III SA/Wa 1028/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska, Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") decyzją z [...] czerwca 2009r. określił N. S.A. z siedzibą w W. (do 11 czerwca 2003r. Spółka posługiwała się nazwą H. S.A., dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w wysokości 58.728.993 zł. I. Podstawą ustaleń DUKS były stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości polegające na nie zaliczeniu przez Spółkę do przychodów 303.578.158,60 zł, na które złożyły się: 1. odsetki 303.219.354,35 zł od pożyczek udzielonych przez Spółkę spółkom zależnym, na podstawie umów o współpracy finansowej. DUKS uznał, że wystąpiły okoliczności określone w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") - powiązania kapitałowe mające wpływ na wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w związku z czym odsetki oszacowano przy zastosowaniu art. 11 ust. 2 u.p.d.p. 2. wynagrodzenie – 358.804,25 zł z tytułu realizacji umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solition) z 31 marca 2003r., które Spółka potraktowała jako różnice kursowe i nie uznała ich za przychód. DUKS uznał, że błędnie zastosowano art. 12 ust. 3 u.p.d.p. II. W toku postępowania kontrolnego Spółka wniosła o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 27.457.733,91 zł, których pierwotnie nie uznała za koszty uzyskania przychodu. 1. DUKS z wydatków na doradztwo prawne i finansowe w związku z planami nabycia przez Spółkę innych podmiotów gospodarczych za koszt uzyskania przychodu w 2003r. uznał tylko wydatki dotyczące projektu A – 795.037,98zł; nie uznał wydatków dotyczących projektów: B, C, D (łącznie 1.329.179,35zł), gdyż na żadnym etapie postępowania nie wykazano, że Spółka wyłączyła wydatki z tzw. kosztów podatkowych z kolejnych okresów rozliczeniowych. 2. DUKS uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki na usługi prawne - łącznie 560.547,45zł związanych ze sporami z M. S.A. (dalej: "M."). 3. DUKS nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z ugodami zawartymi z H. z 12 sierpnia 2003r. - 7.983.584zł (dalej: "ugoda z 12 sierpnia 2003r.) i M. z 11 sierpnia 2003r. - 10.876.525zł (dalej: "ugoda z 11 sierpnia 2003r.), z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem. Związek ten nie wynika, ani z ze złożonych w toku kontroli wyjaśnień, ani tym bardziej z przedłożonych dokumentów. 4. DUKS nie uznał za koszt uzyskania przychodu – 5.912.860,04 zł wydatków na obsługę prawną i finansową związanych z postępowaniem układowym ("projekt E"), gdyż brak jest przesłanki do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Materiał dowodowy dotyczący ww. projektu nie pozwala na jednoznaczną odpowiedź, które z wydatków Spółki dotyczą jej własnego postępowania układowego, a które postępowania restrukturyzacyjnego wielu podmiotów. B. Decyzję DUKS nadano za pośrednictwem Poczty Polskiej 26 czerwca 2009r., wskazując jako adresata pełnomocnika Spółki A. L. (dalej: "AL"). Przesyłkę awizowano 1 lipca 2009r. umieszczając zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. A. P. – pełnomocnik substytucyjny Spółki (dalej: "AP") na mocy pełnomocnictwa udzielonego 25 listopada 2008r. przez AL - 6 lipca 2009r. zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w toku czynności kontrolnych, w tym z ww. decyzją DUKS. AL 6 lipca 2009r. (wpływ do DUKS 7 lipca 2009r.) wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Do wniosku załączył kopię wniosku z [...] czerwca 2009r., skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w którym Spółka wniosła o wszczęcie postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. Do DUKS 9 lipca 2009r. wpłynęło pełnomocnictwo opatrzone tą samą datą, podpisane przez R. B. (dalej "RB"), do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za 2003r. z prośbą, aby wszelką korespondencję kierować na adres ul. [...] m. [...], [...] W.. AL w piśmie z 9 lipca 2009r. poinformował DUKS, że 8 lipca 2009r. cofnięto mu pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki, w tym pełnomocnictwo, na podstawie którego działał w sprawie. DUKS pismem z 13 lipca 2009r. wezwał AL do uzupełnienia braków formalnych pisma z 9 lipca 2009r., tj. o przedłożenie oryginału lub uwierzytelnionej kserokopii pisma zarządu Spółki z 8 lipca 2009r. Jednocześnie DUKS w piśmie z 13 lipca 2009r. skierowanym do RB poinformował, że zgodnie z art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze. zm., dalej O.p.), strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. C. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji DUKS, które wpłynęło do organu 20 lipca 2009r. wynika, że adresat AL - doradca podatkowy, pełnomocnik Spółki odebrał 13 lipca 2009r. przesyłkę poleconą, która zawierała decyzję. D. AL pismem z 15 lipca 2009r. zwrócił do DUKS decyzję z [...] czerwca 2009r., informując że z dniem 8 lipca 2009r. przestał być pełnomocnikiem Spółki. Przesłał też kserokopie pisma z 9 lipca 2009r. i pisma zarządu Spółki z 8 lipca 2009r. Dodał, że odebranie przez niego korespondencji nie wywołuje skutku doręczenia w rozumieniu O.p. i poinformował, iż nie przekazał Spółce kopii korespondencji, ani nie poinformował jej o odbiorze ww. dokumentów. E. DUKS postanowieniem z [...] lipca 2009r. odmówił Spółce zawieszenia postępowania kontrolnego. F. RB nadesłał do DUKS przy piśmie z 20 lipca 2009r. kserokopie: 1) odnośnie korekty deklaracji CIT-8 za 2002r. - pisma z 8 czerwca 2009r., podpisaną przez AL, z której wynikają przyczyny złożenia korekty deklaracji za 2002r. - wniosku z 8 czerwca 2009r., podpisanego przez AL o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r., - korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za 2002r. z 8 czerwca 2009r., podpisanej przez AL, 2) odnośnie korekty deklaracji CIT-8 za 2000r. - pisma z 6 lipca 2009r., podpisanego przez AL, z której wynikają przyczyny złożenia korekty deklaracji za 2000r., - wniosku z 6 lipca 2009r., podpisanego przez AL., o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., - korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za 2000r. z 3 lipca 2009r., podpisanej przez AL, 3) odnośnie korekty deklaracji CIT-8 za 2001r. - pisma z 6 lipca 2009r., podpisanego przez AL, z której wynikają przyczyny złożenia korekty deklaracji za 2001r. - wniosku z 6 lipca 2009r., podpisanego przez AL, o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., - korekty deklaracji podatkowej CIT - 8 za 2001r. z 3 lipca2009r., podpisanej przez AL, 4) pełnomocnictwo do doręczeń udzielone RB z 20 lipca 2009r., w którym to Spółka w związku z udzielonym 9 lipca 2009r. pełnomocnictwem wskazuje RB jako jedynego pełnomocnika Spółki uprawnionego do odbioru korespondencji w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez DUKS. G. RB 23 lipca 2009r. udzielił AP dalszego pełnomocnictwa do występowania przed DUKS w sprawie prowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego. Jednocześnie w pełnomocnictwie wskazał, iż Spółka w trybie art. 145 § 3 O.p. wyznaczyła go jako jedynego pełnomocnika właściwego do doręczeń, oraz że pełnomocnik ustanawiany na podstawie niniejszego pełnomocnictwa substytucyjnego nie jest uprawniony do odbioru korespondencji i innych pism w toku tego postępowania. H. AP zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w toku czynności kontrolnych 24 lipca 2009r., 29 lipca 2009r. (wykonując fotografie wybranych dokumentów z t. 17 akt administracyjnych), 5 sierpnia 2009r. I. W aktach sprawy znajdują się: 1) notatki służbowe sporządzone przez pracowników UKS na okoliczność prób doręczenia RB decyzji, pod wskazanym przez niego adresem do doręczeń 23 lipca 2009r. w godzinach południowych i wieczornych oraz 24 lipca 2009r. w godzinach rannych (k. 7292, t. XVII akt administracyjnych) oraz próby zastępczego doręczenia decyzji przez sąsiadów, w tym zamieszkałą na tej samej klatce schodowej i dozorcę, w godzinach popołudniowych, około 15.45; do ostatniej z notatek z 27 lipca 2009r. dołączona jest dokumentacja fotograficzna naklejonego na drzwiach mieszkania RB zawiadomienia o pozostawieniu pism nr UKS [...] z [...] czerwca 2009r. i nr UKS [...] z [...] lipca 2009r. u sąsiadki A. W. zam. Ul. [...] m [...] (k. 7296-7299, t. XVII akt administracyjnych), 2) egzemplarz pisma przewodniego DUKS z [...]ipca 2009r., do RB, z którego wynika, że załączono do niego decyzję DUKS z [...] czerwca 2009r. Na piśmie widnieje zobowiązanie A. W. (zamieszkałej na ul. [...] m [...] wylegitymowaną z dowodu osobistego przez pracowników UKS), podpisane 24 lipca 2009r. do doręczenia pisma RB (k. 7294, t. XVII akt administracyjnych), 3) zawiadomienie DUKS z 24 lipca 2009r skierowane do RB, sporządzone na mocy art. 149 O.p., o pozostawieniu pism z 25 czerwca 2009r. i z 23 lipca 2009r. u sąsiadki A. W., zam. ul. [...] m [...] (k. 7295, t. XVII akt administracyjnych). J. AP, na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego mu przez RB 23 lipca 2009r. (k. 7290 t. XVII akt administracyjnych), w odwołaniu z [...] lipca 2009r. wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS, zaś w przypadku uznania, że nie doszło do doręczenia decyzji w trybie O.p. o umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Decyzji DUKS zarzucił naruszenie: 1) art. 11 ust. 4, ust. 5 i 7 u.p.d.p. przez przyjęcie, iż w sprawie ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, przez co Spółka - zdaniem organu podatkowego - zaniżyła przychody za 2003r. o 303.219.354,35zł, przez nieuwzględnienie odsetek ustalonych w umowach pożyczek zawartych przez Spółkę za spółkami zależnymi (bezspornym przy tym jest, że odsetek tych Spółka nigdy nie otrzymała); 2) art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p.; 3) art. 15 u.p.d.p. przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na projekty E, A, D, C oraz wydatków związanych z ww. ugodami z 11 i 12 sierpnia 2003r.; 4) art. 121, art. 122, art. 187 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że DUKS błędnie przyjął, iż w sprawie zachodzą przesłanki do szacowania dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.p. Dochodzenie należności na drodze sądowej od podmiotu niezależnego, a nie podjęcie żadnych działań windykacyjnych w stosunku do Spółek zależnych nie jest dostatecznym kryterium do uznania, że w tych dwóch przypadkach wystąpiły inne warunki rynkowe. Skoro nie otrzymano odsetki od pożyczek udzielanych spółkom, nie mogą być one opodatkowane. W odniesieniu do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących projektów i ugód wskazał, że są one kosztem pośrednim w dacie poniesienia (zaksięgowania). DUKS nie odniósł się do wniosków dowodowych, nie udzielił niezbędnych informacji w toku prowadzonego postępowania oraz naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. K. W kolejnym piśmie z 7 sierpnia 2009r. "odwołanie od decyzji" AP zarzucił decyzji DUKS naruszenie: 1) art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p. przez przyjęcie, iż przychód z odsetek powstaje na zasadzie memoriałowej, a nie kasowej; 2) art. 7 u.p.d.p. przez nie uwzględnienie strat podatkowych za lata 2000-2002; 3) art. 122, art. 187 O.p. przez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, 4) art. 120, art. 121 O.p. m.in. przez nie udzielanie niezbędnych informacji w zakresie postępowania. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż odwołanie składa z ostrożności procesowej, bo decyzji DUKS nie doręczono skutecznie, w trybie art. 149 O.p. pełnomocnikowi do doręczeń, zasadny jest więc wniosek o umorzenie postępowania odwoławczego, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Wskazał też, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego nie uwzględniono korekt deklaracji Spółki CIT-8 za 2002r., 2001r. i 2000r., w których zwiększono straty podatkowe. L. AP, w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") o uzupełnienie i doprecyzowanie zarzutów odwołania, uzupełnił je [...] listopada 2009r., podtrzymując wnioski (o umorzenie postępowania odwoławczego, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia, wynikającego z braku skutecznego doręczenia decyzji i jednocześnie o uchylenie decyzji DUKS i umorzenie postępowania w tym zakresie albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia) i argumentację z poprzednich odwołań oraz poszerzył zarzuty o naruszenie: 1) art. 144, art. 145, art. 149, art. 150 O.p. przez przyjęcie, iż decyzję DUKS skutecznie wprowadzono do obiegu prawnego; 2) art. 11 ust. 4, 5 i 7 u.p.d.p. przez przyjęcie, iż w sprawie ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; 3) art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p.; 4) art. 7 u.p.d.p.; 5) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na projekty E, A, C i związanych z ugodami z 11 i 12 sierpnia 2003r.; 6) art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. przez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązania które się przedawniło; 7) art. 122, art. 187 O.p. przez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają; 8) art. 120, art. 121 O.p. przez m.in. nie udzielenie niezbędnych informacji w zakresie postępowania; 9) art. 188 O.p. przez odmowę dopuszczenia wniosków dowodowych. Spółka wniosła dodatkowo o: 1) dopuszczenie jako dowód w sprawie sprawozdań finansowych spółek zależnych - pożyczkobiorców za 2003r.; 2) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiocie oceny kondycji finansowej spółek z Grupy Spółki w latach 2001-2003 w kontekście możliwości spłaty przez te podmioty zaciągniętych pożyczek; 3) przeprowadzenie rozprawy w rozumieniu art. 200a O.p. na okoliczność: sprecyzowania i uwypuklenia argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania, 4) przeprowadzenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących transakcji z MC, uznanej jako transakcję porównywalną do transakcji Spółki ze spółkami zależnymi. Spółka przedstawiając chronologicznie wydarzenia związane z udzielanymi pełnomocnictwami oraz zmianami adresów do doręczeń, uznała, iż decyzji DUKS nie wprowadzono skutecznie do obiegu prawnego. Spółka podtrzymała poprzednie uzasadnienie dotyczące szacowania odsetek dodając, że w tym czasie z uwagi na trudną sytuację finansową Grupy, a w szczególności spółek zależnych pożyczkobiorców zaczęto proces restrukturyzacji i konsolidacji, który zakończył się pomyślnie 31 grudnia 2003r. Odsetki naliczone między podmiotami powiązanymi stają się przychodem u pożyczkodawcy dopiero w momencie ich zapłaty. Wydatki poniesione [...] i [...] sierpnia 2003r., związane z ugodami i projektem N. były zasadne i powinny stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż nie doprowadziły do ogłoszenia upadłości - pozwoliły na dalsze kontynuowanie działalności. Spółka w stosunku do wydatków związanych z projektami B, C oraz D podkreśla, że dotyczyły one doradztwa prawnego i finansowego związanego z planami nabycia innych podmiotów gospodarczych i poniesiono je w 2003r. Spółka stanęła też na stanowisku, że w związku z określeniem dochodu w drodze oszacowania powstało zobowiązanie podatkowe, które przedawniło się z upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. M. DIS decyzją z [...] lutego 2010r. uchylił ww. decyzję DUKS i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w wysokości 34.182.754 zł, czyli w wysokości mniejszej od określonej w decyzji DUKS. DIS uznał bowiem, że DUKS w sposób nieprawidłowy: I. określił przychód zaniżony przez Spółkę (303.219.354,35zł) oraz stwierdził, że przychód ten wynosił - 247.122.414,88zł i stanowiły go: a) odsetki naliczone w 2003r. - wynikające z faktur odsetkowych za 2002r. wystawionych w styczniu 2003r. spółkom zależnym od udzielonych pożyczek – 225.369.107,28 zł (224.711.912,72zł + 657 194,56 zł), których zapłaty Spółka nie domagała się w 2003r., choć były płatne na podstawie wystawionej faktury; b) odsetki, których Spółka mogła się domagać na mocy pkt 3.5 aneksu nr 2 umów o współpracy finansowej od spłaconych do końca 2003r. pożyczek (rat) przez 8 spółek powiązanych – 29.784.543,57zł (za 1999r. – 705.980,80zł, za 2000r. – 11.966.769,96zł, za 2001r. – 11.408.101,51zł, za 2003r. – 5.703.691,30zł minus odsetki spłacone w 2002r. w łącznej wysokości 8.031.234,97zł). DIS podtrzymał jednak argumentację DUKS, że ww. zachowania Spółki, polegające na nie domaganiu się odsetek wynikających z wystawionych faktur, jak również odsetek od spłaconych pożyczek, było nierynkowe (nieegzekwowanie spłat należnych odsetek) i powodowało, że Spółka utraciła dochód w ww. wysokości. II. nie uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków na doradztwo prawne i finansowe w związku z planami nabycia przez Spółkę: B(103.842,62zł), C (14.918,16zł) i D (1.210.418,57zł). Zdaniem DIS zakup tych usług był niezbędny do przeprowadzenia wstępnej analizy opłacalności transakcji, a także oceny kondycji finansowej podmiotów, które planowano nabyć. Z dokumentów załączonych przez Spółkę do zastrzeżeń do protokołu kontroli z [...] listopada 2008r. (faktur, dowodów wykonania usług o charakterze niematerialnym, tzw. time sheets - zestawień czasu pracy spędzonego przez pracowników poszczególnych kontrahentów określających szczegółowo rodzaj świadczonej usługi oraz nazwisko pracownika zaangażowanego w jej wykonania) i złożonych wyjaśnień (opracowanie pięcioletniego planu strategiczny Grupy N. - dalej: "Grupa", który miał być realizowany przez nabywanie innych spółek telekomunikacyjnych, których przejęcie wsparłoby strategiczne założenia Spółki dotyczące koncentracji działalności na segmencie klientów biznesowych) wynika, że wydatki dotyczą 2003r., zostały faktycznie poniesione i nigdy ich nie zwrócono. Spółka na mocy art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. mogła więc zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Sposób zaksięgowania przez Spółkę poniesionych wydatków nie przesądza o uznaniu danych kosztów za koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego. Zaliczenie wydatku w koszty uzyskania przychodów w innym roku podatkowym niż ten, w którym został on faktycznie poniesiony, na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.p. dotyczy kosztów, które można w sposób bezpośredni powiązać z konkretnym, przychodem. III. nie uznał straty podatnika za 2002r. wynikającej z korekty deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę 31 grudnia 2008r., którą zaewidencjonowano w systemie Poltax, a wynikające z niej rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych jest traktowane jako prawnie skuteczne. DIS wskazał, że nieuwzględnienie przez DUKS skorygowanej przez Spółkę wysokości straty za 2002r. wynikało z braku wiedzy organu pierwszej instancji odnośnie złożenia ww. korekty. Zdaniem DIS, Spółka w swoim dobrze rozumianym interesie powinna poinformować DUKS o jej złożeniu w urzędzie skarbowym, gdyż zaniechanie to skutkowało nieuwzględnieniem korekty w rozliczeniu wysokości strat z lat ubiegłych, a w konsekwencji wpłynęło na określenie wysokości zobowiązania za 2003r. w nieprawidłowej wysokości. DIS, dokonując rozliczenia wysokości zobowiązania, uwzględnił stratę podatkową za 2002r. w wysokości wynikającej z korekty deklaracji złożonej 31 grudnia 2008r. DIS w pozostałym zakresie uznał ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez DUKS za prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania. 1. DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.), zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 w związku z art. 21 § 1 pkt O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. O ile przepis art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. przewidywał analogiczne rozwiązanie, co do przedawnienia się takiego zobowiązania, o tyle ustawa z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) wprowadziła istotne zmiany w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań powstałych po 1 stycznia 2003r., m.in. przez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Od 1 stycznia 2003r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r. Nr 111 poz. 765 ze zm., dalej "k.k.s."). Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W sprawie, wobec podejrzenia popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s. - narażenie Skarbu Państwa przez Spółkę na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 58.728.993 zł ujawnionego w toku kontroli przeprowadzonej przez DUKS, Inspektorat Kontroli Skarbowej z Oddziału Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. [...] września 2009r. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 1 w związku z art. 38 § 2 k.k.s. Postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydano [...] października 2009r. przeciwko: 1) byłem członkowi zarządu Spółki, byłemu dyrektorowi finansowemu Spółki (art. 56 § 1 w związku z art. 9 § 1 i 2 pkt 1 k.k.s.) i 2) byłemu prezesowi zarządu Spółki (art. 56 § 1 w związku z art. 9 §1 i § 3 i w związku z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.). Po stwierdzeniu, że były prezes zarządu przebywa stale za granicą, [...] listopada 2009r. wydano postanowienie o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych. Prokuratura Rejonowa W. zawiesiła śledztwo do czasu uzyskania prawomocnej decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. Spółka 28 stycznia 2010r. wniosła o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie ww. zobowiązania. Stwierdziła, że postępowanie karne skarbowe nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie podatkowe toczy się wobec Spółki, zaś postępowanie karne skarbowe wobec osoby fizycznej, która nie ma obecnie nic wspólnego ze Spółką. Brak tożsamości podmiotowej, co do których toczą się niezależne postępowania wyklucza możliwość stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; Nie każde postępowanie karne skarbowe powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego odniosło skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, co do którego bieg terminu miałby zostać zawieszony, musi nie tylko istnieć w pewnej określonej wysokości, ale musi pozostawać niewykonane. Niewykonanie zobowiązania musi być pewne (a nie tylko podejrzewane), podejrzenie natomiast odnosi się wyłącznie do kwestii popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Jeżeli nie doręczono decyzji DIS, a decyzja DUKS jest niewymagalna, nie istnieje wiążące Spółkę zobowiązanie podatkowe. Skoro decyzja DUKS nie jest wymagalna, brak jest stanu niewykonania zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie nie są wyczerpane wszystkie warunki do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIS nie zgodził się z ww. argumentacją Spółki oraz uznał, że spełniono przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki skutecznie zawieszono [...] września 2009r. (wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s.) Na dalszym etapie śledztwa wydano [...] października 2009r. ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które są związane z podejrzeniem popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s. - narażenia przez Spółkę Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 58.728.993 zł. Zdaniem DIS, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. warunkiem niezbędnym do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania. Z analizy art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających "z mocy prawa" regułą jest, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, natomiast w przypadkach określonych w art. 21 § 3 O.p. (m.in. jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w sprawie. Organ podatkowy, wydając decyzję, ujawnia i konkretyzuje zobowiązanie, zadeklarowane uprzednio przez podatnika, powodujące powstanie stosunku prawnego w postaci obowiązku podatkowego, powstającego samoistnie (z mocy prawa). Jest to prawo wymiaru korygującego deklarację. W art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mowa jest ponadto o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, które wiązać ma się z niewykonaniem tego zobowiązania, nie ma natomiast mowy o wydaniu czy doręczeniu decyzji ostatecznej. Zobowiązanie określone przez DUKS w decyzji z [...] czerwca 2009r. powstało z dniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W postępowaniu kontrolnym stwierdzono jedynie, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana przez Spółkę w deklaracji. Spółka nie zapłaciła zobowiązania, więc zobowiązanie powstałe z mocy prawa nie zostało wykonane. Stwierdzone w decyzji nieprawidłowości, ujawnione w toku kontroli, świadczą o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s. Wszczęcie zatem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe [...] września 2009r. (art. 56 § 1 w związku z art. 38 § 2 k.k.s.) było uzasadnione. Skoro podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się ściśle z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. zawieszono z datą wszczęcia postępowania przygotowawczego - [...] września 2009r. Wniosek Spółki z 28 stycznia 2010r. o umorzenie postępowania jest więc bezzasadny. DIS uznał więc, że zobowiązanie Spółki za 2003r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2009r., z uwagi na skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia od [...] września 2009r. (data wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego). Termin przedawnienia zacznie biec dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania. 2. DIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów o doręczeniach w odniesieniu do decyzji DUKS z [...] czerwca 2009r.: art. 144, art. 145, art. 149, art. 150 O.p. Uznał, że decyzję DUKS weszła do obrotu prawnego, gdyż skutecznie doręczono ją w trybie określonym art. 149 O.p. - [...] lipca 2009r. DIS stwierdził, że odebranie korespondencji przez AL 13 lipca 2009r. nie stanowiło skutecznego doręczenie decyzji DUKS, z uwagi na art. 105 k.c. i wygaśnięcie umocowania AL do działania w imieniu Spółki 9 lipca 2009r. (złożenie kopii, a nie oryginału dokumentu cofającego pełnomocnictwo, nie ma znaczenia). DIS stwierdził, że art. 149 O.p. umożliwia przyjęcie fikcji prawnej doręczenia, stanowiąc, że datą doręczenia zastępczego dokonanego w tym trybie jest data doręczenia pisma domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy, gdyż w tym momencie procedura doręczenia się kończy. W orzecznictwie panuje jednolity pogląd, że doręczenie decyzji w trybie art. 149 O.p. jest prawnie skuteczne wobec strony (adresata), a zatem jego data jest miarodajna do oceny czy środek odwoławczy wniesiony został w ustawowym terminie (wyrok NSA z 22 marca 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1730/98). W sprawie spełniono wszystkie przesłanki tzw. doręczenia zastępczego. Adresat był nieobecny w mieszkaniu, mieszkanie było zamknięte, korespondencję doręczono dozorcy domu, a jednocześnie osobie, którą można uznać za sąsiada, bo zamieszkuje w mieszkaniu znajdującym się na tej samej klatce schodowej, osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi, zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadce/dozorcy domu umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej i dodatkowo na drzwiach mieszkania adresata. DIS podkreślił też, że pełnomocnik Spółki, którego ustanowiono 8 lipca 2009r. nie poinformował, że zamierza długotrwale przebywać poza miejscem zamieszkania, zatem doręczenie zastępcze można było zastosować. W doktrynie podkreśla się, że gdy chodzi o przewidzianą w przepisach O.p. nieobecność adresata w mieszkaniu, to ma ona mieć charakter czasowy, krótkotrwały, wywołany zwykłymi okolicznościami. Wskazany przepis nie znajduje zastosowania, gdy adresat zmienił miejsce zamieszkania, wyjechał na stałe za granicę, czy też przebywa w zakładzie karnym, a w szczególności gdy zawiadomił organ, że w określonym czasie będzie przebywał poza miejscem zamieszkania (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1763/99). W orzecznictwie przyjmuje się też, że krótkotrwały pobyt w szpitalu nie wyłącza doręczenia w sposób zastępczy. DIS, mając na uwadze ww. okoliczności oraz nie przebywanie pełnomocnika Spółki - RB - w miejscu zamieszkania do 15/16 sierpnia 2009r. (o czym mowa w piśmie RB z 17 sierpnia 2009r.), uznał że doręczenie zastępcze jest skuteczne. DIS pokreślił, że okoliczność, że decyzja DUKS nie trafiła do rąk RB, gdyż dozorca/sąsiadka, która podjęła się doręczenia przesyłki adresatowi odesłała ją, jak również poinformowanie DIS w piśmie z 17 sierpnia 2009r., że RB nie zamierza odebrać przesyłki nadanej przez UKS, gdyby sąsiadka podjęła próbę doręczenia, nie powoduje konieczności powtórzenia procedury związanej z doręczeniem i nie wstrzymuje biegu terminu, który rozpoczął się w momencie doręczenia decyzji - na wniesienie odwołania, jakkolwiek odwołanie wniesiono w terminie. Tym bardziej, że pełnomocnik nie odbierał przesyłki zawierającej decyzję, pomimo wiedzy, że decyzja została wydana i stwierdzenia, że oczekuje na odbiór. DIS nie zgodził się także ze stwierdzeniem Spółki, że w wyniku prób doręczenia decyzji DUKS doszło do dwóch odrębnych postępowań odwoławczych w tej samej sprawie, co jest sprzeczne z przepisami O.p., a jedno z nich powinno być umorzone. DIS wyjaśnił, że w konsekwencji uznania, iż decyzję DUKS skutecznie doręczono Spółce 24 lipca 2009r. w trybie art. 149 O.p., pismo z [...] lipca 2009r. zostało potraktowane jako odwołanie od decyzji, a pisma z [...] sierpnia i [...] listopada 2009r., jako uzupełnienia odwołania z [...] lipca 2009r. DIS podkreślił, że podana przez Spółkę data 27 lipca 2009r, jako data potencjalnego doręczenia RB decyzji w trybie art. 149 O.p. nie wynika z akt sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że sąsiadka RB i gospodarz domu pokwitowała 24 lipca 2009r. własnoręcznym podpisem zobowiązanie się do doręczenia pisma RB. Data 27 lipca 2009r. jest według pieczęci pocztowej, datą złożenia odwołania Spółki od decyzji DUKS z [...] czerwca 2009r. 3. DIS, w odniesieniu do zaniżenia przychodów o odsetki od pożyczek udzielonych przez Spółkę spółkom zależnym, na podstawie umów o współpracy finansowej na wstępie wskazał, na jakim koncie były ewidencjonowane odsetki od tych pożyczek - 80100. Następnie DIS w tabeli ujął daty zawarcia ww. umów, daty podpisania aneksu i aneksu nr 2 oraz uwagi dotyczące zmian wprowadzonych mocą ostatniego aneksu (odsetki naliczane za okresy roczne na początku stycznia każdego następnego roku kalendarzowego, płatne corocznie na podstawie faktury lub w dniu całkowitej spłaty pożyczki. Umowa z N. T.(nr 1 w tabeli, dalej: "NT") - 19 lutego 2002r., aneks z 31 marca 2003r.; umowy z pozostałymi spółkami Grupy podpisane: N. T. W. S.A. (nr 2 w tabeli, dalej: "NTW" ) – 20 września 1999r., N. T. W. S.A. (nr 3 w tabeli, dalej: "NTWa") – 27 października 1999r., N. T. S. S.A. (nr 4 w tabeli, dalej: "NTS") – 10 grudnia 1999r., N. T. O. S.A. (nr 5 w tabeli, dalej: "NTO") – 2 lutego 2000r., N. T. M. S.A. (nr 6 w tabeli, dalej "NTM") – 18 listopada 1999r., N. T. S. S.A. (nr 7 w tabeli, dalej: "NTS") – 20 września 1999r., N. T. T. S.A. (nr 8 w tabeli, dalej "NTT") – 26 października 1999r., N. T. P. sp. z o.o. (nr 9 w tabeli, dalej: "NTP") – 20 września 1999r., N. T. K. S.A. (nr 10 w tabeli, dalej "NTK") - 20 września 1999r., N. T. T. S.A. (nr 11 w tabeli, dalej: "NTTn") - 20 września 1999r., N. T. M. S.A. (nr 12 w tabeli, dalej: "NTMo") – 31 grudnia 1999r., N. T. L. S.A. (nr 13 w tabeli, dalej: "NTL") – 25 października 1999r., T. Sp. z o.o. (nr 14 w tabeli, dalej "T") – 20 grudnia 2002r., N. N. S.A. (nr 15 w tabeli, dalej: "NN") – 31 grudnia 1999r. Z ww. spółkami (od nr 2-13, nr 15) podpisano: 1 marca 2000r. aneksy nr 1 do ww. umów, zaś 29 marca 2002r. aneksy nr 2. DIS wskazał, że Spółka 8 grudnia 2009r. wyjaśniła zasady dokonywania zapisów na koncie 801.000, a umowy z dokumentacją podatkową wymaganą na podstawie art. 9a u.p.d.p. przedłożyła przy piśmie z 29 lutego 2008r., stanowiącym odpowiedź na żądanie DUKS z [...] lutego 2008r. DIS opisał umowę o współpracy zwartą z NTTn i wyjaśnił, że analiza pozostałych umów o współpracy ze spółkami zależnymi oraz dokumentacji podatkowej wymaganej na podstawie art. 9a u.p.d.p. wskazuje, że ich treść jest analogiczna. Z ww. umowy wynika, że pożyczkobiorca jest członkiem grupy kapitałowej, na czele której stoi pożyczkodawca. Grupa jest zaangażowana w projektowanie, instalację, eksploatację oraz zarządzanie siecią telekomunikacyjną, składającą się z bezpośrednich połączeń telefonicznych na obszarach objętych koncesjami i zezwoleniami udzielonymi przez Ministra Łączności ("Projekt"). W celu dostarczenia finansowania na korzystnych warunkach, pożyczkodawca pozyskał na rynkach międzynarodowych środki niezbędne do realizacji Projektu, takie jak emisja obligacji za pośrednictwem spółki zależnej N. H. BV i N. H. [...] BV oraz emisji zwykłych akcji Pożyczkodawcy. Pożyczkodawca i Pożyczkobiorca uważają za pożądane i będące w ich najlepszym interesie udzielanie Pożyczkobiorcy przez Pożyczkodawcę niezbędnej pomocy finansowej w celu realizacji Projektu (Wstęp). Umowa określa zasady i warunki, na jakich Pożyczkodawca będzie udzielał Pożyczkobiorcy pożyczek w celu sfinansowania kosztów prowadzonej przez niego działalności ("Pożyczki"). Każda z pożyczek będzie udzielana przez Pożyczkodawcę po otrzymaniu od Pożyczkobiorcy wniosku o udzielenie pożyczki, o treści i formie określonej w Załączniku nr 1 do umowy, w którym Pożyczkobiorca określi kwotę pożyczki, termin płatności i szczegółowe cele, na które ma zostać przeznaczona pożyczka ("Wniosek"), z tym jednak zastrzeżeniem, że samo udzielenie pożyczki, określenie kwoty, terminu płatności, i celu na jaki będzie przeznaczona, zależy od wyłącznego uznania Pożyczkodawcy. Kwota pożyczki, w zależności od decyzji pożyczkodawcy, będzie określana w dolarach amerykańskich ("USD") lub w euro ("Euro") i płatna w złotych polskich według średniego kursu wymiany walut NBP obowiązującego w dniu wymagalności. W celu uniknięcia wątpliwości, za dzień zawarcia umowy pożyczki poczytuje się każdorazowo dzień zaakceptowania i podpisania wniosku przez pożyczkodawcę. Strony ustaliły, że płatność każdej pożyczki dokonywana będzie w ratach. Wypłata kolejnych rat pożyczki będzie następowała po przesłaniu faksem pisemnej prośby o przekazanie raty pożyczki, w której pożyczkobiorca określi swoje propozycje co do wysokości raty wraz z kopią faktury lub faktur wystawionymi dla pożyczkobiorcy, z której wynikać będzie przedmiot oraz wysokość zobowiązania finansowego pożyczkobiorcy wobec wystawcy faktury lub krótkim opisem przeznaczenia takiej raty ("Pisemna Prośba"). Decyzja co do samej płatności oraz wysokości kolejnej raty pożyczki zależy od wyłącznego uznania pożyczkodawcy. Płatność każdej kolejnej raty pożyczki będzie dokonywana na rachunek pożyczkobiorcy określony w załączniku nr 1 do niniejszej umowy lub na rachunek innej osoby wskazanej przez pożyczkobiorcę (pkt 2 Płatność Pożyczek). Pożyczkobiorca jest zobowiązany do płacenia odsetek od niespłaconej kwoty głównej każdej z rat pożyczki od dnia dokonania przez Pożyczkodawcę płatności danej raty pożyczki do momentu gdy rata pożyczki zostanie w pełni spłacona przez pożyczkobiorcę. Stała roczna stawka odsetek od udzielonych pożyczek będzie wynosiła 14%. Odsetki za dany miesiąc będą naliczane na początku każdego następnego miesiąca kalendarzowego. Kwota odsetek będzie odpowiednio określana w USD lub w Euro i płatna w złotych polskich zgodnie z fakturą wystawioną przez Pożyczkodawcę. Pożyczkodawca będzie wystawiał taka fakturę za dany miesiąc na początku każdego następnego miesiąca kalendarzowego. Faktura będzie określała wysokość odsetek za dany miesiąc w złotych polskich zgodnie ze średnim kursem wymiany NBP obowiązującym w ostatnim dniu roboczym miesiąca, za który naliczane zostały odsetki. Odsetki należne od kwoty raty pożyczki są płatne co kwartał kalendarzowy, ostatniego dnia kwartału, lub w dniu całkowitej spłaty Pożyczki (pkt 3. Odsetki). Pożyczkobiorca jest zobowiązany do spłaty części pożyczki lub całości pożyczki po otrzymaniu od pożyczkodawcy pisemnego zawiadomienia określającego kwotę i termin spłaty z zastrzeżeniem, że pożyczkodawca prześle takie zawiadomienie pożyczkobiorcy na co najmniej piętnaście dni roboczych przed datą wymagalności pożyczki. Pożyczkobiorca ma prawo spłacić część lub całość pożyczki wcześniej niż to zostało określone przez pożyczkodawcę, pod warunkiem, iż wszelkie koszty związane z taką wcześniejszą spłatą zostaną poniesione przez pożyczkobiorcę oraz z zastrzeżeniem, że wysokość wcześniejszej spłaty części pożyczki musi być równa kwocie równowartości w złotych 15.000 USD lub wielokrotności tej kwoty obliczonej według średniego kursu wymiany dolara amerykańskiego NBP obowiązującego w dniu płatności. Pożyczkodawca będzie w swoich księgach utrzymywał odrębny rachunek dla pożyczkobiorcy, który będzie odzwierciedlał należne kwoty pożyczek i dokonanych spłat, jak również wyliczenia odsetek oraz innych kwot należnych i wpłaconych. Takie wyliczenia będą wiążące dla pożyczkobiorcy w zakresie należnych w danym momencie kwot, z wyjątkiem sum, które w opinii pożyczkobiorcy są efektem oczywistej pomyłki (pkt 4 Spłata Pożyczek). W ww. umowie sprecyzowano również pojęcie i konsekwencje wystąpienia, tzw. "okoliczności kwalifikowanych", które występowały m.in., gdy pożyczkobiorca nie dokona niezwłocznie na rzecz pożyczkodawcy jakichkolwiek płatności wynikających z umowy, wliczając w to kwotę pożyczki i odsetki w dacie wymagalności takiej kwoty (pkt 7.1a). W przypadku zajścia i trwania jakiejkolwiek z okoliczności kwalifikowanych, o ile pożyczkodawca nie zrzeknie się na piśmie uprawnień wynikających z zajścia tych okoliczności, wszelkie należne i wymagalne zobowiązania pożyczkobiorcy wobec pożyczkodawcy na mocy umowy staną się wymagalne natychmiast po otrzymaniu pisemnego żądania ze strony pożyczkodawcy. Opóźnienie pożyczkobiorcy w wykonaniu takich zobowiązań spowoduje, że pożyczkobiorca zapłaci dodatkowe odsetki karne w wysokości 0,16% sumy głównej dziennie, aż do dnia gdy suma główna zostanie spłacona lub do czasu usunięcia skutku takiej okoliczności kwalifikowanej. Jeśli wystąpią okoliczności kwalifikowane, pożyczkobiorca może naprawić naruszenie dotyczące zapłaty odsetek wymagalnych za dany kwartał przez dostarczenie pożyczkodawcy w ciągu 5 dni od dnia, w którym odsetki miały być zapłacone, pisemnego oświadczenia o treści i w formie określonej w załączniku nr 2 do umowy, w którym pożyczkobiorca zgadza się na kapitalizację odsetek za dany kwartał do sumy głównej należnej zgodnie z umową (pkt 7.3). Pożyczkobiorca zobowiązuje się pokrywać na żądanie pożyczkodawcy wszelkie wydatki (łącznie z kosztami prawnymi) poniesione przez pożyczkodawcę w związku z przygotowaniem, wykonaniem i wprowadzeniem w życie niniejszej umowy oraz udzieleniem pożyczki, łącznie z wszelkimi kosztami, opłatami skarbowymi oraz innymi kosztami dodatkowymi poniesionymi przez pożyczkodawcę w związku z niniejsza umową, łącznie z wszelkimi stratami, kosztami i wydatkami ponoszonymi przez pożyczkodawcę w związku z zaistnieniem lub możliwością nastąpienia okoliczności kwalifikowanej w rozumieniu umowy (pkt 8). Pożyczkodawca ma prawo, bez konieczności dodatkowego zawiadamiania, chyba że jest ono wymagane przepisami prawa, do potrącenia wszelkich swoich wierzytelności wobec pożyczkobiorcy, istniejących obecnie i tych które mogą powstać w przyszłości w związku z niniejszą umową. Niniejsze prawo przysługuje pożyczkodawcy dodatkowo, w stosunku do innych praw i środków (łącznie z innymi prawami dotyczącymi potrąceń) jakie przysługują pożyczkodawcy (pkt 9). Umowa zostaje zawarta na czas nie oznaczony, z zastrzeżeniem, że może ona zostać wypowiedziana przez pożyczkobiorcę w każdym czasie (pkt 10.1). Z aneksu nr 1 do ww. umowy, podpisanego przez spółki zależne 1 marca 2000r. (wyjątek T) wynika, że uchylono w całości postanowienia punktu 3.3 "Umowy w Współpracy Finansowej" dotyczącego terminu naliczania odsetek i zastąpiono go postanowieniami następującej treści: "odsetki będą naliczane kwartalnie, po zakończeniu każdego kwartału, tj. zawsze na początku kwietnia, lipca, października i stycznia każdego roku kalendarzowego. Jednakże odsetki za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2000 będą naliczone łącznie na początku lipca 2000." Ww. aneks nie uchylał i nie zmieniał punktów 3.1, 3.2, 3.4 i 3.5 (w tym pkt 3.5, który stanowił, że odsetki należne od kwoty raty pożyczki są płatne co kwartał kalendarzowy ("Kwartał") ostatniego dnia kwartału, lub w dniu całkowitej spłaty Pożyczki). Z aneksu nr 2 do ww. podpisanego 29 marca 2002r., wynika, że postanowienia pkt 3.3, 3.4 i 3,5 umów, dotyczące terminu naliczania odsetek i zasad wystawiania faktur, uchylono i zastąpiły je postanowienia: "3.3 Odsetki będą naliczane za okresy roczne, po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, tj. zawsze na początku stycznia każdego następnego roku kalendarzowego.", "3.4 Kwota Odsetek będzie odpowiednio określana w USD lub EURO i płatna w złotych polskich zgodnie z fakturą wystawioną przez Pożyczkodawcę. Pożyczkodawca będzie wystawiał taką fakturę za dany rok kalendarzowy do 7 stycznia każdego następnego roku kalendarzowego. Faktura będzie określała wysokość odsetek za dany rok kalendarzowy w złotych polskich zgodnie ze średnim kursem wymiany NBP obowiązującym w ostatnim dniu roboczym roku, za który naliczane zostały odsetki. Faktura za cały rok 2002 będzie wystawiona do 7 stycznia 2003 r."; "3.5 Odsetki należne od kwoty raty Pożyczki 5,1 płatne corocznie, na podstawie wystawionej faktury, lub w dniu całkowitej spłaty Pożyczki." 4. DIS wskazał, że z okazanej kontrolującym dokumentacji podatkowej wymaganej na podstawie art. 9a u.p.d.p. dotyczącej ww. umowy (Rozdział 3 Wynagrodzenie z tytułu transakcji) wynika, że: w kalkulacji wynagrodzenia przyjęto w pełni postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm., dalej "rozporządzenie") - pkt 1 Metoda i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji. Do kalkulacji wynagrodzenia zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Porównania dokonano na podstawie wartości rynkowej odsetek czyli najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu lub pożyczki na podobny okres w podobnych warunkach (pkt 2. Metoda i sposób kalkulacji wynagrodzenia). Cenę określono metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o notowania z rynku międzybankowego i analizy kształtowania się w poszczególnych latach stopy LIBOR oraz przewidywań co do kształtowania stopy. Ustalenie oprocentowania w oparciu o stopy LIBOR pozwala na stwierdzenie, iż cena za udostępnione środki została skalkulowana na poziomie rynkowym. Analiza wyznaczająca poziom odsetek opierała się o średnie stopy oprocentowania pożyczek na rynku międzybankowym, których podstawą była stopa LIBOR. Przyjęcie stopy LIBOR do kalkulacji odsetek spełnia wymagania ww. rozporządzenia, mówiące iż kalkulacja wynagrodzenia powinna kształtować się na poziomie najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu lub pożyczki na podobny okres w podobnych warunkach. Ponieważ stopa LIBOR z zasady jest stopą kształtującą się na rynku międzybankowym w związku z tym przyjęcie jej za podstawę naliczania odsetek dowodzi, że stopa oprocentowani pożyczki została ustalona na rynkowym poziomie, (pkt 3 Określenie ceny przedmiotu transakcji). Z ww. dokumentacji Spółki wynika też, że zaciągnięcie pożyczki przynosi minimalizację kosztów związanych z pozyskaniem kapitału oraz minimalizację kosztów z zawarciem umowy z bankiem. Pozyskanie kapitału na zagranicznych rynkach finansowych związane jest z szybszym dostępem do środków pieniężnych zapewniając jednocześnie elastyczność finansowania (pkt 6 Określenie korzyści oczekiwanych związanych z realizacją transakcji). W rozdziale 2 Analiza funkcjonalna w punkcie 1.2 i 1.3 wyodrębniono następujące funkcje wykonywane przez strony umowy: 1) Spółka (w szczególności): dostarcza środki pieniężne, analizuje działalności pożyczkobiorcy z punktu widzenia możliwości spłaty pożyczki, rozpatruje wniosek o pożyczkę, określa terminy spłat pożyczki, określa cel pożyczki i weryfikuje możliwości jego osiągnięcia przez pożyczkobiorcę, w kontekście przyznawanej kowty i terminu spłaty, wyodrębnia odrębny rachunku (konto księgowe), który będzie odzwierciedlał należne kwoty pożyczki i dokonywane wpłaty; 2) Spółka zależna – N. – korzysta i rozlicza przepływy z pożyczki, odpowiednio księguje transakcje, spłaca odsetki i kwotę główną pożyczki w ustalonych terminach, składa wniosek o pożyczkę, płaci opłatę skarbową. 5. DIS stwierdził, że poprawność ustaleń dokonanych przez DUKS w zakresie powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 i ust. 7 u.p.d.p. między Spółką a spółkami pożyczkobiorcami potwierdzają dokumenty przedłożone przez Spółkę 4 września 2008r.: 1) zestawienie dotyczące powiązań kapitałowych Spółki z ww. spółkami na dzień zawarcia umowy o współpracy finansowej - wskazuje powiązania bezpośrednie, 2) zestawienie dotyczące powiązań kapitałowych Spółki z ww. spółkami na 1 stycznia 2003r - wskazuje powiązania bezpośrednie; 3) kopie wyciągów i odpisów z rejestru RHB ww. spółek na 1 stycznia 2003r., w których wskazane są osoby wchodzące w skład ich zarządów - pokazuje powiązania o charakterze "osobowym"), 4) kopie z rejestru KRS ww. spółek, w których wskazane są osoby wchodzące w skład ich zarządów -pokazuje powiązania o charakterze "osobowym", jak również dokumenty przedłożone przez Spółkę przy piśmie z 29 września 2008r. (odpisy KRS, RHB) oraz informacje pozyskane z KRS. DIS wyjaśnił, że DUKS przedstawił powiązania kapitałowe na s. 10 i 11 swojej decyzji i na s. 83-84 protokołu kontroli z [...] października 2008r. W protokole kontroli na s. 85-103 przedstawiono powiązania osobowe przez wskazanie osób wchodzących w skład organów zarządczych Spółki i spółek zależnych – pożyczkodawców. Spółka w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] listopada 2008r. nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez DUKS w zakresie powiązań o charakterze kapitałowym i osobowym, o których mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.p. między Spółką a spółkami pożyczkobiorcami. W kwestii powiązań pośrednich, wyjaśniła także, że jeżeli nie jest większościowym akcjonariuszem/udziałowcem wskazanych spółek, są nim spółki zależne od niej bezpośrednio - NT, NS. Z odpisu KRS wynika, że jedynym akcjonariusze NS od 2 sierpnia 2001r. do 30 maja 2005r. była Spółka. Z dokumentacji podatkowej Spółki i umów o współpracy finansowej wynika, że Spółka jest podmiotem dominującym w NT, NS, które kontrolują spółki operatorskie, które prowadzą bezpośrednio działalność telekomunikacyjną na obszarach objętych koncesjami na świadczenie usług telekomunikacyjnych. Spółka jest też podmiotem dominującym w stosunku do U., prowadzącej działalność w zakresie usług trunkingowych, I., za pośrednictwem której kontroluje T. oraz N. H. BV I i N. H. BV [...], które utworzono w celu pozyskania finansowania dla działalności Grupy. Spółka wraz z kilkoma spółkami operatorskimi i NN posiada 38% udziałów w N. [...] (dalej: "N1"), która jest jednym z trzech podmiotów, które mają otrzymać koncesję na świadczenie międzymiastowych usług telekomunikacyjnych. Faktycznie wykonywana działalność przez Spółkę ogranicza się zasadniczo do zarządzania Grupą, a także do pozyskiwania, pośredniczenia w pozyskiwaniu oraz przekazywania środków finansowych niezbędnych do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej przez Grupę. Zdaniem DIS należało zatem uznać że DUKS wykazał powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 i ust. 7 u.p.d.p. pomiędzy Spółką a spółkami pożyczkobiorcami - bezpośrednie w odniesieniu do NT i NS oraz pośrednim w odniesieniu do podmiotów zależnych od tych spółek. 6. DIS wyjaśnił ponadto, że analiza dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę (faktury sprzedaży, wyciągi bankowe, kalkulacja odsetek za poszczególne okresy kwartalne 2003r., umów o współpracy finansowej i dokumentacji cen transferowych przedstawionych 29 lutego 2008r. z załącznikami w postaci wniosków o udzielenie pożyczek, wyciągów bankowych dokumentujących udzielenie pożyczek, kalkulacji odsetek i faktur "odsetkowych") wskazuje, że brak jest faktur za 2003r. wystawionych ww. spółkom powiązanym, z tytułu odsetek od pożyczek. Faktury takie pożyczkodawca zobowiązał się wystawiać za dany rok kalendarzowy do 7 stycznia każdego następnego roku kalendarzowego, zgodnie z punktem 3.4. ww. umów o współpracy finansowej wraz z aneksami. Faktura miała określać wysokość odsetek za dany rok kalendarzowy w złotych polskich, zgodnie ze średnim kursem wymiany NBP obowiązującym w ostatnim dniu roboczym roku, za który naliczane zostały odsetki. Odsetki należne od kwoty raty pożyczki są płatne corocznie, na podstawie faktury, lub w dniu całkowitej spłaty pożyczki. Spółka wystawiła podmiotom powiązanym faktury dotyczące odsetek za okres od stycznia do grudnia 2002r., co wynika z przykładowych faktur załączonych do dokumentacji przedłożonej przy piśmie z 29 lutego 2008r.: 2 stycznia 2003r. (T - nr 14 w tabeli - nr 001/2003, z datą sprzedaży grudzień 2002r., na 57 524,39 zł od pożyczek udzielonych w PLN wg umów z 18 lipca 1997r. i z 20 grudnia 2002r.) oraz 7 stycznia 2003r. (spółkom od nr 2 do 13 oraz nr 15 w tabeli), z datą sprzedaży 31 grudnia 2002r. DIS wskazał, że wartość odsetek, które należało naliczyć, zgodnie z pkt 3.3 umów wobec ww. spółek wynosiła łącznie 224.711.912,72zł (w decyzji DUKS s. 13-14 zestawienie w tabeli). Spółka wobec NT także 7 stycznia 2003r. wystawiła fakturę z datą sprzedaży 31 grudnia 2002r., łączny kapitał pożyczek w EUR - 4.670.660zł, więc wartość odsetek w PLN, zgodnie z pkt 3.3 umowy o współpracy finansowej – 657.194,56 zł. Z wyjaśnień Spółki wynika, że w 2003r. obowiązywała umowa zawarta z NT 19 lutego 2002r., a pożyczki udzielone na podstawie umowy z 25 kwietnia 2001r. spłacono w 2001r. DUKS w odniesieniu do ww. pożyczki zawarł ustalenia w poz. 14 na s. 48 decyzji z [...] czerwca 2009r. DIS w trakcie postępowania odwoławczego ustalił, na podstawie wydruków zapisów księgowych dotyczących 2002r. załączonych do pisma z 8 grudnia 2009r. (k. 7799-7833, t. XVIII akt administracyjnych), że niektórzy pożyczkobiorcy spłacili niewielką część odsetek, za niektóre z poprzednich okresów. Wezwanie do Spółki wystosowano w związku z przedłożonymi przez Spółkę 12 listopada 2008r. 5 wyciągami bankowymi, mającymi według Spółki stanowić dowód, że przed 2003r. odsetki były częściowo spłacane i stanowiły przychód Spółki na zasadzie kasowej. DIS stwierdził, że: 1) NTT w 2002r. (3 przelewy) spłaciła łącznie 8.031.234,97zł odsetek naliczonych za styczeń i luty; sierpień-wrzesień 2000r, październik, listopad, grudzień 1999r. NTT udzielono w 1999r. 6 pożyczek, w 2000r. 32 pożyczek, co nie wyklucza, że pożyczek mogło być więcej. 2) NTM w 2002r. (1 przelew) spłaciła łącznie 297.425.97 zł odsetek naliczonych za listopad i grudzień 1999r., marzec - kwiecień, sierpień - wrzesień 2000r. NTM udzielono w 2000r. 13 pożyczek. Spółka nie wskazała dokładnie, której pożyczki spłaty odsetek dotyczą, ale skoro w 1999r. nie istniała pożyczka, wskazane przez Spółkę w ww. przelewie spłata odsetek za listopad i grudzień 1999r. dotyczyła innej pożyczki nie ujętej przez DUKS w decyzji. 3) NTK w 2002r. (1 przelew) spłaciła łącznie 721.311,65zł odsetek naliczonych za październik, listopad, grudzień 1999r. i styczeń 2000r. Udzielono jej w 1999r. - 3 pożyczek, w 2000r. - 9 pożyczek, co nie wyklucza, że mogło być ich więcej. Spółka w wyjaśnieniach nie wskazała konkretnie, których pożyczek spłaty dotyczyły. DIS w związku z tym uznał, że tylko w nielicznych przypadkach i w znikomej części odsetki były spłacane przez spółki zależne. 7. DIS, na tej podstawie uznał, że Spółka w styczniu 2003r. dokonała rozliczenia odsetek z 15 spółkami powiązanymi za 2002r. w łącznej wysokości 225.369.107,28 zł. Z analizy wydruku konta 801000 wynika, że ww. faktury nie zostały zaewidencjonowane przez Spółkę w 2003r. jako przychody, w myśl przepisów o rachunkowości, co świadczy, że Spółka jako przychody rachunkowe zaliczyła ww. odsetki do 2002r. (data sprzedaży 31.12.2002r.). Spółki powiązane nie spłaciły w 2003r. odsetek wynikających z ww. faktur, co ustalono na podstawie raportów kasowych i wyciągów bankowych z A. (3 rachunki), I. Bank (6 rachunków), C. (5 rachunków). Spółka nie prowadziła też odrębnych rachunków poszczególnych pożyczkobiorców, co potwierdza pismo z Spółki z 24 czerwca 2008r. DIS stwierdził również, że z zestawienia pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym (zał. 36 do protokołu kontroli k. 3206-3208, t. 7 akt administracyjnych) wynika, że na 31 grudnia 2003r. Spółka udzieliła ogółem pożyczek: 1) w USD 235.505,02, z czego spółki powiązane spłaciły 58.647.840,63, co stanowi 24,90% dokonanych spłat w stosunku do udzielonych pożyczek; 2) w EUR 253.395.187,53, z czego spółki powiązane spłaciły 3.984.305,80, co stanowi 1,57% dokonanych spłat w stosunku do udzielonych pożyczek; 3) w PLN 460.000, czego nie spłacono. DIS podkreślił, że z zestawienia odsetek naliczonych przez Spółkę 15 spółkom zależnym za 2003r., które kontrolujący sporządzili na podstawie kalkulacji odsetek za poszczególne kwartały 2003r., według których Spółka dokonywała zapisów na koncie 801000 (zał. 37 do protokółu kontroli, t. 7 akt administracyjnych) wynika, że odsetki naliczone w celach księgowych kwartalnie w 2003r., wyniosły 269.566.083,93 zł, z czego od pożyczek udzielonych w: USD – 108.268.980,21zł; w EUR – 161.246.335,16zł, w PLN – 50.768,56zł (s. 62 protokołu kontroli). Na potrzeby analizy DIS podał, że odsetki wynikające z faktur odsetkowych i kalkulacji rocznych odsetek do faktur wyniosły za: 2002r. – 225.369.107,28zł; za 2003r. – 269.566.083,93zł; co daje wartość sumaryczną tylko za 2 lata odsetek należnych - 494 935 191,21zł. Należne odsetki za lata 1999-2003 byłyby o wiele wyższe. Za 1999 i 2000r. udokumentowane, częściowe spłaty odsetek dokonane w 2002r. wyniosły 9.049 972,59zł. Stwierdził również odnosząc się do tez Spółki zawartych w piśmie z 28 stycznia 2010r., że choć kwoty spłat pożyczek w wartościach bezwzględnych mogą wydawać się, tak jak określiła Spółka "potężnymi sumami", jednak ze względu na procent spłat w odniesieniu do udzielonych pożyczek (w zależności od rodzaju waluty udzielonej pożyczki w przypadku pożyczek w USD, EURO i PLN zostało spłaconych odpowiednio 24%, 1,57%, 0%, uprawnione było stwierdzenie, że pożyczki, co do których DUKS podjął ustalenia, zostały spłacone w znikomym stopniu. Spółka na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiła nowych dowodów spłat pożyczek poza 5 wyciągami bankowymi z 2002r. dotyczącymi częściowych spłat odsetek pochodzących od 3 spółek zależnych. Procent spłat odsetek od pożyczek w latach 2002 i 2003 wyniósł 1,83%, więc za lata 1999-2003 byłby znacznie niższy. 8. DIS ustalił również, że Spółka nie wystawiła faktur odsetkowych na spłacone w całości pożyczki, choć taki obowiązek wynikał z pkt 3.5. aneksów nr 2 do umów o współpracy finansowej; spłaty nie mają odzwierciedlenia w wyciągach z rachunków bankowych. Spółka, jak wynika z kwartalnych kalkulacji odsetek, zaprzestawała dalszego naliczania odsetek od tych pożyczek. Spółka wyjaśniła, że w 2003r., na mocy przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, sporządzała kwartalne kalkulacje odsetek, które służyły wyłącznie zawiązywaniu odpowiednich rezerw na niewymagalne przyszłe należności i zobowiązania. Rezerwy te są przychodem rachunkowym spółki. W momencie wystawienia faktury wskazane rezerwy zostałyby rozwiązane, a w ich miejsce zaksięgowano by faktury na odsetki od pożyczek, co wynika z ww. ustawy. Odrębne kwartalne kalkulacje dla pożyczek w EURO i USD udzielonych podmiotom powiązanym, oznaczone numerem "PK" stanowiły podstawę zapisów księgowych dokonywanych na koncie 801 000 "Odsetki od pożyczek w grupie", które jest kontem wynikowym (przychodowym). Zdaniem Spółki nie świadczy to jednak, że odsetki naliczano kwartalnie, gdyż w świetle ww. umów odsetki były naliczane rocznie i płatne na podstawie faktur. Spółka przesłała przykładowy dokument nr 498, na którym wskazała sposoby księgowania na koncie 170 145 (konto rezerw - rozliczeń międzyokresowych) i na koncie 801000 rezerw na należności odsetkowe. Podkreśliła, że konto 801000 jest kontem wynikowym (przychodowym) do celów rachunkowych, na którym w 2003r. księgowano rezerwy na przyszłe należności (rezerwy dla celów rachunkowych na niewymagalne odsetki, ze znakiem "minus"). DIS wskazał, że Spółka za 2003r. naliczyła w rozliczeniach kwartalnych odsetki od pożyczek, w celach rachunkowych, w wysokości 269.566.083,93 zł. Podkreślił również, że Spółka niezgodnie z zapisami umów, nie prowadziła odrębnych rachunków dla poszczególnych pożyczkodawców – co potwierdza pismo Spółki z 24 czerwca 2008r., w którym oświadczyła, "iż nie były prowadzone w Spółce odrębne rachunki (...) Wszystkie transakcje dotyczące pożyczek i odsetek księgowane były na odpowiednich odrębnych kontach bilansowych i kontach rachunku wyników dotyczących udzielonych (i spłacanych pożyczek) i naliczanych odsetek oraz spłacanych odsetek, jeżeli takie spłaty następowały. Wskazane konta bilansowe i konta rachunku wyników, na których dokonywane były zapisy księgowe dotyczące pożyczek i odsetek zostały przekazane Kontrolującym we wcześniejszym terminie. Ponadto Spółka przedstawiła odrębne zestawienie dotyczące udzielanych pożyczek, naliczanych odsetek oraz dokonanych spłat pożyczek (ewentualnie odsetek)". DIS uznał ponadto, że słusznie jest stanowisko DUKS, iż zapis pkt 3.5 aneksu nr 2 umowy o współpracy finansowej, że odsetki należne od kwoty raty pożyczki płatne są corocznie na podstawie wystawionej faktury, lub w dniu całkowitej spłaty raty pożyczki, powoduje, iż w odniesieniu do pożyczek spłaconych całkowicie w 2003r. pożyczkobiorcy winni spłacić Spółce wszystkie niespłacone a naliczone od dnia udzielenia do dnia całkowitej spłaty pożyczki odsetki. W związku z tym odsetki od pożyczek, które do końca roku kalendarzowego spłacono, winny być zapłacone Spółce przez pożyczkobiorców, którzy dokonali takich spłat, w dniu całkowitej spłaty. Spółka mogła więc domagać się od dłużnika, już od dnia, w którym nastąpiła całkowita spłata pożyczki, niespłaconych, naliczonych odsetek za okres od dnia udzielenia pożyczki do dnia spłaty. DIS dodał, że w trakcie kontroli, na podstawie kwartalnych kalkulacji odsetek przedstawionych przez Spółkę oraz wyciągów bankowych (zał. do protokołu kontroli) ustalono, że niektórzy pożyczkobiorcy (8 spółek powiązanych) dokonali w 2003r. całkowitych spłat niektórych pożyczek, ale nie zapłacili na rzecz Spółki należnych odsetek. Odsetek od dokonywanych na przestrzeni lat 1999-2003 całkowitych spłat również nie płacono, pomimo naliczania ich przez Spółkę w kalkulacjach kwartalnych. DIS, kierując się zapisami umownymi, że odsetki w 2003r. miały być naliczane za okresy roczne, a Spółka dla celów księgowych naliczała odsetki kwartalnie uznał za prawidłową kwotę odsetek wyliczoną przez DUKS (8 spółek) w wysokości 5.703.691,30zł. 9. DIS wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że na koncie 801002 "Odsetki od pożyczek - zewnętrzne" Spółka ewidencjonowała, m.in. odsetki od pożyczki udzielonej MC, na mocy umowy z 31 sierpnia 2000r. o współpracy finansowej, której treść jest identyczna, jak treść umów zawartych z podmiotami powiązanymi. Kwota pożyczki wyniosła 11.500.000zł i stanowiła równowartość 2.936.070,26 EURO. Oprocentowanie określono w wysokości 14%, zaś odsetki karne w wysokości 0,16% sumy głównej za każdy dzień. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka i MC nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.p. Spółka piśmie z 24 czerwca 2008r. oświadczyła, że nie ma powiązań między nią a MC oraz że w 2000r. zawarła umowę przedwstępną zakupu akcji MC. Z wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Gospodarczy z [...] lutego 2003r., sygn. akt [...], z powództwa Spółki przeciwko MC, wynika ponadto, że Spółka w pozwie z [...] listopada 2000r. domagała się zasądzenia 11.500.000zł, stanowiącej wartość pożyczki udzielonej MC na podstawie ww. umowy oraz umownych odsetek (14% w skali rocznej) i umownych odsetek karnych za opóźnienia w spłacie pożyczki (0,16% sumy głównej dziennie, aż do dnia gdy zostanie ona spłacona). Sąd ustalił, że strony łączyła umowa o współpracy finansowej z 31 sierpnia 2000r. MC 31 sierpnia 2000r. zwróciła się do Spółki z wnioskiem o udzielenie pożyczki (...), która została udzielona 4 września 2000r. przez przelew na rachunek 11.500.000zł. (...) Spółka działając na podstawie ww. umowy wezwała MC do zwrotu pożyczki. Pomimo upływu wyznaczonego terminu 15 dni roboczych MC nie spłaciła pożyczki. W ocenie Sądu analiza zapisów umowy pozwala stwierdzić, że miała ona charakter klasycznej umowy pożyczki, a umowa o objęciu akcji jest inną, autonomiczną umową łączącą strony, nie pozostającą w bezpośrednim związku z umową o współpracy finansowej i nie wpływającą na wykładnię jej zapisów. Sąd stwierdził też, że nie można przyjmować, że dwa profesjonalnie występujące w obrocie gospodarczym podmioty, zawierając umowę i formułując jej treść na piśmie, aż tak bardzo rozminęłyby się (w zapisach umowy) ze swoimi rzeczywistymi zamiarami. Skutki raz dokonanej dwustronnej czynności prawnej wiążą strony i nie można nadawać jej dowolnej treści, korzystnej dla jednej z nich, sprzecznej z pierwotnymi oświadczeniami woli. 10. DIS wyjaśnił, że kontrolujący kilkukrotnie zwracali się do Spółki o wyjaśnienie i przedłożenie stosownych dowodów dotyczących kroków, jakie podejmowała Spółka w celu egzekucji spłaty odsetek od spółek powiązanych. Spółka w piśmie z 13 czerwca 2008r. podniosła, iż obecny zarząd nie posiada informacji w tym przedmiocie, więc nie jest możliwe złożenie wyjaśnień, zaś Spółka nie posiada dowodów, które potwierdzałyby lub wykluczały, że Spółka podejmowała działania w celu egzekucji spłaty odsetek od spółek powiązanych (zał. 40 do protokołu kontroli, t. 7 akt administracyjnych). Spółka nie przedstawiła też dowodów, że domagała się od spółek zależnych spłaty należnych jej odsetek oraz, że korzystała z postanowień pkt 7 umów o współpracy finansowej i próbowała w przypadku wystąpienia "okoliczności kwalifikowanych" dochodzić swych praw - zwrotu kapitału, kar umownych czy wreszcie zastosowania pkt 7.3 umów - kapitalizacji odsetek. DIS w związku z tym stwierdził, że jeśli Spółka prowadziłaby takie działania, informacje o nich wynikałyby z dokumentacji prowadzonej przez Spółkę. Spółka nie złożyła też żadnych pisemnych zawiadomień kierowanych do podmiotów powiązanych, z których wynikałoby, że w ogóle żądała zwrotu kwoty głównej pożyczek udzielonych spółkom zależnym. Sam pełnomocnik Spółki w piśmie z 12 listopada 2008r. wskazał, że z pkt 4 umów wynika, że pożyczkobiorca był zobowiązany do spłaty części lub całości pożyczki po otrzymaniu od pożyczkodawcy pisemnego zawiadomienia określającego kwotę i termin spłaty z zastrzeżeniem, że pożyczkodawca prześle takie zawiadomienie pożyczkobiorcy na co najmniej piętnaście dni roboczych przed datą wymagalności pożyczki. Pożyczkobiorca ma prawo spłacić część lub całość pożyczki wcześniej niż to zostało określone przez pożyczkodawcę, pod warunkiem, iż wszelkie koszty związane z taką wcześniejszą spłatą zostaną poniesione przez pożyczkobiorcę oraz z zastrzeżeniem, że wysokość wcześniejszej spłaty części pożyczki musi być równa kwocie równowartości w złotych 15.000 USD lub wielokrotności tej kwoty obliczonej według średniego kursu wymiany dolara amerykańskiego NBP obowiązującego w dniu płatności. 11. Zdaniem DIS ze sprawozdań finansowych spółek zależnych za lata 1998-2002, znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Spółka udzielała pożyczek mimo złego stanu finansowego spółek zależnych, wynikającego z ponoszenia przez nie strat. Kwoty pożyczek przekraczały wielokrotnie kwoty aktywów spółek zależnych i trudno było oczekiwać, że pożyczki zostaną kiedykolwiek spłacone. Kontynuacja spółek zależnych była istotnie zagrożona, a mimo tego począwszy od 2000r. otrzymywały corocznie listy, w których Spółka zobowiązywała się do finansowego wspierania spółek, co najmniej przez 12 miesięcy od podpisania opinii o sprawozdaniu finansowym przez biegłego rewidenta. DIS wyjaśnił, że DUKS w swej decyzji (s. 22-26) przedstawił w formie zestawień, w tabelach sytuację finansową spółek zależnych, na podstawie jednostkowych sprawozdań finansowych, z których wynikało że powiązane podmioty (z wyjątkiem O. l., dalej: "OI" i NT) uzyskiwały przychody ze sprzedaży, jednakże, z nielicznymi wyjątkami, ponosiły stratę bilansową. Znaczący wpływ na ww. wyniki miały koszty finansowe, na które składały się odsetki od pożyczek udzielonych prze podmioty powiązane (przede wszystkim Spółkę). Z rozliczeń wyniku podatkowego w sprawozdaniach finansowych wynika, że odsetek przeważnie nie spłacano i z tego względu nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu spółek za poszczególne lata. 12. DIS dodał, że z akt sprawy wynika, że 31 grudnia 2003r. Spółka dokonała konsolidacji z 19 spółkami zależnymi: NT, NS, NTM, NTWa, NTMo, NTL, NTO, NTŚ, NTTń, NTW, NTK, NTP, NTS, NTT, OI, NN, T. Sp. z o.o. (dalej: "TB"), N1, T. Spółka w 1999r. i 2000r. nie udzielała Spółkom NS, OI, TB, N1 umów pożyczek. DIS podniósł, że w początkowej fazie kontroli, Spółka w związku z pismem kontrolujących z [...] kwietnia 2008r. m.in. o wskazanie przyczyn konsolidacji z 2003r., wskazała, że jej celem było uproszczenie i uczynienie bardziej przejrzystą struktury kapitałowej Grupy. Późniejsze twierdzenie Spółki, iż proces konsolidacji był elementem procesu restrukturyzacji zobowiązań obligacyjnych DIS uznał za sprzeczne z odpowiedzią udzieloną w piśmie z [...] kwietnia 2008r. DIS wyjaśnił także, że ze sprawozdania finansowego Spółki z [...] września 2003r., zamieszczonego na stronie internetowej wynika, że zasadniczą przesłanką uzasadniającą proces połączenia Spółki ze spółkami zależnymi jest dążenie do optymalnego wykorzystania majątku skoncentrowanego w Grupie, w celu maksymalizacji wyników ekonomicznych. Uzasadnieniem uproszczenia struktury Grupy, przez przejęcie przez Spółkę majątku jej spółek jednoosobowych jest ponadto dążenie do usprawnienia zarządzania oraz zwiększenia efektywności działania połączonych spółek. Obecna struktura organizacyjna Grupy ma charakter holdingowy, oparty o wiele spółek kontrolowanych przez Spółkę. Struktura ta miała uzasadnienie historyczne, będące wynikiem obowiązującego w przeszłości prawa telekomunikacyjnego, uniemożliwiającego skupienie wielu koncesji w ramach jednego podmiotu. Obecnie w świetle zmienionych przepisów prawa, konieczność prowadzenia działalności przez rozbudowane struktury straciła znaczenie. Przeprowadzenie konsolidacji Grupy pozwoli zwiększyć rentowność, obniżyć koszty ogólnego zarządu, koszty finansowe i poprawić konkurencyjność. Efektywny sposób zarządzania, skoncentrowany majątek oraz uproszczona struktura przyczynią się do umocnienia pozycji Spółki na rynku. Również w piśmie z 12 listopada 2008r. Spółka wskazała cel dokonanej konsolidacji: w ten sposób Spółka uzyskiwała możliwość przejęcia majątku spółek – pożyczkobiorców w drodze łączenia - bez obciążania zobowiązaniami koncesyjnymi majątku. W uchwale nadzwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników Spółki z 30 października 2003r. wskazano ponadto, że cztery spośród 19 przejmowanych spółek zależnych nie były stronami umów o współpracy finansowej, zawartych w 1999r. i 2000r. Zdaniem DIS przemawia to za przyjęciem stanowiska, że proces przejmowania spółek powiązanych był następstwem liberalizacji prawa telekomunikacyjnego, w związku z którą konieczność prowadzenia działalności przez rozbudowane struktury straciła znaczenie. W tym stanie rzeczy, DIS uznał, że celem konsolidacji było uproszczenie i uczynienie bardziej przejrzystej struktury kapitałowej. Zdaniem DIS uznanie za prawdziwe wyjaśnień Spółki zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, iż konsolidacja dokonana w 2003r., była racjonalnym działaniem Spółki, podjętym w celu odzyskania należności (kwot pożyczek i odsetek) od jej spółek zależnych, które nie były w stanie spłacać zobowiązań, mogłoby prowadzić do wniosku, że Spółka giełdowa w sprawozdaniu z [...] września 2003r., uzasadniającym połączenie ze spółkami zależnymi wprowadziła w błąd inwestorów, zatajając prawdziwy cel konsolidacji. DIS nie stawia takiej tezy, uznając jednocześnie, że późniejsze wyjaśnienia Spółki są wykładnią stanu faktycznego, dostosowaną do potrzeb postępowania. DIS podkreślił, że nie kwestionuje, iż jednym ze sposobów skutecznego zaspokojenia wierzytelności może być połączenie w drodze przejęcia, nie widzi natomiast usprawiedliwienia zaniechania przez Spółkę ("racjonalnego pożyczkodawcę", przedsiębiorcę) działań, zmierzających do dochodzenia swoich wierzytelności i osiągania zysku z działalności gospodarczej, czym nie była od samego początku zainteresowana. Spółka pisząc o problemach finansowych w latach 2001-2003 świadomie pominęła okres 1999-2000, nie wykazując przychodu, jaki osiągnęła z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom zależnym. DIS stwierdził, że trudno podzielić argumentację Spółki, że normalną procedurą dochodzenia zwrotu pożyczek wraz z odsetkami jest przejmowanie zadłużonych Spółek. Umowy o współpracy finansowej ze spółkami zależnymi przewidywały inne sposoby zaspokajania roszczeń wierzyciela na wypadek wystąpienia tzw. okoliczności kwalifikowanych. Żaden racjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek nie zwlekałby tak długo z podjęciem działań windykacyjnych, nawet z alternatywną metoda przejęcia tych dłużników włącznie i nie udzielał niewiarygodnym pożyczkobiorcom kolejnych pożyczek na niezmienionych (poza wydłużaniem terminów spłat należnych odsetek) warunkach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że warunki wykonania przez Spółkę świadczenia nie tylko odbiegały od ogólnie stosowanych, ale były zarazem warunkami korzystniejszymi w stopniu rażącym, a więc nie dającymi się pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej. W gospodarce rynkowej zasadą między podmiotami niepowiązanymi jest bowiem dochodzenie należnego wynagrodzenia z tytułu udzielonych pożyczek, jest to bowiem wynagrodzenie za korzystanie z kapitału pożyczkodawcy. Przykładowo banki w zamian za umożliwienie obracania pożyczonymi pieniędzmi żądają swoistej ceny w postaci odsetek. Zgodnie z wpisem do KRS przedmiot działalności Spółki stanowiło m.in. udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym. Podmiot niezależny prowadzący działalność w powyższym zakresie dążyłby do osiągnięcia zysku, którym w tym przypadku są odsetki i inne opłaty z tytułu udzielonych pożyczek. Natomiast działanie Spółki (zaniechanie) przeczy logice prowadzenia działalności w tym zakresie przez niezależny podmiot. Powyższej oceny nierynkowych zachowań Spółki w stosunku do spółek powiązanych nie zmieniają również nieliczne spłaty kapitału udzielonych pożyczek czy nawet odsetek, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazuje, iż Spółka nie żądała zwrotu udzielonych pożyczek i należnych odsetek. Wreszcie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazuje, że u podstaw przejęcia spółek zależnych, w tym spółek - pożyczkobiorców, legła liberalizacja prawa telekomunikacyjnego, o czym mowa wyżej i o czym pisze Spółka i co potwierdza sprawozdanie zarządu Spółki z 15 września 2003r. Obecne stanowisko Spółki, iż przejęcie spółek było alternatywną i skuteczną metodą zaspokojenia roszczeń z tytułu udzielonych pożyczek stanowi tylko dostosowaną do potrzeb postępowania interpretację stanu faktycznego. 13. DIS, biorąc powyższe rozważania pod uwagę podzielił stanowisko DUKS, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania wobec Spółki art. 11 u.p.d.p., jednakże dokonał korekty sposobu obliczeń oszacowanych odsetek. DIS, po dokonaniu weryfikacji obliczeń i sposobu wyliczenia kwoty szacownych odsetek, nie podzielił stanowiska i sposobu wyliczeń dokonanego przez DUKS. Uznał, że należało wziąć pod uwagę wyliczenia przedstawione przez Spółkę wobec 8 spółek (na s. 34 decyzji DUKS) w łącznej wysokości 10.681.781,60zł, zgodnie z kalkulacjami odsetek, oraz stwierdził, że kwotę tę już raz ujęto w fakturach odsetkowych za 2002r., więc nie powinna znaleźć się w kwocie odsetek obliczanych w tym punkcie. DIS nie znalazł też podstaw do kwestionowania wyliczenia Spółki ze względu na przyjętą przez Spółkę długość roku jako 360 dni, gdyż nie wynikało to z umów o współpracę. DIS wyjaśnił, że DUKS nie kwestionował jako nierynkowych wysokości oprocentowania pożyczek, terminów ich spłat określonych w umowach. Przyjął, że do wykonania świadczenia doszło na warunkach korzystniejszych od rynkowych w związku z udzieleniem pożyczek firmom znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej, które nie regulowały swoich wcześniejszych zobowiązań wobec Spółki oraz przez zaniechanie, dochodzenia przez Spółkę swoich należności. W 2003r. Spółka, zgodnie z niekwestionowanymi przez organy podatkowe postanowieniami umownymi mogła dochodzić od pożyczkobiorców: 1) spłaty należnych i niezapłaconych odsetek za 2002r. – na podstawie wystawionych w styczniu 2003r. faktur odsetkowych za 2002r., jak również 2) niespłaconych od dnia, w którym nastąpiła spłata pożyczki, naliczonych odsetek za okres od dnia udzielenia pożyczki do dnia spłaty. 14. DIS, biorąc powyższe rozważania pod uwagę uznał, że w stanie faktycznym spełniono przesłanki do zastosowania wobec Spółki art. 11 u.p.d.p. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powiązania występujące między spółkami zależnymi a Spółką o charakterze kapitałowym bezpośrednim i pośrednim były powodem wykonania świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Podjęcie przez kontrolowaną Spółkę zdecydowanej akcji windykacyjnej w stosunku do MC - podmiotu niepowiązanego, przy jednoczesnym braku takich kroków wobec spółek zależnych dowodzi, iż to właśnie powiązania kapitałowe jakie, wystąpiły między pożyczkodawcą a spółkami zależnymi, miały wpływ na brak realizacji zapisów pkt 7 umów o współpracy finansowej przez Spółkę. Z zapisów tych wynika, że w przypadku zajścia i trwania jakiejkolwiek z tzw. okoliczności kwalifikowanych, wszelkie należne i wymagalne zobowiązania pożyczkobiorcy wobec pożyczkodawcy staną się wymagalne natychmiast po otrzymaniu pisemnego żądania ze strony pożyczkodawcy. Opóźnienie pożyczkobiorcy w wykonaniu takich zobowiązań spowodować miało, że pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy dodatkowe odsetki karne w wysokości 0,16% za każdy dzień, lub przewidziana była opcja kapitalizacji odsetek do sumy głównej. Oznacza to, że pożyczkodawca - Spółka mogła domagać się odsetek karnych, lub za zgodą pożyczkodawcy dokonać kapitalizacji odsetek do sumy głównej. 15. Zdaniem DIS prawidłowe jest również stwierdzenie DUKS, iż przepisy u.p.d.p. nie określają, jakiego rodzaju "warunki" podlegają ocenie organu podatkowego. Stąd też wyrażenie to należy interpretować z uwzględnieniem skutków podatkowych, jakie niesie za sobą ustalenie przez podmioty takich szczególnych "warunków" odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. W przypadku pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym do takich szczególnych warunków zaliczyć można: wysokość ustalonego przez strony oprocentowania i innych opłat związanych z udzieleniem pożyczki, czy jej zabezpieczeniem, jak też udzielanie pożyczek podmiotom w trudnej sytuacji finansowej, które nie wywiązywały się z wcześniej zawartych umów pożyczek oraz faktyczne zaniechanie egzekwowania od dłużnika zobowiązań z tytułu pożyczki. W art. 11 ust. 4 u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) mowa jest o "wykonaniu świadczenia na warunkach korzystniejszych". U.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wykonanie świadczenia". Nie odsyła też do definicji świadczenia z k.c. DIS, przytaczając definicję zawartą w słowniku języka polskiego PWN (wyd. internetowe - www.sjp.pwn.pl) stwierdził, że: "wykonanie" oznacza "sposób zrobienia czegoś", a zatem wykonanie oznaczać może faktyczną realizację czegoś; "świadczenie" oznacza: 1. "obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane", 2. "w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania". Obowiązek wykonywania lub przekazywania czegoś na czyjąś rzecz wynika najczęściej z umów zawieranych między kontrahentami (sprzedaży, najmu, pożyczek itd.), z których wynikają odpowiednie zachowania kontrahentów. Czytając łącznie wyrażenie "wykonanie świadczenia" na użytek art. 11 ust. 4 u.p.d.p. należy je odczytać jako "faktyczną realizację umów/zapisów umownych" przez obie strony umowy, również w przypadku umów pożyczek, które są efektem świadomej woli stron. W rozpoznawanej sprawie "wykonanie świadczenia" przez Spółkę oznacza faktyczną realizację (wykonanie) zapisów umów o współpracy finansowej zawartych z podmiotami powiązanymi. W sprawie, na mocy art. 11 ust. 4 u.p.d.p. badano sposób wykonania tych umów. DUKS porównał sposób wykonania świadczenia przez kontrolowany podmiot na rzecz podmiotów powiązanych oraz podmiotu niepowiązanego. Świadczenie wynikało z analogicznych transakcji. Na tej podstawie ustalono czy Spółka wykonywała świadczenie na rzecz podmiotów powiązanych na warunkach korzystniejszych niż na rzecz podmiotu niepowiązanego. DIS, powołując szereg wyroków sądów administracyjnych wskazał, że potwierdzają one, że organ podatkowy w ramach art. 11 u.p.d.p. ma prawo badać faktyczną realizację (wykonanie) zapisów wynikających z umów o współpracy finansowej zawartych z podmiotami powiązanymi i zastosować treść ww. przepisu, gdy ustali odstępstwo (rażące) w zakresie realizacji umów w porównaniu do realizacji zapisów tego punktu, wynikającego z analogicznej umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym (wyroki NSA z: 18 maja 1999r. sygn. akt I SA/Po 1945/98, LEX 37835; 26 kwietnia 1996r. sygn. akt SA/Łd 916/95, 26 lutego 1996r. sygn. akt SA/Ka 2338/94, LEX 32054, 12 kwietnia 1995r. sygn. akt SA/Bk 291/94, 4 lipca 1996r. sygn. akt I SA/Kr 33/96, LEX 27222). W związku z tym DIS nie podzielił stanowiska prof. H. L. zaprezentowanej w opinii prawnej sporządzonej Spółce, jakoby organ kontroli skarbowej w sposób nieuprawniony rozszerzył "zasadę dystansu" na wszelkie relacje między podmiotami powiązanymi, wychodzące poza zakres ustalenia cen we wzajemnych transakcjach. Zdaniem DIS treść ww. wyroku NSA w sprawie o sygn. akt SA/Bk 291/94, na który również powołuje się Spółka, a który odnosi się do odstąpienia przez bank od naliczania odsetek wskazuje, że termin "warunki" jest pojęciem szerszym niż "ceny". Sąd stwierdził również, że nic nie uzasadnia odniesienia "warunków rażąco korzystnych" do ustawy o cenach. DIS uznał też, że pojęcia tego nie można interpretować tak, by wszystkie elementy wchodzące w pojęcie warunków (m in. termin zapłaty, sposób zapłaty, zabezpieczenie płatności, bonifikata, opusty) musiały być rażąco korzystniejsze i odbiegać od ogólnie stosowanych norm. W pojęciu tym chodzi o przeciętną normę przyjętą w stosunkach gospodarczych, mogących się składać z różnych elementów wchodzących w skład pojęcia warunki. Jednakże rażące odstępstwo chociażby w jednym elemencie daje podstawę do uznania, iż zachodzą przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.d.p. W związku z tym DIS potwierdził słuszność zastosowania przez DUKS art. 11 u.p.d.p., uznając że udzielenie oprocentowanej pożyczki podmiotowi powiązanemu i nie egzekwowanie spłaty należnych odsetek powoduje u Spółki powstanie przychodu w rozumieniu przepisów art. 11 u.p.d.p., w wysokości odsetek, które wynikały z zawartych umów z podmiotami powiązanymi, a których spłata byłaby egzekwowana, gdyby kontrolowana Spółka zawarła podobne umowy (czego przykładem jest wyżej opisana umowa o współpracy finansowej i podjęte kroki w celu egzekucji jej zapisów w stosunku do MC) z podmiotami niezależnymi. W konsekwencji Spółka nie wykazała dochodów w oczekiwanej kwocie. Wystąpiły więc okoliczności określone wart. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p. - powiązania kapitałowe mające wpływ na wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. 16. DIS, ustosunkowując się do stwierdzeń zawartych w opinii prof. H. L., która uznała, że "Regulacje o szczególnym sposobie określenia dochodu podmiotów powiązanych mogą znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy miało miejsce wykonanie świadczenia przez podatnika na rzecz podmiotu powiązanego na warunkach korzystniejszych. Dotyczą one zatem sytuacji, gdy wskutek wykonania świadczenia podatnik uzyskał dochód, a przedmiotem badania jest zagadnienie właściwej wysokości dochodów wykazanych przez podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że brak podjęcia działań windykacyjnych przez wierzyciela i w konsekwencji brak egzekucji odsetek należnych od wierzyciela nie stanowi świadczenia usług w ramach transakcji dokonywanej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.p.", podkreślił, że nie wykazanie dochodu bądź wykazanie dochodu niższego, od tego jakiego należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia stanowi, zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.p. jedną z koniecznych przesłanek zastosowania regulacji dotyczących cen transferowych. Tym samym art. 11 u.p.d.p. dotyczy podatników, których uzyskali dochody, jak również i tych, którzy dochodów nie osiągnęli. Spółka dochodu nie wykazała z zawartych z podmiotami powiązanymi umów pożyczek i taki stan faktyczny może być rozpatrywany w świetle art. 11 ust. 4 u.p.d.p. DIS nie podzielił także stanowiska zawartego w ww. opinii, "iż zanim organy podatkowe przystąpią do badania ekwiwalentności świadczenia wzajemnego podmiotu powiązanego musi dojść do transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym rozumianej jako operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów i usług (także zawarcie takiej umowy).", uznając, że stanowisko to nie ma potwierdzenia w treści ww. przepisu. Zawężenie możliwości stosowania art. 11 u.p.d.p. tylko do transakcji rozumianej jako operacja handlowa albo umowa handlowa nie potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. WSA w wyroku z 14 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3457/06 podzielił stanowisko organów podatkowych, co do zasadności zastosowania art. 11 u.p.d.p. w przypadku udzielania przez podatnika nieoprocentowanych pożyczek jego partnerom gospodarczym. NSA w wyroku z 10 czerwca 1997r. sygn. akt SA/Sz 921/96 uznał, że zasadne jest zastosowanie art. 11 u.p.d.p. w przypadku dzierżawy nieruchomości innemu podatnikowi za symboliczną odpłatnością. DIS uznał również, że w ww. opinii pominięto § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, mimo iż reguluje on sytuację analogiczną do stanu faktycznego sprawy, gdy Spółka uznała za właściwe, przy określaniu wysokości oprocentowania, zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. i z rozporządzenia. W postępowaniu przy określaniu wysokości oprocentowania zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, uregulowanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 i w rozporządzeniu. Porównania dokonano na podstawie wartości rynkowej najniższych odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić podmiotowi niezależnemu. 17. DIS, odnosząc się do dopuszczonej jako dowód w sprawie ekspertyzy prawnej z [...] stycznia 2010r., sporządzonej przez prof. dr hab. B. B., dr K. L. oraz dr W. M. na zlecenie Spółki, której przedmiotem było udzielenie odpowiedzi na pytania: 1) Jak rozumieć termin "świadczenia" użyty w art. 11 ust. 4 u.p.d.p. w wersji obowiązującej w 2003r.? 2) Czy sytuacja, w której podatnik udziela podmiotowi powiązanemu pożyczki pieniężnej na zasadach odpowiadających warunkom rynkowym, a następnie nie dochodzi do spłaty odsetek od pożyczonej kwoty od pożyczkobiorcy, a w analogicznym czasie podejmowane są działania windykacyjne mające na celu uzyskanie spłaty wierzytelności i odsetek od podmiotów niepowiązanych, objęta jest hipotezą art. 11 ust. 4 u.p.d.p. w wersji obowiązującej w 2003r.? W odniesieniu do pierwszego z pytań ww. osoby stwierdziły, że przez świadczenie na potrzeby wykładni art. 11 ust. 4 u.p.d.p. należy rozumieć przedmiot zobowiązania, wskazane treścią zobowiązania zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela. W odniesieniu do drugiego uznały, że art. 11 ust. 4 u.p.d.p. w opisanej sytuacji nie może mieć zastosowania. DIS stwierdził, że zgadza się z ww. autorami, że opodatkowanie podmiotów powiązanych uregulowane w art. 11 u.p.d.p. stanowi wyjątek od zasady, co nakazuje szczególną ostrożność przy jego interpretowaniu i stosowaniu. W ww. przepisie prawodawca postanowił opodatkować stosunki prawne w kształcie, w jakim "powinny" istnieć, gdyby nie istniały powiązania między kontrahentami. Nie mamy tu więc do czynienia z opodatkowaniem zdarzenia zaistniałego, niejako realnego, ale tylko hipotetycznego. Zgodził się również, że fundamentalne znaczenie ma ustalenie znaczenia słowa "świadczenie", bo jedną z przesłanek zastosowania art. 11 ust. 4 u.p.d.p. jest wykonanie świadczenia na pewnych specyficznych warunkach, a ustawodawca w przepisach u.p.d.p. nie wyjaśnia tego pojęcia. Należy zatem przyjąć domniemanie znaczenia przyjmowanego w języku powszechnym. DIS nie podzielił jednak opinii ww. autorów, powołujących się na definicje słownikowe, m.in. na definicję ze "Słownika języka polskiego PWN" (sjp.PWN. pl), w którym "świadczenie" definiuje się jako "obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane", że na gruncie języka powszechnego nie ma możliwości uznania, że zaniechanie wykonania zobowiązania jest świadczeniem oraz że zaniechanie zapłaty odsetek i kwoty głównej nie jest świadczeniem. DIS uznał, że art. 11 ust. 4 u.p.d.p. pozwala organom podatkowym na podjęcie działań tam, gdzie strony umowy pożyczki będące podmiotami powiązanymi najpierw umówią się na zwrot kapitału i odsetki rynkowe, a następnie pożyczkobiorca ani kapitału ani też odsetek tych nie uiści, a pożyczkodawca nie dochodzi ani spłaty kapitału ani odsetek. DIS potwierdził swoje dotychczasowe stanowisko, że termin "wykonanie świadczenia" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.p., więc na podstawie definicji ww. pojęć z języka polskiego ("świadczenie" – 1. "obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane", 2. "w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania", należy uznać, że jest to faktyczna realizacja czegoś (zachowania), do którego zobowiązał się w treści umowy do czego – zachowania; "wykonanie" – "sposób zrobienia czegoś") oznacza "faktyczną realizację umów/zapisów umownych" przez obie strony umowy. Obowiązek wykonywania lub przekazywania czegoś na czyjąś rzecz wynika najczęściej z zawieranych między kontrahentami umów (np. sprzedaży, najmu, pożyczek itd.), z których wynikają odpowiednie zachowania kontrahentów, będące efektem świadomej woli stron. W ocenie DIS, wbrew autorom opinii sformułowanie "wykonanie świadczenia" daje organom podatkowym prawo badania sposobu wykonania wszystkich postanowień umownych (realizacji całej umowy), a nie tylko zbadania jednej z faz realizacji umowy, czyli nie tylko przekazania środków pieniężnych pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę. Potwierdza to również NSA w ww. wyroku z 12 kwietnia 1995r. sygn. akt SA/Bk 291/94. Zdaniem DIS nie można się także zgodzić, że sposób wykonania umów jest efektem powstałych później okoliczności. W pkt 7 umów zawarto postanowienia, które precyzowały pojęcie i konsekwencje wystąpienia tzw. "okoliczności kwalifikowanych", które jasno określały jak zachowa się Spółka (pożyczkodawca), m.in. w sytuacji, gdy pożyczkodawca nie dokona niezwłocznie na rzecz pożyczkodawcy jakichkolwiek płatności wynikających z umowy, wliczając w to kwotę pożyczki i odsetki w dacie wymagalności takiej kwoty. Zdaniem DIS autorzy ekspertyzy nie wzięli pod uwagę ww. pkt 7, ani okoliczności, że Spółka na żądanie organu podatkowego nie przedłożyła dowodów, że domagała się od spółek zależnych spłaty należnych jej odsetek oraz, że próbowała dochodzić swych praw, w przypadku zaistnienia "okoliczności kwalifikowanych" (zwrotu kapitału, kar umownych czy kapitalizacji odsetek), ani okoliczności, że tylko w nielicznych przypadkach i w znikomej części były spłacane (5 wyciągów bankowych z 2002r., odsetki od 3 spółek pożyczkobiorców za niektóre okresy 1999r. i 2000r., procent spłat mniejszy niż 1,83 %). DIS stwierdził, że nie jest oczywiste, jak przyjmują autorzy opinii, że brak spłaty pożyczek lub odsetek od nich był jedynie efektem zmiany realiów funkcjonowania spółek powiązanych (pożyczkobiorców). Autorzy nie uwzględnili okoliczności, że Spółka udzielała pożyczek tym samym podmiotom wielokrotnie w kolejnych latach (tabela 3 na s. 41 decyzji DIS), mimo braku, nawet w dalszej perspektywie, spłat kapitału i należnych jej odsetek. Spółka miała też świadomość, że spółki zależne były w złej sytuacji finansowej, o czym świadczą sprawozdania finansowe spółek. DIS odwołał się również do ww. orzecznictwa, które potwierdza, iż organ podatkowy w ramach art. 11 u.p.d.p. miał prawo badać faktyczną realizację (wykonanie) zapisów wynikających z umów o współpracy finansowej zawartych z podmiotami powiązanymi oraz stosować treść tego przepisu w sytuacji gdy ustalił odstępstwo (rażące w ocenie organu) w zakresie realizacji pkt 7 umów, w porównaniu do realizacji zapisów tegoż punktu wynikającego z analogicznej umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym. 18. Zdaniem DIS niezasadny jest także zarzut odwołania o naruszeniu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p. w związku z art. 11 ust. 4, 5 i 7 u.p.d.p. Spółka uznaje, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p. odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone lecz nie otrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów. Skoro zatem w stanie faktycznym podatnik nie uzyskał przychodu z tytułu odsetek, zdaniem Spółki, bezzasadną jest teza o zaniżeniu bądź niewykazaniu dochodu przez podatnika, gdyż nie jest możliwym zaniżenie bądź niewskazanie dochodu, który jeszcze nie powstał. Art. 12 u.p.d.p. wskazuje kategorie przychodów oraz moment ich powstania. Art. 11 u.p.d.p. natomiast pozwala badać transakcje zawierane między podmiotami powiązanymi, w tym umowy pożyczek i określać dochód w drodze oszacowania przy uwzględnianiu rozporządzenia. W sprawie z uwagi na wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych (art. 11 ust. 4 u.p.d.p.) organ kontroli skarbowej określił Spółce dochód na podstawie art. 11 u.p.d.p. Przychód ustalony na podstawie art. 11 u.p.d.p. jest przychodem teoretycznym, którego Spółka faktycznie nie uzyska. Dlatego też nie jest możliwe uznanie że zaniżenie przychodu z tego tytułu będzie miało miejsce dopiero w momencie zapłaty odsetek (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 1750/04 - dostępny na pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.qov.pl). 19. DIS, odnosząc się do zarzutu niezastosowania przez DUKS art. 199a § 3 O.p., po przytoczeniu treści tego przepisu, stwierdził że jest on niezasadny, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie umożliwiał jednoznaczne ustalenie treści czynności prawnej, o której mowa w § 1 art. 199a O.p. Powodem wystąpienia do sądu nie może być fakt, że ze stanu faktycznego wynikają wnioski inne od oczekiwanych przez Spółkę. Nie było więc potrzeby występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, tym bardziej, że DUKS dysponował wyrokiem sądu powszechnego z [...] lutego 2003r. sygn. akt [...], w którym wnikliwej analizie poddano umowę o współpracy finansowej, zawartą przez Spółkę z MC i stwierdzono, że "analiza jej zapisów pozwala stwierdzić, że miała ona charakter klasycznej umowy pożyczki" (zał. 58 do protokółu kontroli - k. 3075-3080 tom VII akt administracyjnych). 20. DIS - w odniesieniu do zaniżenia przychodów o wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solution) z 31 marca 2003r. - 358 804.25 zł - uznał za prawidłowe stanowisko DUKS i stwierdził, że Spółka 4 listopada 2009r., odpowiadając na pismo DIS z 21 października 2009r. wyjaśniła, że ww. wynagrodzenia nie uznano za przychody podatkowe, błędnie przyjmując, że dotyczy ono różnic kursowych na zmianie stron umowy pożyczki. Taka interpretacja była błędna w związku z tym Spółka uznaje ustalenia DUKS. DIS nie znalazł podstaw do kwestionowana ww. stanowiska oraz stwierdził, że różnice kursowe powstają wtedy, gdy koszty bądź przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut - co w analizowanym przypadku nie miało miejsca. Kwota ta stanowi wynagrodzenie Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.p. 21. DIS, odnosząc się do prawidłowości stanowiska DUKS wyrażonego w związku z wnioskiem Spółki z [...] września i [...] listopada 2008r. stwierdził o czym mowa wyżej, że wydatki Spółki dotyczące nabycia B, C, D, a nie tylko wydatki dotyczące projektu A – jak przyjął DUKS - spełniają warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Ww. wydatki dotyczyły usług doradztwa prawnego i finansowego, a zakup tych usług był niezbędny do przeprowadzenia wstępnej analizy opłacalności transakcji, a także oceny kondycji finansowej podmiotów, które planowano nabyć. Z załączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli z [...] listopada 2008r. przez Spółkę faktur (k. 4684-4778, t. XI akt administracyjnych) i złożonych wyjaśnień wynika, że poniesione wydatki dotyczą 2003r., zostały faktycznie poniesione oraz nigdy nie zostały zwrócone. Spółka na mocy art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. może wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Wr 1631/04, w Warszawie z 14 kwietnia 2004r. sygn. akt III SA 2893/02). 22. DIS uznał również za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatki na usługi prawne związane ze sporami z MC, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci sprawozdań finansowych Spółki, MC oraz raportów zarządu Spółki, a także złożone wyjaśnienia potwierdza prowadzenia licznych sporów na drodze sądowej. Wydatki na usługi prawne poniesione w 2003r. są związane z działalnością gospodarczą podatnika stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. 23. DIS w odniesieniu do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na ww. ugody z [...] i [...] sierpnia 2003r. stwierdził, że stanowiska DUKS jest prawidłowe. DIS w odniesieniu do ugody z [...] sierpnia 2003r. wyjaśnił, że N. H. B.V. i N. H. B.V. [...] (dalej: "spółki h.") dokonały 3 listopada 1997r., 10 czerwca 1999r. w czerwcu 2000r. emisji obligacji denominowanych w USD, DEM i EUR. Spółka zagwarantowała całkowicie, nieodwołalnie i bezwarunkowo spłatę odsetek od obligacji oraz ich wykup przez spółki h.. W związku z naruszeniem warunków emisji 29 listopada 2001r. Spółka (wraz z NT i NS) zawarła porozumienie z Komitetem D. (w jego imieniu C., jako Doradca Prawny Komitetu oraz H.) w zakresie świadczenia usług doradztwa finansowego i pokrewnych. Z umowy wynika, że reprezentacja H. (dalej: "H.") obejmuje: oszacowanie aktywów i pasywów Spółki; analizę i sprawdzenie sprawozdań finansowych i sprawozdań z działań operacyjnych Spółki; analizę planów działalności i prognoz Spółki; ocenę wszelkich aspektów krótkoterminowej płynności Spółki, w tym analizę dostępnych alternatyw finansowania; zapewnienie szczególnej wyceny lub innych analiz finansowych, jakich może wymagać Komitet D. w związku z transakcją; ocenę kwestii finansowych i opcji dotyczących dowolnej proponowanej Transakcji oraz przygotowanie, analizę i objaśnienie Transakcji różnym członkom. Spółka w zamian za świadczenie usług jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia - 150.000 USD miesięcznie i wszelkich udokumentowanych, zasadnych bieżących wydatków w szczególności koszty podróży, opłaty za kserokopię, opłaty związane z komputerami, za usługi kurierskie i rozmowy pozamiejscowe. Spółka mogła rozwiązać umowę wyłącznie, gdy nastąpi formalne zakończenie rozmów, potwierdzone na piśmie; jednakże pod warunkiem że takie rozwiązanie nie jest skuteczne przed 28 lutego 2002r. Rozwiązanie umowy nie wpłynie na zobowiązanie Spółki dotyczące zapłaty wynagrodzenia i wydatków zgodnie z warunkami umowy. Spółką [...] sierpnia 2003r. podpisała ugodę z H. wobec nieporozumień dotyczących płatności i obowiązków Stron, na mocy której zobowiązała się wypłacić wynagrodzenie - 2.030.000 USD w zamian za zwolnienie z wszelkiego rodzaju odpowiedzialności w stosunku do H.. Spółka przejęła m.in. odpowiedzialność za uzasadnione koszty poniesione przez H., w związku ze zleceniem działań w imieniu ww. Komitetu. Ww. kwotę Spółka zapłaciła na rzecz H. 20 sierpnia 2003r., co zostało potwierdzone wyciągiem bankowym. Płatność po przeliczeniu wg kursu 1USD -3,9328zł wyniosła 7.983.584zł. DUKS nie uznał ww. wydatku za koszty uzyskania przychodów, gdyż z treści umów, jednoznacznie wynika, że jakkolwiek Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz H., firmę tą zatrudnił Doradca Prawny Komitetu w zakresie świadczenia usług doradztwa finansowego i pokrewnych na rzecz Komitetu D., reprezentującego posiadaczy obligacji wyemitowanych przez spółki holenderskie. Skoro Spółka "przejęła m.in., odpowiedzialność za uzasadnione koszty poniesione przez H. w związku ze zleceniem działań w imieniu Komitetu" i poniosła w związku z tą decyzją wydatki, brak jest podstaw do zakwalifikowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów ogólnie prowadzonej działalności. Płatność dokonana za inny podmiot nie stanowi kosztu uzyskania przychodu płacącego, takiego wydatku nie poniesiono w celu uzyskania przychodu. Za cel uzyskania przychodu nie można bowiem uznać zaoszczędzenia wydatków innemu podmiotowi. DIS w odniesieniu do ugody z 11 sierpnia 2003r. wyjaśnił, że z analizy sprawozdania finansowego NT wynika, że NT w związku z emisją obligacji dokonaną w 1997r. zawarła 30 marca 2001r. z bankiem M. (dalej: "M.") umowę zabezpieczającą ryzyko kursowe. Przedmiotem umowy była zmiana sposobu płatności odsetek od Obligacji 1997. Zgodnie z umową M. miał płacić odsetki posiadaczom obligacji na zasadach dotychczasowych, natomiast NT miała dokonywać na rzecz M. płatności odsetek, zgodnie z umową. Spółka gwarantowała zobowiązania NT wobec M. z tytułu ww. umowy. NT 14 grudnia 2001r. rozwiązała umowę zabezpieczającą ryzyko kursowe zawartą z M.. Warunki rozwiązania umowy zawierały cesję praw do wcześniej dokonanego depozytu, dokonanie płatności 3.000tys. USD oraz dokonanie dwunastu równych spłat w wysokości 710 tys. USD każda, płatnych w ratach miesięcznych poczynając od 1 lipca 2002r., lub od dnia, w którym Grupa pozyska nowe źródło finansowania. Z raportu giełdowego z 14 grudnia 2001r. nr 076/2001 wynika, że umowę z M. rozwiązano za porozumieniem stron, ze skutkiem od dnia podpisania, a powodem rozwiązania była zamierzona restrukturyzacja zadłużenia z tytułu obligacji. M. podpisała ze Spółką 11 sierpnia 2003r. ugodę, z której wynika, iż zawarto ją, bo między ww. podmiotami pojawiły się różnice dotyczące płatności wynagrodzenia na rzecz M., w związku z podpisanym 2 listopada 2001r. pismem zawierającym umowę potwierdzającą jego zatrudnienie w związku z Ofertą przetargową i Ofertą zamiany. W wyniku ugody Spółka zapłaciła na rzecz M. 2.750.000 USD - równowartość 10.876.525zł, na dowód czego przedłożyła stosowne wyciągi bankowe. DUKS wskazał, że nie jest obowiązany do poszukiwania za podatnika związku poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem, zwłaszcza jeżeli nie wynika on z okazanych przez kontrolowanego dokumentów ani wyjaśnień. Nie uznał więc za koszt uzyskania przychodu Spółki ww. wydatku, podnosząc, że płatność dokonana za inny podmiot nie stanowi kosztu uzyskania przychodu płacącego, bo wydatek taki nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Za cel uzyskania przychodu nie można uznać zaoszczędzenia wydatków innemu podmiotowi. DIS wyjaśnił, że Spółka w odwołaniu z 27 lipca 2009r. i jego uzupełnieniu z 7 sierpnia 2009r. nie zgodziła się z ww. poglądami DUKS. Podniosła, że ww. wydatki ewidentnie dotyczą 2003r. i powinny być kosztami w dacie ich poniesienia -zaksięgowania. Spółka w uzupełnieniu odwołania z 4 listopada 2009r. podniosła, że na mocy ww. ugód była zobowiązana do ponoszenia wszystkich kosztów związanych z usługami świadczonymi przez H. i M.. Świadczone usługi były ściśle związane z szeroko opisywanym procesem restrukturyzacji Spółki, ich poniesienie miało wpływ na zakończone sukcesem postępowanie układowe, dzięki czemu Spółka mogła dalej prowadzić działalność gospodarczą i uzyskiwać przychody, więc należy je traktować jako koszty ogólne prowadzonej działalności. Spółka jako gwarant emisji obligacji musiała ponieść wskazane koszty, aby uchronić się od upadku i prowadzić działalność gospodarczą. Z pisma Spółki z 16 stycznia 2009r. wynika, że w umowie restrukturyzacyjnej z 5 marca 2002r. zawartej między Spółką, NS, NT, spółkami h., a Komitetem O., inwestorami finansowymi, T. AB i podmiotami z grupy W., działającymi samodzielnie jako najwięksi akcjonariusze Spółki wynika, że "Restrukturyzacja Finansowa obejmuje m.in. umorzenie lub znaczne obniżenie (do 99%) zobowiązań Spółki wynikających z gwarancji udzielonych na rzecz Obligatariuszy i JM." (k. 4997, t. XII akt administracyjnych). DIS wskazał, że wydatki dotyczące ww. ugód z 11 i 12 sierpnia 2003r. były księgowane na koncie 370300 - RMK bierne inne (k. 279, t. I akt administracyjnych). Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym Spółki za 2003r. "do biernych rozliczeń międzyokresowych zaliczane są ściśle oznaczone świadczenia przyjęte przez Grupę, lecz jeszcze nie stanowiące zobowiązania oraz prawdopodobne koszty, które powstały przed datą bilansu, a których kwota i data rozliczenia nie są jeszcze znane. Czas i sposób rozliczenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów uzasadniony jest charakterem rozliczanych kosztów z zachowaniem zasady ostrożności". DIS stwierdził, że w zapisie w księgach Spółki na koncie 370300 dotyczącym przelewów na rzecz H. i M. widnieje przypis "Nero". Spółka w uzupełnieniu odwołania z [...] listopada 2009r., odnosząc się do tego wskazała: "Wszystkie te wydatki dotyczyły usług prawnych związanych z procesami restrukturyzacyjnymi których gwarantem była Spółka i to ona ponosiła faktyczny ciężar finansowy tych procesów". Również w piśmie z 8 grudnia 2009r. Spółka wskazała, że wydatki związane z ugodami z [...] i [...]sierpnia 2003r. dotyczyły także procesu restrukturyzacji Spółki, zatem były związane z projektem Nero. DIS - biorąc powyższe ustalenie faktyczne pod uwagę a przede wszystkim, że poniesione przez Spółkę ww. płatności, wynikające z ww. ugód z [...] i [...] sierpnia 2003r., wiązały się z udzieleniem przez Spółkę gwarancji (bezwarunkowej i nieodwołalnej) w odniesieniu do emisji obligacji przez spółki h. (ugoda z [...].08.2003r.) oraz gwarancji związanej z umową zabezpieczającą ryzyko kursowe NT z M. - wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. U.p.d.p. nie definiuje pojęcia gwarancji, w związku z tym należy odnieść się do definicji ogólnie stosowanych. Słownik języka polskiego PWN definiuje gwarancje jako: poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe; zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady lub odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela. W komentarzu do u.p.d.p. wydanego w 2009r. przez C.H.Beck pod redakcją J. Marciniuka: "Gwarancja stanowi zobowiązanie podmiotu trzeciego, że w przypadku, gdy osoba, na zlecenie której gwarancja jest udzielana nie wykona ciążącego na niej zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji, świadczenie to zostanie wykonane przez udzielającego gwarancję (podmiot trzeci)." WSA w Olsztynie w wyroku z 7 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/01 524/08 orzekł, iż nie mogą być kosztem uzyskania przychodu, wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika, które związane są z udzielonymi gwarancjami czy poręczeniami. Zdaniem DIS z załączonych dokumentów i wyjaśnień Spółki jednoznacznie wynika, że poniesione wydatki na rzecz H. i M. związane były z udzielonymi przez Spółkę gwarancjami. W związku z tym ustalenia DUKS, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowe. 24. DIS w odniesieniu do wydatków na obsługę prawną i finansową związaną z postępowaniem układowym – 5.912.860,04zł ("projekt Nero") stwierdził, że Spółka [...] września 2008r. poinformowała, że w 2003r. znajdowała się w wyjątkowo trudnej sytuacji finansowej, czego wynikiem było prowadzone postępowanie przed sądem upadłościowym. Ponosiła więc znaczne wydatki na rzecz obsługi prawnej i finansowej - "projekt Nero", których nie wykazała jako koszt uzyskania przychodu. Należy je jednak traktować jako koszty ogólne prowadzonej działalności. Ich poniesienie miało wpływ na zakończone sukcesem postępowanie układowe, dzięki czemu Spółka mogła dalej prowadzić działalność gospodarczą i uzyskiwać przychody. Spółka podkreśliła też w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] listopada 2008r., że ze szczegółowych warunków Umowy Restrukturyzacyjnej określonych Zał. A wynika, że wszystkie opłaty poniesione na rzecz doradców w ramach Restrukturyzacji Finansowej zostaną zapłacone przez Spółkę, zgodnie z warunkami odpowiednich umów uzgodnionych na piśmie między nimi a Spółką przed wdrożeniem restrukturyzacji finansowej. Spółka wydatków tych nie księgowała na kontach N. (niestanowiących kosztu uzyskania przychodu), a na kontach bilansowych, co dowodzi tego, że Spółka nigdy kategorycznie nie uznała tych wydatków jako nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. DUKS nie uznał wydatków na "projekt Nero" za koszt uzyskania przychodu, gdyż Spółka nie wskazała przesłanek (związku, dokonania płatność), które umożliwiłyby na podstawie przepisów ustawy jednoznaczne zakwalifikowanie te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Spółka ograniczyła się do wskazania faktur i kwot z nich wynikających oraz arbitralnego żądania do włączenia ich do kosztów uzyskania przychodów, jako koszt ogólnie prowadzonej działalności gospodarczej. DUKS stwierdził, że za cel uzyskania przychodu nie można uznać zaoszczędzenia wydatków innemu podmiotowi. Treść ww. faktur, ani zawarte na ich odwrocie odręczne dekretacje i opisy nie pozwalają ustalić ani zakresu prac wykonanych w ramach tych usług, ani związku wydatków z postępowaniem układowym. Materiał dowodowy nie jest wystarczający - nie pozwala na precyzyjną i jednoznaczna odpowiedź, które z wydatków dotyczą wyłącznie jej własnego postępowania układowego, a które postępowania restrukturyzacyjnego wielu podmiotów. Brak jest zatem przesłanki do uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Jednocześnie DUKS podkreślił, że faktury wystawione przez Doradcę Prawnego Komitetu wystawione są dla Komitetu D. Posiadaczy Obligacji 1997 Dollar Notes, 1997 Dollar Discount Notes, 1997 DM Discount Notes, 1999 Euro Notes i 2000 Euro Notes wyemitowanych przez spółki h.. Faktury wystawione przez D. wystawione na spółki h. tytułem usług prawnych świadczonych w związku z restrukturyzacją zadłużenia tych podmiotów. Spółka w odwołaniu z [...] lipca 2009r. i jego uzupełnieniu z [...]sierpnia 2009r. nie zgodziła się z decyzją DUKS i stwierdziła, że wszystkie wydatki poniesiono i dotyczą 2003r. i powinny być kosztami w dacie ich poniesienia (zaksięgowania). W uzupełnieniu odwołania z [...] listopada 2009r. Spółka wskazała, że wydatki związane z "projektem N." dotyczyły usług prawnych związanych z procesami restrukturyzacyjnymi, których gwarantem była Spółka i to ona ponosiła faktyczny ciężar finansowy tych procesów. W latach 2002 i 2003 znajdowała się w wyjątkowo trudnej sytuacji finansowej, czego wynikiem było prowadzone postępowanie przed sądem upadłościowym. Wynikało ono m.in. z faktu, iż Spółka nie była w stanie dokonywać spłat zobowiązań wynikających z wyemitowanych obligacji. Jednocześnie były prowadzone negocjacje z wierzycielami, skutkiem czego była Umowa Restrukturyzacyjna, z której wynika, że wszystkie opłaty poniesione na rzecz doradców w ramach restrukturyzacji finansowej zostaną zapłacone przez Spółkę zgodnie z warunkami odpowiednich umów, uzgodnionych między nimi, a Spółką na piśmie przed wdrożeniem restrukturyzacji finansowej. Restrukturyzacja dotyczyła Spółki, więc wydatki na "projekt N." stanowią jej koszt podatkowy. Są rzeczywiste, zostały właściwie udokumentowane i pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zabezpieczenie źródeł przychodów). DIS 20 i 24 listopada 2009r. wezwał Spółkę do przedstawienia przetłumaczonych faktur z dokumentami time sheets, i złożenia wyjaśnień dotyczących założeń i celu "projektu Nero". Spółka w piśmie z 8 grudnia 2009r. oświadczyła, że jego założeniem była restrukturyzacja jej zadłużenia, a jego celem doprowadzenie do restrukturyzacji zadłużenia. Wydatki dotyczące "projektu Nero" były poniesione w związku z restrukturyzacją zadłużenia Spółki będącej emitentem własnych obligacji i gwarantem emisji obligacji spółek zależnych. Pośrednio wiązały się z obligacjami wyemitowanymi przez spółki h.. Wydatki związane z ww. ugodami z [...] i [...] sierpnia 2003r. również dotyczyły procesu restrukturyzacji, zatem były także związane z "projektem Nero". Zdaniem DIS wskazane przez Spółkę wydatki dotyczące projektu "Nero" nie zostały prawidłowo udokumentowane, ponieważ z załączonych na wezwanie przetłumaczonych faktur wynika, że części z nich nie wystawiono na Spółkę: 1) otrzymane od Doradcy podatkowego Komitetu nr 543203, 550001, 559113 - wystawione na Tymczasowy Komitet posiadaczy obligacji dolarowych z 1997r., dolarowych obligacji dyskontowych z 1997r., dolarowych obligacji dyskontowych DM z 1997r., obligacji dolarowych z 1999r, obligacji EURO z 1999r. oraz obligacji EURO z 2000r. wyemitowanych przez spółki h., 2) P. nr 8660-8620 wystawiona na N. H. B.V., 3) D. nr 1320050, 1312490, 1307828, 1304442, 1303015 wystawione na spółki h., pod adresem Spółki, tytułem usługi prawne świadczone w związku z restrukturyzacją zadłużenia spółek h.. DIS wskazał, że z umowy restrukturyzacyjnej z [...] marca 2002r. wynika, że T., Podmioty Wp, Spółka, przystępujący obligatariusze i JM. postanowili wdrożyć restrukturyzację finansową Grupy na warunkach i z zastrzeżeniem warunków określonych w umowie oraz w szczegółowych warunkach restrukturyzacji dołączonych jako Zał. A, a w szczególności, że restrukturyzacja finansowa obejmuje m.in. umorzenie lub znaczne obniżenie (do 99%) zobowiązań Spółki wynikających z gwarancji udzielonych na rzecz Obligatariuszy i JM.. Z wyjaśnień Spółki z [...] listopada 2009r. w części dotyczącej "projektu Nero" wynika, że "Wszystkie te wydatki dotyczyły usług prawnych związanych z procesami restrukturyzacyjnymi, których gwarantem była Spółka i to ona ponosiła faktyczny ciężar finansowy tych procesów". Spółka wskazała także 24 listopada 2009r., że będąc emitentem własnych obligacji i gwarantem emisji obligacji spółek zależnych była również pośrednio związana z obligacjami wyemitowanymi przez spółki holenderskie i poniosła związane z tym wydatki określone jako "projekt Nero". DIS wyjaśnił, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił u niego koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 u.p.d.p., muszą być spełnione warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu, może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów lub służy zabezpieczeniu źródła przychodu, nie został wyłączony na podstawie art. 16 u.p.d.p. i został właściwie udokumentowany. Z przedstawionych faktur wynika, iż ww. wydatki nie zostały prawidłowo udokumentowane - faktury je dokumentujące zostały wystawione na inne podmioty, co wskazuje, że nie jest to koszt kontrolowanej Spółki. Przedłożone przez Spółkę dokumenty, określone jako "projekt Nero" nie pozwalają ustalić ani zakresu przeprowadzonych prac wykonanych w ramach umowy restrukturyzacyjnej, ani związku poniesionego wydatku z postępowaniem układowym Spółki. Z treści faktur nie wynika, które z nich związane są z prowadzoną restrukturyzacją zadłużenia Spółki, a które z restrukturyzacją pozostałych spółek objętych umową restrukturyzacyjną, co w konsekwencji nie pozwala na powiązanie wydatków z przychodem Spółki. W tym stanie rzecz brak jest przesłanek do uznania tych wydatków jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W związku z tym DIS podtrzymał stanowisko DUKS w sprawie nie uznania wydatków dotyczących "projektu N." za koszt uzyskania przychodu Spółki. 25. W ocenie DIS, DUKS nie naruszył przepisów postępowania, a działania podjęte w trakcie prowadzonego postępowania wypełniają wymogi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami O.p. w zakresie procedury. Zgodnie z zasadą określoną w art. 123 O.p. DUKS zapewnił Spółce czynny udział w każdym toku postępowania. Spółka wielokrotnie zapoznawała się z zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego aktami sprawy, na dowód czego sporządzone zostały stosowne adnotacje. DUKS nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 O.p., podjął wszelkie niezbędne działania, postępowanie kontrolne rozszerzono, zgodnie z wnioskiem Spółki o dodatkowe dokumenty. Wprawdzie DUKS odmówił w części przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, czym według Spółki naruszył art. 188 O.p., jednakże okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez Spółkę, nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. 26. DIS nie zgodził się z zarzutem odwołania (uzupełnienie) Spółka z [...] listopada 2009r., ze DUKS wydał swą decyzję z naruszeniem art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem DIS, wbrew twierdzeniom Spółki decyzja ta nie ma charakteru konstytutywnego. Nie wydano jej zatem po upływie czasu, o którym mowa w art.68 § 1 O.p. Decyzja DUKS w zakresie oszacowania odsetek jest, decyzją deklaratoryjną. Stanowisko to ma uzasadnienie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z: 21 maja 1998r. sygn. akt I SA/Gd 1151/97, LEX 33418; 11 marca 1999r. sygn. akt I SA/Ka 1336/97, LEX 41149; 10 lutego 1999r. sygn. akt III SA 977/98), jak i w doktrynie. Autorzy opracowania "Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe", Unimex, Wrocław 2009r., s. 103-105, Krzysztof J. Stanik i Krzysztof Winiarski, w rozdziale poświęconym omówieniu charakteru decyzji wydawanych w trybie m.in. art. 11 u.p.d.p., stwierdzili: "Nie budzi wątpliwości orzeczniczej fakt, że decyzje wydawane na podstawie omawianych przepisów ustaw o podatkach dochodowych są decyzjami deklaratoryjnymi, a więc określają jedynie wymiar zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie konstytuują to zobowiązanie." Zdaniem natomiast prof. B. Brzezińskiego "to prawna konstrukcja podatku przesądza o tym, w jaki sposób powstają w jej ramach zobowiązania podatkowe", a nie nazewnictwo, którym posłużył się ustawodawca (stanowisko to przytoczył Józef Wyciślok w "Ceny trasferowe, Przedsiębiorstwa powiązane, przerzucanie dochodów, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 222-223). DIS podkreślił, że podatek określany w trybie art. 11 nie może być traktowany jako kara czy też "sankcja podatkowa". Pojawiające się w doktrynie wątpliwości odnośnie charakteru prawnego decyzji dotyczą zastosowania sankcyjnego opodatkowania 50% stawką podatku, o której mowa wart. 19 ust. 4 u.p.d.p. W tym zakresie bowiem doktryna prezentuje niejednolite stanowisko odnośnie charakteru decyzji. Przepis ten nie stanowił jednak podstawy decyzji DUKS, więc prowadzenie teoretycznych rozważań w tym zakresie DIS uznał za całkowicie zbędne. Spółka przedstawiła dokumentację podatkową wymaganą przez art. 9a u.p.d.p. z zachowaniem ustawowego terminu. Znajduje się ona w aktach sprawy. 27. DIS w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 i 5 u.p.d.p. w kontekście nieuwzględnienia przez DUKS w wydanej decyzji strat podatkowych za lata 2000-2002 w prawidłowych wysokościach, stwierdził że tylko częściowo można go uwzględnić. DIS wyjaśnił, że Spółka w uzupełnieniu odwołania z [...] sierpnia i [...] listopada 2009r. zarzuciła, że DUKS nie uwzględnił korekt deklaracji złożonych 31 grudnia 2008r. i 8 czerwca 2009r. Z ww. korekt wynika zwiększenie strat za ww. okres. Złożyła też pisma uzasadniające przyczynę złożenia korekt. O złożonych korektach i wysokościach strat podlegających rozliczeniu w 2003r. Spółka poinformowała DUKS z 20 lipca 2009r. należało je zatem uwzględnić w łącznej kwocie 271.725.633zł. DUKS uznał jedynie zadeklarowane przez Spółkę straty - 97.615.361,72zł, co nie koresponduje z dokumentami. Spółka w piśmie z 20 lipca 2009r. zwróciła uwagę, iż rozliczenie w pierwszej kolejności strat za lata 1999-2002 w ewentualnej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2003r. winno mieć pierwszeństwo przed rozliczeniem strat w latach kolejnych - za 2005r. i 2006r., a Spółka w takim przypadku ewentualnie dokonałaby korekty deklaracji CIT-8 za 2005r. i 2006r. z ponownym rozliczeniem strat z uwzględnieniem tych rozliczonych wg decyzji DUKS. W ocenie Spółki wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS [...]") postanowień [...] września 2009r., którymi odmówiono wszczęcia postępowań w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., 2001r., 2002r. de facto przesądziło, iż straty z tych lat winny być rozliczne według z korekt CIT-8 złożonych 8 czerwca 2009r. Postanowienia te miały charakter decyzji merytorycznych, co szerzej omówiono w zażaleniach z [...] września 2009r. DUKS powinien więc przed wydaniem decyzji zawiesić postępowanie podatkowe, w związku z toczącym się wówczas postępowaniem przed NUS [...] lub uwzględnić straty wynikające ze złożonych korekt deklaracji CIT - 8. DIS stwierdził, że DUKS tylko w odniesieniu do korekty zeznania złożonego 31 grudnia 2008r. popełnił błąd. Korekty nie zweryfikował NUS [...], ale zaewidencjonowano ją w systemie POLTAX, a wynikające z niej rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa jest traktowane jako prawnie skuteczne. Następne korekty Spółka złożyła u NUS [...]: 1) za 2000r. - 9.07.2009r. wraz z pismem dotyczącym przyczyn złożenia korekty z 6.07.2009r. i wnioskiem z 6.07.2009r. o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r.; 2) za 2001r. - 9.07.2009r. z pismem dotyczącym przyczyn złożenia korekty z 6.07.2009r. i wnioskiem z 6.07.2009r. o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r.; 3) za 2002r. - 8.06.2009r. z pismem dotyczącym przyczyn złożenia korekty z 8.06.2009r. i wnioskiem z 8.06.2009r. o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. NUS [...] w uzasadnieniach ww. postanowień z [...] września 2009r. stwierdził, iż wszczęcie postępowania na wniosek strony, w trybie art. 165a O.p., wiąże się z zastosowaniem określonej instytucji prawa materialnego i jest zależne od istnienia materialnoprawnej podstawy prawnej, dającej określonemu podmiotowi uprawnienie do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania podatkowego. W sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisu, który przyznawałby podatnikom uprawnienie do skutecznego żądania wszczęcia postępowania podatkowego. Również, że na mocy art. 70 O.p. strata podatkowa za lata 2000-2002 uległa przedawnieniu odpowiednio: 31.12.2006r., 31.12.2007r., 31.12.200r. W ocenie NUS [...] instytucja przedawnienia uniemożliwia weryfikację prawidłowości rozliczenia (wykazanej straty, zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, który uległ przedawnieniu). Dotyczy to zarówno weryfikacji dokonywanej przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego jak i podatnika w trybie art. 81 O.p. Skutki prawne wywołuje rozliczenie wynikające z zeznania podatkowego (decyzji) złożonego wyłącznie w okresie, kiedy nie występowały przesłanki zastosowania instytucji przedawnienia. DIS postanowieniami z [...] grudnia 2009r., po rozpatrzeniu zażaleń Spółki z [...] września 2009r., utrzymał w mocy ww. postanowienia NUS [...] Spółka zaskarżyła 31 grudnia 2009r. ww. postanowienia DIS do WSA w Warszawie. DIS, z uwagi na powyższe za niezasadną uznał argumentację Spółki odnośnie nieuwzględnienia w skarżonej decyzji prawidłowej wysokości strat za lata 2000-2002, wynikającej z korekt zeznań podatkowych złożonych w 8 czerwca 2009r. (za 2002r.) oraz 9 lipca 2009r. (za 2000r. i 2001r.). DIS, odnosząc się do zarzutu odmowy skuteczności korekty zeznania stwierdził, iż skuteczność bądź bezskuteczność zeznania nie wynika z decyzji organu podatkowego, lecz wprost z przepisu prawa. Postanowienia wydane na mocy art. 165a O.p. dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio za lata 2000 - 2002. nie miały charakteru merytorycznego. Niezasadne było więc zawieszanie postępowania w rozpoznawanej sprawie z powodu ww. postanowień, na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zasadne było w związku z tym wydanie przez DUKS 22 lipca 2009r. postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania kontrolnego. Postępowanie podatkowe toczące się za inny rok podatkowy - 2002r. nie stanowiło podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego za kolejny rok podatkowy. W każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. Spółka w kolejnym wniosku o zawieszenie postępowania z 22 lipca 2009r. w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., poinformowała, że zwróciła się do NUS [...] lipca 2009r. o wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości straty podatkowej za 2001r. DUKS nie rozpoznał ww. wniosku, z uwagi na braki formalne do czasu przesłania akt sprawy do organu odwoławczego. DIS, któremu wniosek przekazano 28 sierpnia 2009r. zgodnie z właściwością, postanowieniem z [...] września 2009r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, bo w sprawie nie zachodzi przesłanka wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wszczęcie postępowania podatkowego w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, obejmującej inny rok podatkowy, gdyż postępowanie takie nie jest zagadnieniem wstępnym. W wyniku zażalenia Spółki z 21 października 2009r. organ odwoławczy postanowieniem z [...] grudnia 2009r. utrzymał je w mocy. DIS, mając powyższe na względzie, za niezasadną uznaje argumentacje Spółki odnośnie zasadności zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od prawnych za 2003r. DIS, odnośnie wniosku Spółki o rozliczenie strat za lata 1999-2002 w pierwszej kolejności w 2003r. wskazał, że Spółka w zeznaniu za 2001r. wykazał stratę w kwocie 237.860.513,64zł, z czego w latach 2005r. i 2006r. odliczyła od dochodu odpowiednio 69.904.054,20 i 118.930.256,82zł. Do odliczenia zostało więc 49.026.202,62zł i taką kwotę uwzględnił DUKS w decyzji. Zeznania złożone przez Spółkę za 2005r. i 2006r. są prawnie skuteczne, nie podważały ich organy podatkowe, ani nie skorygowała Spółka. Organy podatkowe był więc zobligowane uwzględniać dane z nich wynikające, w tym również odliczenia od dochodu dokonane na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.p. Brak jest więc podstaw do zwiększenia odliczenia od dochodu 2003r. Odliczenia strat za pozostałe lata dokonano od dochodu 2003r. w maksymalnych kwotach, wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.d.p.: 1) za 1999r. w prawomocnej decyzji DUKS z [...] lutego 2005r. - strata w wysokości 30 819 609,46zł, 2) za 2000r. - zeznania CIT-8 za 2000r. w wysokości 48 886 506,89zł, 3) za 2001r. - zeznania CIT-8 za 2001r. strata w wysokości 237.860.513,64zł, 4) za 2002r. - korekty zeznania CIT -8 za 2002r. kwota wykazanej straty w wysokości 84.443.962,73zł. DIS biorąc pod uwagę kwoty dokonanych przez Spółkę odliczeń strat wykazanych w latach 1999-2002, od dochodu wykazanego za rok podatkowy 2005r. i 2006r., które prawidłowo wykazał DUKS do odliczenia w 2003r. zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.p. jest: 1)1/2 straty za 1999r. – 15.409.804,23zł, 2) 1/2 straty za 2000r. – 24.443.253,45zł 3) ze straty za 2001r. pozostała po odliczeniu odliczeń strat w 2005r. i 2006r. do odliczenia- 49.026.202,62zł, 4) 1/2 straty za 2002r. – 42.221.981,37zł. Razem kwota przysługujących do odliczenia w 2003r. strat z lat ubiegłych (1999-2002), na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.p. wynosi 131.101.241,67zł. 28. DIS - odnośnie przeprowadzonej podczas przedmiotowego postępowania odwoławczego rozprawy, na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. oraz braku zgody na ponowne jej otwarcie, czy też braku zgody na wyznaczenie nowego terminu, - stwierdził, że w związku z wnioskiem wezwaniem 16 listopada 2009r. stronę do stawienia się 11 grudnia 2009r. o godz. 10.00, w celu wzięcia udziału w rozprawie na mocy ww. przepisu na okoliczność: wnioskowanego "sprecyzowania, a także uwypuklenia argumentacji prawnej prezentowanej przez Stronę w toku postępowania", "przeprowadzenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących transakcji z MC, uznanej jako porównywalną do transakcji zawieranych przez Spółkę ze spółkami zależnymi". W rozprawie otwartej o godz. 10.05., zamknięta o godz. 15.05. (podpisanie protokołu nastąpiło około godz. 16.40) Spółka miał możliwość sprecyzowania i uwypuklenia argumentacji prawnej prezentowanej w toku postępowania, złożenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących transakcji z MC, ale skoncentrował się, mimo wielokrotnego pouczenia przez kierującego rozprawą o celu rozprawy, głównie na zadawaniu pytań DUKS ("Protokół z rozprawy" k. 7747-7761, t. XVIII akt administracyjnych). DIS wskazał, że Spółka na podstawie art. 200a §1 O.p. wniosła pismem z 14 grudnia 2009r. (data wpływu 16 grudnia 2009r.) o otwarcie na nowo rozprawy lub o wyznaczenie nowej rozprawy, gdyby DIS przyjął, że przepisy O.p. nie dają podstaw prawnych do otwarcia zamkniętej rozprawy, w celu przedstawienia końcowego stanowiska, w którym Spółka sprecyzowałaby i uwypukliła argumentację prawną oraz przeprowadziłaby dodatkowe wyjaśnienia dotyczące transakcji z MC. Uzasadnienie wniosku wskazuje, że Spółka ma w dalszym ciągu na celu uzyskanie dalszych wyjaśnień dotyczących przeprowadzonego przez DUKS postępowania podatkowego i uzupełnienie argumentacji prawnej wydanej przez DUKS decyzji. DIS w postanowieniu z [...] stycznia 2010r. nie znalazł przesłanek do otwarcia na nowo rozprawy (k. 8089-8090, tom XIX akt administracyjnych), doręczonemu Spółce 22 stycznia 2010r. 29. DIS - w odniesieniu do informacji zawartej w piśmie Spółki z 28 stycznia 2010r., że zwróciła się ona do DUKS, w trybie art. 215 O.p. o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji z [...] czerwca 2009r., więc DIS winien wstrzymać się z wydaniem decyzji do czasu wydania postanowienia przez DUKS – stwierdził, że z treści ww. wniosku nie wynika, aby strona miała wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, jako powodujące trudności w ustaleniu zakresu obowiązku, wynikającego z rozstrzygnięcia. Treść wniosku, jak również ww. pisma, w ocenie DIS, zmierza do nowej oceny stanu faktycznego i prawnego, która to ocena miałaby być w istocie nowym rozstrzygnięciem sprawie. Spółka jest przekonana, że DUKS błędnie przyjął znaczenie terminu "świadczenie", tym samym dokonał błędnej subsumcji przepisu, który w ocenie Spółki nie powinien mieć zastosowania w sprawie. Z wyroku NSA z 3 stycznia 2002r. sygn. akt III SA 1760/00 wynika, że niewłaściwe lub błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, nieprawidłowa subsumcja stanu faktycznego, błędna wykładnia albo niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, przekraczają ramy wniosku w trybie art. 215 § 2 O.p. i mogą być wyłącznie przedmiotem żądania w postępowaniu odwoławczym bądź skargowym. Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji (art. 215 § 2 O.p.) zachodzi wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia. Zdaniem DIS niedopuszczalne jest również w trybie art. 215 § 2 O.p. prostowanie niedokładności, czy też omyłek albo lapidarności w zakresie ustaleń faktycznych wynikających z uzasadnienia decyzji. Wyjaśnienie wątpliwości, co do treści decyzji nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia, ani też do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia przez czynienie nowych ustaleń faktycznych, bądź uzupełnienie ustaleń faktycznych zawartych w decyzji, której dotyczy wniosek strony (por. wyrok NSA z16 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1438/98). Strona rozumiejąc treść decyzji DUKS z 25 czerwca 2009r. złożyła odwołanie (następnie uzupełnienia), w związku z tym toczy się postępowanie odwoławcze przed DIS w tej sprawie. Wprawdzie art. 215 § 2 O.p. nie zawierają ograniczeń czasowych na wniesienia żądania o wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji, ale wniesienie ww. żądania do DUKS na etapie postępowania odwoławczego, jest bezprzedmiotowe, gdyż nieprawidłowa subsumcja stanu faktycznego, błędna wykładnia albo niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, przekraczają poza ramy wniosku w trybie art. 215 § 2 O.p. i mogą być wyłącznie przedmiotem żądania w postępowaniu odwoławczym bądź skargowym. Brak więc było podstaw do wstrzymania się z wydaniem decyzji w drugiej instancji do czasu wydania postanowienia przez DUKS, w związku z ww. wnioskiem Strony w trybie art. 215 § 2 O.p. 30. DIS zauważył też, że 8 lutego 2010r. do Ministerstwa Finansów, wpłynęła skarga K. (dalej "K.") z 28 stycznia 2010r. skierowana do GIKS, przekazana stosownie do art. 231 w związku z art. 236 i art. 234 § 2 k.p.a., w celu rozpatrzenia w toku m.in. prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji DUKS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za 2003r. Stosownie do art. 234 § 2 k.p.a. skarga ta stanowi materiał, który organ prowadzący postępowanie powinien rozpatrzyć z urzędu. DIS stwierdza, K. we wniosku z 28 stycznia 2010r. nie przedstawiła nowych okoliczności sprawy, jako nowych dowodów w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., nie znanych dotąd organowi II instancji. Argumentacja K. ze s. 2 i 3 pisma (od wers 19 od dołu na s. 2 do wers 12 na s. 3) odnośnie sytuacji na rynku telekomunikacyjnym, pochodzenia środków, które stanowiły przedmiot pożyczek i wyjaśnień dotyczących działań Spółki, z których wynikać ma zrealizowany w 2003r. proces konsolidacji Grupy był elementem procesu restrukturyzacji zobowiązań obligacyjnych - stanowi powtórzenie argumentacji Spółki z uzupełnienia odwołania na s. 30 -31 (od wers 7 od góry na s. 30 do wers 4 od dołu na s. 31 (4.11.2009r. – k. 7646-7679, tom XVIII akt administracyjnych). DIS w niniejszej decyzji (części 1.1. dotyczącej odsetek) odniósł się w obszernej argumentacji, dlaczego nie daje wiary późniejszym wyjaśnieniom Spółki, w tym na etapie postępowania odwoławczego, z których miałoby wynikać, iż konsolidacja dokonana w 2003r. była racjonalnym działaniem Spółki w celu odzyskania należności (kwot pożyczek i odsetek) i uważa je za wykładnię stanu faktycznego dostosowaną do potrzeb postępowania. (W piśmie z 14.04.2008r. w początkowej fazie kontroli Spółka udzieliła wyjaśnień ze celem konsolidacji było uproszczenie i uczynienie bardziej przejrzystej struktury kapitałowej. DIS uznał ponadto, że do kwestii zawieszenia biegu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podnoszonej przez K. odniósł się we wcześniejsze części uzasadnienia. DIS, ustosunkowując się do zarzutu K., że rozprawa została zamknięta pomimo niewyczerpania jej przedmiotu, stwierdził że jest on niezasadny ze względu na ww. przedstawione uwagi w zakresie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. DIS podkreślił również, że nie wyraził zgody na dopuszczenie K. do udziału w sprawie na prawach strony, na podstawie jej wniosku z 10 grudnia 2009r. i na mocy art. 133a § 1 pkt 2 O.p., oraz do udziału w rozprawie z 11 grudnia 2009r., gdyż nie spełniła przesłanek z art. 133a O.p. (postanowienie DIS z [...] stycznia 2010r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem z [...] lutego 2010r.). N. Spółka w skardze z 19 marca 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła ww. decyzji DIS naruszenie: 1) art. 68 § 1 O.p. przez wydanie jej po upływie dopuszczalnego ustawowego terminu przedawnienia, o którym mowa w tym artykule; a w razie uznania tego zarzutu za niezasadny: 2. zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie dopuszczalnego ustawowego terminu, o którym mowa w tym artykule; zważywszy, że nie wystąpiła przesłanka zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p; Zdaniem Spółki DIS w ww. decyzji naruszył: 3. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 220 § 1, art. 223 § 2 pkt 1 oraz w związku z art. 144, art. 145 § 2, art. 149 O.p. przez błędne przyjęcie, iż decyzję DUKS skutecznie wprowadzono do obiegu prawnego, co spowodowało, że odwołania strony nie uznano za niedopuszczalne, mimo braku przedmiotu zaskarżenia; 4. art. 11 ust. 4 u.p.d.p. w wersji obowiązującej w 2003r. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: a) warunki wykonania świadczenia, o których mowa w art. 11, nie są warunkami wynikającymi z treści umowy, na podstawie której wykonywane jest świadczenie, lecz że warunki te są faktycznymi okolicznościami, jakie towarzyszą wykonaniu świadczenia; b) do stosowania art. 11, nie ma znaczenia treść umowy i wynikające z niej warunki wykonania świadczenia, lecz że istotnym jest faktyczny sposób wykonania umowy; 5. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 199a § 1 i 3 O.p. przez pominięcie procedury wynikającej z tego ostatniego przepisu przy ustaleniu nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z zawartych przez Spółkę umów pożyczek; zastosowanie procedury wynikającej z art. 199a § 3 O.p. (ewentualnie z art. 199a § 1 O.p.) było niezbędne do - jak to się stało w sprawie – pominięcia rzeczywistej treści tych umów i przyjęcia za ustalone istnienia stosunku prawnego o innej treści, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez ten organ, że umowy te nie przewidywały warunków rynkowych, w konsekwencji czego nastąpiło naruszenie art. 11 ust. 2, 4, 5 i 7 u.p.d.p. (gdyż przepis ten zastosowano do transakcji, która nie miała miejsca); naruszenie tych przepisów polegało na: a) nieudowodnieniu, że niewindykowanie zwrotu kwoty głównej pożyczki oraz odsetek wynikało z zobowiązania Spółki do takiego zachowania (zaniechania) i że zobowiązanie to istniało w dacie wykonania świadczenia ze strony Spółki, to jest w dacie udzielenia pożyczek; b) nieudowodnieniu, że w dacie udzielenia pożyczek sytuacja finansowa spółek zależnych była taka, że z góry było wiadomym, że spółki te nie będą w stanie zwrócić tych pożyczek jak i zapłacić odsetek; c) nieudowodnieniu w inny sposób niż w pkt "a" i "b", że warunki określone w umowach pożyczki zawartych przez Spółkę z udziałem spółek zależnych, nie były rzeczywistymi warunkami, na których Spółka wykonała świadczenie; d) uznaniu, że niewykonanie umowy przez spółki zależne jako pożyczkobiorców jest warunkiem wykonania świadczenia przez Spółkę; 6. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 11 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.p. i w związku z § 15 ww. rozporządzenia przez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanki wykonania świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w sposób wynikający z § 15 ww. rozporządzenia, które przesądza katalog okoliczności, podlegających badaniu przy ocenie rynkowego charakteru warunków udzielenia pożyczki, w tym przede wszystkim: a) uznanie za warunki wykonania świadczenia okoliczności zaistniałych po dacie wykonania świadczenia; b) przyjęcie, że brak windykacji jest wykonaniem świadczenia przez usługodawcę (czyli na warunkach korzystniejszych) w rozumieniu art. 11; c) uznanie warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia wyłącznie na podstawie umowy pożyczki z MC; 7. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 11 ust. 2 i 4 u.p.d.p. przez nieudowodnienie następujących twierdzeń o stanie faktycznym, które zdaniem organu podatkowego przesądzały o konieczności zastosowania art. 11 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.p.: a) nieudowodnienie, że Spółka nie windykowała zapłaty odsetek oraz zwrotu kwoty głównej od spółek zależnych; b) nieudowodnienie, że warunki wykonania świadczenia przez Spółkę na rzecz spółki MC na podstawie umowy pożyczki z dnia 31.08.2000r. różniły się od warunków, na jakich Spółka wykonywała świadczenia na rzecz spółek powiązanych na podstawie umów pożyczek; 8. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 11 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.p. oraz w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p. przez nie ustalenie stanu faktycznego w zakresie wpływu ustalonych warunków wykonania umowy na możliwość uzyskania dochodów w postaci odsetek od pożyczki - z uwzględnieniem, że przychód z odsetek powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania, nie zaś w momencie naliczenia (lub wymagalności), co doprowadziło do błędnego ustalenia, że Spółka nie wykazała dochodów albo wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; nieustalenie stanu faktycznego w tym zakresie polegało na: a) nieudowodnieniu, że spółki zależne posiadały w 2003 r. zdolność finansową pozwalająca na zwrot kwoty głównej oraz zapłatę odsetek; b) nieudowodnieniu, że możliwości płatnicze spółek zależnych w 2003r. pozwalały na zapłatę odsetek w wysokości oszacowanego przez DIS dochodu z tego tytułu; c) nieudowodnieniu, że dla postępowania układowego przeprowadzonego z udziałem Spółki nie miała znaczenia rzeczywista zdolność spłaty pożyczek i odsetek przez spółki zależne w 2002r. i 2003r. i że tym samym obligatariusze zdecydowani byli umorzyć zobowiązania obligacyjne również w sytuacji, gdyby spółki zależne były zdolne spłacić na rzecz Spółki pożyczki wraz z odsetkami; d) oszacowanie dochodu w wysokości wyższej od możliwej do osiągnięcia przez Spółkę, to jest bez uwzględnienia zobowiązania Spółki do zapłaty odsetek z tytułu pozyskania finansowania na udzielenie pożyczek spółkom zależnym; 9. art. 11 ust. 2, ust. 4, ust. 5 i ust. 7 u.p.d.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na: a) pominięciu warunków określonych w umowach pożyczki zawartych przez Spółkę z udziałem spółek zależnych, w szczególności wysokości oprocentowania, jako warunków wykonania świadczenia, które podlegają ocenie na podstawie art. 11; b) uznaniu warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia wyłącznie na podstawie umowy pożyczki z MC; 10. art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na projekt Nero oraz wydatków związanych z ww. ugodami z [...] i [...] sierpnia 2003r. W związku z tym Spółka wniosła o: 1) w razie uwzględnienia zarzutów podniesionych w pkt.1 lub 2 stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji DUKS z [...] czerwca 2009r.; 2) w razie uwzględnienia zarzutów podniesionych w pozostałych punktach uchylenie w całości ww. decyzji organów obu instancji; 3) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. wskazała, że decyzja DIS wydana na podstawie m.in. art. 11 ust. 2 i 4 u.p.d.p., określając Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. ma charakter konstytutywny (w zakresie dochodów hipotetycznych), jednakże ze względu na upływ czasu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. nie spowodowała powstania zobowiązania podatkowego. Jako decyzja wydana po upływie dozwolonych ram czasowych, winna być uchylona, a postępowanie w tym zakresie umorzone (ze względu na upływ 3 letniego okresu od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, a z dniem wydania decyzji, bez znaczenia jest kwestia terminu doręczenia decyzji, jako że jest to moment następujący już po wydaniu decyzji). Zdaniem Spółki jeżeli przed lub w trakcie postępowania wymiarowego nastąpi upływ terminu przedawnienia, postępowanie to, jako bezprzedmiotowe powinno być zakończone wydaniem decyzji umarzającej (art. 208 O.p.). Decyzja ustalająca, wydana już po upływie terminu przedawnienia kwalifikuje się do stwierdzenia jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z jego niewłaściwym zastosowaniem Spółka wskazała, że postępowanie dotyczy zobowiązania za 2003r., dla którego termin płatności podatku upłynął 31 marca 2004r. W związku z tym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2009r. Nie zmienia tego fakt, iż we wrześniu 2009r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie karne skarbowe przeciwko byłym członkom zarządu Spółki, o przestępstwo z art. 56 k.k.s. Wszczęte postępowanie karne skarbowe nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem: 1) nie sposób przyjąć, iż postępowanie karne skarbowe, które się toczy wobec osoby, która nie ma obecnie nic wspólnego ze Spółką zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. W tym przypadku brak jest jakiejkolwiek tożsamości podmiotowej prowadzonych postępowań. Postępowanie podatkowe toczy się wobec Spółki zaś postępowanie karne skarbowe wobec osoby fizycznej; przedmiotowy brak tożsamości podmiotowej, co do których toczą się niezależne postępowania, wyklucza możliwość stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., 2) nie każde postępowanie karne skarbowe powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro na dzień 31 grudnia 2009r. nie doręczono Spółce decyzji DIS, a decyzja DUKS nie była wymagalna, należało przyjąć, że doręczona Spółce decyzja DUKS jest decyzją nieostateczną i niewymagalną, nie istniało wiążące Spółkę zobowiązanie podatkowe. Nie może więc być uznana za spełnioną przesłanka braku zapłaty, wykonania tego zobowiązania w terminie, która jest niezbędna do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Spółka, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 145 i art. 149 O.p. wskazała, że decyzji DUKS z [...] czerwca 2009r. nie wprowadzono do obiegu prawnego, ze względu na brak jej skutecznego doręczenia. Z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia, DIS powinien umorzyć postępowanie odwoławcze wszczęte pismami z [...] lipca i [...] sierpnia 2009r. W sprawie nie mogło dojść i nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji trybie zastępczym. Nieobecność pełnomocnika w W. była spowodowana wyjazdem, a na czas nieobecności do obowiązków asystenta pełnomocnika należał odbiór i sprawdzanie przychodzącej korespondencji. W związku z pozostawioną na drzwiach pełnomocnika informacją o korespondencji z UKS asystent pełnomocnika 27 listopada 2009r. podjął próbę jej odbioru od sąsiadki, która po konsultacjach z pracownikami UKS odmówiła wydania pisma. Kolejna próba odbioru korespondencji miała miejsce po powrocie pełnomocnika do miejsca zamieszkania, ale okazało się, że sąsiadka przebywa poza miejscem zamieszkania i powróci najprawdopodobniej po 31 sierpnia 2009r. Okoliczności te dowodzą bezskuteczność doręczenia w trybie art. 149 O.p. Zdaniem Spółki w sprawie doszło do naruszenia art. 11 ust. 4 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że warunki wykonania świadczenia, o których mowa w art. 11, nie są warunkami wynikającymi z treści umowy, na podstawie której wykonywane jest świadczenie, lecz że warunki te są faktycznymi okolicznościami, jakie towarzyszą zawarciu i wykonaniu umowy. Spółka odnosząc się do okoliczności uznanych przez DIS za narzucone warunki, odbiegające od ogólnie stosowanych - udzielania pożyczek podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej oraz faktycznego zaniechania egzekwowania od dłużnika zobowiązań z tytułu udzielonej mu pożyczki wskazała, że nie można uznać, że udzielenie pożyczki podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej, które nie wywiązały się z wcześniej zawartych umów pożyczek, jest warunkiem udzielenia tej pożyczki. Jest twierdzenie pozbawione sensu. Spółka uznała, że organ podatkowy rozumiał przez to, że warunkiem udzielenia pożyczki jest istotnie wysokie ryzyko wynikające z faktu, że pożyczkobiorca nie wywiązał się z wcześniej zawartych umów pożyczek, fakt zostało wykazane, ryzyko takie, jest okolicznością faktyczną towarzyszącą zawarciu umowy, mająca istotny wpływ na ocenę rynkowego charakteru pożyczki, ale nie może być uznane za wynikający z treści umowy warunek udzielenia pożyczki (warunek wykonania świadczenia). Potwierdza to wyraźnie brzmienie § 15 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia. Przepisy te przesądzają, co należy uznać za warunki wykonania świadczenia w przypadku pożyczki. Warunkami wykonania świadczenia w przypadku pożyczki jest jej oprocentowanie (ust. 2), zaś okoliczności wymienione w ust. 3 są jedynie kryteriami oceny rynkowego charakteru oprocentowania pożyczki. W sprawie doszło ponadto do naruszenia art. 11 ust. 4 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do stosowania art. 11 u.p.d.p., nie ma znaczenia treść umowy i wynikające z niej warunki wykonania świadczenia, lecz że istotnym jest faktyczny przebieg wykonania umowy. Konsekwencją błędnej wykładni art. 11 ust. 4 u.p.d.p. było nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i wyprowadzenie skutków prawnych z ustaleń faktycznych, które nie mają znaczenia w sprawie. DIS uznał, że brak spłaty odsetek i brak działań windykacyjnych z jej strony przesądza o tym, na jakich warunkach Spółka, jako pożyczkodawca wykonała swoje świadczenie. Zdaniem Spółki DIS podobnie jak DUKS, całkowicie pominął to, jaka była treść umowy i określone w niej warunki udzielenia pożyczki, co jest następstwem błędnej wykładni art. 11 ust. 4 u.p.d.p. polegającej na przyjęciu, że istotna dla oceny rynkowego charakteru świadczenia jest taktyczna jego realizacja, nie zaś ustalone pomiędzy stronami warunki tego świadczenia. Tymczasem zgodnie z istotą umowy pożyczki świadczenie, do którego zobowiązany jest pożyczkodawca polega na przeniesieniu określonej ilości pieniędzy na własność pożyczkobiorcy. Warunkiem udzielenia pożyczki było zobowiązanie pożyczkobiorców do zwrotu pożyczki i do zapłaty odsetek. Wykonanie świadczenia na określonych warunkach, o czym mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., to warunki umowne, na podstawie których wykonywane są świadczenia. Na podstawie określonych w umowie warunków organy podatkowe powinny ocenić, czy świadczenie zostało wykonane na warunkach korzystniejszych od ogólnie stosowanych. Niedopuszczalnym jest, w świetle art. 11 ust. 4 u.p.d.p. ocenianie rynkowego charakteru transakcji nie na podstawie warunków określonych w umowie, lecz na podstawie faktycznego przebiegu transakcji, w szczególności na podstawie okoliczności, które miały miejsce po dacie wykonania świadczenia i nie były objęte wolą stron w momencie zawierania umowy. Reżim opodatkowania podmiotów powiązanych uregulowany w art. 11 u.p.d.p. stanowi wyjątek od zasady. Zasadą jest bowiem opodatkowanie - w pewnym uproszczeniu - tych świadczeń, które podatnik otrzymuje lub które powinien otrzymać na podstawie istniejących umów. Zasadniczo prawodawca bierze pod uwagę istniejące stosunki prawne kreujące bezpośrednio przychody i koszty podatnika. Tymczasem w art. 11 prawodawca postanowił opodatkować stosunki prawne w kształcie, w jakim "powinny" istnieć, gdyby nie istniały powiązania między kontrahentami. Nie mamy tu więc do czynienia z opodatkowaniem zdarzenia istniejącego, niejako realnego, ale tylko hipotetycznego, postulowanego przez prawodawcę podatkowego. Spółka, uzasadniając powód postawienia zarzutów naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 199a § 1 i 3 O.p. wskazała, że organy podatkowe pominęły procedurę wynikającą z art. 199a § 1 i 3 O.p., przy ustaleniu nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z zawartych przez Spółkę umów pożyczek. Pominięcie rzeczywistej treści umów i przyjęcie za ustalone istnienia stosunku prawnego o innej treści doprowadziło do błędnego ustalenia, że umowy nie przewidywały warunków rynkowych, w konsekwencji czego nastąpiło naruszenie art. 11 ust. 2, 4, 5 i 7 u.p.d.p., które polegało na: a) nieudowodnieniu, że niewindykowanie zwrotu kwoty głównej pożyczki oraz odsetek wynikało z zobowiązania Spółki do takiego zachowania (zaniechania) i że zobowiązanie to istniało w dacie wykonania świadczenia ze strony Spółki, to jest w dacie udzielenia pożyczek; b) nieudowodnieniu, że w dacie udzielenia pożyczek sytuacja finansowa spółek zależnych była taka, że z góry było wiadomym, że spółki te nie będą w stanie zwrócić tych pożyczek jak i zapłacić odsetek; c) nieudowodnieniu w inny sposób niż w pkt "a" i "b", że warunki określone w umowach pożyczki zawartych przez Spółkę z udziałem spółek zależnych, nie były rzeczywistymi warunkami, na których Spółka wykonała świadczenie; d) uznaniu, że niewykonanie umowy przez spółki zależne jako pożyczkobiorców jest warunkiem wykonania świadczenia przez Spółkę. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 11 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.p. i w związku z § 15 ww. rozporządzenia wskazała, że w sprawie nie ustalono stanu faktycznego w zakresie wystąpienia przesłanki wykonania świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w sposób wynikający z § 15 rozporządzenia, które przesądza o katalogu okoliczności, podlegających badaniu przy ocenie rynkowego charakteru warunków udzielenia pożyczki, w tym przede wszystkim: a) uznanie za warunki wykonania świadczenia okoliczności zaistniałych po dacie wykonania świadczenia; b) przyjęcie, że brak windykacji jest wykonaniem świadczenia przez usługodawcę w rozumieniu art. 11 (czyli na warunkach korzystniejszych) w związku z § 15 rozporządzenia, c) uznanie warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia wyłącznie na podstawie umowy pożyczki z MC. DIS uznał za warunki wykonania świadczenia okoliczności zaistniałe po dacie wykonania świadczenia (tj. niewykonanie zobowiązań wynikających z umów o współpracy finansowej przez pożyczkobiorcę) i przez to nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w zakresie wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanki wykonania świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w miejscu wykonania świadczenia. Jednak zdaniem Spółki okoliczność ta nie ma znaczenia w kontekście ustalenia dochodu hipotetycznego. Spółka uznała, ze ocena transakcji w oparciu o okoliczności zaistniałe po dacie wykonania świadczenia nie prowadzi nie prowadzą do ustalenia, że warunki wykonania tego świadczenia odbiegają od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty zobowiązane. Spółka uznała też, że DIS nie dokonał ustaleń, w związku z czym nie miał podstaw do twierdzenia, że warunki udzielenia przez Spółkę pożyczki do spółek powiązanych były korzystniejsze od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne. DIS nie wykazał również, że warunki umowy z MC oraz podjęte środki windykacyjne można uznać za ogólnie stosowane w danym miejscu i czasie. Spółka stanęła na stanowisku, że nie można na podstawie jednej transakcji wyprowadzać wniosków, że jej warunki odpowiadają ogólnie stosowanym w danym miejscu i czasie, bowiem jest to transakcja jednostkowa i potwierdzenie, że wynikające z niej warunki, w tym podjęte środki windykacyjne są ogólnie stosowane, wymagałoby innych transakcji zrealizowanych na podobnych warunkach. Spółka uznała ponadto, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 11 ust.2 i 4 u.p.d.p. poprzez nieudowodnienie następujących twierdzeń o stanie faktycznym, które zdaniem organu podatkowego przesądzały o konieczności zastosowania art. 11 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.p.: a) nieudowodnienie, że Spółka nie windykowała zapłaty odsetek oraz zwrotu kwoty głównej od spółek zależnych; b) nieudowodnienie, że warunki wykonania świadczenia przez Spółkę na rzecz spółki MC na podstawie umowy pożyczki z 31.08.2000r. różniły się od warunków, na jakich Spółka wykonywała świadczenia na rzecz spółek powiązanych na podstawie umów pożyczek. Spółka uznała, ż DIS nie udowodnił, że nie windykowała ona zapłaty odsetek oraz zwrotu kwoty głównej od spółek zależnych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie da się przesądzić, czy prawdziwe jest domniemanie DIS, że Spółka nie podjęła wszystkich przewidzianych w umowach i prawne dostępnych kroków, aby wyegzekwować od dłużników wszelkie należne odsetki i kary umowne z tytułu niewykonania przez pożyczkobiorców postanowień zawartych z nimi umów pożyczek. Spółka wyjaśniła, że nie przedstawiła dowodów na to, że podejmowała względem pożyczkobiorców czynności windykacyjne, bowiem obecne władze Spółki nie posiadają dostatecznej wiedzy na ten temat, dlatego koniecznym było zdaniem Spółki przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób wchodzących w skład zarządu Spółki w roku 2003 i w latach wcześniejszych. Spółka podniosła, że DUKS odrzucił wniosek spółki o dowód w postaci przesłuchania osób wchodzących w skład zarządu Spółki twierdząc, że w dokumentacji Spółki powinny się znajdować stosowne dokumenty. Spółka odnosząc się do tego twierdzenia uznała, że nie ma i nie miała obowiązku przechowywać dokumentów w postaci żądań spłat odsetek i pożyczek. DIS nie udowodnił też, że warunki wykonania świadczenia przez Spółkę na rzecz spółki MC nie różniły się od warunków, na jakich spółka wykonywała świadczenia na rzecz spółek powiązanych na podstawie umów pożyczek. DIS naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 11 ust. 2 i 4 u.p.d.p. oraz w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p. poprze nieustalenie stanu faktycznego w zakresie wpływu ustalonych warunków wykonania umowy na możliwość uzyskania dochodów w postaci odsetek od pożyczki – z uwzględnieniem, że przychód z odsetek powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania nie zaś w momencie naliczenia (lub wymagalności), co doprowadziłoby błędnego ustalenia, że Spółka nie wykazał dochodów albo wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nieodbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Zdanie Spółki nieustalenie stanu faktycznego polegało na: a) nieudowodnieniu, że spółki zależne posiadały w 2003r. zdolność finansową pozwalająca na zwrot kwoty głównej oraz zapłatę odsetek; b) nieudowodnieniu, że możliwości płatnicze spółek zależnych w 2003r. pozwalały na zapłatę odsetek w wysokości oszacowanego przez DIS dochodu z tego tytułu; c) nieudowodnieniu, że dla postępowania układowego przeprowadzonego z udziałem Spółki nie miała znaczenia rzeczywista zdolność spłaty pożyczek i odsetek przez spółki zależne w 2002r. i 2003r. i że tym samym obligatariusze zdecydowani byli umorzyć zobowiązania obligacyjne również w sytuacji, gdyby spółki zależne były zdolne spłacić na rzecz Spółki pożyczki wraz z odsetkami; d) oszacowanie dochodu w wysokości wyższej od możliwej do osiągnięcia przez Spółkę, to jest bez uwzględnienia zobowiązania Spółki do zapłaty odsetek z tytułu pozyskania finansowania na udzielenie pożyczek spółkom zależnym; e) pominięciu ustalenia wpływu nieegzekwowania odsetek na otrzymanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. Spółka uznała ponadto, że DIS naruszył art. 11 u.p.d.p przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) pominięciu warunków określonych w umowach pożyczki zawartych przez Spółkę z udziałem spółek zależnych, w szczególności wysokości oprocentowania, jako warunków wykonania świadczenia, które podlegają ocenie na podstawie art. 11; b) uznaniu warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia wyłącznie na podstawie umowy pożyczki z MC. Reasumując Spółka stanęła na stanowisku, że odnośnie naruszenia art. 11 u.p.d.p. przez przyjęcie przez DIS, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego Spółka nie wykazała dochodów albo wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, nie została spełniona żadna z czterech przesłanek (które powinny być spełnione łącznie) z art. 11 ust. 4 u.p.d.p.: 1) nie wystąpiło wykonywanie przez podatnika świadczenia; czyli udzielanie pożyczek owszem występowały, lecz nie w 2003r. 2) świadczenie nie zostało wykonane na warunkach korzystniejszych, tj. odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; pożyczki udzielane były na warunkach rynkowych, 3) nie wystąpił związek między powiązaniami kapitałowymi a wykonywaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych; jeżeli nie wystąpiło wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych to nie mógł istnieć taki związek, a DIS nie wykazał i nie udowodnił związku powiązań kapitałowych z brakiem egzekucji, który utożsamia się ze świadczeniem; 4) nie wystąpiło niewykazanie dochodów (wcale lub w nieodpowiedniej wysokości) jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; nawet jeżeli przyjąć, że było wykonane "domniemane świadczenie na warunkach korzystniejszych "to jeżeli egzekucja/windykacja byłaby prowadzona uzyskane dochody (czyli te których należałoby oczekiwać) byłoby zdecydowanie inne niż te oszacowane przez DIS, ponieważ spółki zależne były w złej kondycji finansowej, co zostało udowodnione przez DIS. Ponadto Spółka dodała, że uzyskała dwie opinie niezależnych autorytetów z zakresu prawa podatkowego tj. prof. L. i prof. B., z których jasno wynika, iż nie było żadnych podstaw do oszacowania dochodu na podstawie art. 11 ust 4 u.p.d.p. Spółka dodała, że wnosiła o uznanie za koszty podatkowe wydatków poniesionych na "projekt Nero", wobec których w toku postępowania wskazywała na ich genezę. Wyjaśniła, że w latach 2002 i 2003 znajdowała się w wyjątkowo trudnej sytuacji finansowej, czego wynikiem było prowadzone postępowanie przed sądem upadłościowym. W piśmie z dnia 24 czerwca 2008r. Spółka wskazała, że 20 lutego 2002r. złożyła podania o otwarcie postępowania układowego do Sądu Rejonowego dla m. W., Wydział [...] Gospodarczy d/s Upadłościowo-Układowych, gdyż: (i) sprawozdania finansowe spółek wykazały, iż ich zobowiązania przewyższają wysokość ich majątku, oraz (ii) są elementem proponowanej restrukturyzacji. Zgodnie z odpowiednimi przepisami, spółka, której zobowiązania przekraczają wartość jej majątku, jest zobowiązana złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, o ile nie zostanie otworzone postępowanie układowe. Postępowanie układowe wynikało m.in. z faktu, iż Spółka w związku ze złą sytuacją finansową nie była w stanie dokonywać spłat zobowiązań wynikających z wyemitowanych obligacji. Jednocześnie prowadziła negocjacje z wierzycielami skutkiem czego było podpisanie Umowy Restrukturyzacyjnej, z której wynikało (zał. A), że wszystkie opłaty poniesione na rzecz doradców w ramach restrukturyzacji finansowej zostaną zapłacone przez Spółkę zgodnie z warunkami odpowiednich umów uzgodnionych pomiędzy nimi a Spółką na piśmie przed Wdrożeniem Restrukturyzacji Finansowej Spółka dążąc do zachowania swojej działalności podjęła czynności zmierzające do restrukturyzacji jej zobowiązań. Z uwagi na fakt, że prawidłowe przeprowadzenie restrukturyzacji wymaga specjalistycznej wiedzy z zakresu prawa, finansów itp. Spółka Ponosiła dodatkowe wydatki na zakup usług od podmiotów zajmujących się zawodowo tego rodzaju postępowaniami. Tymi podmiotami były głównie kancelarie prawne, jak również spółki audytorskie. Zaangażowanie tych podmiotów dawało gwarancje pozytywnego zakończenia procesu restrukturyzacji. Poniesienia ww. wydatków miał wpływ na zakończone sukcesem postępowanie układowe, dzięki czemu Spółka mogła dalej prowadzić działalność gospodarczą, którą prowadzi do dziś i uzyskiwać z niej przychody. Są to zatem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Spółka nie zgodziła ze stanowiskiem DIS, że przedstawiane faktury i time sheat nie pozwalają na ustalenie zakresu prac wykonanych w ramach umowy restrukturyzacyjnej i ustalić związku poniesionego wydatku z postępowaniem układowym Spółki. Do każdej faktury załączony był wykaz wszystkich czynności, który nie kiedy liczył kilkadziesiąt stron. Podjęte czynności były związane z procesem restrukturyzacji opisanym w Umowy Restrukturyzacyjnej. Nie może również uzasadniać odmowy uznania za koszt podatkowy ww. wydatków, gdyż 7 faktur wystawiono na inne spółki. Spółka przedstawiła 71 faktur składających się na ww. projekt, tym samym nie powinno być tak, iż 7 faktur automatycznie skutkuje tym, że pozostałe kilkadziesiąt faktur dotyczących projektu nie stanowi kosztu podatkowego Spółki. W tym stanie rzeczy wydatki poniesione na tzw. "projekt Nero" winny być uznane za koszt podatkowy Spółki. Spółka w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2003r. w związku z ww. ugodami z [...] i [...] sierpnia 2003r. stwierdziła, że na mocy tych porozumień była zobowiązana do ponoszenia wszystkich kosztów związanych z umowami świadczonymi przez H. oraz M.. Wszystkie te usługi świadczone były ściśle w związku procesem restrukturyzacji Spółki. Tym samym nie ma podstaw, aby tych wydatków nie uznawać za koszt pośredni Spółki. Wydatki te należy traktować jako koszty ogólne prowadzonej działalności. Fakt poniesienia wskazanych wydatków miał wpływ na zakończone sukcesem postępowanie układowe, dzięki czemu Spółka mogła dalej prowadzić działalność gospodarczą i uzyskiwać przychody z prowadzonej działalności. Z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, a także z samej decyzji wynika, że Spółka była gwarantem wypłacalności obligacji emitowanych przez jej spółki zależne. Tym bardziej świadczy to o tym, że jako gwarant emisji obligacji musiała ponieść wskazane koszty, aby uchronić się od upadku i prowadzić działalność gospodarczą. Wydatki te zostały przez Spółkę prawidłowo udokumentowane. Ugody wraz z tłumaczeniami, kserokopie wyciągów bankowych, wydruków płatności oraz certyfikatów rezydencji znajdują się w aktach sprawy. W tym stanie rzeczy wydatki związane za usługami świadczonymi przez H. oraz M. winne być uznane za koszt podatkowy Spółki. O. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. P. Spółka wniosła 12 października 2010r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. z raportu sporządzonego na zlecenie skarżącej przez H. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w celu wykazania wadliwości tzw. tezy ekonomicznej organu podatkowego, zawartej na stronie 45 zaskarżonej decyzji. Spółka wyjaśniła, że organ podatkowy formułując tezę ekonomiczną na stronie 45 zaskarżonej decyzji wyszedł poza uwarunkowania prawne sprawy oraz wkroczył w dziedzinę ekonomii, których ekonomiczny charakter wymaga odwołania się do specjalistycznej wiedzy i doświadczenia niezależnego podmiotu, dlatego Spółka pozyskała raport sporządzony przez fachowców w tej dziedzinie. Spółka wyjaśniła, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie ma na celu ustalenia stanu faktycznego sprawy na etapie postępowania sądowego, dowód posłuży jedynie wyjaśnieniu istotnych wątpliwości w przedmiocie prawidłowości tzw. tezy ekonomicznej organu podatkowego, co zdaniem Spółki jest niezbędne do oceny zasadności skargi. Jako załącznik do pisma Spółka nadesłała raport sporządzony na zlecenie Spółki przez firmę H. Sp. z o.o. z siedzibą w P.. R. Spółka pismem z 14 października 2010r. złożyła wniosek o dopuszczenie K. z siedzibą w W. (dalej K.) do udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że K. spełnia warunki określone w art. 33 § 2 P.p.s.a. tzn. jest organizacją społeczną, o której mowa w art. 25 § 4 P.p.s.a. i nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym a sprawa dotyczy zakresu jej statutowej działalności. Spółka wyjaśniła, że K. jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców w szczególności w wobec organów władzy publicznej, nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym bowiem nie została dopuszczona do udziału w postępowaniu podatkowym a ponadto Spółka wyjaśniła, że jest członkiem K. a w myśl § 4 ust. 1 jej Statutu do zadań Izby należy w szczególności reprezentowanie i ochrona interesów członków Izby w zakresie ich działalności gospodarczej, a ponadto w zakresie statutowej działalności Izby mieści się także reprezentowanie i ochrona interesów członka Izby w postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz udzielanie mu pomocy i porad w tym w tym postępowaniu. S. Spółka pismem z 20 października 2010r. wniosła uzupełnienie skargi, w którym w całości podtrzymała dotychczas przedstawione zarzuty i argumentację. Dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 7 u.p.d.p. przez nieuwzględnienie strat podatkowych za lata 2000 – 2002 wynikających ze złożonych korekt deklaracji, 2) art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 9a i art. 11 ust. 4 u.p.d.p., art. 180 i art. 187 § 1 O.p. przez nie przedstawienie powodów, dla których organ odmówił wiarygodności dokumentacji podatkowej udostępnionej na jego żądanie przez podatnika. W związku z tym Spółka wniosła o: 1) w razie uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze w pkt 1 lub 2 - stwierdzenie nieważności ww. decyzji DIS i decyzji DUKS, 2) w razie uwzględnienia zarzutów podniesionych w pozostałych punktach skargi, uzupełnionych ww. pismem - uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS.; 3) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pisma Spółka wskazała, że 8 czerwca i 6 lipca 2009r. złożono korekty deklaracji za lata 2000-2002, w których zwiększono kwotę strat podatkowych. W pismach NUS [...] uzasadniono przyczynę korekt, wskazując, że łączna kwota strat do rozliczenia 2003r. wyniosła 271.725.633 zł (strata w 1999r. – 15.486.470zł, za 2000r. – 36.226.352, za 2001r. 157.714.234, za 2002r. – 62.298.604zł. Spółka wyjaśniła, że deklaracje podatkowe, w tym korekty deklaracji za 2000-2002 stanowią dowód w rozumieniu art. 181 O.p., były skutecznie złożone i powinny być w toku postępowania uwzględnione. W postępowaniu przed NUS [...] wnioskowała o przeprowadzenie postępowania podatkowego, w celu określenie wysokości straty podatkowej, ale odmówił on wszczęcia postępowania, jak również stwierdził, iż korekty deklaracji podatkowych nie zostały skutecznie złożone. Spółka wyjaśniła, że organy podatkowe uznały, że strata podatkowa przedawnia się, wobec czego nie można było złożyć skutecznie korekt deklaracji za 2000r., 2001r. i 2002r. WSA w Warszawie nie podzielił poglądu NUS [...] i DIS, że strata ulega przedawnieniu, tak jak zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Spółki WSA podzielił stanowisko Spółki, że korekty deklaracji za ww. lata były skutecznie złożone, a tym samym powinny być uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Spółki do naruszenia art. 210 § 4 O.p. w związku z naruszeniem art. 9a oraz art. 11 ust. 4 u.p.d.p., art. 180 i art. 187 § 1 O.p. doszło przez nie przedstawienie powodów, dla których organ odmówił wiarygodności dokumentacji podatkowej udostępnionej na jego żądanie przez podatnika. Zdaniem Spółki istotą sporu jest błędna wykładnia i błędne zastosowanie przez DIS art. 11 ust. 4 u.p.d.p. DIS w decyzji nie rozróżnia zastosowanych w u.p.d.p. pojęć "wykonanie świadczenia" od "warunków wykonania świadczenia" tj. udzielenie pożyczki i zaniechanie egzekwowania raz wg DIS jest szczególnym warunkiem odbiegającym od ogólnie stosowanych, a innym razem jest wykonaniem świadczenia. Stanowisko spółki potwierdza złożony do akt sprawy dowód w postaci opinii prof. Brzezińskiego, w której ww. kwestię szczegółowo przeanalizowano. W opinii Spółki DIS w decyzji wskazał, że faktycznie nie ma znaczenia treść zawartej umowy, a istotnym jest faktyczny przebieg wykonania umowy; tymczasem niedopuszczalnym jest, w świetle art. 11 ust. 4 u.p.d.p., ocenianie rynkowego charakteru transakcji, nie na podstawie warunków określonych w umowie, lecz na podstawie faktycznego przebiegu transakcji, w szczególności na podstawie okoliczności, które miały miejsce po dacie wykonania świadczenia. Tym bardziej, że te faktyczne okoliczności nie były objęte wolą stron w momencie zawierania umowy. DIS zastosował niedopuszczalną na gruncie u.p.d.p., a w szczególności art. 11 ust. 4 tej ustawy, wykładnię rozszerzającą dążąc do opodatkowania nieotrzymanych odsetek; złamał tym samym kasową zasadę opodatkowania odsetek. DIS nie zakwestionował dokumentacji cen transferowych dla transakcji pożyczek i nie zakwestionował opisanych w dokumentacji warunków transakcji a jednocześnie uznał, że mamy do czynienia z wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych, co jest wewnętrznie sprzeczne. DIS przypisał sobie wiedzę ekonomiczną, stwierdzając dogmatycznie, że pożyczki nie mogą być udzielane podmiotom, które nie mają wystarczających aktywów (czyli majątku); jeżeli przyjąć za słuszne twierdzenia DIS, że banki nie powinny udzielać kredytów hipotecznych przewyższających wartość majątku kredytobiorcy. DIS uznał warunki ogólnie stosowane w czasie i miejscu wykonania świadczenia, wyłącznie na podstawie jednej umowy pożyczki z MC, a na podstawie jednej umowy nie można twierdzić, że opisane w niej warunki są ogólnie stosowane, takich umów powinno być zdecydowanie więcej. Zdaniem Spółki uznanie przez DIS akcji windykacyjnej wobec MC w 2000r. (dwa miesiące po udzieleniu pożyczki MC) za dowód, iż powiązania kapitałowe decydowały o braku egzekucji odsetek; pomija związek żądanie zwrotu pożyczki od MC w 2000r. z nieudaną próbą zakupu tego podmiotu; transakcja z MC nie jest zatem porównywalna. W skarżonej decyzji DIS utożsamił przychód z dochodem "zapominając" przy okazji szacowania dochodu o stronie kosztowej; należy wskazać, że gdyby Spółka otrzymała odsetki z tytułu udzielonych pożyczek, to dokonując płatności odsetek do obligatariuszy rozpoznałaby koszt. Szerzej na ten temat na s. 47-48 skargi. Organ błędnie prowadził postępowanie dowodowe i przykładowo nieudowodnił tez które stawiał odnośnie (a) przyjęcia, że w dacie udzielania pożyczek sytuacja spółek była taka, że nie należało oczekiwać spłaty tych pożyczek; Dyrektor Izby Skarbowej powinien a nie zasięgnął opinii biegłego, zrobiła to za niego Spółka; (b ) uznania, że nie były prowadzone działania windykacyjne; jednocześnie nie wezwał na świadków członków zarządu Spółki, pomimo składanych stosowanych wniosków, w celu ustalenia czy były bądź nie były podejmowane działania windykacyjne. Drugim kluczowym elementem sprawy jest to, że wszczęto postępowanie karne skarbowe wobec ówczesnych członków zarządu N. wyłącznie po to, aby w opinii DIS, nie nastąpiło przedawnienie domniemanego zobowiązania podatkowego. Wszczynanie postępowań karnych skarbowych przed wydaniem ostatecznych decyzji podatkowych prowadzi do uznania instytucji przedawnienia za fikcję prawną, co może wskazywać na łamanie konstytucyjnych praw podatnika; Należy także podkreślić, że zdaniem Spółki, domniemane zobowiązanie podatkowe przedawniło się m.in. ze względu na fakt, iż decyzja nieostateczna nie wywołuje skutków prawnych, co oznacza, że nie istniała zaległość podatkowa, a brak zaległości oznacza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zawiesza biegu terminu przedawnienia. W ocenie Spółki w skarżonej decyzji DIS błędnie przyjął, iż decyzja DUKS była skutecznie doręczona w trybie art. 149 O.p. W toku postępowania Spółka wnosiła o rozliczenie strat podatkowych za lata 2000-2002. W ocenie Spółki nie było podstaw prawnych aby odmówić jej rozliczenie strat wynikających z ww. korekt na łączną kwotę 271.725.633 PLN. T. DIS pismem z [...] października 2010r. udzielił odpowiedzi na pismo procesowe w przedmiocie dopuszczenia do udziału w postępowaniu K. wnosząc o nieuwzględnienie wniosku Spółki. DIS wyjaśnił, że interes prawny organizacji społecznej, o którym mowa w art. 33 § 2 O.p. obejmuje konieczność istnienia także interesu publicznego, który winien wykazać wnioskodawca a zdaniem DIS w sprawie brak jest tej ostatniej przesłanki. U. DIS pismem z [...] października 2010r. udzielił też odpowiedzi na pismo procesowe Spółki w zakresie dopuszczenia dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., wnosząc o nieuwzględnienie wniosku Spółki, twierdząc, że przedmiotowy dokument mający wyłącznie charakter analizy ekonomicznej nie może być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu, gdyż nie dotyczy on legalności wydanego aktu – zaskarżonej decyzji. W. Pismem z 8 listopada 2010r. Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej o zawieszeniu śledztwa z [...] listopada 2009r.; postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny z [...] stycznia 2010r. sygn. akt [...], pisma Prokuratury Rejonowej W. z [...] lutego 2010r., postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej o zawieszeniu śledztwa z [...] sierpnia 2010r., postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej o umorzeniu śledztwa z [...]sierpnia 2010r., w celu wykazania zasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz poddania pod rozwagę Sądu konstytucyjności tego unormowania. Ww. dowody posłużą wyjaśnieniu istotnych wątpliwości w przedmiocie prawidłowości twierdzenia DIS, iż zobowiązanie nie wygasło w związku z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co jest niezbędne do oceny zasadności skargi. Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem wydanym na rozprawie 30 listopada 2010r. odmówił dopuszczenia K. w charakterze uczestnika postępowania. K. nie wniosła zażalenia na ww. postanowienie. Ż. WSA w Warszawie na rozprawie 22 lutego 2011r.: - dopuścił na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód z wnioskowanego przy piśmie Spółki z [...] października 2010r. dokumentu w postaci raportu sporządzonego przez H. w P. na okoliczność wykazania wadliwości tzw. tezy ekonomicznej postawionej przez DIS na s. 45 zaskarżonej decyzji trafności zarzutu skargi, że DIS nie udowodnił tezy, że w dacie udzielania pożyczek sytuacja finansowa spółek zależnych była taka, że z góry było wiadomo, że spółki nie będą w stanie zwrócić pożyczek i zapłacić odsetek, oraz - odmówił dopuszczenia jako dowodów dokumentów załączonych do ww. pisma Spółki z [...] listopada 2010r. (postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej o zawieszeniu śledztwa z [...] listopada 2009r.; postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny z [...] stycznia 2010r. sygn. akt [...], pisma Prokuratury Rejonowej W. z [...] lutego 2010r., postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej o zawieszeniu śledztwa z [...] sierpnia 2010r., postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej o umorzeniu śledztwa z [...] sierpnia 2010r.). Na rozprawie 22 lutego 2011r. Spółka podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i alternatywnie wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP. Jednocześnie pełnomocnicy Spółki przedłożyli, jako załączniki do protokołu rozprawy, wystąpienia w formie pisemnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z decyzji, o uchylenie których występowała skarżąca Spółka, nie naruszała ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze i to w stopniu, który mógł mieć wpływ, czy też istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnień przedstawionych przez Spółkę w zarzutach skargi i w jej uzupełnieniu. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych zawartych w skardze. 1) Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p., w związku z tym postulat stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji nie mógł być uwzględniony. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że decyzja, oszacowująca hipotetyczny dochód w oparciu o mechanizmy zawarte w art. 11 u.p.d.p. ma charakter deklaratoryjny. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych powstaje z mocy ustawy, a art. 11 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003r., tj. w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie stanowił o określaniu dochodów w drodze oszacowania. Tym samym nie można uznać, tak jak twierdzi skarżąca Spółka, że na mocy ww. przepisu jest kreowane dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy określa bowiem prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, uwzględniając obowiązujące przepisy prawa. Sąd zwraca dodatkowo uwagę, że prawidłowe jest wskazanie jako uzasadnienie stanowiska organu podatkowego wykładni historycznej art. 11 u.p.d.p., która miała odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Z przeważającej części orzecznictwa wypracowanego na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego (np. np. wyroki NSA z: 21 maja 1998r. sygn. akt I SA/Gd 1151/97, LEX 33418, 11 marca 1999r. sygn. akt I SA/Ka 1336/97, LEX 41149; 10 lutego 1999r. sygn. akt III SA 977/98), jak również z piśmiennictwa (Józef Wyciślok "Ceny trasferowe, Przedsiębiorstwa powiązane, przerzucanie dochodów, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 222-223), wynika, że - wbrew twierdzeniom skargi - stanowisko o deklaratoryjnym charakterze decyzji było dominujące. Prof. B. Brzezińskiego, którego stanowisko przytoczył ww. autor Józef Wyciślok, stwierdzał, że"to prawna konstrukcja podatku przesądza o tym, w jaki sposób powstają w jej ramach zobowiązania podatkowe, a nie nazewnictwo, którym posłużył się ustawodawca. Sąd stwierdza również, że Krzysztof J. Stanik i Krzysztof Winiarski w rozdziale poświęconym omówieniu charakteru decyzji wydawanych w trybie m.in. art. 11 u.p.d.p. w "Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe", stwierdzili, że "Nie budzi wątpliwości orzeczniczej fakt, że decyzje wydawane na podstawie omawianych przepisów ustaw o podatkach dochodowych są decyzjami deklaratoryjnymi, a więc określają jedynie wymiar zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie konstytuują to zobowiązanie." (Unimex, Wrocław 2009r., s. 103-105). Sąd z uwagi na wyżej zaprezentowane poglądy doktryny i orzecznictwa aktualne w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy, stwierdza, że powoływane przez Spółkę incydentalne orzeczenia odnoszą się do innego brzmienia przepisu art. 11 u.p.d.p., i tym samym nie mogły być wzięte pod rozwagę. Sąd podkreśla jednocześnie, że powyższe rozważania oraz jednoznaczna treść art. 11 ust. 2 u.p.d.p., w chwili powstania zobowiązania podatkowego Spółki: - "Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się", za nieuzasadnione uznaje wątpliwości Spółki z zakresu charakteru decyzji wydawanej na mocy art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p. w związku z art. 11 ust. 2 u.p.d.p. - bezzasadnym czynią zarzut Spółki o naruszeniu przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dyspozycji art. 68 § 1 O.p. 2) Sąd stwierdza ponadto, że prawidłowa jest ocena DIS zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro w sprawie doszło do wydania decyzji na mocy art. 11 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 2, 5, 7 u.p.d.p., przy czym wysokość odsetek organy podatkowe przyjęły w stawkach procentowych wskazanych w dokumentacji podatkowej przedstawionej przez Spółkę na mocy art. 9a u.p.d.p., nie doszło do określenia podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 19 ust. 4 u.p.d.p., który przewiduje 50% stawkę podatku. W związku z tym niczym nieuzasadnione jest przeprowadzenie teoretycznych rozważań w zakresie wątpliwości pojawiających się w doktrynie co do charakteru decyzji wydanej na mocy art. 19 ust. 4 u.p.d.p. 3) Sąd zauważa również, że na uwzględnienie nie zasługiwał ponadto zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 9a u.p.d.p. oraz art. 11 ust. 4 u.p.d.p. i art. 180 i art. 187 § 1 O.p. przez brak przedstawienia powodów odmowy wiarygodności dokumentacji podatkowej udostępnionej przez podatnika organom podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS wyjaśnił, z jakiego powodu nie uznał twierdzeń DUKS zawartych w decyzji na s. 35, kwestionujących wyliczenia Spółki, co do długości roku, jako 360 – gdyż nie wynikało to z umów o współpracę finansową ze spółkami zależnymi. DIS stwierdził również, że przyjął w tym zakresie wyliczenia Spółki przedstawione na s. 34 decyzji DUKS. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, że organy podatkowe opierały się na dokumentach przedkładanych przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania (np. faktury sprzedaży, wyciągi bankowe, kalkulacja odsetek za poszczególne okresy kwartalne 2003r., umów o współpracy finansowej i dokumentacji cen transferowych przedstawionych [...] lutego 2008r. z załącznikami w postaci wniosków o udzielenie pożyczek, wyciągów bankowych dokumentujących udzielenie pożyczek, kalkulacji odsetek i faktur "odsetkowych", wydruków zapisów księgowych załączonych do pisma z [...] grudnia 2009r., wyciągów bankowych), nie kwestionując ich. Treść ww. dokumentów analizowały przy badaniu treści umów pożyczek udzielanych spółkom powiązanym i MC, powiązań kapitałowych występujących między Spółką, a podmiotami powiązanymi, spłat dokonywanych przez pożyczkobiorców w zakresie odsetek i kapitału od pożyczek udzielanych spółkom zależnym oraz spółce MC. Na podstawie ww. dokumentów, które zostały przedstawione przez Spółkę w ramach wypełnienia dyspozycji art. 9a u.p.d.p. oraz na podstawie sprawozdań spółek zależnych, organy podatkowe obu instancji uznały, że doszło do nienależytego wykonania umów pożyczek zawartych ze spółkami zależnymi, co wypełniało dyspozycję art. 11 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 2 u.p.d.p. Do prawidłowości stanowiska organów w zakresie możliwości zastosowania ww. przepisu prawa materialnego, Sąd odniesie się po rozważeniu zarzutów naruszenia prawa procesowego. Sąd zauważa również, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił w sposób należyty, że skarżąca Spółka niezgodnie z zapisami umów, nie prowadziła odrębnych rachunków dla poszczególnych pożyczkodawców – co potwierdza jej pismo z 24 czerwca 2008r., w którym oświadczyła, "iż nie były prowadzone w Spółce odrębne rachunki (...) Wszystkie transakcje dotyczące pożyczek i odsetek księgowane były na odpowiednich odrębnych kontach bilansowych i kontach rachunku wyników dotyczących udzielonych (i spłacanych pożyczek) i naliczanych odsetek oraz spłacanych odsetek, jeżeli takie spłaty następowały. Wskazane konta bilansowe i konta rachunku wyników, na których dokonywane były zapisy księgowe dotyczące pożyczek i odsetek zostały przekazane Kontrolującym we wcześniejszym terminie. Ponadto Spółka przedstawiła odrębne zestawienie dotyczące udzielanych pożyczek, naliczanych odsetek oraz dokonanych spłat pożyczek (ewentualnie odsetek)". Sąd zauważa również, że DIS w zaskarżonej decyzji, wypełniając w sposób należyty dyspozycję art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 9a u.p.d.p., wskazał dlaczego uzasadnione było posłużenie się w sprawie wyliczoną przez DUKS kwotą odsetek (8 spółek) w wysokości 5.703.691,30zł za okres roczny. Było to uzasadnione zapisami umownymi (pkt 3.5. aneksów nr 2 do umów o współpracy finansowej), iż odsetki w 2003r. miały być naliczane za okresy roczne, a Spółka dla celów księgowych naliczała wyłącznie odsetki kwartalnie, i tylko takie dokumenty przedstawiła organom podatkowym, czego nie kwestionowano. Spółka nie wystawiła też faktur odsetkowych na spłacone w całości pożyczki, zaprzestawała jednak dalszego naliczania odsetek od tych pożyczek, jak wynika z kwartalnych kalkulacji odsetek; spłaty nie mają też odzwierciedlenia w wyciągach z rachunków bankowych. 4) Sąd w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdza, że uznaje ten zarzut za niezasadny. Sąd podziela argumentację DIS zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia [...] września 2009r. - w dniu wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd w pierwszej kolejności zajął się kwestią, z jakiej daty powinno się stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z tym, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie rozpoczął swój bieg z końcem 2004r., a zakończył się z dniem 31 grudnia 2009r. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wiąże skutki prawne z datą płatności podatku, czyli z dniem 30 kwietnia następnego roku podatkowego - w rozpoznawanej sprawie 2004r. Sąd stwierdza, że w ww. okresie biegu przedawnienia przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był nowelizowany. Jego brzmienie z daty powstania obowiązku podatkowego jest następujące: "bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Ustawa z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199, dalej: "ustawa z 30 czerwca 2005r.") nadała ww. przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 nowe brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" Sąd stwierdza, że ww. ustawa z 30 czerwca 2005r. w zakresie przedawnienia nie wprowadziła innych przepisów przejściowych, poza odnoszącym się do art. 70 § 4 O.p. W ustawie nowelizującej O.p. od 1 stycznia 2009r., tj. w ustawie z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318, dalej: "ustawa z 7 listopada 2008r.") przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zmieniony. Tym samym przepis intertemporalny zawarty w art. 7 ww. ustawy z 7 listopada 2008r., który stanowi: "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą" - nie ma znaczenia i nie może być brany pod uwagę. Wprawdzie przepisy prawa normujące termin przedawnienia zobowiązań majątkowych mają charakter materialnoprawny, do oceny, czy nastąpiło przerwanie biegu tegoż terminu, od kiedy termin przedawnienia zaczyna biec na nowo, należy stosować przepisy prawa obowiązujące w dacie zajścia zdarzenia wywołującego określone skutki prawnopodatkowe. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zawarte w tezie wyroku NSA z 15 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 257/06 (LEX nr 307369). Zgodnie z ogólną zasadą prawa intertemporalnego, w razie wątpliwości czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Jest ona związana z regułą kolizyjną zawartą w premii – lex posteriori derogat legi priori, która ma zastosowanie, gdy lex posterior nie jest hierarchicznie niższa niż lex priori. Zasada ta tłumaczona jest domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Jest ona wyrazem woli ustawodawcy powziętej później niż wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny. Wskazany sposób rozwiązywania sporów intertemporalnych zgodny jest z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 11 kwietnia 1994r. K 10/93, OTK 1994/1/7), według którego zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych. W takim bowiem przypadku – wbrew potocznym intuicjom – nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnych (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka przesądza natomiast o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc i wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 lipca 2003r. P 31/02, OTK ZU-A 2003/6/58). Sąd stwierdza ponadto, że w uzasadnieniu do nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonanej ustawą z 30 czerwca 2005r. wskazano, że: "Zmiana w art. 70 § 6 pkt 1 - uściśla moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia; skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne-skarbowe ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego to dotyczy zagadnienie przedawnienia". Wskazany motyw dokonanej zmiany treści omawianego artykułu wprost i jednoznacznie potwierdza, że ustawodawca dostrzegł, iż brzmienie, które wprowadził uprzednio (od 1 stycznia 2003r.) było nieprecyzyjne, nazbyt szerokie i brakowało w nim powiązania rzeczonych postępowań z niewykonaniem zobowiązania mającego ulec przedawnieniu. Zmianie nadano miano zmiany uściślającej. Skoro na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, prawidłowe jest przyjęcie przez DIS, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe (11 września 2009r.), o którym mowa w art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., wobec podejrzenia popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s. - narażenie Skarbu Państwa przez Spółkę na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., ujawnionego w toku kontroli przeprowadzonej przez DUKS. Sąd zgadza się z poglądami wyrażanymi w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, że nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszcz z 8 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, a także wyroki NSA z 31 sierpnia 2010r., sygn. akt I GSK 1111/09 i z 29 września 2010r., sygn. akt I GSK 1116/09 - dostępne w bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ostatnim ze wskazanych wyroków NSA stwierdził, iż "literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w w/w przepisie. Ściślej ujmując, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia". W tym kontekście zarzut Spółki o braku tożsamości podmiotowej nie może być uznany za skuteczny. Warunkiem niezbędnym do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, które musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania. Związek ten przejawia się wszczęciem postępowań: w sprawie o przestępstwo skarbowe lub w sprawie o wykroczenie skarbowe, motywowanych podejrzeniem popełnienia czynów zabronionych związanych z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Zobowiązanie podatkowe wynika natomiast z obowiązku podatkowego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Rację ma zatem DIS, że w ww. przepisie nie mówi się o wydaniu czy doręczeniu decyzji ostatecznej, a jedynie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, które wiązać ma się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na mocy art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydając decyzję podatkową ujawnia i konkretyzuje zobowiązanie, zadeklarowane uprzednio przez podatnika, powodujące powstanie stosunku prawnego w postaci obowiązku podatkowego, powstającego samoistnie (z mocy prawa). Jest to prawo wymiaru korygującego deklarację. Wszczęte [...] września 2009r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, wobec podejrzenia popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s. - narażenia przez Spółkę Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. miało miejsce już po wydaniu przez DUKS decyzji w trybie ww. przepisu art. 21 § 3 O.p. W postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez Spółkę w deklaracji (Spółka wskazała, iż podatek do zapłaty wyniósł 0 zł). Na marginesie można dodać, że Spółka w ww. dacie nie wykonała też określonego przez DUKS zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. Niewykonanie zobowiązania było zatem, posługując się terminologią używaną przez skarżącą Spółkę "nie tylko podejrzewane". Sąd, uwzględniając ww. ustalenia faktyczne dokonane przez DIS, doszedł do wniosku, że ww. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. upoważniał do uznania, iż wszczęte [...]września 2009r. śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa narażenia przez Spółkę Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 56 § 1 k.k.s.) oraz następnie wydanie postanowień o przedstawieniu zarzutów z art. 56 § 1 k.k.s. członkom zarządu skarżącej Spółki, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podejrzenie popełnienia ww. działania wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, co więcej członkowie zarządu – jako osoby trzecie stosownie do rozdziału XV Działu III O.p., w sytuacji zajścia przesłanek wskazanych w przepisach tego rozdziału, odpowiadają za zaległości podatkowe Spółki. Skoro zatem zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia dotyczyły podatnika, który miał zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania podatkowego, DIS mógł więc wydać zaskarżoną decyzję, bez skutecznego narażenia się na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę, uzasadniało zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu w kontekście wyżej przedstawionych rozważań, przytoczony w załączniku do protokołu rozprawy z 22 lutego 2011r. przebieg postępowania przygotowawczego, który miał miejsce po dacie [...] września 2009r., a w szczególności umorzenie postępowania wobec osoby, która nie podpisała zeznania i nie pełniła funkcji członka zarządu, oraz zawieszenie postępowania przygotowawczego [...] sierpnia 2010r., z uwagi na postępowanie przed sądem administracyjnym, nie ma istotnego wpływu na okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sądy administracyjne nie mają też kompetencji do oceny czy doszło do przedawnienia karalności postępowania skarbowego. Tym samym odmowa, na rozprawie 22 lutego 2011r., dopuszczenia ww. dowodów przez Sąd administracyjny, który stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami podatkowymi, była uzasadniona dyspozycją art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd uznał ponadto, ze względu na wyrażone wyżej stanowisko odnośnie interpretacji treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że kwestia oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wykracza poza ramy rozpoznawanej sprawy. Przepis art. 193 Konstytucji RP stanowi, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Zdaniem Sądu uprawnieniem racjonalnego ustawodawcy jest również dbanie o interes państwa. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pełni rolę unormowania gwarancyjnego w stosunku do określonych interesów państwa i w związku z tym, że nie chodzi w nim o całkowite wykluczenie możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania konstytucyjności tego przepisu. Sąd biorąc powyższe pod rozwagę uznał, że nie jest zasadny wniosek skargi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 5) Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 145 i art. 149 O.p. w związku z art. 220 § 1 i art. 233 § 2 pkt 1 O.p. Sąd uznaje, że ocena odwoławczego organu podatkowego, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji DUKS z [...] czerwca 2009r. w trybie zastępczym, na mocy ww. przepisów, a w szczególności art. 144, art. 145 i art. 149 O.p. - w świetle akt sprawy - nie nosi znamion oceny dowolnej. Potwierdzają ją ponadto dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych. Z akt sprawy w sposób jasny wynika, że organ podatkowy korzystając z dyspozycji art. 144 O.p. doręczył pismo - decyzję DUKS z [...] czerwca 2009r. [...] przy pomocy swego pracownika – starszego komisarza B. K. (k. 7294, t. 17 akt administracyjnych). Bezzasadna jest zatem teza o naruszeniu art. 144 O.p. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 O.p., skoro jako adresata pisma wskazano ustanowionego w sprawie, m.in. do doręczeń pełnomocnika skarżącej Spółki – RB, któremu próbowano – nieskutecznie - doręczyć pismo - decyzję DUKS z [...] czerwca 2009r. [...] pod adresem przez niego wskazanym. (k. 7293-7292, t. 17 akt administracyjnych). Sąd zwraca również uwagę, że z akt sprawy wynika, że sąsiadka i jednocześnie gospodarz domu, w którym zamieszkiwał RB – ustanowiony w sprawie pełnomocnik Spółki - podjęła się doręczyć ww. pełnomocnikowi decyzję DUKS z [...] czerwca 2009r. (k. 7294, t. 17 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się również zawiadomienie o pozostawieniu u sąsiadki pełnomocnika RP pism nr [...] z [...] czerwca 2009r. i nr [...] z [...] lipca 2009r. (k. 7295, t. 17 akt administracyjnych) wraz z wydrukowaną dokumentacją fotograficzną świadczącą o umieszczeniu zawiadomienia na drzwiach mieszkania (k. 7296-7298, t. 17 akt administracyjnych). Wprawdzie Spółka twierdzi, że dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach jest niewyraźna, niemniej jednak Sąd podnosi, że zawiadomienie, które znajdowało się na drzwiach mieszkania pełnomocnika, było na tyle czytelne, że umożliwiło kuzynowi RB zapoznanie się z jego treścią i zgłoszenie się do sąsiadki. Sąd zauważa także, że jedynym pismem noszącym datę [...] czerwca 2009r. i nr [...] jest znajdująca się w aktach sprawy decyzja DUKS (k. 7248-7207, t. 17 akt administracyjnych). Tym samym nieuzasadnione są twierdzenia skargi, że nie wiadomo czy w kopercie zapieczętowanej, którą zwróciła sąsiadka pełnomocnika Spółki - RB znajdowała się ww. decyzja DUKS. Sąd zwraca również uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pismo z [...] lipca 2009r. noszące ww. nr [...], skierowane do Spółki, o przekazaniu ww. decyzji DUKS z [...] czerwca 2009r. nr [...], w której określono zobowiązanie podatkowe Spółce w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. (k. 7294, t. 17 akt administracyjnych). Sąsiadka w piśmie z 9 września 2009r. stwierdziła ponadto, że zwraca nie rozpieczętowaną przesyłkę oznaczoną nr [...] i nr [...] zaadresowaną na RB, w związku z nieodebraniem jej przez RB do 9 września 2009r. (k. 7540, t. 17 akt administracyjnych). Sąd podziela również stanowisko DIS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro ustanowiony w sprawie pełnomocnik Spółki nie poinformował organu podatkowego, że zamierza długotrwale przebywać poza miejscem zamieszkania, możliwe było zastosowanie zastępczego doręczenia decyzji DUKS. Czasowa nieobecność adresata w mieszkaniu, która ma charakter krótkotrwały, wywołany zwykłymi okolicznościami pozwala na zastosowanie trybu z art. 149 O.p., co nie budzi wątpliwości, ani w orzecznictwie, ani w doktrynie, na które również w sposób prawidłowy powołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przepis art. 149 O.p. umożliwia przyjęcie fikcji prawnej doręczenia, stanowiąc, że datą doręczenia zastępczego dokonanego w tym trybie jest data doręczenia pisma domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy, gdyż w tym momencie procedura doręczenia się kończy. Zdaniem Sądu w świetle przedstawionych wyżej uwag, wbrew zarzutom skargi, tryb doręczenia, o którym mowa w art. 144, art. 145 § 2 i 3, art. 149 O.p. zastosowany wobec decyzji DUKS z [...] czerwca 2009r. nr [...], nie budzi wątpliwości, a doręczenie ww. decyzji DUKS w dacie [...] lipca 2009r. należy uznać za skuteczne. Decyzję tę - wobec nieobecności adresata i zamkniętego mieszkania – doręczył pracownik organu podatkowego sąsiadce (zamieszkującej w mieszkaniu znajdującym się na tej samej klatce schodowej), będącej jednocześnie dozorcą domu, za pokwitowaniem, która podjęła się oddania pisma adresatowi – ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Spółki. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadce umieszczono na drzwiach mieszkania adresata. W ocenie Sądu, w świetle akt spraw wątpliwości nie budzi również stwierdzenie sąsiadki pełnomocnika RB, że adresat decyzji nie odebrał od niej przesyłki, choć zgłosił się u niej rzekomy kuzyn pełnomocnika Spółki, który nie wylegitymował się jednak pełnomocnictwem notarialnym, w związku z czym sąsiadka, po wykonaniu telefonu do pracowników DUKS, odmówiła mu doręczenia decyzji DUKS, które zobowiązała się oddać jedynie pełnomocnikowi Spółki do doręczeń – RB (k. 7329, t. 17 akt administracyjnych). Zgodne z logiką i doświadczeniem jest zatem przyjęcie przez DIS, że okoliczność ta, jak również poinformowanie DIS, że RB nie zamierza odebrać przesyłki nadanej przez UKS, gdyby sąsiadka podjęła próbę doręczenia, nie powoduje konieczności powtórzenia procedury związanej z doręczeniem, ani tym bardziej nie wstrzymuje biegu terminu, który rozpoczął się w momencie doręczenia decyzji - na wniesienie odwołania. Sąd uznaje ponadto, że ocena organu odwoławczego, że doręczenie decyzji w trybie art. 149 O.p. jest prawnie skuteczne wobec strony (adresata), a zatem jego data jest miarodajna dla oceny czy środek odwoławczy wniesiony został w ustawowym terminie, jest prawidłowa i zgodna z dyspozycją art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że pełnomocnik Spółki, który złożył odwołanie – AP, był umocowany na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego mu przez RB 23 lipca 2009r.; zapoznał się 24 lipca 2009r. z materiałem dowodowym sprawy (k. 7291, t. 17 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajdowała się ww. decyzja DUKS (k. 7248-7207, t. 17 akt administracyjnych). AP odwołanie od ww. decyzji złożył 27 lipca 2009r. (po doręczeniu decyzji DUKS Spółce w trybie zastępczym – [...] lipca 2009r.). Skuteczność wniesionego w sprawie odwołania nie budzi zatem wątpliwości, jak również wnoszonych później pism z 7 sierpnia i 4 listopada 2009r., nazywanych przez Spółkę odwołaniami, które DIS, potraktował jako uzupełnienia pierwotnie i skutecznie wniesionego odwołania z [...] lipca 2009r. Sąd w związku z tym nie znalazł też podstaw do kwestionowania stanowiska DIS wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że odebranie korespondencji przez AL 13 lipca 2009r. nie stanowiło skutecznego doręczenia decyzji DUKS, z uwagi na art. 105 k.c. i wygaśnięcie umocowania AL do działania w imieniu Spółki 9 lipca 2009r. Tym samym zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania w formie postanowienia, jak również zarzut prowadzenia dwóch odrębnych postępowań, z których jedno powinno być umorzone, nie może być uznany za skuteczny. Nie doszło również, w świetle powyższych okoliczności faktycznych i uwag o skutecznym zastępczym doręczeniu ww. decyzji DUKS w trybie art. 149 O.p., do naruszenia art. 220 § 1 O.p. w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Odwołanie od wniesiono bowiem w prawem przewidzianym terminie. 6) Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 11 ust. 4 u.p.d.p. w związku z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 7 u.p.d.p., w związku z tym, że organy podatkowe nie uwzględniły korekt deklaracji podatkowych skarżącej Spółki za lata 2000, 2001, 2002 złożonych w lipcu i czerwcu 2009r. u NUS [...]. Sąd stwierdza, że DIS w zaskarżonej decyzji uwzględnił stratę podatkową skarżącej Spółki, wynikającą z korekty deklaracji podatkowej z 31 grudnia 2008r. złożonej przez Spółkę 31 grudnia 2008r. i zaewidencjonowanej w systemie Poltax. DIS wskazał również, że nieuwzględnienie przez DUKS skorygowanej przez Spółkę wysokości straty za 2002r. wynikało z braku wiedzy organu pierwszej instancji odnośnie złożenia ww. korekty u NUS [...]. Sąd stwierdza ponadto, że w powoływanym przez skarżącą Spółkę wyroku WSA w Warszawie z 23 lipca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 380/10 przesądzono prawomocnie kwestię prawidłowości odmowy wszczęcia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., 2001r., 2002r. w związku z oddaleniem skargi Spółki w tym zakresie. Sąd w ww. wyroku nie uznał, wbrew twierdzeniom pełnomocnika wyrażonym w uzasadnieniu uzupełnienia skargi wniesionej w niniejszej sprawie, że złożone korekty deklaracji podatkowych za 2000r., 2001r., 2002r. są skuteczne czy też nie są skuteczne. WSA w Warszawie w wyroku z 23 lipca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 380/10 stwierdził natomiast, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że o możliwości wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony decyduje istnienie przepisu o charakterze materialnoprawnym, którego w rozpoznawanej sprawie brak. Tym samym – wbrew twierdzeniom skargi - brak jest podstaw prawnych do uznania, że w rozpoznawanej sprawie, w związku z wydaniem ww. wyroku WSA w Warszawie, mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej w zakresie skuteczności złożonych korekt deklaracji podatkowych. Skoro natomiast Sąd administracyjny w prawomocnym – nie zaskarżonym przez Spółkę - wyżej wymienionym wyroku przyjął, że niemożliwe było wszczęcie postępowania w kwestii określenia wysokości straty na podstawie korekt deklaracji złożonych w 2009r. przez skarżącą Spółkę za 2000r., 2001r. i 2002r., należało przyjąć, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję i uwzględniając stratę za 2002r. w wysokości wynikającej z korekty deklaracji podatkowej złożonej 31 grudnia 2008r., nie naruszył prawa. 7) Sąd nie uznaje za zasadne również pozostałych zarzutów natury procesowej, o których mowa w skardze i w jej uzupełnieniu, jak też w załączniku do protokołu rozprawy z 22 lutego 2011r., a które wiążą się z nieprawidłową interpretacją art. 11 ust. 4 u.p.d.p., a w szczególności art. 199a § 1 i 3 O.p. Z art. 199a § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis art. 199a § 3 stanowi natomiast, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Żaden z ww. przepisów, w ocenie Sądu nie miał i nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji nie wynika, żeby organy podatkowe kwestionowały zawarcie przez skarżącą Spółkę ze spółkami zależnymi umów o współpracy finansowej, z których wynikały pożyczki czy też poszczególne postanowienia tychże umów. Organy obu instancji przyjęły jedynie, na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie, że Spółka nie wykonywała tych postanowień umów (pkt 7 i pkt 3.5), które dawały jej możliwość żądania odsetek i nie robiła tego wyłącznie w odniesieniu do spółek zależnych. Organy podatkowe nie stwierdzały również, że w umowach tych przewidziano warunki nierynkowe udzielenia i spłaty pożyczek. Wskazywały natomiast, co jest zgodne z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, że pożyczek udzielano, mimo że spółki zależne były w złej kondycji finansowej. W takim przypadku, trudno nie uznać za logiczną oceny organów podatkowych, że dużo trudniej dochodzić wierzytelności od dłużników w złej kondycji finansowej. Postawienie przez organ podatkowy drugiej instancji tezy, że racjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek nie zwlekałby tak długo z podjęciem działań windykacyjnych i nie udzielałby niewiarygodnym pożyczkobiorcom kolejnych pożyczek na niezmienionych (poza wydłużaniem terminów spłat należnych odsetek) warunkach również nie może być uznane za sprzeczne z doświadczeniem życiowym, a tym bardziej nie może stanowić podstawy do zastosowania ww. przepisów. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że nie było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy dyspozycji art. 199a § 1 i 3 O.p. Nie doszło zatem do naruszenia ww. przepisu przez jego niezastosowanie. 8) Sąd nie podziela również zarzutów skargi o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 11 ust. 2 i 4 u.p.d.p. w związku z tym, że przyjęto do porównania tylko jedną umowę pożyczki z MC, przyjmując jednocześnie, że opisane w niej warunki były ogólnie stosowane przy zawieraniu umów ze spółkami zależnymi. Zdaniem strony umów takich powinno być więcej. Sąd uznaje, że przyjęcie do porównania ww. umowy pożyczki z MC nie może być uznane za naruszenie ww. przepisów. DIS w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił dlaczego do porównania wzięto pod uwagę ww. umowę z 2000r., jak również przeanalizowano sposób realizacji ww. umowy. Treść ww. umowy była identyczna, jak treść umów zawartych z podmiotami powiązanymi, przede wszystkim w zakresie oprocentowania - 14%, odsetek karnych - 0,16% sumy głównej za każdy dzień, jak również sposobu spłaty pożyczki i dochodzenia należności z tytułu tej umowy - pożyczkobiorca był zobowiązany do spłaty części lub całości pożyczki po otrzymaniu od pożyczkodawcy pisemnego zawiadomienia określającego kwotę i termin spłaty z zastrzeżeniem, że pożyczkodawca prześle takie zawiadomienie pożyczkobiorcy na co najmniej piętnaście dni roboczych przed datą wymagalności pożyczki; gdy pożyczkobiorca nie dokona niezwłocznie na rzecz pożyczkodawcy jakichkolwiek płatności wynikających z umowy, wliczając w to kwotę pożyczki i odsetki w dacie wymagalności takiej kwoty, o ile pożyczkodawca nie zrzeknie się na piśmie uprawnień wynikających z zajścia tych okoliczności, wszelkie należne i wymagalne zobowiązania pożyczkobiorcy wobec pożyczkodawcy na mocy umowy staną się wymagalne natychmiast po otrzymaniu pisemnego żądania ze strony pożyczkodawcy. Naturalnym i prawidłowym było zatem porównanie przez organy podatkowe wykonania świadczenia przez MC i spółki zależne. Co więcej umowy o współpracę finansową z podmiotami zależnymi, choć były zawierane począwszy od 1999r. do 2003r., to największa ich ilość została zawarta w 2000r. - aż 135 umów (w 1999r. - 33, w 2000r. - 135, w 2001r. - 49, w 2002r. - 12, 2003r. - 1). Wskazanie ww. okoliczności pozwala na uznanie, że nie doszło do naruszenia ww. przepisów procesowych, w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że organy podatkowe dokonując analizy czy w stanie faktycznym zaszły przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2, ust. 2, 5, 7 u.p.d.p. – oprócz przeanalizowania ww. umowy z podmiotem, który nie był powiązany ze Spółką, zbadały jakie było najniższe, stałe oprocentowanie kredytów złotowych udzielanych przez banki, w tym także banki, z których pośrednictwa korzystała Spółka, na cele inwestycyjne na okres powyżej 1 roku w latach 1999-2003. Na podstawie informacji uzyskanych z sześciu banków o oprocentowaniu ww. kredytów oraz dokumentacji podatkowej skarżącej Spółki, wymaganej i przedstawionej w toczącym się postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 9a u.p.d.p., organy podatkowe oceniły, że przyjęta stawka odsetek w wysokości 14% spełnia wymogi wynikające z § 15 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. Z akt sprawy wynika również, że tylko w odniesieniu do umowy zawartej z MC skarżąca Spółka egzekwowała zapisy umowne (pkt 7). Odstąpienie przez Spółkę od ww. zapisów umownych w odniesieniu do spółek zależnych, z którymi podpisano identyczne w treści umowy o współpracę finansową, na podstawie których wypłacano pożyczki, co w konsekwencji oznaczało pozbawienie się dochodu, w takiej wysokości w jakiej należałoby oczekiwać, gdyby odsetki od udzielonej pożyczki były spłacane w sposób przewidziany w ww. umowach - wyczerpywało dyspozycję art. 11 ust. 2 i 4 pkt 2 u.p.d.p., tak jak prawidłowo uznał DIS, stosując należycie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 9) W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 11 ust. 4 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie. 9.1. W postępowaniu podatkowym bezspornie ustalono - na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę 4 września 2008r. (zestawienia dotyczące bezpośrednich powiązań kapitałowych Spółki ze spółkami zależnymi na dzień zawarcia umów o współpracy finansowej oraz na 1 stycznia 2003r.; kopii wyciągów i odpisów z rejestru RHB spółek zależnych, w których wskazane są osoby wchodzące w skład ich zarządów na dzień zawarcia umów o współpracy finansowej i na 1 stycznia 2003r.) oraz przy piśmie z 29 września 2008r. (odpisy KRS, RHB) i informacji pozyskanych z KRS - że między skarżącą Spółką a spółkami zależnymi, którym udzielono pożyczek w związku z umowami o współpracy finansowej, istniały powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 i ust. 7 u.p.d.p. 9.2. W świetle uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji za wykazane należy również uznać, że w związku z istnieniem ww. powiązań doszło do wykonania świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego Spółka nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Skoro bowiem w zamian za udzielone pożyczki, skarżąca Spółka nie żądała od spółek zależnych ani odsetek w terminach w umowach przewidzianych, ani zwrotu kapitału, zaś gdy już dochodziło do zwrotu, dokonywano go w niewspółmiernej wysokości, do tej, która wynikała z umów - należało przyjąć – tak jak uczyniły to organy podatkowe obu instancji, że spółki zależne wykonywały świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczeń. Skarżąca Spółka - na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co potwierdza też analiza dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę (faktury sprzedaży, wyciągi bankowe, kalkulacja odsetek za poszczególne okresy kwartalne 2003r., umów o współpracy finansowej i dokumentacji cen transferowych przedstawionych 29 lutego 2008r. z załącznikami w postaci wniosków o udzielenie pożyczek, wyciągów bankowych dokumentujących udzielenie pożyczek, kalkulacji odsetek i faktur "odsetkowych") wystawiła podmiotom powiązanym faktury dotyczące odsetek za okres od stycznia do grudnia 2002r. Z przykładowych faktur załączonych do dokumentacji, przedłożonej przy piśmie z 29 lutego 2008r.: z [...] stycznia 2003r. (T - nr 14 w tabeli zawartej w zaskarżonej decyzji - nr [...], z datą sprzedaży grudzień 2002r., na 57 524,39 zł od pożyczek udzielonych w PLN wg umów z 18 lipca 1997r. i z 20 grudnia 2002r.) oraz [...] stycznia 2003r. (spółkom od nr 2 do 13 oraz nr 15 w tabeli zawartej w zaskarżonej decyzji), z datą sprzedaży 31 grudnia 2002r. wynika, że DIS przyjął wartość odsetek, zgodnie z pkt 3.3 umów wobec ww. spółek oraz wyjaśnił, że w decyzji DUKS (s. 13-14) przyjęto, że jest to - łącznie 224.711.912,72zł. DIS wskazał też, że Spółka wystawiła [...] stycznia 2003r. wobec NT fakturę z datą sprzedaży 31 grudnia 2002r., łączny kapitał pożyczek w EUR - 4.670.660zł, więc wartość odsetek w PLN, zgodnie z pkt 3.3 umowy o współpracy finansowej – 657.194,56 zł. Z ustaleń organów podatkowych - na podstawie raportów kasowych i wyciągów bankowych z A. (3 rachunki), I. Bank (6 rachunków), C. (5 rachunków) - wynika ponadto, że spółki powiązane nie spłaciły w 2003r. odsetek wynikających z ww. faktur. Skarżąca Spółka, co potwierdza pismo z Spółki z [...] czerwca 2008r., nie prowadziła też odrębnych rachunków poszczególnych pożyczkobiorców, choć na podstawie ww. umów o współpracy finansowej powinna. Rachunek ten miał odzwierciedlać należne kwoty pożyczek, dokonanych spłat, jak również wyliczenia odsetek oraz innych kwot należnych i wpłaconych. Z zestawienia pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym (zał. 36 do protokołu kontroli k. 3206-3208, t. 7 akt administracyjnych) wynika, że na 31 grudnia 2003r. Spółka udzieliła ogółem pożyczek: 1) w USD 235.505,02, z czego spółki powiązane spłaciły 58.647.840,63, co stanowi 24,90% dokonanych spłat w stosunku do udzielonych pożyczek; 2) w EUR 253.395.187,53, z czego spółki powiązane spłaciły 3.984.305,80, co stanowi 1,57% dokonanych spłat w stosunku do udzielonych pożyczek; 3) w PLN 460.000, czego nie spłacono. DIS podkreślił, że z zestawienia odsetek naliczonych przez Spółkę 15 spółkom zależnym za 2003r., które kontrolujący sporządzili na podstawie kalkulacji odsetek za poszczególne kwartały 2003r., według których Spółka dokonywała zapisów na koncie 801000 (zał. 37 do protokołu kontroli, t. 7 akt administracyjnych) wynika, że odsetki naliczone w celach księgowych kwartalnie w 2003r., wyniosły 269.566.083,93 zł, z czego od pożyczek udzielonych w: USD – 108.268.980,21zł; w EUR – 161.246.335,16zł, w PLN – 50.768,56zł (s. 62 protokołu kontroli). DIS podał, że odsetki wynikające z faktur odsetkowych i kalkulacji rocznych odsetek do faktur wyniosły za: 2002r. – 225.369.107,28zł; za 2003r. – 269.566.083,93zł; co daje wartość sumaryczną tylko za 2 lata odsetek należnych - 494 935 191,21zł. DIS ustalił również, że Spółka nie wystawiła faktur odsetkowych na spłacone w całości pożyczki, choć taki obowiązek wynikał z pkt 3.5. aneksów nr 2 do umów o współpracy finansowej; spłaty nie mają odzwierciedlenia w wyciągach z rachunków bankowych. Spółka, jak wynika z kwartalnych kalkulacji odsetek, zaprzestawała dalszego naliczania odsetek od tych pożyczek. Sąd, biorąc powyższe ustalenia organów podatkowych pod uwagę, ocenił, że przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że do udzielenia świadczenia na warunkach korzystniejszych dochodzi, gdy racjonalny przedsiębiorca udziela pożyczek podmiotom, które nie spłacają ani kapitału ani odsetek, a jednocześnie podmiot udzielający pożyczki nie dochodzi zwrotu odsetek, choć ma do tego prawo na podstawie zapisów umownych – nie stanowi o błędnym zastosowaniu do stanu faktycznego sprawy art. 11 u.p.d.p. 9.3. Sąd zauważa ponadto, że skarżąca Spółka na identycznych warunkach, w czasie i miejscu wykonania świadczeń przez spółki zależne udzieliła pożyczki tylko jednemu podmiotowi, który nie był z nią powiązany - w skrócie zwany MC (umowa z 31 sierpnia 2000r. o współpracy finansowej, której treść jest analogiczna, jak treść umów zawartych z podmiotami powiązanymi; a przede wszystkim w zakresie oprocentowania - 14%, odsetek karnych - 0,16% sumy głównej za każdy dzień, jak również sposobu spłaty pożyczki i dochodzenia należności z tytułu tej umowy - pożyczkobiorca był zobowiązany do spłaty części lub całości pożyczki po otrzymaniu od pożyczkodawcy pisemnego zawiadomienia określającego kwotę i termin spłaty z zastrzeżeniem, że pożyczkodawca prześle takie zawiadomienie pożyczkobiorcy na co najmniej piętnaście dni roboczych przed datą wymagalności pożyczki; gdy pożyczkobiorca nie dokona niezwłocznie na rzecz pożyczkodawcy jakichkolwiek płatności wynikających z umowy, wliczając w to kwotę pożyczki i odsetki w dacie wymagalności takiej kwoty, o ile pożyczkodawca nie zrzeknie się na piśmie uprawnień wynikających z zajścia tych okoliczności, wszelkie należne i wymagalne zobowiązania pożyczkobiorcy wobec pożyczkodawcy na mocy umowy staną się wymagalne natychmiast po otrzymaniu pisemnego żądania ze strony pożyczkodawcy). Nieuzasadniony jest zatem zarzut skarżącej Spółki o niereprezentatywnym podmiocie, który organy podatkowe wzięły pod uwagę. Naturalnym i prawidłowym było porównanie zachowań skarżącej Spółki, wiążących się z wykonaniem świadczenia przez ten podmiot oraz z wykonaniem ww. świadczenia przez spółki zależne, którym skarżąca w analogicznym czasie i na identycznych warunkach udzieliła pożyczek. Prawidłowe, zgodne z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 O.p., było również wzięcie pod rozwagę przez organy podatkowe, że MC był wzywany do wykonania ww. umowy, a następnie wszczęto wobec niego postępowania sądowe o zapłatę, co wynika wprost z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Gospodarczy z [...] lutego 2003r., sygn. akt [...], z powództwa Spółki przeciwko MC. W orzeczeniu tym wskazano, że Spółka w pozwie z [...] listopada 2000r. domagała się zasądzenia 11.500.000zł, stanowiącej wartość pożyczki udzielonej MC na podstawie ww. umowy oraz umownych odsetek (14% w skali rocznej) i umownych odsetek karnych za opóźnienia w spłacie pożyczki (0,16% sumy głównej dziennie, aż do dnia gdy zostanie ona spłacona). Spółka działając na podstawie ww. umowy wezwała MC do zwrotu pożyczki. Pomimo upływu wyznaczonego terminu 15 dni roboczych MC nie spłaciła pożyczki. Sąd uznaje, że prawidłowe było również odwołanie się przez organy podatkowe do okoliczności, że wśród przedsiębiorców, którzy za przedmiot działalności gospodarczej mają udzielanie pożyczek, tak jak skarżąca Spółka, naturalne jest dochodzenie od dłużników należności wynikających z umów, na podstawie tychże umów. W sytuacji, natomiast, gdy dochodzenie – egzekwowanie nie ma miejsca, możliwe jest zastosowanie dyspozycji art. 11 ust. 2 u.p.d.p. Prawidłowość ww. poglądu organu drugiej instancji ma potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, a w szczególności w przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok NSA z 12 kwietnia 1995r. sygn. akt SA/Bk 291/94, który dotyczy odstąpienia przez bank od naliczania odsetek od udzielonego kredytu. Skoro skarżąca Spółka, co wynika z okoliczności faktycznych omówionych przez organy podatkowe w sposób szczegółowy odstąpiła od dochodzenia odsetek w sposób, który przewidywały umowy cywilnoprawne stanowisko organów podatkowych o możliwości zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2 i art. 11 ust. 2 u.p.d.p. nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe dokonując analizy czy w stanie faktycznym zaszły przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2, ust. 2, 5, 7 u.p.d.p. oprócz przeanalizowania ww. umowy z podmiotem, który nie był powiązany ze Spółką zbadały jakie było najniższe, stałe oprocentowanie kredytów złotowych udzielanych przez banki, w tym także te, z których pośrednictwa w 2003r. korzystała Spółka, na cele inwestycyjne na okres powyżej 1 roku w latach 1999-2003. Na podstawie informacji uzyskanych z sześciu banków o oprocentowaniu ww. kredytów oraz dokumentacji podatkowej skarżącej Spółki, wymaganej stosownie do art. 9a u.p.d.p., organy podatkowe oceniły, że przyjęta stawka odsetek w wysokości 14% spełnia wymogi wynikające z § 15 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. Nie można zatem uznać, wbrew zarzutom skargi, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. 9.4. Zdaniem Sądu prawidłowe i nie naruszające żadnego ze wskazanych w skardze przepisów, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., było również odwołanie się przez DIS w zakresie analizy możliwości zastosowania art. 11 ust. 4 u.p.d.p., a w szczególności "wykonania świadczenia na warunkach korzystniejszych" do braku pisemnych zawiadomień kierowanych do podmiotów powiązanych, z których wynikałoby, że Spółka w ogóle żądała zwrotu kwoty głównej pożyczek udzielonych spółkom zależnym, jak również odsetek. Zdaniem Sąd w interesie Spółki, z uwagi na treść art. 11 ust. 4 u.p.d.p. było przedstawienie ww. dokumentów, szczególnie gdy inne dowody przedstawione przez spółkę na mocy art. 9a u.p.d.p. nie zawierały odniesienia się do ww. kwestii. Zdaniem Sądu, dokumentów, o których mowa w art. 9a u.p.d.p. nie mogły zastąpić zeznania świadków wnioskowanych przez Spółkę, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe. Sąd zauważa ponadto, że pełnomocnik skarżącej Spółki w piśmie z 12 listopada 2008r. potwierdził, że Spółka nie podejmowała działań windykacyjnych w stosunku do podmiotów – spółek zależnych (k. 4408-4905, 4892-4893, T XI akt podatkowych). Tym samym zarzut nie wezwania na świadków członków zarządu na okoliczność nie prowadzenia działań windykacyjnych, zawarty w skardze (uzupełnienie) nie może być uznany za skuteczny. Tym samym Sąd uznaje za niezasadny również zarzut skargi o naruszeniu art. 180 i art. 188 O.p. Skoro bowiem z pkt 4 umów o współpracy finansowej, na który powołuje się zarówno DIS, analizując materiał dowodowy sprawy w zaskarżonej decyzji, jak również Spółka w piśmie z 12 listopada 2008r., wynika że pożyczkobiorca był zobowiązany do spłaty części lub całości pożyczki po otrzymaniu od pożyczkodawcy pisemnego zawiadomienia określającego kwotę i termin spłaty z zastrzeżeniem, że pożyczkodawca prześle takie zawiadomienie pożyczkobiorcy na co najmniej piętnaście dni roboczych przed datą wymagalności pożyczki (podkreślenie Sądu), istnienie takich dokumentów i załączenie ich do sprawy przez Spółkę mogłoby się przyczynić do prawidłowego zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p. Sąd stwierdza także, że z pkt 7 ww. umów wynika, że w sytuacji wystąpienia tzw. "okoliczności kwalifikowanych" – gdy pożyczkobiorca nie dokona niezwłocznie na rzecz pożyczkodawcy jakichkolwiek płatności wynikających z umowy, wliczając w to kwotę pożyczki i odsetki w dacie wymagalności takiej kwoty (pkt 7.1a), o ile pożyczkodawca nie zrzeknie się na piśmie uprawnień wynikających z zajścia tych okoliczności, wszelkie należne i wymagalne zobowiązania pożyczkobiorcy wobec pożyczkodawcy na mocy umowy staną się wymagalne natychmiast po otrzymaniu pisemnego żądania ze strony pożyczkodawcy. Opóźnienie pożyczkobiorcy w wykonaniu takich zobowiązań spowoduje, że pożyczkobiorca zapłaci dodatkowe odsetki karne w wysokości 0,16% sumy głównej dziennie, aż do dnia gdy suma główna zostanie spłacona lub do czasu usunięcia skutku takiej okoliczności kwalifikowanej. Jeśli wystąpią okoliczności kwalifikowane, pożyczkobiorca może naprawić naruszenie dotyczące zapłaty odsetek wymagalnych za dany kwartał przez dostarczenie pożyczkodawcy w ciągu 5 dni od dnia, w którym odsetki miały być zapłacone, pisemnego oświadczenia o treści i w formie określonej w załączniku nr 2 do umowy, w którym pożyczkobiorca zgadza się na kapitalizację odsetek za dany kwartał do sumy głównej należnej zgodnie z umową (pkt 7.3). W świetle ww. postanowień umownych niezbędne było zatem działanie Spółki zarówno w odniesieniu do zapłaty samej pożyczki, jak również w odniesieniu do wymagalnych odsetek. Dopiero po otrzymaniu żądań ze strony pożyczkodawcy podmioty, którym udzielono pożyczek były zobligowane do podjęcia stosownych działań. Uprawnione było zatem wystąpienie przez organ podatkowy do Spółki o wyjaśnienie, czy podejmowała ona wobec spółek powiązanych działania zmierzające do egzekwowania odsetek i samych pożyczek. Zasadne było także uznanie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że w wyniku nienależytego wykonania umów pożyczek udzielonych spółkom zależnym doszło do faktycznego wykonania umów w warunkach korzystniejszych od ogólnie stosowanych. Regułą jest bowiem dochodzenie należności, które przysługują podmiotom gospodarczym, jeśli ich dochodzenie jest przewidziane i dozwolone na podstawie przepisów prawa, w tym także umów cywilnoprawnych. Spółka należności tych nie dochodziła, jedynie w odniesieniu do spółek zależnych. Sąd uznaje, że posłużenie się przez DIS sformułowaniem egzekwowanie, windykacja, w sytuacji, gdy właściwsze było stwierdzenie dochodzenie, domaganie się należności, która przysługiwała na mocy umów o współpracy finansowej, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż w sprawie wykazano, iż z uwagi na powiązania kapitałowe nie dochodziło do wykonania warunków obowiązujących umów, przy jednoczesnym wykonywaniu takiej samej umowy wobec podmiotu niepowiązanego ze Spółką – MC. 9.5. Zdaniem Sądu przyjęcie przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS w zaskarżonej decyzji, że pojęcie, którym posługuje się przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.p. "wykonanie świadczenia" należy interpretować z uwzględnieniem wykładni językowej jest prawidłowe, szczególnie gdy w u.p.d.p. nie zdefiniowano ww. pojęcia. Wykonanie to nic innego jak sposób robienia czegoś, faktyczna realizacja czegoś. Świadczenie natomiast definiowane jest w trojaki sposób: 1) obowiązek wykonania czegoś na czyjąś rzecz, 2) to co jest przekazywane z tytułu zobowiązania, 3) zachowanie się dłużnika przewidywane treścią zobowiązania. Wykonanie świadczenia polega zatem na faktycznej realizacji umów/zapisów umownych, sposobie wykonania umowy. Spółka przez zaniechanie podjęcia działań ekonomicznych, polegających na żądaniu odsetek od spółek zależnych, choć taką możliwość dawały zawarte umowy cywilnoprawne o współpracy finansowej, powinna brać pod uwagę skutki podatkowe, które wynikają z treści art. 11 ust. 4 u.p.d.p. Nie może zatem, w świetle powyższych uwag, budzić wątpliwości, że prawidłowe jest stanowisko DIS, że organy podatkowe mogły na mocy art. 11 ust. 4 u.p.d.p. badać sposób wykonania postanowień umów pożyczek, a nie tylko jedną fazę – przekazania środków pieniężnych. Z orzecznictwa sądowego, na które w sposób prawidłowy powołał się DIS w zaskarżonej decyzji, wynika, że przez pojęcie "warunków rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonania świadczenia", o których mowa w art. 11 u.p.d.p. należy rozumieć nie tylko różnice cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami (wyrok NSA z 18 maja 1999r. sygn. akt I SA/Po 1945/98, LEX 37835). NSA w wyroku z 12 kwietnia 1995r. sygn. akt SA/Bk 291/94 podkreślił, że odstąpienie przez bank od naliczania odsetek od udzielonego kredytu jest przesłanką świadczącą o tym, że nie wykazuje on dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, o czym stanowi art. 11 ust. 2 u.p.d.p. (LEX 58190). Sąd podziela ww. poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym oraz podkreśla, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze (uzupełnienie) DIS rozróżnia wykonanie świadczenia od warunków wykonania świadczenia, na co wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nawet w sytuacji, gdy wolą stron umowy było jej zrealizowanie w chwili podpisywania, nie oznacza to, iż nieprawidłowa jest ocena organu podatkowego - w ramach możliwości, które stwarza art. 11 ust. 4 u.p.d.p. - że do realizacji pierwotnych zamierzeń nie doszło, co w sposób jasny wynika ze stanu faktycznego sprawy. 9.6. Sąd stwierdza, że z punktu widzenia art. 11 ust. 4 u.p.d.p. decydującego znaczenia nie ma przyczyna, dla której skarżąca Spółka nie podejmowała wobec spółek zależnych działań mających na celu spłacanie udzielonych pożyczek i odsetek od tych pożyczek, nazywanych przez organy podatkowe działaniami windykacyjnymi i egzekucyjnymi. Trafne i nie naruszające treści at. 191 O.p. są oceny DIS, że niepodejmowanie ww. działań, przewidzianych w umowach, jak również niezdolność regulowania zobowiązań przez ww. spółki, wobec skarżącej Spółki nie może sprawić, że organ podatkowy będzie zobowiązany odstąpić od zastosowania ww. art. 11 ust. 4 u.p.d.p. Ewentualne fiasko podejmowanych działań, zgodnych z postanowieniami umów, a mających na celu dochodzenie należności w postaci odsetek należnych, w sposób przewidziany w umowach pożyczek należałoby wziąć pod uwagę, przy stosowaniu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p. (sprawdzeniu czy zaszły przesłanki przewidziane w tym przepisie), ale działań takich Spółka nie podejmowała, więc dokonywanie ocen z tego zakresu przez organy podatkowe nie było możliwe. W tym kontekście stwierdzenia skarżącej Spółki, że organ wyklucza możliwość uwzględniania uwarunkowań ekonomicznych, w jakich dział podatnik, jest nieuprawnione. Sąd za daleko idącą, w świetle materiałów dowodowych zawartych w aktach sprawy, uznaje natomiast ocenę DIS wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka od samego początku nie była zainteresowana działaniami zmierzającymi do dochodzenia należności z umów pożyczek. Na podstawie materiału dowodowego można uznać jedynie, że Spółka nie podejmowała ww. działań, choć przepisy zawieranych umów o współpracę finansową przewidywały taką możliwość. W tym kontekście zarzut skargi o naruszeniu art. 191 O.p. był zasadny, ale pozostawał bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, w której w sposób należyty dowiedziono, że Spółka nie korzystała z uprawnień umownych wobec spółek zależnych w celu dochodzenia należności wynikających z umów pożyczek – odsetek, oraz że próbowała dochodzić odsetek karnych czy kapitalizacji odsetek w przypadku wystąpienia tzw. "okoliczności kwalifikowanych", wykazując w ten sposób dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania kapitałowe między nim a spółkami zależnymi nie istniały. 9.7. Sąd zwraca ponadto uwagę, że pojęcie "warunki ogólnie stosowane", którym posługuje się przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.p., jest dość pojemne i mieszczą się w nim zarówno warunki typowe, jak też powszechnie stosowane, ale również warunki rzeczywiste, realne. Ww. pojęcie powiązano również ze zwrotem "w czasie i miejscu wykonywania świadczenia". Tym samym przy sprawdzaniu wyżej opisanych warunków najbardziej adekwatne było odwołanie się do stosunków umownych o identycznej treści, charakterze, przewidujących te same, albo zbliżone postanowienia. Skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeanalizowały treść porozumienia zawartego z MC, w okresie, w którym Spółka udzieliła największej ilości pożyczek spółkom zależnym oraz wzięto pod uwagę oprocentowanie i warunku udzielane pożyczek przez banki, należało uznać, że również ww. przesłanka z ww. przepisu została w sposób należyty rozważona. 9.8. Sąd uznaje ponadto, że DIS, oceniając dopuszczone jako dowody w sprawie opinie przedłożone przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania nie naruszył dyspozycji art. 191 O.p. Twierdzenia zawarte w ww. opiniach odniósł do materiałów źródłowych znajdujących się aktach sprawy. W sposób należyty, odpowiadający treści art. 210 § 4 O.p. przytoczył argumentację, która zdaniem DIS, przemawiała za niepodzieleniem poglądów wyrażonych w ww. opiniach, odwołując się do reguł wykładni językowej oraz poglądów wyrażanych w dotychczasowym orzecznictwie w zakresie omawianego zagadnienia. 9.10. Zdaniem Sądu nieuprawniony jest zarzut skargi (uzupełnienie), że organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe i nie udowodnił tez odnośnie przyjęcia, że sytuacja spółek zależnych była taka, że nie należało oczekiwać spłaty tych pożyczek. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 45) wynika, że DIS tezę o udzielaniu przez Spółkę pożyczek spółkom zależnym, mimo ich złego stanu finansowego, wynikającego z ponoszenia przez te spółki strat, oparł na sprawozdaniach finansowych pożyczkobiorców z lat 1998-2002, nie naruszył więc art. 210 § 4 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Zdaniem Sądu natomiast ocena, której dokonał DIS, na tej podstawie, że trudno było oczekiwać, że udzielone przez Spółkę pożyczki spółkom zależnym zostaną spłacone jest spójna i logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym. Potwierdził ją również stan faktyczny sprawy – znikomy procent spłat pożyczek i odsetek od pożyczek przez spółki zależne, o czym mowa wyżej. Treść art. 191 O.p. została zatem w sposób należyty zastosowana. Zdaniem Sądu do postawienia ww. tezy nie było potrzeby – wbrew stanowisku Spółki wyrażonemu w skardze (uzupełnieniu) - powoływania biegłego; takiej potrzeby w postępowaniu podatkowym nie widziała sama Spółka, która znała sprawozdania finansowe spółek zależnych. Zdaniem Sądu ww. racjonalnym tezom organu odwoławczego nie sprzeciwia się również, dopuszczony jako dowód w postępowaniu sądowym, na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a., raport sporządzony przez H. w P. na okoliczność wykazania wadliwości tzw. tezy ekonomicznej postawionej przez DIS na s. 45 zaskarżonej decyzji i trafności ww. zarzutu skargi. Sąd jednocześnie zauważa, że art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z 27 października 2004r. sygn. akt FSK 1186/04) Sąd ocenia także, że stwierdzenie zawarte w ww. raporcie, że "porównanie średniej wskaźnika MAT4 dla spółek Grupy i średniej dla branży telekomunikacyjnej oraz I. wskazuje, że w latach 2000-2001 różnice pomiędzy strukturą finansową w Grupie odbiegały zaledwie o 0,02 od średniej rynkowej, ponadto były zgodne z panującym trendem rynkowym. Dopiero w 2002r. następuje rozbieżność pomiędzy średnią rynkową, a danymi spółek Grupy. W związku z tym nie sposób stwierdzić, że w momencie udzielania pożyczek strategia finansowa dla spółek Grupy w jakikolwiek sposób różniła się od sposobu finansowania stosowanych przez branżę" odnoszą się do struktury finansowej, a nie do możliwości spłaty odsetek i rzeczywistych spłat dokonywanych przez poszczególne spółki zależne, co do których wypowiadał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ww. raporcie nie analizowano również, o czym świadczy jego treść, wykonywania świadczeń z punktu widzenia dyspozycji art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p. Tym samym nawet, gdyby ekonomiczna teza organu podatkowego, nie mogłaby być uznana za prawidłową z punktu widzenia ekonomii, pozostaje to bez wpływu na prawidłowość ocen organu co do zastosowania do stanu faktycznego sprawy dyspozycji ww. przepis art. art. 11 u.p.d.p. ze względu na wcześniej przytoczone rozważania Sądu. 10. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest uznanie przez Spółkę, że wyżej wymieniony przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.p. naruszono w związku z tym, że zastosowano § 15 ww. rozporządzenia, wydanego na mocy art. 11 ust. 9 u.p.d.p. Sąd stwierdza, że z okazanej przez skarżącą Spółkę w toku postępowania dokumentacji podatkowej, wymaganej na podstawie art. 9a u.p.d.p., dotyczącej umowy (Rozdział 3 Wynagrodzenie z tytułu transakcji) wynika, że: w kalkulacji wynagrodzenia przyjęto w pełni postanowienia ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. (pkt 1 Metoda i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji). Do kalkulacji wynagrodzenia zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Porównania dokonano na podstawie wartości rynkowej odsetek, czyli najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu lub pożyczki na podobny okres w podobnych warunkach (pkt 2 Metoda i sposób kalkulacji wynagrodzenia). Cenę określono metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o notowania z rynku międzybankowego i analizy kształtowania się w poszczególnych latach stopy LIBOR oraz przewidywań co do kształtowania stopy. Ustalenie oprocentowania w oparciu o stopy LIBOR pozwala na stwierdzenie, iż cena za udostępnione środki została skalkulowana na poziomie rynkowym. Analiza wyznaczająca poziom odsetek opierała się o średnie stopy oprocentowania pożyczek na rynku międzybankowym, których podstawą była stopa LIBOR. Przyjęcie stopy LIBOR do kalkulacji odsetek spełnia wymagania ww. rozporządzenia, mówiące iż kalkulacja wynagrodzenia powinna kształtować się na poziomie najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu lub pożyczki na podobny okres w podobnych warunkach. Ponieważ stopa LIBOR z zasady jest stopą kształtującą się na rynku międzybankowym w związku z tym przyjęcie jej za podstawę naliczania odsetek dowodzi, że stopa oprocentowania pożyczki została ustalona na rynkowym poziomie, (pkt 3 Określenie ceny przedmiotu transakcji). Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt), niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Zgodnie z § 15 ust. 2 rozporządzenia wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Uznanie przez organy podatkowe, że stawka odsetek od umów pożyczek udzielanych przez Spółkę podmiotom powiązanym i niepowiązanemu ze Spółką (MC) w wysokości 14% spełnia wymogi wynikające z § 15 ww. rozporządzenia, w żaden sposób nie narusza art. 11 ust. 4 u.p.d.p., szczególnie, gdy skarżąca Spółka sama stwierdziła, że w dokumentacji cen transferowych do umów o współpracy finansowej zawartych z podmiotami powiązanymi zastosowała stawkę odsetek, która w pełni respektuje postanowienia ww. rozporządzenia. Sąd zgadza się ze stanowiskiem DIS wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że za przyjęciem ww. rozwiązania przemawia również okoliczność, że pożyczki udzielone MC i spółkom zależnym wynikały z umów o identycznej treści, środki z których je sfinansowano pochodziły z tego samego źródła, oprocentowanie pożyczek ustalono na tym samym poziomie, zapisy dotyczące odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zawartych umów były tożsame. Sąd stwierdza ponadto, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wystąpiono do sześciu banków (21 stycznia 2009r.), w tym do banków z pośrednictwa, których korzystała w 2003r. Spółka, aby zebrać informację o najniższym oprocentowaniu stałym kredytów złotowych udzielanych na cele inwestycyjne na okres powyżej 1 roku w latach 1999-2003. Po analizie otrzymanych informacji podjęto decyzję, że przyjmowana w umowach pożyczek stawka odsetek w wysokości 14% spełnia wymogi z § 15 ww. rozporządzenia. Zdaniem Sądu zastosowanie ww. podstawy prawnej do oszacowania dochodu skarżącej Spółki z tytułu odsetek w wysokości 14%, wynikających z zawartych z podmiotami powiązanymi umów o współpracę finansową, których spłata nie była dochodzona – art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. w związku z § 15 ww. rozporządzenia– w świetle materiałów znajdujących się w aktach sprawy nie budzi wątpliwości. Nieuzasadniony jest w związku z tym wniosek skargi o uchylenie decyzji organów obu instancji z tego powodu. 11. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze (uzupełnienie), w zaskarżonej decyzji nie zapomniano o stronie kosztowej szacowanego dochodu, na mocy art. 11 u.p.d.p. Przyjęcie jednej z metod przewidzianych w dyspozycji wyżej powołanego przepisu – art. 11 ust. 2, 3 u.p.d.p. oznacza, że organ szacuje dochody a nie przychody. Tak stało się również w sprawie rozpoznawanej. Na s. 55 zaskarżonej decyzji, choć DIS stwierdza początkowo, że udzielenie oprocentowanej pożyczki podmiotowi powiązanemu i nie egzekwowanie spłaty należnych odsetek powoduje, w rozumieniu przepisów u.p.d.p. po stronie Spółki powstanie przychodu w wysokości odsetek, które wynikały z zawartych umów z podmiotami powiązanymi (...), następnie podnosi, że w konsekwencji Spółka nie wykazała dochodów w oczekiwanej kwocie. Wskazuje na kolejnej stronie, jaka jest podstawa oszacowania dochodów w przypadku wystąpienia powiązań kapitałowych – art. 11 ust. 2 pkt 1, ust. 9 u.p.d.p. oraz § 2 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 3, 4, § 15 ww. rozporządzenia. Sąd ocenia, że niefortunne posłużenie się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dwukrotnie pojęciem przychodu w odniesieniu do oszacowanego dochodu Spółki, przy jednoczesnym prawidłowym rozliczeniu kosztów z dochodami w końcowej części zaskarżonej decyzji (s. 88-89), nie miało istotnego wpływy na wynik sprawy. Z tego powodu niezasadny był również wniosek skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji. 12. Na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia przed organami podatkowymi dyspozycji art. 15 u.p.d.p. w odniesieniu do nie zaliczonych w koszty uzyskania wydatków Spółki na "projekt Nero" i wydatków związanych z ww. ugodami z 11 i 12 sierpnia 2003r. Zdaniem Sądu prawidłowe jest – wbrew zarzutom skargi - przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na podstawie materiału dowodowego sprawy, nie można uznać ww. wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na rzecz H. i M., na podstawie ww. ugód z [...] i [...] sierpnia 2003r., za koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.p. Z załączonych dokumentów i wyjaśnień Spółki wynika, że wydatki te zostały poniesione przez Spółkę w związku z udzielonymi przez Spółkę gwarancjami: 1) bezwarunkowej i nieodwołalnej – w odniesieniu do emisji obligacji przez spółki h. – ugoda z [...] sierpnia 2003r., oraz 2) gwarancji związanej z umową zabezpieczającą ryzyko kursowe NT z M. – ugoda z 11 sierpnia 2003r. Spółka ponadto sama stwierdziła w piśmie z 8 grudnia 2009r., że "Wszystkie te wydatki dotyczyły usług prawnych związanych z procesami restrukturyzacyjnymi, których gwarantem była Spółka i to ona ponosiła faktyczny ciężar finansowy tych procesów". Zdaniem Sądu wskazanie przez DIS, na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych, że ww. wydatki Spółki związane z ugodami z [...] i [...] sierpnia 2003r. dotyczyły także procesu restrukturyzacji Spółki i były związane z "projektem Nero" nie wyklucza prawidłowości ww. stanowiska o niemożliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.p., z uwagi na ich gwarancyjny charakter. Sąd podziela pogląd WSA w Olsztynie wyrażony w wyroku z 7 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/01 524/08, iż nie mogą być kosztem uzyskania przychodu, wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika, które związane są z udzielonymi gwarancjami czy poręczeniami. Uznaje również, że uzasadnione w rozpoznawanej sprawie było również odwołanie się do językowego znaczenia pojęcia gwarancji, którym posłużył się również J. Marciniuk w komentarzu do u.p.d.p. wydanego w 2009r. (C.H.Beck) – "gwarancja stanowi zobowiązanie podmiotu trzeciego, że w przypadku, gdy osoba, na zlecenie której gwarancja jest udzielana nie wykona ciążącego na niej zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji, świadczenie to zostanie wykonane przez udzielającego gwarancję (podmiot trzeci)." Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania ocen DIS wyrażonych w zaskarżonej decyzji, że na podstawie dowodów przedłożonych przez Spółkę wydatków na obsługę prawną i finansową związanych z postępowaniem układowym, tzw. "projekt Nero", nie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki, z uwagi na ich nienależyte udokumentowanie. Organy podatkowe nie kwestionowały, że dotyczą one 2003r. i są związane z szeroko opisywanym procesem restrukturyzacji Spółki. Na okoliczność braku prawidłowego udokumentowania wskazały jednak, że z przetłumaczonych faktur wynika, że części z nich nie wystawiono na Spółkę: 1) otrzymane od Doradcy podatkowego Komitetu nr 543203, 550001, 559113 - wystawione na Tymczasowy Komitet posiadaczy obligacji dolarowych z 1997r., dolarowych obligacji dyskontowych z 1997r., dolarowych obligacji dyskontowych DM z 1997r., obligacji dolarowych z 1999r, obligacji EURO z 1999r. oraz obligacji EURO z 2000r. wyemitowanych przez spółki h., 2) P. nr 8660-8620 wystawiona na N. H. B.V., 3) D. nr 1320050, 1312490, 1307828, 1304442, 1303015 wystawione na spółki h., pod adresem Spółki, tytułem usługi prawne świadczone w związku z restrukturyzacją zadłużenia spółek h.. DIS wskazał ponadto na umowę restrukturyzacyjną z 5 marca 2002r., z której wynika, że Podmioty Wp, Spółka, przystępujący obligatariusze i JM. postanowili wdrożyć restrukturyzację finansową Grupy na warunkach i z zastrzeżeniem warunków określonych w umowie oraz w szczegółowych warunkach restrukturyzacji dołączonych jako Zał. A, a w szczególności, że restrukturyzacja finansowa obejmuje m.in. umorzenie lub znaczne obniżenie (do 99%) zobowiązań Spółki wynikających z gwarancji udzielonych na rzecz Obligatariuszy i JM.. Z wyjaśnień Spółki z 4 listopada 2009r. w części dotyczącej "projektu Nero" wynika, że "Wszystkie te wydatki dotyczyły usług prawnych związanych z procesami restrukturyzacyjnymi, których gwarantem była Spółka i to ona ponosiła faktyczny ciężar finansowy tych procesów". Spółka wskazała także 24 listopada 2009r., że będąc emitentem własnych obligacji i gwarantem emisji obligacji spółek zależnych była również pośrednio związana z obligacjami wyemitowanymi przez spółki h. i poniosła związane z tym wydatki określone jako "projekt Nero". Przedłożone przez Spółkę dokumenty, określone jako "projekt N." nie pozwalają więc ustalić ani zakresu przeprowadzonych prac wykonanych w ramach umowy restrukturyzacyjnej, ani związku poniesionego wydatku z postępowaniem układowym Spółki. Z treści faktur nie wynika, które z nich związane są z prowadzoną restrukturyzacją zadłużenia Spółki, a które z restrukturyzacją pozostałych spółek objętych umową restrukturyzacyjną, co w konsekwencji nie pozwala na powiązanie wydatków z przychodem Spółki. W tym stanie rzecz brak jest przesłanek do uznania tych wydatków jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Sąd uznaje, że prawidłowe było powołanie się przez DIS w realiach rozpoznawanej sprawy na stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 19 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 994/08, w którym stwierdzono, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i został w sposób prawidłowy udokumentowany. Wykazanie tych okoliczności w razie pojawienia się wątpliwości spoczywa na podatniku i oznacza, że nie wystarcza wykazać, że zostały spełnione warunki formalne w postaci faktury, lecz należy dowieść, że istnienie związku z przyczynowo skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym czy przewidywanym przychodem. Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Spółki pogląd ten podziela i stwierdza, że skarżąca Spółka miała możliwość w prowadzonym postępowaniu należycie udokumentować ww. wydatki. 13. Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 11 ust. 2 i 4 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p. Sąd podziela stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że stosownie do treści art. 12 u.p.d.p. należy przyjąć, że przepis ten wskazuje kategorie przychodów oraz moment ich powstania. Dyspozycja art. 11 u.p.d.p. natomiast pozwala badać transakcje zawierane między podmiotami powiązanymi, w tym umowy pożyczek i określać dochód w drodze oszacowania przy uwzględnianiu rozporządzenia. W sprawie z uwagi na wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych (art. 11 ust. 4 u.p.d.p.) organ podatkowy określa podatnikowi – w rozpoznawanej sprawie Spółce - dochód na podstawie art. 11 u.p.d.p. Przychód ustalony na podstawie art. 11 u.p.d.p. jest przychodem teoretycznym, którego Spółka faktycznie nie uzyska. Dlatego też nie jest możliwe uznanie że zaniżenie przychodu z tego tytułu będzie miało miejsce dopiero w momencie zapłaty odsetek (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 1750/04). 14. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania niespornych w sprawie kwestii: zaliczenia do kosztów uzyskania w 2003r. przez skarżącą Spółkę wydatków na doradztwo prawne i finansowe w związku z planami nabycia przez Spółkę innych podmiotów gospodarczych T. – 795.037,98zł, TE (103.842,62zł), P. (14.918,16zł) i E. (1.210.418,57zł) oraz wydatków poniesionych na usługi prawne związane ze sporami z MC, w pełni podzielając w tym zakresie stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uznając za prawidłową podstawę prawną wskazaną w tejże decyzji. Sąd stwierdził też, że zgodne z prawem było uznanie przez organy podatkowe za przychód wynagrodzenia Spółki z tytułu realizacji umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solition) z 31 marca 2003r., które Spółka – jak sama przyznała nieprawidłowo - potraktowała jako różnice kursowe. 15. Sąd, biorąc powyższe pod rozwagę uznał, że zasadne jest na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.