II SA/Sz 833/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Q. Spółka z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], na podstawie której wymierzył "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.-B. (dalej: "Strona", "Skarżąca") karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...] Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: Z akt administracyjnych sprawy wynika, że 18 lipca 2017 r. funkcjonariusze organu I instancji działając na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. z dnia 6 lipca 2017 r., przeprowadzili kontrolę w lokalu [...] mieszczącym się w G. przy ulicy [...]. W trakcie czynności stwierdzili, że w lokalu znajduje się sześć podłączonych do sieci, podświetlonych i uruchomionych automatów do gier. W lokalu znajdował się, także datowany na 1 czerwca 2017 r. "Regulamin porządkowy obowiązujący w salonie gier", a z treści jednego z dokumentów o nazwie "Zasady gry" wynikało, że organizatorem gry na urządzeniu [...] jest Strona. Ponadto w lokalu funkcjonariusze zastali P. N., który dysponował pełnomocnictwem do reprezentowania Strony we wszystkich czynnościach przed Urzędem Celno-Skarbowym. W miejscu kontroli funkcjonariusze przeprowadzili oględziny zewnętrzne miejsca i automatów, z których sporządzono protokół oględzin, notatkę, protokół przeszukania, protokół oględzin miejsca. Ponadto funkcjonariusze wykonali zdjęcia lokalu (od zewnątrz i wewnątrz), jego wyposażenia oraz znajdujących się w lokalu urządzeń i umieszczonych na nich naklejek. Ujawnione w lokalu automaty, a także gotówka znajdującą się w metalowej kasetce zostały zatrzymane. Funkcjonariusze przeprowadzili na przedmiotowych automatach eksperymenty opisane następnie w protokole eksperymentu procesowego. W czynności uczestniczył świadek ([...]). Świadek w trakcie czynności wskazał, że gry przeprowadzono niezgodnie z instrukcją. Podkreślił, że przy grach nie używano funkcji pomoc, która jest podstawową funkcją na urządzeniu. Stwierdził, że gra na urządzeniu VISION nie zawiera elementów losowości, przez co nie podlega ustawie o grach hazardowych i tym samym urządzenia nie są automatami do gier. Pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. organ I instancji wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień, poprzez m.in. udzielnie informacji odnośnie danych podmiotu będącego prawnym dysponentem zajętych w kontrolowanym lokalu automatów. W odpowiedzi (pismo z dnia 22 sierpnia 2017 r.) Strona zwróciła się o wskazanie podstawy prawnej żądania wyrażonego w treści ww. wezwania oraz wyjaśniła, że jest dysponentem zatrzymanych urządzeń do gier logicznych, a mianowicie: automatów wraz kluczem i kablami zasilającymi, rejestratora monitoringu BCS Eco Digital Video Recorder, urządzenia elektronicznego monitoringu, środków pieniężnych w kwocie [...]zł oraz kopii regulaminu porządkowego. Ponadto wyjaśniła, że nie prowadziła w kontrolowanym lokalu działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach, a zatrzymane urządzenia służą do przeprowadzania gier logicznych klasy [...], które to gry logiczne pozbawione są charakteru losowego i elementu losowego (ich wynik nie zależy od przypadku). W konsekwencji czego zatrzymane urządzenia nie są objęte reglamentacją wynikającą z przepisów prawa, a ich eksploatacja nie jest zabroniona. Na potwierdzenie powyższego przedstawiła prezentację działania gier logicznych [...], utrwaloną na elektronicznym nośniku informacji, ukazującą sposób działania gier logicznych dostępnych na przedmiotowych urządzeniach, to jest obsługę oprogramowania, możliwość planowania strategii gry oraz wykluczające jakikolwiek element losowości. Wyjaśniła również, że na każdym urządzeniu obsługującym gry logiczne klasy [...] prezentowany jest regulamin gry ("Zasady gry"), który należy zaakceptować w celu jej rozpoczęcia. Przedstawia on charakterystykę gier opierających się na zamkniętym zbiorze wyników, trwale przypisanym dla każdej gry, który za pomocą opcji POMOC może zostać sprawdzony w każdej chwili. Wygrana uzyskiwana jest w sytuacji, gdy gracz odnajdzie właściwy układ wygrywający i dzięki umiejętności spostrzegawczości i dedukcji zastosuje go w ciągu gry. Organ I instancji postanowieniem z 4 września 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej określonej w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.) – dalej: "u.g.h." W toku postępowania w piśmie z dnia 13 września 2017 r. Strona powtórzyła wcześniejsze stanowisko, że zatrzymane w dniu kontroli urządzenia służą do przeprowadzania gier logicznych klasy [...], które nie maja charakteru losowego i elementu losowego. Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: opinii technicznych sporządzonych przez Instytut Elektrotechniki z siedzibą w W. o numerach: [...], [...] oraz [...] z dnia 17 października 2016 r. wraz z ich korektami oraz uzupełnieniami, regulaminu zasad gry logicznej [...] oraz prezentacji działania gier logicznych [...], na okoliczność braku charakteru losowego i elementu losowego gier logicznych oraz udostępnienia uczestnikom gier logicznych zasad gry logicznej. Dodatkowo Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroniki i informatyki na okoliczność braku charakteru losowego i elementu losowego gier logicznych przeprowadzanych na zatrzymanych i odebranych urządzeniach. W oparciu o przedstawione argumenty, Strona zawnioskowała o umorzenie postępowania, jako całkowicie bezzasadnego. Postanowieniem z dnia 4 września 2017 r., organ I instancji włączył do postępowania dokumenty sporządzone i zgromadzone w toku przeprowadzonej kontroli. Natomiast za pismem z dnia 6 października 2017 r. organ I instancji przesłał Stronie kserokopię protokołu przeszukania z dnia 18 lipca 2017 r., o którego przekazanie wnioskowała w piśmie z dnia 5 września 2017 r. Następnie Strona w piśmie z dnia 13 października 2017 r. powtórzyła wcześniejsze stanowisko i przypomniała o wnioskach dowodowych oraz wniosku o umorzenie postępowania, do których organ I instancji się nie ustosunkował. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2017 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Po zakończeniu postępowania decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji, na ww. automatach. W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p.", polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, a mianowicie z opinii technicznych sporządzonych przez Instytut Elektrotechniki z siedzibą w W., Laboratorium Badawcze i Wzorujące o nr [...], [...] oraz [...] z dnia 17 października 2016 r. wraz z korektami oraz uzupełnieniami, regulaminu zasad gry logicznej [...], prezentacji działania gier logicznych [...], utrwalonej na elektronicznym nośniku informacji, które to dowody miały istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności w zakresie ustalenia charakteru gier dostępnych na ujawnionych urządzeniach, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania oceny zaistniałych w sprawie okoliczności na podstawie dowolnie wybranych dowodów przy pominięciu tych, które miały istotne znaczenie w sprawie; 2. art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 197 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroniki i informatyki na okoliczność ustalenia charakteru gier dostępnych ujawnionych na urządzeniach, podczas gdy Strona złożyła taki wniosek dowodowy, zaś organ I instancji poczynił samoistne ustalenie na podstawie wyłącznie przeprowadzonego eksperymentu procesowego, iż ww. urządzenia oferowały gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., zaś w tejże sprawie istniała potrzeba zasięgnięcia opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne, a funkcjonariusze celno- skarbowi wiadomości specjalnych nie posiadali; 3. art. 200 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu przez organ I instancji wyznaczenia Stronie postępowania siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji; 4. art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit.a u.g.h., przez ich niewłaściwe zastosowanie w realiach sprawy, polegające na uznaniu, iż Strona w kontrolowanym lokalu urządzała gry hazardowe bez koncesji, podczas gdy urządzenia służyły do przeprowadzania gier logicznych, które to gry logiczne pozbawione były charakteru losowego i elementu losowego, ich wynik nie zależał od przypadku, a więc automaty nie oferowały gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., w konsekwencji czego nie podlegały one reglamentacji wynikającej z przepisów u.g.h., a zatem ich posiadanie i eksploatacja nie wymagało uzyskania koncesji. Ponadto, Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przekazanych przez nią opinii technicznych, regulaminu zasad gry logicznej [...], prezentacji działania gier logicznych [...], utrwalonej na elektronicznym nośniku informacji (poprzez odtworzenie zapisu), postanowienia Sądu Rejonowego w S., II Wydział Karny z dnia 5 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II Kp [...]) na okoliczność: ich treści, a w szczególności braku charakteru losowego i elementu losowego gier logicznych przeprowadzanych na urządzeniach, a także dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., ewentualnie z opinii biegłego z zakresu elektroniki i informatyki, na okoliczność braku charakteru losowego i elementu losowego gier logicznych przeprowadzanych na ww. urządzeniach, a tym samym braku urządzania przez Stronę gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. W uzasadnieniu odwołania Strona podkreśliła, że organ I instancji przeprowadził eksperyment na podstawie art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1749 ze zm.) – dalej: "k.p.k." (wg. stanu na dzień wykonania czynności przez organ I instancji) i nie mógł ustaleń w sprawie oprzeć o wyniki tego eksperymentu, albowiem służy on zupełnie innym celom, aniżeli eksperyment, a mianowicie gra kontrolna, przeprowadzana na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947) – (wg. stanu na dzień wykonania czynności przez organ I instancji). Strona wskazała, że przeprowadzenie eksperymentu procesowego na podstawie art. 211 k.p.k. jest czynnością procesową, którą można przeprowadzić w postępowaniu sądowym bądź przygotowawczym, o ile jest to celowe dla sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Zaznaczono, że eksperyment i jego wyniki świadczą wyłącznie o teoretycznej możliwości zdarzenia, a nie o rzeczywistym fakcie, gdyż ten ustala sąd. Z tego też powodu konieczne zdaniem Strony jest przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Postanowieniem z dnia 29 marca 2017 r. organ II instancji odmówił uwzględnienia powyższego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej. Następnie w dniu 13 kwietnia 2018 r. do organu II instancji wpłynął wniosek Strony o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej sporu kompetencyjnego pomiędzy Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we W. o właściwość miejscową organu odwoławczego. Rozpoznając złożony wniosek organ II instancji postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2018 r. odmówił zawieszenia. Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie było sporu kompetencyjnego między nim a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we W. o właściwość miejscową organu odwoławczego. W ocenie organu II instancji jest on organem uprawnionym do rozpoznania odwołania Strony od decyzji organu I instancji. W konsekwencji złożenia przez Stronę zażalenia postanowieniem z dnia 11 maja 2018 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania organ II instancji decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że istota sprawy sprowadzała się do ustalenia, czy gry prowadzone na ww. urządzeniach posiadały cechy (wypełniały przesłanki) wymienione w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., tj. były to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, były to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierały element losowości. Wskazał ponadto, iż poza sporem pozostawało bowiem, że lokal w którym ujawniono ww. urządzenia nie były określonym w u.g.h. ośrodkiem gier (kasynem gier bądź salonem gier na automatach). W ocenie organu II instancji z dokumentów sporządzonych przez funkcjonariuszy podczas kontroli oraz po jej zakończeniu wynikało, że automaty były urządzeniami elektronicznymi, zasilanymi za pośrednictwem przewodów z sieci elektrycznej, zawierającymi m.in. monitory, na których wyświetlane były informacje dotyczące prowadzonych gier, przyciski do sterowania grami, płyty logiczne, moduły elektroniczne. Tym samym spełniały pierwszą z trzech ww. przesłanek ustawowych. Ponadto w trakcie eksperymentów ustalono, że kwota wpłacona na początku była przeliczana na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier - czyli "opłacania" stawek za daną grę. Za wykupione punkty kredytowe grający miał możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich była poprzedzona wyborem gry i określeniem wysokości stawki za udział w grze. Przy układzie wygrywającym uzyskiwał kredyty, które przelewane były na licznik kredytów (po naciśnięciu przycisku "Weź" bądź samoczynnie, gdy gra była prowadzona w trybie Autogry), który zwiększał się o ilość kredytów wygranych i mógł dalej prowadzić grę zużywając zarówno kredyty pochodzące z zakredytowania, jak też i te pochodzące z wygranej. Tym samym wygrana taka stanowiła wygraną rzeczową, o której mowa art. 2 ust 4 u.g.h. W świetle powyższego spełniona została, także druga z trzech ww. określonych przesłanek. Zdaniem organu II instancji, spełniona została również trzecia przesłanka ustawowa. Wyjaśnił on, że u.g.h. odwołując się do pojęć: "element losowości" czy "charakter losowy" nie nadano tym pojęciom legalnych definicji. Zatem, należało ustalić ich znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). W tym zakresie organ II instancji odwołał się do słowników języka polskiego oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK [...]. Organ II instancji stwierdził, iż z opisu eksperymentów przeprowadzonych na ww. automatach wynikało, że przeprowadzający eksperyment (a tym samym każdy gracz) nie miał żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy i nie istniał żaden element zręcznościowy. Gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry i nie miał możliwości jej świadomego prowadzenia. Ponadto cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie miały wpływu na przebieg rozgrywanych gier. Rezultat gry był nieprzewidywalny i niezależny od woli gracza, a gry miały charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Rola gracza sprowadza się tylko do naciskania właściwych przycisków. Dalej organ wskazał, że powoływane przez Stronę opinie techniczne (objęte wnioskiem dowodowym) wydane zostały przez jednostkę badającą po przeprowadzeniu badania technicznego konkretnego automatu do gier. Zdaniem organu II instancji, opinia techniczna z badanego konkretnego urządzenia dotyczy wyłącznie wskazanego w niej automatu i nie może być wykorzystywana, jako dokument z badania technicznego innego automatu, np. o takiej samej nazwie, ale o innych parametrach identyfikujących. Zdaniem organu II Instancji, w sprawie brak również było podstaw do umorzenia postępowania, z uwagi na rzekome oferowanie gier logicznych, a nie losowych. Wyjaśnił, iż gracz nie miał bowiem żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy, nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry i nie miał możliwości jej świadomego prowadzenia. Ponadto prowadzenie gry na kontrolowanym urządzeniu, co potwierdził eksperyment możliwe było bez użycia funkcji "Pomoc". Funkcja "Pomoc" była wyłącznie jedną z opcji/możliwości, a skorzystanie z niej było uzależnione od rozegrania, co najmniej jednej gry, w której układ był losowo wybierany przez urządzenie. Stanowisko to potwierdziła treść "Zasad gry". Dodatkowo eksperymenty wykazały, że na wszystkich urządzeniach możliwe było prowadzenie gry w trybie "Autogry". Po uruchomieniu tego trybu, na ekranie bez udziału grającego wyświetlane były kolejne układy, a w przypadku wygranej była ona samoczynnie przelewana do okienka "Licznik", z którego pobierana była stawka za kolejne gry. Organ II instancji odniósł się, także do materiałów filmowych przekazanych w toku postępowania. Stwierdził, że nie potwierdzają one, że przedmiotowa gra była grą logiczną, ale losową całkowicie niezależną od woli gracza. Wskazał, że wbrew stanowisku Strony, w świetle przepisów u.g.h. badanie automatów przez jednostkę badającą, o której mowa w art. 27f u.g.h. może mieć miejsce w przypadku legalnie prowadzonej działalności związanej z urządzaniem gier na automatach. Przedmiotowe badanie dotyczy automatów zarejestrowanych, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż nie spełniają one warunków określonych w u.g.h. W sprawie taka okoliczność nie zaistniała. Potwierdza to również orzecznictwo NSA. Organ II instancji nie podzielił argumentacji dotyczącej zarzutu naruszenia art. 200 O.p., a ponadto podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko przedstawione przez organ I instancji. Wyjaśnił, iż nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z powołanego przez Stronę wyroku Sądu Rejonowego w S., II Wydział Karny z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II Kp [...], ponieważ nie został on dołączony do odwołania. Dodatkowo zwrócił uwagę, że ww. postanowienie nie może stanowić dowodu na okoliczność zręcznościowego charakteru gier prowadzonych na ujawnionych automatach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie: 1. prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroniki i informatyki na okoliczność ustalenia charakteru gier dostępnych na urządzeniach: [...] o nr [...], [...] o nr [...], [...] o nr [...], [...] o nr [...], [...] o nr [...] i [...] o nr [...], podczas gdy Skarżąca złożyła taki wniosek dowodowy, zaś organ poczynił samoistne ustalenie, iż ww. urządzenia oferowały gry na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., na podstawie wyłącznie przeprowadzonego eksperymentu procesowego, zaś w tejże sprawie istniała potrzeba zasięgnięcia opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne, a funkcjonariusze organu I instancji takich wiadomości specjalnych nie posiadali; 2) naruszenie art. 284a § 2 O.p. w zw. z art. 284a § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 u.k.a.s. i art. 284a § 3 O.p., polegające na tym, że funkcjonariusze celno-skarbowi w dniu 18 lipca 2017 r. na podstawie okazanych legitymacji służbowych (art. 62 ust. 3 u.k.a.s.) wszczęli kontrolę celno-skarbową i wobec tego na organie ciążył obowiązek doręczenia upoważnień do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, zgodnie z treścią art. 284a § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 u.k.a.s., którego to obowiązku organ nie dopełnił - upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zostało w ogóle doręczone Skarżącej, konsekwencją czego, zgodnie z treścią art. 284a § 3 O.p., jest niemożność wykorzystania jako dowodu, dokumentów z czynności kontrolnych, dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia w terminie 3 dni, a wobec faktu, że w sprawie jedynym dowodem, mającym rzekomo potwierdzać hazardowy charakter gier dostępnych na ww. urządzeniach, był protokół z czynności kontrolnych z dnia 18 lipca 2017 r., organ nie dysponował żadnym innym materiałem dowodowym, wykazującym, iż gry dostępne na wyżej wymienionych urządzeniach noszą znamiona opisane w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. 3) naruszenie art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ II instancji wyznaczenia Skarżącej postępowania siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji; 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit.a u.g.h., przez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, polegające na uznaniu, iż Skarżąca w dniu 18 lipca 2017 r. w przedmiotowym lokalu urządzała gry hazardowe, bez koncesji, podczas gdy urządzenia służyły do przeprowadzania gier logicznych, które to gry logiczne pozbawione były charakteru losowego i elementu losowości, ich wynik nie zależał od przypadku, a więc gry dostępne na ww. urządzeniach nie oferowały gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., w konsekwencji czego nie podlegały one reglamentacji wynikającej z przepisów u.g.h., a zatem ich posiadanie i eksploatacja nie wymagały uzyskania koncesji. Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Ponadto, Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów obejmujących: ekspertyzę techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę do spraw jakości produktów lub usług z dnia 9 lutego 2017 r., ekspertyzę techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę do spraw jakości produktów lub usług z dnia 10 lutego 2017 r., ekspertyzę techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę do spraw jakości produktów lub usług z dnia 11 lutego 2017 r., postanowienie Sądu Rejonowego w K., II Wydział Karny z dnia 18 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II Kp [...]), postanowienie Sądu Rejonowego w L., II Wydział Karny z dnia 28 maja 2018 r. (sygn. akt II Kp [...]), postanowienie Sądu Rejonowego w K., II Wydział Karny z dnia 23 października 2017 r. (sygn. akt II Kp [...]), postanowienia Sądu Rejonowego w K., II Wydział Karny z dnia 27 lutego 2018 r. (sygn. akt II Kp [...]), postanowienie Sądu Rejonowego w G., II Wydział Karny z dnia 14 grudnia 2017 r. (sygn. akt II Kp [...]), postanowienie Sądu Rejonowego w W., III Wydział Karny z dnia 6 grudnia 2017 r. (sygn. akt III Kp [...]), postanowienie Sądu Rejonowego w W., III Wydział Karny z dnia 1 lutego 2018 r. (sygn. akt IlI Kp [...]), postanowienie Sądu Rejonowego w S., III Wydział Karny z dnia 15 lutego 2018 r. (sygn. akt III Kp [...]), postanowienie Sądu Rejonowego w O., II Wydział Karny z dnia 26 stycznia 2018 r. (sygn. akt II Kp [...]), na okoliczność ich treści, a w szczególności braku elementu losowości i charakteru losowego gier logicznych przeprowadzanych na zatrzymanych urządzeniach, braku urządzania przez Skarżącą gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." oddalił wniosek dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczy nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. W pierwszej kolejności należy ustalić właściwość organu odwoławczego. Z dniem 1 marca 2017 r. na mocy ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), dalej "PwKAS", zmienione zostały przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. brzmieniem art. 90 ust.1 u.g.h. przewidziane tym aktem prawnym kary pieniężne (w tym za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry) – wymierzane były, w drodze decyzji, przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania była urządzana gra hazardowa. Nowelizacja przepisów spowodowała reorganizację krajowych służb skarbowych i celnych. Przepis art. 90 ust.1 u.g.h. został zmieniony z dniem 1 marca 2017 r. przez art. 121 pkt 3 PwKAS i otrzymał nowe brzmienie o następującej treści: "Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa." Począwszy zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. (po kolejnej nowelizacji - art. 1 pkt 68 lit. a ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2017 r. poz. 88): "Karę pieniężną nakłada, w drodze decyzji: 1) naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat - w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1-4, 6 i 8 oraz ust. 3". Z uwagi na powyższe brzmienie przepisów należy stwierdzić, że nowelizacja art. 90 ust. 1 u.g.h. zachowała dotychczasową zasadę ustalania właściwości miejscowej organu pierwszej instancji do wydania decyzji w przedmiocie kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry według kryterium terytorialnego. O właściwości decyduje miejsce, w którym dany podmiot urządza grę hazardową, a od 1 kwietnia 2017 r. także – lokalizacja niezarejestrowanego automatu. W związku z reformą, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Krajowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947) - zwanej dalej w skrócie "KAS", rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 393) Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi dyrektorów izb administracji skarbowej, z którego między wynika, że zasięg terytorialny działania województwa zachodniopomorskiego podlega Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Właściwość organów podatkowych uregulowana została w art. 13 § 1 O.p. Według powyższego przepisu organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: 1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji; 1a) naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 KAS; 2) dyrektor izby administracji skarbowej - jako: a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem pkt 1a. Do sfery zadań (czyli do właściwości rzeczowej) dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 33 ust. 1 pkt 2 KAS należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1, tj. przypadków przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, co rozpatrywanej kategorii sprawy kar pieniężnych w ogóle nie dotyczy. W ocenie Sądu, od decyzji w zakresie przedmiotowej kary pieniężnej, po reorganizacji i konsolidacji służb celnych i skarbowych, służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej. Obowiązujący natomiast od 1 marca 2017 r. przepis art. 221a § 1 O.p., stanowi, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Jednakże stosownie do § 2 art. 221a, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (§ 3 art. 221a). Zawarte w § 2 art. 221a o.p. wyrażenie – "właściwego dla kontrolowanego" - nie zostało przez ustawodawcę sprecyzowane co do przesłanki decydującej o kryterium tej właściwości, w szczególności nie przesądza, że chodzi o właściwość rozumianą przez pryzmat siedziby kontrolowanego. Należy również wskazać, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy O.p., a nie wprost. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy o.p. nie oznacza, że jest to postępowanie podatkowe, aczkolwiek czynności kontrolne organu w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w przepisach u.g.h., a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, a także w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych są kwalifikowane jako "kontrola celno-skarbowa" (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a KAS), która to kontrola, generalnie ujmując, po myśli art. 61 KAS może być wykonywana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro jednak przepisy u.g.h. wprowadzają dla czynności wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na mocy art. art. 90 ust.1 u.g.h. szczególną regułę ustalania właściwości miejscowej organu pierwszej instancji według urządzania gier hazardowych lub lokalizacji niezarejestrowanego automatu do gier na obszarze jego działania, czyli odmienną od generalnej zasady określania tej właściwości według siedziby podmiotu zobowiązanego do uiszczenia kary pieniężnej, to sformułowanie z art. 221a § 2 in fine o.p. – "dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" - nie może być odnoszone do dyrektora izby administracji skarbowej według siedziby kontrolowanego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II SA/Bd 937/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 470/17) . Zdaniem Sądu, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. i podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten Dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Przechodząc dalej, podkreślić należy, że w sprawie kluczowa była kwestia ustalenia i oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy, bowiem Skarżąca zakwestionowała losowość gier urządzanych na automatach zatrzymanych i skontrolowanych przez organ I instancji, a w szczególności zarzucała niewłaściwość i niewyczerpanie środków dowodowych, które doprowadziły do konkluzji, że Skarżąca urządzała bez zezwolenia gry losowe. Zaskarżona decyzja organu II Instancji wydana została na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlegają urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit.a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi w przypadku gier na automatach [...] zł od każdego automatu. Nie budziło wątpliwości, że karze podlega ten kto urządza gry wbrew warunkom ustawy tj. bez koncesji, stosownego zezwolenia, zgłoszenia i to poza kasynem gry, bowiem koncesja udzielana jest na grę urządzaną w kasynie gry, gra dozwolona jest jedynie w kasynie gry (art. 14 u.g.h.). W ocenie Sądu, na Skarżącą została nałożona kara administracyjna w wysokości [...] zł za prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na sześciu automatach poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji. Ten stan nielegalnego urządzania gier stwierdzono w czasie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w dniu 18 lipca 2017 r., kiedy funkcjonariusze organu I instancji ujawnili w przedmiotowym lokalu, sześć gotowych do eksploatacji automatów do gier, których prawnym dysponentem była Skarżąca, co zostało udokumentowane protokołem przeszukania, protokołem oględzin rzeczy oraz protokołem eksperymentu procesowego. Z akt nie wynikało również, by Skarżąca posiadała koncesję na prowadzenie kasyna gry, lub zezwolenie na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., czy też by zgłosiła urządzanie gier, co oznaczało, że Skarżąca w tym zakresie prowadziła działalność nielegalnie wbrew bowiem wymogom ustawy. Stosownie do art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 14 u.g.h. dozwolone miejsca urządzania gier i przyjmowania zakładów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, należało wskazać, że podstawowe znaczenie miało należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skarżąca uzasadniając powyższe naruszenie odniosła się do poczynionych przez organ I instancji ustaleń, iż przedmiotowe automaty oferowały gry losowe, w rozumieniu u.g.h. Podniosła, iż ustalenia te oparte zostały wyłącznie na poprowadzonym przez funkcjonariuszy organu I instancji eksperymencie procesowym, podczas gdy w sprawie istniała potrzeba zasięgnięcia opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne. Zdaniem organu, zatrzymane w dniu kontroli urządzenia do gier oferowały gry w rozumieniu u.g.h. Przeprowadzony natomiast w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy eksperyment procesowy był możliwym do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo instrument procesowy. Z opisu przeprowadzonego eksperymentu wynika, że gra na przedmiotowych automatach nie dawała uczestnikowi żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie wpływał on na pojawiające się układy, brak było również elementu zręcznościowego. Ponadto cechy psychofizyczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie miały wpływu na przebieg rozgrywanych gier. Rezultat gry był nieprzewidywalny i niezależny od woli gracza, a tym samym gry miały charakter losowy. Z art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) wynika obowiązek organów do uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu podatkowego do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. W świetle regulacji art. 191 O.p. ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Zasada wynikająca z powołanych powyżej przepisów prawa (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05.). Należało zatem wskazać, że wnioski Skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, były bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15; z 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt II GSK 2032/15), NSA w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego (polegającego na zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. ewentualnie z opinii biegłego z zakresu elektroniki i informatyki na okoliczność ustalenia charakteru gier dostępnych na urządzeniach), nie mógł zostać uwzględniony. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżąca nie uzasadniła także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla sprawy, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. okazał się niezasadny. Dokonana przez organy ocena dowodów obejmujących eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy organu I instancji w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p., a badaniem objęto wszystkie automaty (sześć urządzeń). Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także że Skarżąca była urządzającym gry na automatach. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Sąd podzielił, w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego była w pełni uzasadniona i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała, także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosiła cech dowolności. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą, o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów uwzględniało przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ograniczona została w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organy naruszyły zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybiły one zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjęły organy wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organów. Organom przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organów można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie wystąpiła jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazał, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały oceny, każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich i dokonały ich analizy we wzajemnej łączności. Bezspornie rolą organów w niniejszej sprawie było wykazanie, że gry na zatrzymanych automatach były grami, o jakich mowa w u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie gromadząc materiał dowodowy, w tym zgromadzony w toku kontroli i materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów. Na żądanie Skarżącej organ I instancji doręczył protokół przeszukania z dnia 18 lipca 2017 r. Zauważenia wymagało, że złożone w postępowaniu przed organem I instancji i organem II instancji wnioski dowodowe Skarżącej zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniami z dnia 22 listopada 2017 r. i 29 marca 2018 r. którymi odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że okoliczności co do charakteru gier na zatrzymanych automatach stanowiły już materiał zgromadzony w toku postępowania (włączone w poczet materiału dowodowego protokół z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy organu I instancji gier testowych). Oddalając powyższe wnioski, tak organ I instancji, jak i organ odwoławczy podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, były one trafne. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu, dawał podstawy do wyprowadzenia przez organy ocen. Skarżąca poza kwestionowaniem stanowiska organów, żądaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, przedłożeniu opinii jednostki certyfikującej, które nie dotyczyły zabezpieczonych automatów nie przedłożyła dowodów potwierdzających podnoszone przez nią argumenty. Sąd, biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku kontroli i zawarte w protokołach: oględzin miejsca, protokołu przeszukania, protokołu oględzin, a w szczególności protokołu eksperymentu procesowego uznał, że losowy charakter gier przeprowadzanych na przedmiotowych urządzeniach nie powinien budzić wątpliwości. Z protokołu eksperymentu procesowego oraz utrwalonego za pomocą urządzenia rejestrującego przebiegu czynności (płyta DVD) jednoznacznie wynika, że urządzenia były eksploatowane w celach komercyjnych skoro przeprowadzenie gry wymagało wsunięcia do automatu banknotu. Uczestnik gry (funkcjonariusz) nie miał wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku uruchomiana była gra, po czym nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry i nie miał możliwości przewidzenia jej wyniku. Można zatem uznać, że gra była losowa. Umożliwiała, także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a urządzenie miało funkcje wypłaty uzyskanej wygranej. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy potwierdził losowy charakter gier przeprowadzanych na przedmiotowych automatach, zajętych się w przeszukiwanym lokalu, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów. Ponadto, nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy organu I instancji eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 O.p. Niewątpliwie funkcjonariusze organu I instancji przeprowadzili czynności obejmujące oględziny miejsca, przeszukanie oraz oględziny rzeczy, co udokumentowane zostało protokołami, powołującymi w swej treści odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania karnego, Kodeksu karnego i Kodeksu karnego skarbowego. Natomiast w przypadku eksperymentu procesowego, także nagraniem video. Czynności te przeprowadzone zostały w trybie postępowania karnego skarbowego. Nie były więc dokonywane w trybie kontroli podatkowej na podstawie art. 284a § 1 i 2 O.p., tak więc zarzut skargi w tym zakresie był nieuzasadniony. W związku z ujawnieniem przedmiotowych automatów, zarówno postępowanie karne skarbowe, jak i postępowanie administracyjne w zakresie wymierzenia kary pieniężnej, nie toczyło się na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 3 KAS i w związku z tym nie został sporządzony protokół z kontroli celno-skarbowej, o czym Skarżąca została poinformowana (k.227) Przedmiotowe postępowanie toczyło się na podstawie art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze. zm.) – dalej: "k.k.s.", tj. w trybie postępowania karnego skarbowego. Ponadto zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Ponadto z art. 133 § 1 pkt. 1 k.k.s. wynika kompetencja organu I instancji, w konsekwencji jego funkcjonariuszy do prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 k.k.s. Uwzględniając powyższe, Sąd uznał, że podstawę prawną przeprowadzenia eksperymentu procesowego przez funkcjonariuszy organu I instancji stanowił przepis art. 211 k.p.k., zgodnie z którym w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. Natomiast w związku z wszczęciem postępowania na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 90 ust. 1 pkt. 1, art. 91 u.g.h., prawidłowo na podstawie postanowienia organ I instancji włączył do wszczętego postępowania w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry m.in. protokół eksperymentu procesowego. Sąd stanął zatem na stanowisku, że właściwy organ celno-skarbowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. był też uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Organowi celno-skarbowemu powierzono kompleks zadań wynikających z ww. u.g.h. W zadaniach tych mieści się też wykonywanie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, do których na podstawie art. 8 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa (u.g.h.) stanowi inaczej. Należy jednak pamiętać, że organ celno-skarbowy posiada też inne uprawnienia, wynikające z zadań nałożonych na niego w art. 2 KAS, w tym prowadzenie postępowań podatkowych, postępowań administracyjnych, postępowań karnych skarbowych, postępowań karnych i postępowań w sprawach o wykroczenia. Stosownie do art. 54 ust. 1 KAS, kontroli celno-skarbowej podlega m.in. przestrzeganie przepisów: 1) prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.; 2) prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami; 3) regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471), a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem; 3a) w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Wszczęcie kontroli ceno-skarbowej, jej prowadzenie i zakończenie regulują przepisy KAS (art. 62 i następne). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że w ramach postępowań z ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze mogli prowadzić: - postępowania podatkowe związane z podatkiem od gier; - postępowania administracyjne np. związane z kontrolą rejestracji urządzeń, zezwoleniami, regulaminami; - postępowania administracyjne związane z karami pieniężnymi; - postępowania karne skarbowego. Każde z tych postępowań jest odrębne i toczy się w innym trybie, co oznacza obowiązek wszczęcia każdego z tych postępowań, prowadzenia ich i zakończenia na podstawie właściwych przepisów. Niewątpliwie w toku prowadzenia jednego z tych postępowań mogły wyjść na jaw okoliczności, które były podstawą do wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania. Tak jak w niniejszej sprawie, gdzie prowadzone postępowanie karne skarbowe dostarczyło podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Z akt sprawy wynikało, że organ prowadził postępowanie przygotowawcze w ramach postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 122 w zw. z art.133 § 1 pkt 1 k.k.s. w związku z podejrzeniem popełnienia czynu z art. 107 § 1 k.k.s. (k.83, 227). W toku tego postępowania, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r poz. 1987 ze zm.), dalej "K.p.k." oraz przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 ze zm.), dalej "K.k.", przeprowadzono protokół oględzin miejsca z 18 lipca 2017 r. (k.99-101); protokół eksperymentu procesowego z 18 lipca 2017 r. z odtworzeniem gier w trybie rzeczywistym wraz z rejestracją audiowizualną (k.5-3); protokół zatrzymania rzeczy (k.82-87). Tym samym protokół z ww. eksperymentu nie był eksperymentem w rozumieniu art. 64 ust. 1 pkt 14 KAS, gdyż z akt nie wynika, że została wszczęta kontrola w rozumieniu art. 54 KAS. Kontrola tak wymagałaby wydania: postanowienia o wszczęciu kontroli, upoważnienia do kontroli dla osób jej przeprowadzających, protokołu kontroli i ewentualnych dalszych aktów, np. decyzji. Ww. protokół, opisujący przebieg eksperymentu został przeprowadzony na podstawie art. 207 i art. 211 K.p.k., co wynika wprost z jego treści. Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Eksperyment procesowy jest czynnością dowodową organów procesowych, przez co nie jest możliwe, aby czynność tę za organ procesowy przeprowadził biegły (wyrok SN z 3.10.2006 r., IV KK 209/06, OSNKW 2006/12, poz. 114). Biegły czy specjalista może jedynie w niej uczestniczyć, a nie ją prowadzić. Pozwala to ponadto odróżnić eksperyment procesowy od eksperymentu rzeczoznawczego. W zakresie różnic pomiędzy wskazanymi typami eksperymentów wypowiedział się Sąd Najwyższy (wyrok SN z 20.06.1988 r., I KR 174/88, OSNKW 1988/11–12, poz. 84), wskazując na dwa podstawowe elementy różnicujące, którymi są podmiot przeprowadzający (organ procesowy i odpowiednio biegły) oraz charakter (czynność procesowa i element składowy opiniowania). Eksperyment procesowy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu może przyjąć postać doświadczenia lub odtworzenia. W pierwszym ze wskazanych przypadków chodzi o sprawdzenie możliwości wystąpienia określonych stanów, drugi zaś polega na sprawdzeniu, czy zdarzenie lub jego fragment mogły mieć określony przebieg. Dokumentem rejestrującym przebieg czynności eksperymentu jest protokół (art. 143 § 1 pkt 5 K.p.k.). Możliwe jest również dokonanie uzupełniającego utrwalenia tej czynności przy użyciu środków technicznych służących do rejestracji dźwięku i obrazu (por. Kodeks postępowania karnego. Komentarz aktualizowany pod red. D. Świeckiego, LEX/ el.2018 do art.211). Wskazać należy też, że Skarżąca w czasie trwania niniejszego postępowania, ani w skardze nie podważał prawidłowości przebiegu ww. eksperymentu. Samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15). Wynik przeprowadzonego eksperymentu, tak jak to podkreślał organ, najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje, jak faktycznie urządzenie było wykorzystane. Wątpliwości Sądu nie wywołała, także okoliczność pominięcia przez funkcjonariusza w trakcie eksperymentu funkcji "Pomoc", grę można było bowiem przeprowadzać bez użycia tej opcji. Skarżąca podnosiła w toku postępowania, iż zastosowanie ww. opcji potwierdza logiczny charakter gry, podczas gdy eksperyment procesowy potwierdził losowy charakter gry. Reasumując zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Postępowanie organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musiało pozostawać więc w zgodzie z oczekiwaniami Skarżącej, odnośnie do rodzaju środków dowodowych. Odnosząc się do przedłożonych przed organem I instancji opinii technicznych wydanych przez jednostkę badającą –Laboratorium Badawcze i Wzorujące Instytutu Elektrotechniki z siedzibą w W., Sąd stanął na stanowisku, że po pierwsze dotyczą one badania konkretnych automatów o zindywidualizowanych parametrach (w tym numerach) i cechach z zainstalowaną grą typu [...], a tym samym nie automatów, które zostały zatrzymane w toku kontroli, po drugie opinia taka przemawiała za tym, że dany automat nie spełniał warunków technicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Stąd zasadnie organy uznały, że przedłożone opinie nie wpływają na ustalenia dokonane podczas eksperymentu procesowego. Odnosząc się do wniosku dowodowego wskazać należy, że konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej, tj. do przyznania uprawnień, a w niniejszej sprawie uznania że gry na zatrzymanych automatach są grami o charakterze logicznym. W przypadku ewentualnego stwierdzenia w wyniku kontroli sądowej, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 p.p.s.a.) jednakże, zdaniem Sądu z taka okoliczność nie zaistniała w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 p.p.s.a Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Na koniec wskazać należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy Skarżącej. W skardze wniesiono o przeprowadzenie dowodu z ekspertyz technicznych sporządzonych przez rzeczoznawcę, a także postanowień Sądów Rejonowych – wydziałów karnych – na okoliczność ich treści, a w szczególności braku elementu losowości i charakteru losowego gier logicznych przeprowadzanych na zatrzymanych urządzeniach, tj. braku przesłanek do uznania, iż Skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dodać należy, że materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego (por. A. Bińczyk, O znaczeniu akt sprawy dla wyniku sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, ZNSA 2013, nr 3, str. 125-137). Powołany przepis wyznacza granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Jak wynika z przytoczonego przepisu, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny. Niemniej jednak, przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Omawiany przepis nie daje przy tym wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego (por. wyr. składu 7 sędziów NSA z 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1 z krytyczną glosą A. Skoczylasa, OSP 2001, nr 2, poz. 19). Wbrew zatem twierdzeniu Skarżącej ekspertyzy techniczne sporządzone przez rzeczoznawcę do spraw jakości produktów lub usług z dnia 9 lutego 2017 r., 10 lutego 2017 r., 11 lutego 2017 r. były opiniami biegłego, a więc środkami dowodowymi, których przeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1932/06, z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt II OSK 1221/05, z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04). W zakresie wniosku dowodowego dotyczącego ww. postanowień sądów karnych, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uwzględnił treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a." w którym podano, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09). Sąd uwzględniając zarówno uzupełniający charakter postępowania dowodowego w toku postępowania sądowoadministracyjnego oraz brak związania treścią postanowień wydawanych przez sądy karne, odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, obejmujących postanowienia ww. Sądów Rejonowych, które dotyczyły innych spraw. Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.