II SA/Sz 706/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Arkadiusz Windak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Sokołowska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Spółka A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej Spółka A. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4a, ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.), zwana dalej "ustawą SENT", odstąpił od nałożenia na "T. " Spółkę z o.o. w W., określanej dalej też jako "skarżąca", "Spółka", kary za przewóz w dniu 25 marca 2021 r. 1.010 litrów oleju napędowego bez zgłoszenia. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że w dniu 25 marca 2021 r. w miejscowości Z. przy drodze krajowej nr [...] funkcjonariusze Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. skontrolowali należący do Spółki samochód ciężarowy typu cysterna o numerze rejestracyjnym [...] Z okazanych przez kierowcę dokumentów, w tym listu przewozowego ADR z dnia 25 marca 2021 r., nr [...], wynikało, że w bazie Spółki kierowca zatankował do skontrolowanej cysterny 12.000 litrów oleju napędowego. Dla 10.990 litrów tego oleju w liście przewozowym wskazanych było 8 odbiorców, przy czym w momencie rozpoczęcia kontroli: - 7 przesyłek o łącznej ilości 10.500 litrów zostało już dostarczone odbiorcom, którzy w liście przewozowym potwierdzili odbiór: - 4 przesyłek o łącznej objętości 7 000 litrów, którym towarzyszyły zgłoszenia SENT; - 1 przesyłki o objętości 500 litrów - bez zgłoszenia SENT, - 2 przesyłek o łącznej objętości 3000 litrów dla rolników nieprowadzących działalności gospodarczej - bez zgłoszeń SENT. Jedna przesyłka 490 litrów oleju napędowego dla ostatniego z 8 odbiorców wskazanych w liście przewozowym pozostawała do dostarczenia. W cysternie, w momencie kontroli, poza 490 litrami dla ostatniego odbiorcy, znajdowało się jeszcze 1.010 litrów. Dla tej ilości oleju, w liście przewozowym ADR nie został wskazany odbiorca i kierowca nie posiadał numeru referencyjnego, ani dokumentu przesunięcia międzymagazynowego. W trakcie kontroli Spółka wyjaśniła, że 1.010 litrów stanowi mniej niż 10% załadowanego towaru w ilości 12.000 litrów (zgodnie z art. 23 ustawy SENT) i dlatego mogło być legalnie przewożone. Spółka podała, że ilość tę celowo załadowała, z przeznaczeniem na dalszą odsprzedaż małym rolnikom lub innym klientom w ilości do 500 litrów, czyli w celu dostaw nieobjętych ustawą SENT. Skarżąca dodała, że zajmuje się hurtową sprzedażą paliw głównie małym rolnikom, którzy zamawiają towar na bieżąco. Funkcjonariusze zakończyli kontrolę nałożeniem na kierowcę mandatu karnego oraz sporządzeniem protokołu z dnia [...] marca 2021 r., w którym stwierdzili nieprawidłowości polegające na rozpoczęciu przewozu 1.010 litrów bez dokumentu przesunięcia międzymagazynowego i bez numeru referencyjnego. Jako podstawę prawną odstąpienia od nałożenia na Spółkę kary organ I instancji wskazał art. 21 ust. 3 ustawy SENT, tj. wystąpienie interesu publicznego związanego z tym, aby niejednoznaczność przepisu art. 5 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 i 7 ustawy SENT, rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. Zdaniem organu, przepisy te wiążą obowiązek dokonania zgłoszeniu przewozu z wystąpieniem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Warunek ten nie zaistniał w odniesieniu do 1.010 litrów oleju, bowiem w dniu kontroli dla tej partii nie istniał zidentyfikowany podmiot odbierający. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1) postępowania: - art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez ograniczenie prawa do swobody działalności gospodarczej, co polegało na nałożeniu na kierowcę mandatu karnego, w sytuacji gdy faktycznie nie doszło do naruszenia prawa; - art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez przyjęcie, że zamiarem Spółki było osiągniecie nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa; - art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Spółki; - art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców i odpowiadającego mu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu i z pominięciem zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, - art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie; - art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. 2) prawa materialnego: - art. 23 ustawy SENT poprzez wadliwą jego wykładnię, która polegała na przyjęciu, że wskazana w tym przepisie 10% tolerancja ilości towaru odnosi się do ilości towaru stwierdzonej w chwili kontroli; - art. 24.1. ust. 1b ustawy SENT poprzez bezprawne nałożenie mandatu karnego na kierowcę, w sytuacji, gdy przewoźnik nie naruszył żadnego obowiązku z ustawy SENT. W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] lipca 2022 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 234 O.p. oraz art. 2 pkt 3, pkt 5, pkt 7 lit. a, pkt 8, pkt 9, pkt 16 lit. a, art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. c, art. 4 ust. 1, ust. 3, art. 5 ust. 1, art. 21 ust. 1, ust. 3, art. 26 ust. 4a, ust. 5 ustawy SENT – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, wskazał, że przewóz przez Skarżącą przesyłki 1.010 litrów oleju napędowego, który rozpoczął się na terytorium kraju i odbywał się w celu dokonania dostawy (sprzedaży) po zakończeniu przewozu, zgodnie z art. 5 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy SENT, podlegał obowiązkowi zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a myślnik drugi ustawy SENT, podmiotem wysyłającym jest podmiot uprawniony do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu w przypadku, gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów. Zatem w momencie rozpoczęcia przewozu skarżąca była podmiotem wysyłającym zobowiązanym do zgłoszenia przewozu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT. W konsekwencji, w ocenie organu II instancji, powyższe wykluczyło przesłankę, która dla organu I instancji, stanowiła podstawę do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy SENT. W związku z tym, że nałożenie w postępowaniu odwoławczym kary pieniężnej za przewożenie bez zgłoszenia 1.010 litrów oleju napędowego wiązałoby się z pogorszeniem sytuacji skarżącej, to ze względu na art. 234 Ordynacji podatkowej, ww. decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odstąpieniu od nałożenia kary. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutu skarżącej, że przewożone na zapas 1.010 litrów oleju, które stanowiło mniej niż 10% całości załadowanego oleju, należy potraktować jako rozbieżność w ilości towaru, którą dopuszcza art. 23 ustawy SENT. Zdaniem organu odwoławczego, przewóz 1.010 litrów był zamierzony, co wyklucza traktowanie tej ilości jako rozbieżność, o której mowa w art. 23 ustawy SENT. Ponadto przesyłki, dla których wskazani byli odbiorcy w liście przewozowym ADR, tylko w 4 przypadkach (na łączną ilość 7 000 litrów) zostały zgłoszone do rejestru. Pozostałe 4 przesyłki spełniały warunki do niepodlegania obowiązkowi zgłoszenia do rejestru: - podmiotowe (dla rolników nieprowadzących działalności gospodarczej) lub - przedmiotowe (ilość poniżej 500). Przesyłki określonego rodzaju, wyłączone z generalnej zasady zgłoszenia przewozu, stanowią wyjątki, które co do zasady podlegają ścisłemu interpretowaniu. Ustawodawca nie przewidział dla nich żadnej rozbieżności w zakresie ilości towaru. Jest to racjonalne, bo w takich przypadkach nie ma zgłoszenia przewozu, w którym wskazana byłaby ilość towaru, która mogłaby być punktem odniesienia, jak ma to miejsce w przypadku przesyłek zgłoszonych. Organ odwoławczy wskazał dalej, że organ I instancji jakkolwiek doszedł do tego samego wniosku, że 1.010 litrów nie może być uznane za rozbieżność, o której mowa w art. 23 ustawy SENT, to w swojej ocenie kierował się motywami, których organ odwoławczy nie podzielił. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przepis art. 23 ustawy SENT wprost odnosi się do danych (w zakresie ilości towaru) wskazanych w zgłoszeniu, które uważa się za prawidłowe, nawet, gdy organ stwierdzi rozbieżności, o ile te rozbieżności wynoszą nie więcej niż 10% wskazanych w zgłoszeniu. Rozbieżności te mogą zostać stwierdzone w różnym czasie, zarówno w trakcie kontroli przewozu, jak i kontroli podatkowej, kontroli celno- skarbowej i zawsze punktem odniesienia winny być te same dane, tj. wskazane w zgłoszeniu. Dane, w zakresie ilości towaru, podmiot wysyłający wskazuje w zgłoszeniu przed rozpoczęciem przewozu i nie mogą być zmieniane. Rozbieżności w zakresie ilości towaru, tj. pomiędzy ilością wskazaną w zgłoszeniu, a faktycznie przewożoną mogą wystąpić na różnych etapach przewozu, tj.: - w momencie załadunku towaru (błąd urządzenia odmierzającego załadowaną ilość), - w trakcie przewozu (ubytki wynikacie z właściwości przewożonego towaru), - w momencie wyładunku towaru (błąd urządzenia odmierzającego wyładowaną ilość). Ponadto, w przypadku, gdy jednym środkiem transportu przewożonych jest kilka przesyłek, wówczas rozbieżność będzie sumą dla ilości objętych poszczególnymi zgłoszeniami, szczególnie w momencie załadunku i przewozu. Zatem stan stwierdzony w trakcie kontroli przewozu należy odnosić do ilości wskazanej w zgłoszeniu/ zgłoszeniach. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego, pomimo błędnego rozumienia art. 23 ustawy SENT, prawidłowo zastosował w sprawie ten przepis. Stwierdził bowiem, że ujawniony w dniu 25 marca 2021 r. przewóz 1.010 litrów oleju napędowego (bez zgłoszenia i przesunięcia międzymagazynowego) nie może być traktowany jako 10% tolerancja, przewidziana w art. 23 ustawy SENT. Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące stanowiska, że 1.010 litrów stanowiło dopuszczalną nadwyżkę towaru. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego niezastosowania w sprawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej do spraw o nałożenie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków z ustawy SENT stanowi problem prawny, na tle którego w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, istnieją odmienne poglądy. Obok bowiem przywołanego przez Spółkę stanowiska NSA, istnieją wyroki NSA na tezę odmienną, np. wyroki NSA z 18.1.2021 r. sygn. akt II GSK 1203/21, z 7.12.2021 r. sygn. akt II GSK 2186/21, z 2.02.2022 r. sygn. akt II GSK 2179/21, z 15.03.2022 r. sygn. akt II GSK 100/22, II GSK 101/22, II GSK 111/22, z 1.04.2022 r. sygn. akt II GSK 266/22. W ww. wyrokach NSA zajął stanowisko, że art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS i art. 26 ust. 5 ustawy SENT nie stanowią normatywnej podstawy zastosowania 165b § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art.13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. W odniesieniu do art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS Sąd stwierdził, że kontrola na podstawie art. 13 ustawy SENT nie jest kontrolą celno-skarbową. W ustawie SENT zawarto wyczerpującą regulację normatywną podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy KAS. Model kontroli przewidzianej w tych przepisach ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy, co wynika zarówno z przepisów ogólnych ustawy SENT, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli, tj.: - uprawnienia kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy SCS, jak też funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego. Wszystkie te służby działają w oparciu o tożsamą normę kompetencyjną, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś, właściwe dla tych służb pragmatyki służbowej, przepisy proceduralne, które mają zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań; - podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów (art. 13), dookreśloną w przepisach dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np. art.14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np. art. 21, art. 22, art. 26), - przepisy prawa materialnego, które określają odpowiedzialność za przewidziane ustawą SENT delikty oraz stosowane kary, - przepisy postępowania w sprawie nałożenia kary, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 2 ust. 2), określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3) i wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a). Odrębność modelu postępowania kontrolnego, ukształtowana na potrzeby ustawy SENT, wynika także z trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego, kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli. W przypadku, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących. Na tej podstawie NSA stwierdził, że przyjęty w ustawie SENT tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów, wskazuje na zastosowanie spójnej jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania - właściwej dla służb, które mają wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Wyłącza to możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Ustawa o SENT nie zawiera odesłania do ustawy KAS w zakresie art. 94, który odsyłał do stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do art. 26 ust. 5 ustawy SENT, to możliwości zastosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie można wywieść także z odesłania zawartego w tym przepisie ustawy SENT. Odesłanie to zawiera ograniczenie do spraw nieuregulowanych w stawie SENT, a zatem musi uwzględniać regulacje ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia. Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara nie może być nałożona, jeżeli do dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat. Ustawa SENT zawiera więc regulację, która odnosi się do kwestii przedawniania. Przy tym jest oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawania wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wobec tego brak jest przesłanek do uznania, że w ustawie SENT występuje luka konstrukcyjna, która wymaga uzupełnienia przez organ stosujący prawo. NSA zwrócił uwagę, że czynności kontroli przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami. Organ odwoławczy w całości podzielił powyższe poglądy i z tego względu nie uwzględnił zarzutu naruszenia terminu do wszczęcia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. W tych okolicznościach organ II instancji stwierdził, że: - Spółka, podczas przewozu 1.010 litrów oleju napędowego bez zgłoszenia do rejestru, nie dopełniła obowiązku z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, co na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT podlega karze pieniężnej; - organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie w zakresie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku zgłoszenia przewozu i przy wszczęciu tego postępowania nie doszło do uchybienia żadnego terminu, - z uwagi na zakaz pogorszenia sytuacji Spółki wskutek wniesionego odwołania, organ ten nie uchylił zaskarżonej decyzji i nie orzekł o nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Pismem z dnia 29 lipca 2022 r. "T. " Spółka z o.o. w W. wniosła skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., zarzucając jej naruszenie: - art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem postępowania z rażącym naruszeniem terminu określonego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego; - art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące Skarżącej i jej działalności, lecz jej dostawcy i tym samym bezprawne przeniesienie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru, co stanowi o dowolności oceny. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła między innymi, że w dniu 31 stycznia 2022 r., tj. po upływie ponad 10 miesięcy Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niedokonanie zgłoszenia przewozu 1.010 litrów oleju napędowego. Zdaniem skarżącej, już samo porównanie dat, tj. zakończenia kontroli oraz wszczęcia postępowania wskazuje wprost na fakt oczywistego uchybienia przez organ terminowi wskazanemu w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, mówiącego o obowiązku zachowania 6 miesięcy od zakończenia kontroli do wszczęcia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2022 r. Spółka wskazała, że nie zgadza się stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na wniesioną skargę i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 329 ze zm.) w związku z wystąpieniem przesłanek w przepisie tym wymienionych. Zakres sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, dokonywanej według kryterium legalności, wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.". Uwzględniając zarzuty sformułowane w skardze, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności zasadnym było odniesienie się do tych spośród nich, których ewentualne uwzględnienie determinować może celowość prowadzenia dalszych rozważań w sprawie. Jedną z takich kwestii spornych pomiędzy stronami jest to, czy w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów winien mieć zastosowanie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zagadnienie to było niejednokrotnie przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją dwa przeciwstawne poglądy, z których pierwszy, zbieżny ze stanowiskiem organu, opowiada się za tym, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzgledniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21, 15 marca 2022 r. sygn. akt II GSK 100/22). Według drugiego poglądu, prezentowanego przez stronę Skarżącą, przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, winien mieć zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1123/21, z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1957/21 i II GSK 1993/21, z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 35/22). Skład orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za drugim z wymienionych stanowisk podzielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wymienionych wyżej wyroków. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych, które wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego nie było możliwe, bowiem przed doręczeniem skarżącej Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. ustawy SENT oraz O.p. i ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.) dalej "ustawa o KAS". Ustawa SENT określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania O.p. daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. W Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania normują przepisy Rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art.165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił wyżej cytowany art. 165b. Badanie możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość, bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 O.p. w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem Sądu, nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 O.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania. Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4 O.p. (postanowienie z dnia [...] stycznia 2022 r., znak: [...]), a więc przepisu stanowiącego podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego. Brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej - regulujących wszczęcie postępowania – w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwość zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy. Jak podkreślono w powołanych wyżej wyrokach NSA, ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został, jak już wskazano, w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie dotyczy kwestii wszczęcia postępowania – w określonym tym przepisem terminie. Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust.1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść ww. przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty i nie jest tożsamy z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT, co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 O.p., z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT znajduje umocnienie w przepisach ustawy o KAS. Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu, regulującego uzupełniające stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej wprost wymieniono art. 165b O.p. Oczywiste jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy, że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej. Analiza przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Z analizy przytoczonych przepisów uprawnione jest wyciągnięcie wniosku, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola, w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy, kończąca się protokołem, miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazać również należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa. Minimalne gwarancje ochronne wobec podmiotów podlegających ukaraniu, zawarte zostały w Rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy nr R(91) 1 z dnia 13 lutego 1991 r. w sprawie sankcji administracyjnych. W dokumencie tym postuluje się, aby podmiot podlegający odpowiedzialności administracyjnej miał gwarancję, że każde działanie zmierzające do nałożenia sankcji administracyjnej będzie podjęte w "rozsądnym" terminie, z dostosowaniem szybkości działania do okoliczności sprawy. Zasady nakładania na przewoźnika kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT za naruszenia stwierdzone protokołem kontroli, nie przemawiają za potrzebą odwlekania wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, tym bardziej, że przyzwolenie dopuszczalności otwierania drogi do nałożenia sankcji w odległym czasie od naruszenia (byleby się mieściło w terminie przedawnienia materialnego), prowadziłoby do zatracenia funkcji prewencyjnej kary (tj. przymuszenia do nienaruszania prawa w przyszłości), a zrównywałoby sankcję pieniężną z karą – z odwetem. Tymczasem kary pieniężne winny być traktowane jako instrument administracyjnoprawny, autonomiczny wobec kar kryminalnych, mający zapewnić przestrzeganie i realizację norm prawa administracyjnego (por. "Administracyjne kary pieniężne w demokratycznym państwie prawa" pod red. M. Błachuckiego, Warszawa 2015, wyd. Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej Spółce kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane wyżej naruszenia. Kontrola samochodu ciężarowego typu cysterna o nr rejestracyjnym [...], należącego do skarżącej Spółki miała bowiem miejsce w dniu 21 marca 2021 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone stronie skarżącej dopiero 3 lutego 2022 r. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 165b § 1 O.p. jest przepisem pełniącym przede wszystkim funkcje gwarancyjne. Jego wprowadzenie do systemu prawa podatkowego było podyktowane potrzebą wzmacniania w stosunkach państwo - obywatel zasady pewności prawa i bezpieczeństwa, mającej silne zakotwiczenie w podstawach ustrojowych RP, tj. w zasadzie demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz unijnej zasadzie państwa prawnego - art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2022 r., II SA/Rz 1240/21). W rozpoznawanej sprawie naruszenie gwarancyjnego charakteru art. 165b § 1 O.p. jest oczywiste. Okoliczność wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o odstąpienia o nałożeniu na skarżącą Spółkę kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu z art. 165b § 1 O.p. należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia - obligująca do umorzenia postępowania. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto, na mocy art. 145 § 3 p.p.s.a., Sąd umorzył postępowanie administracyjne w sprawie (pkt II wyroku). W związku z powyższym rozstrzygnięciem odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe. O kosztach postępowania obejmujących wysokość uiszczonego przez stronę Skarżącą wpisu od skargi, Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. (pkt III wyroku).