwca 2017 r. - termin załatwienia sprawy do 14 sierpnia 2017 r.; 8) z dnia 10 sierpnia 2017 r. - termin załatwienia sprawy do 16 października 2017 r.; W dniu 28 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] , zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z prośbą o pozyskanie i przekazanie z programu [...] danych w zakresie przejawów aktywności gospodarczej Strony na portalu internetowym [...] , tj. transakcji sprzedaży z okresu od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie, na podstawie art. 82 § 1 pkt 1O.p., organ podjął czynności mające na celu pozyskanie danych i informacji od kontrahentów podatnika, niżej wymienionych firm świadczących w 2014 roku dla Strony usługi pocztowe i kurierskie: 1. Centrali Poczty [...] S.A. z siedzibą[...] : 1) pismo z dnia 21 lipca 2016 r., 2) pismo z dnia 10 listopada 2016 r., 3) pismo z dnia 21 listopada 2016 r., 4) pismo z dnia 29 listopada 2016 r.; odpowiedź: 1) pismo z dnia 1 sierpnia 2016 r., znak: [...] , 2) pismo z dnia 17 października 2016 r., znak: [...] , 3) pismo z dnia 24 listopada 2016r. znak: [...] , 4) pismo z dnia 6 grudnia 2016 r., znak: [...] , 5) pismo z dnia 13 grudnia 2016 r. znak: [...] , 6) pismo z dnia 13 stycznia 2017 r., znak: [...] , 7) pismo z dnia 26 stycznia 2017 r., znak: [...] ; 2. UPS [...] Sp. z o.o. z siedzibą [...] : pismo z dnia 21 lipca 2016 r.; odpowiedź: pismo z dnia 11 sierpnia 2016 r. (dane i informacje przekazano na nośniku CD - wydruk z płyty wraz z korespondencją w aktach sprawy karty: [...] ); 3. [...] Sp. z o.o. z siedzibą [...] : pismo z dnia 21 lipca 2016 r.; odpowiedź: pismo z dnia 2 sierpnia 2016 r. (dane i informacje przekazano elektronicznie - wydruk w aktach sprawy- karty: [...] ), 4. Grupy [...] Sp. z o.o. z siedzibą [...] : pismo z dnia 22 lipca 2016 r.; odpowiedź: pismo z dnia 29 lipca 2016r. nr [...] dane i informacje przekazano pisemnie dołączając do korespondencji płytę CD (akta sprawy- karty: 873-890). Ponadto Organ, pismem z dnia 4 października 2016 r., zwrócił się również do [...] o przesłanie danych odnośnie przekazanych Stronie płatności za pośrednictwem [...] w okresie 1 stycznia 2014 r. – 31 grudnia 2014 r. Odpowiedź na to pismo wpłynęła do organu dnia 24 października 2016 r. (akta sprawy- karty: 1116-1117). Pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] poinformował Naczelników Urzędów Skarbowych woj. [...] , że z powodów technicznych, które pojawiły się przy pobieraniu plików zawierających dane w zakresie aktywności gospodarczej na portalu internetowym [...] , nie ma możliwości realizacji wniosków z zapytaniami kierowanymi przez urzędy skarbowe w przedmiotowej sprawie, aż do momentu ich rozwiązania. Jednocześnie podał, że problemy dotyczące aplikacji zostały zgłoszone do serwisu [...] oraz, że informacja o możliwości składania ww. wniosków zostanie przesłana oddzielnym pismem. Pismem z dnia 4 października 2016 r. organ ponownie zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o pisemną informację dotyczącą przejawów aktywności gospodarczej Strony na portalu internetowym [...]. W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor Izby Skarbowej w [...] pismem z dnia 12 października 2016 r., poinformował organ, że pomimo, iż iż zaktualizowana wersja pozwala obecnie na wygenerowanie właściwych dat transakcji z systemu [...] , niestety nie ma aktualnie możliwości wygenerowania raportów w wersji edytowalnej aplikacji EXCEL oraz znalezienia powiązań z nazwami nick. Następnie, w dniu 23 listopada 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przesłał w formie pliku informacje i dane odnośnie ustalonych dla Strony nazw nicków (informacje o powiązaniach, akta sprawy- karty: 1125-1140). Natomiast w kolejnym piśmie z dnia 2 stycznia 2017 r., (akta sprawy- karty: 1267-1268), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że pobrane pliki ściągnięte zostały z wersji beta 20 Allekontrola, gdzie nadal trwają prace i testy nad poprawnością pobieranych danych oraz modułem powiąż - w związku z powyższym otrzymane dane organ podatkowy powinien traktować ja poglądowe. W związku z powyższym, celem pozyskania kompletnych (rzetelnych) danych dotyczący transakcji sprzedaży w 2014 roku przez Stronę towarów handlowy za pośrednictwem platformy [...] .pl oraz transakcji w usłudze [...] , pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. i kolejnym z dnia 2 marca 2017 r. organ zwrócił się bezpośrednio do Grupy [...] Sp. z o.o. w [...] o sporządzenie tego typu zestawień. Zapytanie dotyczyło transakcji z lat 2013 - 2014 (akta sprawy- karty: 1320-1321, 1338-1339). Jako dowód w sprawie przyjęto także pismo Grupy [...] Sp. z o.o. z dnia 8 marca 2016 r. przesłane w odpowiedzi na zapytanie organu z dnia 17 lutego 2016 r. Na podstawie tego pisma można było ustalić tylko nazwy nick, jaki posługiwała się Strona w 2014 roku na portalu [...] . W dniu 17 marca 2017 r. (data wpływu korespondencji do organu) Grupa [...] Sp. z o.o. przekazała kompletne dane i informacje dotyczące Strony jako użytkownika portalu AUegro.pl (dane z lat 2013-2015- akta sprawy karty: 1340-1500). Grupa [...] Sp. z o.o. przekazała w formie elektronicznej, na nośniku CD-R, dane odnośnie oferowanych przez Stronę na poszczególnych aukcjach towarów handlowych, przy czym jak wynikało z ww. danych z 2014 r. Strona dokonała 2085 transakcji. W odniesieniu do płatności w usłudze [...] (zestawienia przekazane w formie papierowej), analizy danych, co do wysokości przekazanych przez [...] Stronie kwot, organ podatkowy wskazał, że dokona w decyzji wymiarowej powiązania [...] przelewów przychodzących odnotowanych na rachunku EKONTO wg nr IDT z konkretnymi płatnościami i aukcjami. W toku postępowania organ podatkowy występował również o informacje bankowe. Na podstawie art. 182 § 1 pkt 1 i § 4, art. 183 pkt 2 i pkt 3, art. 184 i art. 216 O.p., postanowieniami z dnia 20 stycznia 2017 r., organ zwrócił się do trzech banków o informacje odnośnie posiadanych przez Stronę rachunków bankowych, liczby tych rachunków, daty ich założenia, a także obrotów i stanów tych rachunków za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., tj.: 1) postanowieniem znak: [...] , adresat: Bank [...] S.A.; odpowiedź pismo z dnia 1 lutego 2017 r. data wpływu pisma do Urzędu: 09 luty 2017r.; 2) postanowieniem znak: [...], adresat: ING [...] S.A.; odpowiedź pismo z dnia 31 stycznia 2017 r. data wpływu pisma do Urzędu: 06.02.2017r.; 3) postanowieniem znak:[...] , adresat:[...] .; odpowiedź - pismo z dnia 11 kwietnia 2017 r. data wpływu pisma do Urzędu: 14.04.2017 r. Ponadto w toku postępowania organ zwracał się do Strony o złożenie wyjaśnień i dowodów w sprawie, o czym świadczą kolejno kierowane do Strony wezwania: 1) wezwanie z dnia 26 sierpnia 2016 r.; odpowiedź: pismo z dnia 29 sierpnia 2016 r. informujące o wypełnieniu treści żądania organu podatkowego w terminie do 19 września 2016 r. i pismo z dnia 16 września 2016 r.; 2) wezwanie z dnia 24 listopada 2016 r.; brak odpowiedzi - pełnomocnik nawiązał do wezwania w ponagleniu z dnia 5 grudnia 2016 r.; 3) wezwanie z dnia 6 grudnia 2016r. odpowiedź: pismo z dnia 9 grudnia 2016 r., na potwierdzenie przedłożonej dokumentacji księgowej i pismo z dnia 13 grudnia 2016 r.; 4) wezwanie z dnia 30 grudnia 2016 r. ; odpowiedź: pismo z dnia 09 stycznia 2017 r.; 5) wezwanie z dnia 11 maja 2017 r.; odpowiedź: pismo z dnia 22 maja 2017 r.; 6) wezwanie z dnia 19 lipca 2017 r. brak odpowiedzi. Pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. Strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] m.in. powyższej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 4 stycznia 2017 r. uznał ww. ponaglenie Strony za nieuzasadnione. Strona pismem z dnia 21 lipca 2017 r. złożyła do tutejszego Sądu skargę na przewlekłość w sprawie toczącego się [postepowania podatkowego znak: [...] wnosząc o wyznaczenie organowi terminu załatwienia sprawy, stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Strona twierdzi, że od czasu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] ww. postanowienia z dnia 4 stycznia 2017 r., organ podatkowy podejmuje działania pozorne i nieefektywne. Zdaniem Strony poruszane po raz kolejny kwestie na obecnym etapie postępowania, wobec tak obszernego materiału dowodowego zebranego zarówno przy udziale Strony, jak i pozyskanego ze źródeł instytucjonalnychi urzędowych, noszą znamiona bezczynności organu. Ponadto Strona uważa, iż organ podatkowy w dalszym ciągu podejmuje próbę ustalenia wartości dokonanej sprzedaży towarów i usług na podstawie wyciągów bankowych, o czym w jego ocenie ma świadczyć treść wezwania z dnia 11 maja 2017 r. Z kolei, wezwaniem z dnia 19 lipca 2017 r., organ podatkowy nakłada na Stronę obowiązek wykonania czynności powiązania przelewów wychodzących z rachunku EKONTO i MBIZNES KONTO Strony z prowadzoną działalnością gospodarczą. Według Strony prowadzone postępowanie nie wymaga już uzupełnienia albowiem wystarczającym do rozpoznania sprawy są informacje pozyskane od Strony,jak i dowody zgromadzone przez organ we własnym zakresie, a także kompleksowe informacje pozyskane z portalu [...] . Zdaniem Strony nie istnieje konieczność analizowania wyciągów bankowych i przypisania ich do poszczególnych sprzedaży, albowiem nie służą one do rejestracji wartości sprzedaży, lecz dowodzą wyłącznie przepływom środków finansowych dokonywanym za ich pośrednictwem. Strona w skardze akcentuje, że jedynym wiarygodnym i prawidłowym źródłem stanowiącym podstawę dla oceny wartości zrealizowanej sprzedaży przez Stronę w roku 2014 są dokumenty pozyskane przez organ prowadzący postępowanie z portalu [...] .pl. Zaznaczyła przy tym, że dokumenty te zostały przez Stronę udostępnione organowi z własnej inicjatywy już na początku kontroli podatkowej wraz z innymi dokumentami, co jest bardzo istotne z uwagi na artykułowany uprzednio zamiar organu I instancji do obciążenia Strony ryczałtowanymi kosztami pozyskania tych informacji. Strona wskazuje, że transakcje zrealizowane na wszystkich kontach na portalu [...] bezspornie należy uznać za wartości zrealizowanej sprzedaży towarów i winny podlegać opodatkowaniu. Natomiast forma zapłaty (przelew, gotówka, pobranie) w ocenie Strony pozostaje bez znaczenia dla ustaleń wartości sprzedaży. W skardze Strona wskazuje również, że "dokumentacja przedłożona przez Stronę, a następczo pozyskana ze źródła portalu [...] jest obszarem granicznym dla możliwej weryfikacji wykazanej przez podatnika sprzedaży towarów i usług w korespondencji z wystawionymi fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi. Wywodzi przy tym, że przyjęta przez organ podatkowy metodologia ustalenia wartości sprzedaży towarów i usług jest zupełnie odmienna, co w konsekwencji powoduje, iż intencją organu podatkowego I instancji jest opodatkowanie wpływów na rachunek bankowy, które są wyłącznie częścią przepływów pieniężnych każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i co jest niedopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów prawa. Ponadto, w odniesieniu do wezwania z dnia 24 listopada 2016 roku, wskazuje, że organ podatkowy I instancji wezwał Stronę do udzielenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych w ramach postępowania w podatku VAT za 2014 rok. Wezwanie to z uwagi na niesprecyzowanie przez organ podatkowy, o jakie rachunki bankowe chodzi ma charakter absolutnie abstrakcyjny. W jego ocenie nakładanie na Stronę obowiązku składania kolejnych wyjaśnień nosi znamiona nieefektywnego przedłużania postępowania i bezczynności organ podatkowego. W podsumowaniu Skarżący wskazał, że przewlekłość postępowania związana jest z obowiązkiem załatwiania spraw przez organy bez zbędnej zwłoki, a najpóźniej w terminie określonym w kodeksie postępowania administracyjnego lub O.p. skarżący zaznacza, że przewlekłość oznacza nie tylko brak działania, kiedy wciąż nie upłynął termin na załatwienie sprawy lub sprawa miała być załatwiona niezwłocznie, ale także podejmowanie terminowo działań, lecz nieefektywnych, bezcelowych lub w sposób nadmiernie przedłużony w czasie, a jednak nie pozwalających uczynić organowi zarzutu bezczynności. Przewlekłość postępowania zachodzi, gdy jest ono długotrwałe, trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy, pozostający w związku przyczynowym z działaniem lub bezczynnością organu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, szczegółowo wyliczając czynności dokonane w rozpoznawanej sprawie oraz wskazał na ich celować dla końcowego załatwienia sprawy. Na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. Skarżąca oświadczyła, że nie kwestionuje zakwalifikowania skargi w rozpoznawanej sprawie jako skargi na przewlekłość postępowania. Ponadto organ przedłożył informację o wydaniu, w dniu 16 października 2017 r., w stosunku do Skarżącego decyzji w rozpoznawanej sprawie i doręczeniu jej Skarżącemu, co Skarżący potwierdził. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Sąd, dokonując kontroli działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), jest uprawniony do uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a oraz do zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 P.p.s.a.). W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wniesiona w niniejszej sprawie przez [...] [...] skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. W pierwszej kolejności należy odnieść się do granic rozpoznawanej sprawy. Skarżący zatytułował skargę w rozpoznawanej sprawie jako: "Skarga na bezczynność" formułując w jej treści zarzuty dotyczące de facto przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ. Na rozprawie dnia 19 października 2017 r., po wskazaniu przez sąd istoty przewlekłości i bezczynności organu, pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że nie kwestionuje prawidłowości zakwalifikowania rozpoznawanej sprawy jako skargi na przewlekłość postępowania. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że to przewlekłość, a nie bezczynność była przedmiotem skargi. W konsekwencji nie ma powodów, aby oprócz przewlekłości oceniać dodatkowo, czy organ pozostawał w bezczynności. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony m. in. w wyroku NSA z dnia 31 maja 2017 roku sygn. akt I FSK 240/17 oraz w prawomocnym wyroku WSA w [...] z dnia 2 października 2015 roku sygn. akt II SAB/Sz 105/15, a także w doktrynie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2016, pkt 6), zgodnie z którym skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest odrębną skargą od skargi na bezczynność, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. sformułowanie: "bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania". O tym zatem, w jakim przedmiocie skargę rozpozna Sąd, decyduje Skarżący i treść skargi. Skarżący może bowiem zaskarżyć jedną skargą bezczynność i przewlekłość postępowania, może wnieść skargę tylko na bezczynność lub wnieść skargę tylko na przewlekłość postępowania, co wiąże Sąd. Skoro zatem w niniejszej sprawie Skarżący przedmiotem skargi uczynił przewlekłość postępowania, (a nie bezczynność), to poza oceną Sądu pozostały kwestie związane z takimi zagadnieniami prawnymi jak bezczynność organu podatkowego I instancji w rozpoznawanej sprawie. Uznać bowiem należy, że skoro ustawodawca obok skargi na bezczynność organu wyodrębnił skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania, to przewlekłość postępowania jest innym typem naruszenia zasady szybkości postępowania niż niezałatwienie sprawy w terminie. Tym samym Sąd rozpoznał skargę złożoną w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 134 P.p.s.a, jako skargę na przewlekłość postępowania. Sąd wskazuje zatem, że w/w art. 149 § 1 P.p.s.a. różnicuje bezczynność oraz prowadzenie postępowania w sposób przewlekły jako okoliczności, w których organ administracji publicznej narusza zasadę szybkości postępowania. Bezczynność organu ma miejsce, gdy pomimo istniejącego obowiązku, organ nie załatwia, w określonej prawem formie i w określonym prawem czasie, sprawy co do której obowiązujące regulacje czynią go właściwym i kompetentnym. Celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2114/13). Natomiast przewlekłość ma miejsce, gdy organ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, lub czynności pozornych, zbędnych, powodujących, że formalnie nie jest bezczynny (por. wyrok WSA z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt II SAB/Op 59/13), będzie obejmować opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyroki WSA: w [...] , z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt II SAB/Po 95/12, w Łodzi, z dnia 9 października 2012r., sygn. akt II SAB/Łd 108/12 oraz [...] , z dnia 21 sierpnia 2012r., sygn. akt I SAB/Wa 260/12, [...] z dnia 26 września 2014r., sygn. akt I SA/Kr 12/14). Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "O.p.") ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nie istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Zaistnieje zatem, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok WSA [...] z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SAB/Kr 1/16). Orzecznictwo wskazuje na przykłady braku należytej staranności we właściwym zorganizowaniu postępowania, takie jak: wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy. Zwraca się przy tym uwagę, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia (por. także wyroki WSA [...] : z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 42/13 oraz z dnia 15 stycznia 2013r., sygn. akt I SAB/Wa 451/12). Sąd zaznacza, że zasada szybkości postępowania podatkowego wyrażona w art. 125 § 1 O.p. jest jedną z kilku dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego, i w dodatku nie mającej pierwszeństwa przed innymi zasadami ogólnymi. Organy podatkowe nie mogą w imię zasady szybkości postępowania zrezygnować z dyrektywy działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prawdy materialne (art. 122 O.p.). Czas trwania postępowania nie jest nadrzędną przesłanką przemawiająca za uznaniem, że rażąco narusza ono prawo w związku z przewlekłością (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt II OSK 468/13), zaś oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od charakteru sprawy, w której organ jest w przewlekłości (por. wyrok WSA [...] z dnia 24 lipca 2013r., sygn. akt I SAB/Wa 202/13). Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postępowanie samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2013r., 28940/08, Lex Omega nr 1252838). W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania poprzez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego (por. wyrok WSA [...] z dnia 18 lutego 2016r., sygn. akt I SAB/Kr 1/16). Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, których pozyskanie, przeprowadzenie czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby pierwszorzędną wytyczną dla organu było wydanie rozstrzygnięcia w jak najkrótszym czasie, kosztem pogwałcenia zasad wynikających z art. 120 i art. 122 O.p. Ujawnianie się kolejnych źródeł dowodu, nie znanych organowi na początku postępowania jest naturalną koleją rzeczy w gromadzeniu materiału dowodowego i może przyczyniać się do wydłużenia czasu trwania postępowania, ale nie skutkować wcale jego przewlekłością w rozumieniu art. 149 P.p.s.a. Dowody pełnią bowiem nie tylko rolę podstawy ustaleń faktycznych, ale dodatkowo mogą być dla organów źródłem informacji o nowych, wcześniej nieznanych dalszych dowodach, bez których pozyskania niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. Czas trwania postępowania nie ma więc znaczenia rozstrzygającego dla przyjęcia przewlekłości postępowania. Ponadto wskazać należy, że kwestię terminów załatwienia spraw reguluje art. 139 §1 O.p., który nakazuje organom podatkowym załatwianie spraw bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania (art. 139 §3 O.p.). Do terminów załatwienia spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 140 §1i 2 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Dotyczy to także przyczyny zwłoki z przyczyn niezależnych od organu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie unikał współpracy z organem podatkowym nie utrudniając postępowania w sprawie i przekazując dokumenty oraz informacje, wnioskowane przez organ. Jednakże niezależnie od dokumentów przekazanych przez Skarżącego organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe zmierzające do uzyskania dowodów z nienależnych od Skarżącego źródeł (banki, [...], doręczyciele), w celu – jak wskazywał organ ich zestawienia. W takim m.in. działaniu organów Skarżący upatruje pozorności dokonywanych przez organ czynności, która to pozorność skutkować ma przewlekłością postępowania. W ocenie bowiem Skarżącego, skoro organ dysponuje materiałem dowodowym pozyskanym od strony postępowania i zebranym w trakcie kontroli podatkowej, a materiał te, w ocenie Skarżącego, są kompletne to nie ma podstaw do dalszego prowadzenia postepowania dowodowego. Sąd za niezasadne uznaje ww. założenie Skarżącego, wskazując, że prowadzenie postępowania dowodowego, którego celem jest pozyskanie materiałów dowodowych z niezależnych od Skarżącego źródeł, w celu weryfikacji dowodów przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania, jest celowe i czyniące zadość zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. jak i zasadzie legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.). Powyższe działanie organów nie stanowi podstawy do uznania, że organy prowadzą postępowanie w sposób przewlekły. Sąd zauważa, że - jak wynika z niespornego stanu faktycznego sprawy - o każdym niezałatwieniu sprawy w wyznaczonych uprzednio terminach organ, zgodnie z art. 140 § O.p. informował Skarżącego przed ich upływem informując jednocześnie Skarżącego o przyczynach niedotrzymania terminu oraz dowodach, które organ ma przeprowadzić. Organ wskazywał: dnia 17 października 2016 r. na konieczność zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, w tym m.in. informacji i danych z programu Alle Archiwum, informacji i danych od kontrahentów Skarżącego w odpowiedzi na zapytania odnośnie świadczonych usług pocztowych i kurierskich; na konieczność uzyskania od Strony określonych w wezwaniu z dnia 24 listopada 2016 r. i w wezwaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. dowodów oraz pozyskania informacji i danych odnośnie świadczonych w 2014 roku przez Pocztę [...] S.A na rzecz usług pocztowych i kurierskich (postanowienie z dnia 9 grudnia 2016 r.); na konieczność uzyskania informacji i danych od Grupy [...] Sp. z o.o. odnośnie dokonanych przez Stronę w 2014 r. transakcjach sprzedaży za pośrednictwem platformy handlowej [...] .pl oraz informacji z banków dotyczących Strony postępowania (postanowienie z dnia 9 lutego 2017 r.); na konieczność uzyskania informacji bankowych i dodatkowych wyjaśnień, celem porównania z danych przekazanymi przez platformę handlową [...] .pl odnośnie dokonanej w 2014 roku przez Stronę sprzedaży internetowej (postanowienie z dnia 11 kwietnia 2017 r.); na konieczność analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym między innymi powiązania wpływów odnotowanych na kontach Strony ([...] ) z transakcjami sprzedaży celem sporządzenia (przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie) zestawienia przychodów uzyskanych przez Stronę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (postanowienie z 12 czerwca 2017 r.); na konieczność oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego opracowania (postanowienie z dnia 10 sierpnia 2017 r.). Powyższe działania organów znajdują pełne odzwierciedlenie w aktach sprawy, w których znajduje się również powołana w powyższej części uzasadnienia liczna korespondencja organu z bankami, doręczycielami, Dyrektorem Izby Skarbowej w [...] , Grupą [...] Sp. z o.o. i doręczycielami. Sąd zauważa również, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte w czerwcu 2016 r. zaś decyzja w sprawie wydana została w październiku 2017 r. Postępowanie to toczyło się w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 roku i obejmowało konieczność przeanalizowania przez organ ponad [...] transakcji dokonanych przez Skarżącego na portalu [...] . Analiza powyższych transakcji dokonana musiała być przez organy w zestawieniu z wpływami na rachunki bankowe Skarżącego z uwzględnieniem dokonywanych ewentualnych zwrotów towarów, płatności za przesyłki towaru, które Skarżący pobierał dodatkowo ponad cenę towaru wskazaną w aukcjach [...] . Organy, w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, dokonywały również ustalenia jakimi nickami użytkownika posługiwał się Skarżący w ww. okresie. Analiza powyższa odbywa się w okolicznościach, gdy przeprowadzona w stosunku do Skarżącego kontrola podatkowa wykazała że Skarżący zadeklarował do opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) tylko część z uzyskanych w 2014 r. obrotów prowadząc jednocześnie w sposób nierzetelny księgi podatkowe. Ponadto Skarżący zgłosił zastrzeżenia do ww. kontroli podatkowej. W związku z powyższym, dodatkowe pozyskiwanie przez organ dowodów i informacji w powyższym zakresie zarówno od Skarżącego jak i z niezależnych od Skarżącego źródeł było procesem koniecznym dla realizacji ww. zasady prawy obiektywnej. Sąd wskazuje również, że zasadnie wskazał organ na utrudnienia i brak przewlekłości organu w pozyskaniu danych, którymi dysponowała Grupa [...] Sp. z o.o. Dane te miały być przekazane organowi przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] , do czego w efekcie w sposób niezależny od organu nie doszło z uwagi na problemy techniczne i wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] , że przekazane dane mogą być wadliwe. Działania organu w tym zakresie nie noszą znamion przewlekłości, albowiem organ ten zwracał się o przedmiotowe dane regularnie, począwszy od czerwca 2016 r., dokonując jednocześnie gromadzenia pozostałego materiału dowodowego (informacje z banków, od doręczycieli i Skarżącego). Organ w związku z informacją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o możliwości wadliwości przekazanych informacji o transakcjach Skarżącego w 2014 r. dokonywanych za pośrednictwem portalu [...] podjął działania mające na celu pozyskanie ww. danych bezpośrednio od Grupy [...] (pismo organu z dnia 25 stycznia 2017 r. i 2 marca 2017 r.) i w efekcie informacje te uzyskał dnia 17 marca 2017 r. – przy czym informacje dotyczyły ponad 2000 tysięcy transakcji dokonanych przez Skarżącego. W odniesieniu dla poszczególnych nicków Skarżącego Grupa [...] przekazała do organu w formie elektronicznej dane na nośniku CD-R w ilości ogółem aukcji [...] , w tym dot. 2014 r. 2.085, oraz zestawienia transakcji sprzedaży zawartych za pośrednictwem platformy handlów [...] .pl (dla poszczególnych nick użytkownika parametry: numer aukcji, nazw liczba sprzedanych przedmiotów, data zakończenia aukcji, cena, zwroty prowizji). Grupa [...] przekazała także zestawienia kwot uiszczonych prowizji przez użytkownika wg poszczególnych nick. Sąd uznał, że zwrócenie się przez organ o ww. dane z portalu [...] pierwotnie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie stanowiło przewlekłego działania organu, skoro efektywną praktyką organów podatkowych było pozyskiwanie danych w ten właśnie sposób. Fakt, że w trakcie rozpoznawania przedmiotowej sprawy wystąpiły problemy techniczne, które uniemożliwiły końcowo pozyskanie przez organ wiarygodnych danych w tym zakresie, nie był z pewnością zawiniony przez organ. W dniu 23 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przesłał do organu w formie pliku informacje i dane odnośnie ustalonych dla Skarżącego nazw nicków. Natomiast dopiero pismem z dnia 2 stycznia 2017 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że pobrane pliki ściągnięte zostały z wersji beta 20 Allekontrola, gdzie nadal trwają prace i testy nad poprawnością pobieranych danych oraz modułem powiąż - w związku z powyższym otrzymane dane organ podatkowy powinien traktować ja poglądowe. Z tym też dniem organ powziął wiadomość o konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie z uwagi na możliwość wadliwości danych przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z powyższym pismami z dnia 25 stycznia 2017 r. i 2 marca 2017 r. zwrócił się o ww. dane bezpośrednio do Grupy [...] . Konieczność przeanalizowania i weryfikacji tak znacznej liczby transakcji, o których pełną wiedzę organ powziął w marcu 2017 r. i danych z nimi związanymi, wbrew temu co twierdzi Skarżący, wymagała, w ocenie Sądu, znacznego nakładu czasu. Powyższe uzasadnia fakt, że analiza transakcji dokonana winna zostać przez organ w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie a dotyczącymi wpływów na rachunki bankowe Skarżącego, doręczeń i zwrotów towarów, pobieranych przez Skarżącego opłat za przesyłki, które to opłaty Skarżący mógł pobierać ponad cenę towaru. Przy czym jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę - przekazane przez Skarżącego dane (zestawienia) nie odzwierciedlają w całości kwot uzyskanych tytułem sprzedaży towarów handlowych (doliczanych do ceny opłat za przesyłkę towaru) i z tego też względu istnieje konieczność przeprowadzenia szczegółowej analizy porównawczej w połączeniu z materiałem otrzymanym od Grupy [...] Sp. z o.o. dokumentującym wszystkie aukcje, w tym sprzedaż towarów handlowych w usłudze [...] z pozostałymi dowodami gromadzonymi w toku postępowania. Zauważyć także należy, że – jak zasadnie wskazał organ podatkowy – na tle ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, gdzie w większości przypadków zapłata za towar następowała przed dokonaniem dostawy, dla ustalenia kwot uzyskanych przez Skarżącego w 2014 roku z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotny jest termin i sposób w jaki klienci Skarżącego dokonywali płatności za towar handlowy/ wykonaną usługę. Okoliczność ta przeczy twierdzeniom Skarżącego, że organ posiadając dane o transakcjach Skarżącego na portalu [...] i historie rachunków bakowych dysponuje materiałem dowodowym wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy, skorom płatności za towar/usługi mogły być realizowane również w innej formie aniżeli przelewem a ponadto obejmowały nie tylko cenę towaru czy usługi (opłata dodatkowa za przesyłkę). Sąd zauważa, ze organ zebrał w sprawie szereg niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy ww. dowodów od osób trzecich jak i samego Skarżącego a terminy ich gromadzenia nie wskazują na przewlekłość działania organu m.in.: ww. otrzymane dane i informacje od Grupy [...] Sp. z o.o., materiał źródłowy przekazany przez UPS [...] Sp. z o.o., [...] sp. z o.o., Grupę [...] Sp. z o.o., dowody przesłane w sprawie przez Pocztę [...] S.A., historie rachunków bankowych [...] , dokumentacja księgowa i wyjaśnienia Skarżącego. W związku z powyższym, w ocenie Sądu przedłużenie przez organ postępowania nie służyło co prawda zasadzie szybkości postępowania, ale mogło mieć w rozpoznawanej sprawie miejsce, albowiem wymagała tego dyrektywa prawdy materialnej (zob. wyrok WSA [...] z dnia 1 października 2009r., III SA/Wa 1236/09, LEX nr 557986; podobnie wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., I FSK 33/10, LEX nr 951813; por. także komentarz do art. 284b O.p. w: B. Babiarz, B. Dauter, B. Guszczyński, M. Hauser, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. IX, WK 2015). Organ powinien bowiem przeprowadzić dowody starannie, aby w pełni wykorzystać zebrany materiał, nie narażając Skarżącego na wadliwość podjętego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organu w przedmiotowej sprawie cech przewlekłości. Czynności faktyczne były podejmowane przez organ cyklicznie, nie były to zbyt duże odstępy czasu, a nadto prowadziły one do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i zakończenia postępowania. Sąd orzekł więc jak w sentencji i oddalił skargi w przedmiotowej sprawie, biorąc za podstawę art. 151 P.p.s.a.