III SA/Wa 1048/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia SO (del.) Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. sprawy ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: skarżąca, spółka lub strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: organ pierwszej instancji, Dyrektor UKS) określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.780.848,00 za lipiec 2014 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona w lipcu 2014 r. w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 3.408.232,38 zł, wynikającego w całości lub części z faktur VAT wystawionych przez: 1. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej R.), 2. 3. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej 3 .) 3. M. G. prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą M. w m. Ś. (dalej M.). W ocenie organu pierwszej instancji transakcje nabycia a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - telefonów komórkowych, konsoli do gier, których uczestnikiem była spółka, funkcjonowały w ramach łańcuchów dostaw w której strona pełnić miała rolę "bankiera", który skredytował oszustwo, a środki finansowe zainwestowane w transakcje w postaci naliczonego podatku VAT otrzymała w postaci zwrotu podatku. Towar ten na etapie bezpośrednio poprzedzającym spółkę został na jej rzecz zafakturowany w lipcu 2014 r. przez ww. podmioty, a następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez stronę na rzecz niemieckiej firmy M.(dalej: M.). Mając na uwadze powyższe, w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.), organ pierwszej instancji zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów zakupu uwzględnionych w deklaracji za kontrolowany okres - w odniesieniu do faktur wystawionych przez R. oraz części faktur wystawionych przez 3 ., i M. Ponadto, uwzględniając okoliczność uczestnictwa strony w transakcjach karuzelowych przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ pierwszej instancji określił kwotę nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy spółki w miejsce zadeklarowanej przez stronę kwoty zwrotu nadwyżki. Dyrektor UKS stwierdził przy tym, że strona nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych na skutek dokonania oceny zachowania przez spółkę dobrej wiary na dzień wydania zaskarżonej decyzji zamiast uwzględnienia tej przesłanki na dzień dokonania transakcji, - art. 193 O.p. na skutek uznania ewidencji zakupu prowadzonej przez stronę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. za nierzetelną, - art. 2a O.p. na skutek rozstrzygnięcia na niekorzyść spółki niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a., ust. 2 pkt 2 i 4, ust. 3 (błędna podstawa prawna nieznajdująca oparcia w przepisach u.p.t.u.- przepis uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r.), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszeń prawa procesowego podniesionych w odwołaniu. Co do meritum sprawy organ drugiej instancji uznał, że Dyrektor UKS zasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., gdyż specyfika transakcji, które zidentyfikowano w sprawie polega na tym, że faktury wystawione zostały przez podmioty, które realizowały dostawy, jednocześnie nie rozliczając prawidłowo (rzetelnie) należnego podatku z budżetem państwa. Zdaniem organu odwoławczego istotą spornych transakcji jest przede wszystkim nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zachowaniu formalnej poprawności transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w całym łańcuchu skonstruowanej architektury transakcyjnej. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Zasadniczym celem ukształtowania stosunków cywilnoprawnych było uzyskanie korzyści podatkowej przez stronę w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, którego nie uiszczono na wcześniejszych etapach. Organ drugiej instancji ustalił, że w łańcuchach dostaw oprócz spółki brały udział w szczególności podmioty wskazane jako bezpośredni dostawcy towaru od strony, tj. 3 ., R. i M.. Zdaniem tego organu, ustalenia dokonane w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie, jednoznacznie wskazują na istnienie łańcuchów z udziałem strony, a celem podmiotów uczestniczących w transakcjach nie było dokonanie realnego obrotu jedynie uzyskanie nienależnej korzyści. Ustalenia odnośnie kontrahentów spółki, były następujące: R. wystawiła na rzecz spółki, ujęte przez nią w ewidencji zakupu sporządzonej za kontrolowany okres 5 faktur VAT na łączną kwotę netto 4.016.880,28 zł, VAT 923.882,47 zł, których przedmiotem było 915 sztuk konsoli do gier i 1.510 sztuk telefonów komórkowych A.. Zakupiony od R. towar był następnie w spółce przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zrealizowanych na rzecz M. na łączną kwotę 991.730,00 euro (4.104.982,21 zł). Spółka na przedmiotowych transakcjach uzyskała łączny zysk netto w wysokości 88.101,93 zł (2.19%). Na wcześniejszych etapach obrotu towarem, który poprzez R. trafił w lipcu 2014 r. do strony doszło do oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług. W łańcuchach dostaw: M. sp. z o.o. —> U.sp. z o.o. —> R.—> R. sp. z o.o. —> M. oraz P. sp. z o.o. —> P. sp. z o.o. —> T.—> R. sp. z o.o. —> M. spółki M. i P. były podatnikami, które nie rozliczyły z budżetem państwa podatku należnego od zafakturowanych dostaw towaru - telefonów komórkowych i konsoli do gier. Strona nabyła od R. w lipcu 2014 r. przedmiotowy towar na łączną kwotę netto 4.016.880,28 zł, VAT 923 .882,47 zł. Natomiast M. wystawił na rzecz spółki, ujęte przez nią w ewidencji zakupu sporządzonej za kontrolowany okres, 6 faktur VAT na łączną kwotę netto 8.098.929,27 zł, VAT 1.862.753.73 zł. Faktury wystawione zostały w walucie euro, a ich przedmiotem było 4.160 sztuk telefonów komórkowych A.. Zakupiony od M. towar był następnie w spółce przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zrealizowanych na rzecz M. na łączną kwotę netto 2.004.950,00 euro (8.309.171,67 zł). Strona na przedmiotowych transakcjach uzyskała łączny zysk netto w wysokości 210.242,40 zł (2.60%). Organ wskazał, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, który poprzez M.G.trafił w lipcu 2014 r. do strony doszło do oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. W łańcuchach dostaw: X. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. — M. sp. z o.o. — M.; P. sp. z o.o. — P. sp. z o.o. — M.— R. sp. z o.o. – M.; E. sp. z o.o. - I. sp. z o.o. — D. sp. z o.o. – M.- sp. z o.o. — M. spółki X., P. i E. były podatnikami, które nie rozliczyły z budżetem państwa podatku należnego od zafakturowanych dostaw telefonów komórkowych. W konsekwencji strona nabyła od M. G. przedmiotowy towar na łączną kwotę netto 5.033.488,79; VAT 1.157.702,42 zł. Z kolei 3 . wystawiła na rzecz strony, ujęte przez nią w ewidencji zakupu sporządzonej za kontrolowany okres, 9 faktur VAT na łączną kwotę netto 8.822.713,83 zł, VAT 2.029.224,18 zł. Faktury wystawione zostały w walucie euro, a ich przedmiotem było 4.530 sztuk telefonów komórkowych A. Zakupiony od 3 . towar był następnie u strony przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zrealizowanych na rzecz M. na łączną kwotę 2.193.590,00 euro (w przeliczeniu 9.084.323,60 zł). Spółka na przedmiotowych transakcjach uzyskała łączny zysk netto w wysokości 261.609,77 zł (2.97%). Na wcześniejszych etapach obrotu towarem, który poprzez spółkę 3 .trafił w lipcu 2014 r. do strony doszło do oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. W łańcuchach dostaw: X. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. — 3 .sp. z o.o. — R. sp. z o.o. — M.; E. sp. z o.o. – I. sp. z o.o. — D. sp. z o.o. - 3 sp. z o.o. – R. sp. z o.o. - M.; M. sp. z o.o., U. sp. z o.o. - 3 . sp. z o.o. — R. sp. z o.o. - M.; C. sp. z o.o. – S. sp. z o.o. — M.- 3 .sp. z o.o. – R. sp. z o.o. — M. E. sp. z o.o. – J. sp. z o.o. – K. sp. z o.o. — 3 . sp. z o.o. — R. sp. z 0.0. — M. spółki X., E., M. C., J. były podatnikami, które nie rozliczyły z budżetem państwa podatku należnego od zafakturowanych dostaw telefonów komórkowych. W konsekwencji strona nabyła od 3 przedmiotowy towar na łączną kwotę netto 5.768.032,55 zł, VAT.326.647,49 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS i stwierdził, że strona brała udział w zaprojektowanym, wdrożonym i skoordynowanym mechanizmie oszustwa podatkowego, którego celem było uzyskanie korzyści ekonomicznej w postaci nieodprowadzonych do budżetu kwot podatku VAT. Mechanizm oszustwa podatkowego, umożliwił w konsekwencji uzyskanie również przez spółkę wymiernych korzyści ekonomicznych wynikających z zaproponowanej jej marży na transakcjach oraz odzyskanie podatku VAT zapłaconego w cenie nabytych towarów. Skala zawartych w ciągu tylko jednego miesiąca transakcji sprawiła, że efektywna szkodliwość opisanego mechanizmu oszustwa podatkowego była bardzo wysoka, nawet z uwzględnieniem znacznych "kosztów" jego funkcjonowania związanych z finansowaniem nierynkowych warunków transakcji. "Koszty" te wiązały się chociażby z zapewnieniem zysku spółce czy organizacją szeregu podmiotów w łańcuchu fakturowania. Spółka była ogniwem w łańcuchu dostaw, gwarantującym swoją pozycją, renomą i możliwościami finansowymi realizacje oszustwa podatkowego, którego mechanizm z punktu widzenia działalności poszczególnych podmiotów i opodatkowania podatkiem od towarów i usług składał się z sekwencji zdarzeń gospodarczych: nabycie towarów transportowanych z terytorium innego państwa członkowskiego UE stanowiącego dla nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, szereg krajowych dostaw podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, sprzedaż towarów, której towarzyszy ich wywóz z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dyrektor IS przedstawił także opis i charakterystykę funkcjonowania podmiotów w ramach nadużycia związanego z łańcuchem i skutków prawnopodatkowych związanych z udziałem podatnika w transakcjach dokonywanej w ramach ww. konstrukcji, wskazując, że stwierdzone działania z udziałem strony wpisują się w mechanizm oszustwa podatkowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem znikającego podatnika, oraz wyliczył typowe cechy tego mechanizmu. Zdaniem organu drugiej instancji Dyrektor UKS zasadnie uznał, że dla przeprowadzenia oszustwa podatkowego w stwierdzonym łańcuchu transakcji niezbędny był udział skarżącej. Rola Spółki była kluczowa, gdyż była ona koniecznym elementem konstrukcyjnym ujawnionego mechanizmu oszustwa. To właśnie udział strony w scharakteryzowanym łańcuchu dostaw warunkował możliwość wyłudzenia podatku VAT z polskiego systemu podatkowego. Bez jej formalnego udziału w tym, a nie innym miejscu łańcuchów transakcji nie byłoby to możliwe. Organ odwoławczy podkreślił, że uczestnictwo spółki w ww. transakcjach było z ekonomicznego punktu widzenia zbędne, natomiast jej udział w ujawnionych łańcuchach był natomiast z punktu widzenia organizatorów procederu konieczny dla wygenerowania kwot podatku naliczonego podlegającego zapłacie na rzecz .3 sp. z o.o., M., które następnie nie zostały wpłacone do budżetu jako podatek należny przez pierwsze krajowe ogniwa łańcucha fakturowania. W tej sytuacji pominięcie strony oznaczałoby, że ceny należne ww. podmiotom od M. nie zawierałaby kwot podatku VAT - prawdziwego celu transakcji, które można byłoby zawłaszczyć. Zaplanowanego oszustwa dokonano bez uszczerbku dla skarżącej występującej i otrzymującej zwroty podatku VAT z [...] Urzędu Skarbowego w B.. W ocenie organu drugiej instancji fakt wdrożenia opisanego mechanizmu przez spółkę utożsamiać należy ze zgodą strony na jej, w istocie pozorny ekonomicznie, udział w nielegalnym przedsięwzięciu grupy przestępczej, kierującej się wyłącznie interesem podatkowym, a nie gospodarczym. Celem grupy przestępczej nie był bowiem zysk, a jedynie podatek uiszczany przez spółkę w cenie towaru. Podatek w stawce 23% możliwy realnie do uzyskania wyłącznie w przypadku sprzedaży krajowej (dostawy do skarżącej), a niewystępujący z uwagi na stawkę 0% w transakcjach wewnątrzwspólnotowych (dostawy spółki na rzecz M. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że działania strony w ramach opisanych łańcuchów, mieszczą się w kategorii czynności prawnych mających na celu obejście prawa, spełniając przesłanki potwierdzające, że zostały podjęte w celu nadużycia prawa. Transakcje z udziałem spółki funkcjonowały bowiem w łańcuchu transakcji ukierunkowanym w celu uniknięcia zapłat, należnego budżetowi podatku - czyli sprzeciwianie się głównemu celowi u.p.t.u., ale także w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści w postaci zwrotu podatku, który nie został zapłacony (rozliczony) na poprzednich fazach dystrybucji. W związku z tym prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur zakupu spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora IS, dokonane ustalenia potwierdzają, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez Dyrektora UKS transakcje, wpisujące się w schemat łańcuchów podatkowych. W ocenie organu drugiej instancji okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby spółka dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał przy tym na charakter działalności spółki, która profesjonalnie zajmuje się obrotem towarami, w tym elektroniką, co niejako narzucało konieczność zachowania określonych procedur i standardów w kontaktach z kontrahentami. Zdaniem organu drugiej instancji za świadomym uczestnictwem strony w oszustwie podatkowym przemawiały takie okoliczności, jak: - posiadanie wiedzy o występowaniu oszustw na rynku aktywności przedsiębiorcy oraz znajomość mechanizmów oszustw podatkowych w podatku VAT; - działanie w oderwaniu od realiów rynkowych oraz od typowych dla spółki schematów transakcji; - brak weryfikacji na rynku cen wynikających z ofert zakupu telefonów oraz brak prowadzenia jakichkolwiek negocjacji w zasadniczym gospodarczo obszarze jakim są ceny; - nieoszacowanie ryzyka przed przystąpieniem do hurtowego obrotu telefonami komórkowymi oraz brak kompletnej weryfikacji kontrahentów, zgodnej z zasadami przyjętymi w spółce; - brak nadzoru nad działaniami osoby, której przyznano kompletne uprawnienia do przeprowadzania transakcji hurtowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS z [...] stycznia 2017 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych na skutek dokonania oceny zachowania przez skarżącą dobrej wiary na dzień wydania Decyzji UKS zamiast uwzględnienia tej przesłanki na dzień dokonania transakcji, - art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.Nr78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) poprzez stwierdzenie, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT, gdy tymczasem w przepisach u.p.t.u. brak jest podstaw dla wydania takiego rozstrzygnięcia na gruncie analizowanego stanu faktycznego, - art. 193 O.p. na skutek uznania ewidencji zakupu prowadzonej przez spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. za nierzetelną, - art. 2a O.p. na skutek rozstrzygnięcia na niekorzyść Spółki nie dających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego, jak i faktycznego, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez spółkę z fundamentalnego prawa podatku od towarów i usług, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowym stanie faktycznym, przypisanie gospodarczego uzasadnienia działalności, którego celem mogło być stworzenie korzyści podatkowej możliwe byłoby wyłącznie podmiotom będącym organizatorami oszukańczego procederu. Zarzutu takiego nie można natomiast postawić Skarżącej, będącej podmiotem spoza grupy przestępczej. Organy zaznaczyły, że spółka była podmiotem spoza grupy przestępczej, występującym w transakcjach w obrocie krajowym, który nie uzyskał bezpośrednich korzyści z nierozliczonego VAT, ale czerpał wymierne korzyści w postaci zysku z zaproponowanych mu transakcji. Strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie, obiektywnie kwestie te oceniając, transakcje realizowane przez Skarżącą obejmujące dostawy telefonów oraz konsoli do gier miały na celu jedynie wygenerowanie zysku w ramach legalnego handlu. Nie ma obiektywnego uzasadnienia dla twierdzenia, iż Spółka - podmiot spoza grupy przestępczej - żądała zwrotu podatku VAT w celu realizacji celu sprzecznego z zakresem przewidzianym w Ustawie VAT. Transakcje zawierane przez skarżącą z dostawcami towarów, w tym z R. sp. z o.o., 3 . Sp. z o.o. i M. były rzeczywiste (dostawa towarów wywołała skutek cywilnoprawny), a intencją Spółki nie było ich zawarcie w celu nabycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług a miało na celu zrealizowanie swoich dalszych zobowiązań handlowych. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie wskazuje w żaden sposób na uzyskanie przez Spółkę korzyści podatkowej sprzecznej z celem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka odliczyła podatek naliczony, którego ciężar poniosła, a który jako podatek należny powinien zostać uregulowany przez jej dostawców, a zatem obiektywnie nie odniosła, a nawet nie mogła odnieść żadnej korzyści podatkowej sprzecznej z celem prawa do odliczenia. Skarżąca zarzuciła także, iż rozstrzygnięcie przedstawione w zaskarżonej Decyzji IS należy stwierdzić, że faktycznie Dyrektor IS swobodnie ocenił materiał dowodowy, nie będąc skrępowanym żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonał na podstawie własnego przekonania i niekoniecznie na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Spółka zakwestionowała, jakoby dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczyła w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych, a w konsekwencji wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów usług w znacznych kwotach. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej argumentowała, w szczególności że zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć. W piśmie procesowym z 25 października 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi Spółka podtrzymała ww. zarzuty oraz ponownie wskazała na okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady legalizmu, a także brak podstaw do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego w wysokości zadeklarowanym w rozliczeniu za lipiec 2014 r. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS stwierdził, iż transakcje nabycia, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - telefonów komórkowych, których uczestnikiem była spółka, funkcjonowały w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, w której strona pełnić miała rolę "bankiera", nabywającego od buforów: 3, R. i M. oraz dokonującego następnie sprzedaży WDT. Pełniąc ww. funkcje strona niejako "skredytowała" oszustwo podatkowe, a środki finansowe zainwestowane w transakcje w postaci naliczonego podatku VAT otrzymała w postaci zwrotu podatku VAT. Transakcje te były częścią transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe. Istotą sprawy było ustalenie, czy skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że faktury na jej rzecz zostały wystawione w związku z popełnianiem oszustw podatkowych, mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści, a przez to spółka nadużyła prawa obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy prawne rozstrzygnięcia Sąd podziela. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie skarżąca zarzucała w skardze. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to jednak, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, jest zobowiązana wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. To podatnik, a nie organy podatkowe, przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych nie jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Organy nie mogą z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Organ odwoławczy natomiast wskazał obszernie i wyczerpująco, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Należy stwierdzić, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec skarżącej, jak również w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec podmiotów uczestniczących w opisanym niżej łańcuchu transakcji. Przedstawienie ogólnego charakteru dokonywanych transakcji z udziałem strony wymagało zatem oparcia się, w szczególności, na: materiałach uzyskanych w toku kontroli z organów kontroli skarbowej i organów podatkowych dotyczących kontrahentów spółki; materiałach z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentacji przeprowadzonych w podmiotach: S. sp. z o.o.. T. sp. z o.o., U. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o.; materiale uzyskanym w odpowiedzi na wezwania organu kontroli skarbowej skierowanych do kontrahentów strony dotyczących przekazania dowodów potwierdzających zawarte w transakcji; materiale dotyczącym wystąpień do podmiotów zajmujących się obrotem telefonami komórkowymi: A. sp. z o.o., A. S.A. oraz do krajowych operatorów telefonii komórkowej co do udzielenia informacji w zakresie ilości nabytych i sprzedanych telefonów komórkowych w lipcu 2014 r. oraz w zakresie stosowanych cen telefonów; materiałach z wymiany informacji z państwami członkowskimi Unii Europejskiej, protokołach przesłuchań świadków (trzech pracowników spółki) i prezesa zarządu spółki, oraz przesłuchań przedstawicieli kontrahentów Spółki; materiałach z innych postępowań włączonych do akt postępowania postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie powtarzających się numerów I., dotyczących M., T. sp. z o.o., U. sp. z o.o., wyciągu z protokołu przesłuchania T. B. w charakterze stron; a także na danych z baz R. w zakresie składanych przez podatników deklaracji oraz o ich danych rejestracyjnych (uzyskano dane o 16 podmiotach). Organy także wystąpiły za pośrednictwem VIES o informacje dotyczące 17 podmiotów w zakresie deklarowanych przez nich nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych w lipcu 2014 r. Na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez stronę towarów od R., 3 .i M., organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że analizowane transakcje jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania, stanowiły część zorganizowanego łańcucha dostaw i miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przeprowadzone w postępowaniu przez organy podatkowe dowody przedstawiają kompleksowo faktyczny przebieg obrotu telefonami komórkowymi, który w rzeczywistości został wykreowany celem uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług. Częścią materiału dowodowego, na podstawie którego dokonywano końcowych rozstrzygnięć w poszczególnych postępowaniach kontrolnych, były te same dowody, zgromadzone w toku różnych postępowań kontrolnych. Wykorzystanie w sprawie materiałów dotyczących innych podmiotów pozwoliło, na tle okoliczności przedmiotowej sprawy, zilustrować kompletny obraz funkcjonowania karuzeli podatkowej. W kontekście powyższego zdaniem Sądu wskazane przez skarżącą błędy w treści decyzji nie miały wpływu na rozstrzygnięcie jakie zapadło w tej sprawie. Pomimo tego, że w istocie błędnie w zaskarżonej decyzji wskazano na stronic 73 Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zamiast Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., należy podkreślić, ze zarówno z sentencji decyzji jak i jej uzasadnienia wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, iż postępowanie w pierwszej instancji prowadził Dyrektor UKS w B. Wskazanie na stronie 73 decyzji organu odwoławczego innego organu wynika z omyłki pisarskiej i pozostaje bez wpływu na ustalenia w sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (tak też w wyroku NSA z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15, oraz podobnie, w zakresie art. 83 § 1 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w wyroku NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1325/15, CBOSA. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyżej wskazany pogląd judykatury podziela stwierdzając, że art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. należy interpretować zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Na powyższy sposób interpretacji zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 676/17 oraz III SA/WA 1356/17, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to aprobuje w całości korzystając częściowo z argumentacji prawnej zawartej w powyższych orzeczeniach. Strona zarzuciła, że z uwagi na wprowadzenie do ustawy o VAT z 15 lipca 2016 r. tzw. klauzuli nadużycia (art. 5 ust. 4 ustawy o VAT) - wcześniejsze regulacje nie dawały możliwości objęcia konsekwencjami podatkowymi transakcji stanowiącymi nadużycie. Stanowisko to jest błędne, bowiem zarówno przed wprowadzeniem ww. przepisu, jak i obecnie zasada nadużycia prawa jest stosowana bezpośrednio przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne na podstawie wypracowanego orzecznictwa wspólnotowego. Wśród wyroków, które miały wpływ na ukształtowanie się powyższej klauzuli wskazać należy, między innymi, na wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (sprawa Halifax plc i in. publ: InfoCuria - Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, ECLI:EU:C:2006:12), w którym Trybunał, wskazał, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego ta dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Proponowana zmiana ma zatem charakter jedynie uzupełniający i związana jest z wprowadzeniem w przepisach Ordynacji podatkowej klauzuli generalnej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (m. in. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., CBOSA). W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Należy również podkreślić, że Trybunał wielokrotnie zwracał uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (także wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. W konsekwencji prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy. Mianowicie, dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT (wyroki: z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Na potrzeby prawidłowej oceny ustaleń organów dotyczących okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. W sprawie tej Trybunał zajął, między innymi, stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyrażenia "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. "Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, stwierdzić należy, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową "dobrej wiary" jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu, między innymi, uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Nie ulega wątpliwości, że w celu zinterpretowania i wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). W istocie przepisy podatkowe nie regulują okoliczności dochowania należytej staranności. W zakresie tym pomocna jest definicja zawarta w art. 355 Kodeksu cywilnego. Odnosząc się do instytucji należytej staranności, którą posługują się sądy administracyjne w swoim orzecznictwie, oceniając zasadność zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać w pierwszej kolejności na jej profesjonalny charakter zawarty w art. 355 § 2 K.c. Niewątpliwie uwzględnienie zawodowego charakteru działalności gospodarczej determinuje w znaczącym stopniu kryteria wymagane od podmiotu, który uczestniczy w transakcjach danego rodzaju, a tym samym wpływa na zakres jego odpowiedzialności. Różnica w stosunku do rozwiązania przyjętego w art. 355 § 1 K.c. polega na tym. że mierniki należytej staranności są automatycznie uwzględniane w ramach stosunku prawnego związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, a więc bez względu na to, czy z samego charakteru takiego stosunku, jego rodzaju i treści płyną jakieś konkretne wskazania dotyczące profesjonalnych wymagań dłużnika (Kodeks cywilny. Tom 1. Komentarz do art. 1-449 (10) pod redakcją K. Pietrzykowskiego 6 wydanie Wydawnictwo C.H. Beck s. 1283). W doktrynie (Komentarz jw., s. 1284) wskazuje się na dwa elementy określające "sumiennego kupca"": sumienność i wiedza fachowa. Natomiast wymaganie posiadania wiedzy fachowej jest wkomponowane do istoty działalności gospodarczej. Pojęcie wiedzy fachowej nie może zaś być ograniczone wyłącznie do czysto formalnych kwalifikacji, obejmuje też doświadczenie wynikające z praktyki zawodowej, a także ustalone zwyczajowo standardy wymagań. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd rozszerzający kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z nim należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok SN z 2 kwietnia 2014r.. sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN i wyrok SN z 17 sierpnia 1993r. sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3, poz. 69). Obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć (wyrok SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272). Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy też powołać się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA), zgodnie z którym kwestia właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom. Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki Trybunału, w których stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak wyroki z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11; podobnie z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (orzeczenie ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum, Bond House, C-354, C-355, C-484). Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2159/13 i z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 145/16 - CBOSA). Jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, należy przywołać także pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA), zgodnie z którym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Powyższy pogląd jest obecnie utrwalony w orzecznictwie (przykładowo: wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1315/11, a także wyrok z 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12, CBOSA). Przedstawiając zagadnienie "dobrej wiary" i dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 (CBOSA) wskazał bowiem, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, podobnie w wyrokach ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon). W wyroku z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie trafnie natomiast wskazał, że rozłożenie ryzyka popełnienia oszustwa przez nabywcę, pomiędzy podatnika a organ, odpowiadać musi zasadzie proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności. Podsumowując, przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (wyroki NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13, CBOSA). W okolicznościach przedmiotowej sprawy istotny jest także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15 (CBOSA), zgodnie z którym, samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta. Dla przyznania prawa do powołania się na przesłankę dobrej wiary konieczne jest zbadanie, czy procedury te zostały rzeczywiście i rzetelnie zastosowane przy podejmowaniu współpracy z podmiotami, które wystawiły sporne faktury. W innym przypadku oznaczałoby to obowiązek przypisania podmiotom, które wprowadziły podobne procedury weryfikacyjne przymiotu podatnika działającego w dobrej wierze niezależnie od tego, czy procedury takie zostały w ogóle zastosowane w stosunku do kontrahenta podatnika odnośnie do konkretnej transakcji. Powołane powyżej stanowiska i poglądy doktryny oraz judykatury Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, Uwzględniając powyższe Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że Dyrektor IS prawidłowo przyjął, iż zebrany materiał dowodowy nie dawał podstawy, aby przyjąć, iż skarżąca była świadomym uczestnikiem lub kreatorem oszukańczego schematu. Strona pozostawała bowiem podmiotem spoza grupy przestępczej. W przeciwnym przypadku rozważanie w sprawie kwestii "dobrej wiary" stałoby się zasadniczo bezprzedmiotowe. Sąd pierwszej instancji podziela wnioski organu odwoławczego, jako zgodne z powołanymi powyżej poglądami judykatury i doktryny, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją (na dzień dokonania zakwestionowanych transakcji) skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że branża handlu telefonami komórkowymi jest branżą zainfekowaną przez oszustów podatkowych. Z materiału dowodowego wynika, że strona starała się rozpoznać swoją podatność na oszustwa i przed nimi zabezpieczyć, zamawiając w tym zakresie i to znacznie wcześniej niż dokonano spornych transakcji, szkolenia profilowane dla pracowników i ekspertyzy zewnętrznych specjalistów z zakresu VAT, a także audyt wewnętrznych procedur weryfikacyjnych obowiązujących u skarżącej. Do tego należy dodać sygnały płynące już wówczas z mass mediów (które przytacza organ w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji), o których, zdaniem Sądu, skarżąca jako profesjonalista w branży IT musiała też wiedzieć. Twierdzenia spółki, zgodnie z którymi dowiedziała się o nieprawidłowościach w branży dopiero w związku z prowadzonym wobec niej postępowaniem są niewiarygodne. Dowody z zeznań świadków M. S., i A. K. pełniącej w spółce funkcję ds. zasad korporacyjnych w dziale prawnym, oraz zeznania prezesa zarządu skarżącej P. K., potwierdziły, że reprezentanci skarżącej posiadali wiedzę o toksyczności branży IT, w czasie dokonywania spornych transakcji. Materiał dowodowy wskazywał jednocześnie, że stronie nie można odmówić dobrych intencji w celu formalnego, proceduralnego zabezpieczenia się przed uwikłaniem w oszukańcze transakcje, jednak – co w sprawie istotne – te okoliczności nie skutkowały skrupulatnymi i efektywne działaniami faktycznymi. W spółce istniały "Zasady weryfikacji dostawców w przypadku transakcji hurtowych (...)", z którymi zapoznani byli pracownicy strony, w tym M. S. kierujący działem hurtowym. W ocenie Sadu, organ odwoławczy zasadnie natomiast wywiódł, że z zeznań P. K., wynikało jednak, iż zasady te nie zostały w pełni wdrożone i nie były przestrzegane w zakresie dostawców wystawiających sporne faktury. Zamówiony przez skarżącą audyt zewnętrznej firmy wykazał brak jakiejkolwiek dokumentacji weryfikacyjnej w odniesieniu do niektórych kontrahentów. Spółka nie przedłożyła dowodów na przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów w terenie, z zeznań P. K. wynikało też, że w spółce nie było jednoznacznie przesądzone, czy taki obowiązek istnieje, chociaż w przypadku niektórych kontrahentów prowadzenie weryfikacji w terenie potwierdzały zeznania innych świadków. Ponadto, P. K. zapytany, czy zna treść ..Raportu z audytu podatkowego" przeprowadzonego w spółce w listopadzie 2013 r. przez Instytut Studiów Podatkowych M. sp. z o.o. zeznał, że widział go, ale nie zapoznawał się z nim w szczegółach. Potwierdził, iż w momencie składania zamówienia przez spółkę u dostawcy hurtowego posiadała już ona konkretnego nabywcę na konkretny towar. Wskazał, że w incydentalnych przypadkach spółka robiła odstępstwo od przyjętej praktyki, że dostawcami mogą być wyłącznie podmioty funkcjonujące na rynku przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Zauważyć należy, że pomimo iż skarżąca starała się podjąć pewne działania w celu oceny ryzyka w stosunku do swoich dostawców, to jednak robiła to w ograniczonym, niewystarczającym zakresie. Działania te wykazały bowiem, między innymi, osiągnięcie przez nich dużych dochodów w krótkim czasie, niską zdolność kredytową, brak zaplecza technicznego, dostęp do telefonów komórkowych, które były już wcześniej w spółce przedmiotem obrotu, bez zadania dodatkowych pytań i dalszej pogłębionej weryfikacji. Trzeba więc przyznać słuszność twierdzeniu organu, że nie zachowano tu należytej staranności/oceny ryzyka, działania weryfikacyjne były wybiórcze i powierzchowne, a władze skarżącej nie wykazały się odpowiednim nadzorem nad działaniami handlowymi pracowników; działaniami nietypowymi w profilu działalności firmy i o dużej skali finansowej. W spółce nie wypracowano efektywnych metod komunikacji między pracownikami działu handlowego i controllingu a władzami skarżącej o ryzyku podatkowym transakcji, chociaż zarówno władze spółki oraz profesjonalny i doświadczony w branży personel miał świadomość istnienia tego ryzyka na rynku. W ocenie Sądu, działania skarżącej w zakresie należytej staranności dyskwalifikuje przede wszystkim brak właściwych wniosków z powtarzalności numerów IMEI w partiach towaru oferowanych skarżącej. Z punktu widzenia staranności kupieckiej sytuację, gdy sprzedawca proponuje temu samemu klientowi kupno tego samego towaru, który już kiedyś mu sprzedał należy uznać za zupełnie wyjątkową, która zmuszała do głębszej refleksji nawet, gdyby transakcje były dokonane w branży niewrażliwej. Jest to wręcz sytuacja kompromitująca sprzedawcę i wystawiająca na szwank jego rzetelność. Logika i doświadczenie życiowe zmuszały wtedy skarżącą do zadania sobie pytania, w jaki sposób ten sam towar, sprzedany przez skarżącą trafia ponownie do krajowej oferty handlowej dla skarżącej. Nie sposób odpowiedzieć na takie pytanie inaczej jak tylko stwierdzając istnienie powiązań handlowych między podmiotem zagranicznym, któremu skarżąca sprzedała telefony i podmiotu, od którego strona kupuje telefony. Skoro towar "krąży" między tymi samymi podmiotami, dotyczy to transakcji o sumarycznie dużej wartości, cena jednostkowa towaru jest atrakcyjna, a nawet niższa niż cena, po której skarżąca sprzedawała wcześniej ten towar za granicę, towar uważany jest za wrażliwy na oszustwa podatkowe to, zdaniem Sądu, intuicyjnym było zdefiniowanie tego zjawiska jako "karuzeli podatkowej", w której towar jest tylko nośnikiem VAT. Skarżąca dochowując należytej staranności mogła i powinna była dojść do takiego wniosku. Świadek M. S. sytuację dublowania telefonów opisał jako "dziwny traf", a więc nie było to dla niego naturalne. Ograniczenie się przez skarżącą tylko do eliminacji z oferty powtarzających się sztuk towaru, bez ustalenia przyczyn tej powtarzalności nie może, w okolicznościach niniejszej sprawy, zostać uznane za zachowanie przezorne i staranne. Takim zachowaniem byłoby co najmniej zawieszenie wszelkich transakcji z tym kontrahentem do czasu wyjaśnienia tego zjawiska lub zaprzestanie transakcji z tym dostawcą. W ocenie Sądu powyższe oznaczało, że opracowane przez skarżącą metody weryfikacji kontrahentów, w szczególności stosowane w okresie objętym zakresem niniejszego postępowania, nie pozwalały uznać, że strona dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów pod ryzykiem oszustw podatkowych w analizowanym okresie. Trafnie organ odwoławczy spostrzegł, że spółka w większym stopniu ukierunkowała weryfikację kontrahentów na kwestie wypłacalności i ryzyka handlowego, a kwestii ryzyka podatkowego, którego istnienia skarżąca była świadoma, należytej uwagi już nie poświęcono. Strona w skardze powołała się na zeznania świadka M. R. które w ocenie skarżącej miały dowodzić, iż spółka dokonywała weryfikacji kontrahentów. Zeznanie te dotyczą jednak spółki R. od której faktury dokumentujące sprzedaż nie były kwestionowane w postępowaniu za badany okres. Organy trafnie zwróciły uwagę na to, że weryfikacja kontrahentów hurtowych była przedmiotem audytu zakończonego wydaniem Raportu z audytu podatkowego przeprowadzonego w Spółce przez Instytut Studiów Podatkowych M. sp. z o.o., w listopadzie 2013 r. W raporcie tym wskazano, że w trakcie badania stwierdzono, iż istnieją uchybienia w stosowaniu przyjętych przez spółkę, wewnętrznych procedur w zakresie dokumentowania wiarygodności dostawców na potrzeby WDT i eksportu, np. w niektórych przypadkach brakowało zaświadczenia ZUS o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne. Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (str. 25 raportu). Czynności audytorskie wskazały również na brak jakiejkolwiek dokumentacji w odniesieniu do niektórych kontrahentów. W raporcie podniesiono również, że pracownicy działu hurtu oraz działu księgowości wskazali na problem otrzymywania od kontrahentów zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. Zdaniem Instytutu rozważyć należało takie kształtowanie relacji z kontrahentami, aby spółka nie podejmowała współpracy z podmiotami, które nie przedstawiają Spółce takich zaświadczeń. W tych okolicznościach trafnie Dyrektora IS wywiódł, że istniały rozbieżności pomiędzy wnioskami i zaleceniami zawartymi w raporcie a rzeczywistymi działaniami Strony - przejawiającymi się udziałem w transakcjach, które nie doszłyby do skutku, gdyby u ich źródła nie leżało oszustwo podatkowe. Spółka nie przedłożyła jednak dowodów na przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów w terenie. Wskazać również należy, iż pomimo wskazań w raporcie odnośnie konieczności wykonania audytu w terenie u kontrahenta (str. 22), prezes zarządu spółki P. K. zeznał, że że nie było obowiązku weryfikacji kontrahenta w terenie, nie podlegało to tej procedurze. W ocenie Sądu, powyższe potwierdzało także, iż procedury wskazywane przez stronę nie były zachowane, brak było dowodów na odwiedziny kontrahentów, nie gromadzono deklaracji dla podatku od towarów i usług i zaświadczeń o niezaleganiu w wymaganym zakresie, wyciągano błędne wnioski lub nie wyciągano prawidłowych z powtarzających się w ofertach numerów I., nie negocjowano cen transakcyjnych. Prawidłowo także organ odwoławczy podniósł, że sama wiedza oraz wprowadzenie procedur weryfikacji nie jest wystarczające dla uznania, że podatnik dochował należytą staranność w zawieraniu transakcji z danym kontrahentem. Podatnik musi bowiem podjąć odpowiednie działania na podstawie wyników tej weryfikacji. Wobec powyższego, jeżeli strona nawet podjęła działania w celu oceny ryzyka w stosunku do swoich dostawców, ale w ograniczonym, niekompletnym zakresie, a działania te wykazały m.in. osiągnięcie przez nich dużych dochodów w krótkim czasie, niską zdolność kredytowy, brak zaplecza technicznego, dostęp do telefonów komórkowych które były już wcześniej w Spółce przedmiotem obrotu, bez zadania dodatkowych pytań i dalszej pogłębionej weryfikacji, to w ocenie organu kontroli skarbowej działania w celu zachowania należytej staranności/oceny ryzyka były podjęte niedbale. NSA w wyroku z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1378/14, odniósł się do argumentu o braku obowiązku weryfikacji kontrahenta, wskazując, że pozbawione podstaw jest twierdzenie, że skarżący nie musiał podejmować żadnych czynności sprawdzających, bowiem to nie do jego zadań należy kontrolowanie kontrahentów. Wszak działalność gospodarcza z istoty rzeczy obarczona jest ryzykiem i wiążącą się z nim odpowiedzialnością oraz obowiązkiem dochowania należytej staranności w obrocie, czemu zarówno NSA, jak i Trybunał Sprawiedliwości dawały wyraz niejednokrotnie. Poglądowi skarżącego wprost przeczy zatem koncepcja uzasadnionych oczekiwań odnośnie do staranności podatnika VAT sformułowana w orzecznictwie Trybunału. Kolejnym argumentem wskazującym na niedołożenie przez skarżącą należytej staranności jest to, czego skarżąca nie kwestionuje, że rynek telefonów komórkowych, w którym uczestniczyła, mógł być uznany za rynek doskonały z uwagi na fakt, że w tym samym czasie istniały dwie skorelowane ze sobą oferty zakupu i sprzedaży. Jest oczywistym, że sukces w biznesie polega czasem na pośredniczeniu w takich właśnie transakcjach. Jednak profesjonalny i rozważny podmiot gospodarczy musiał sobie zadać pytanie, czy to trwające przez dłuższy czas i obejmujące znaczne kwoty wręcz idealne zazębianie się popytu i podaży nie jest sztucznie aranżowane i kreowane, skoro ma miejsce na rynku o podwyższonym ryzyku. Powyższe rozważania uzupełnia trafne spostrzeżenie organu, że skarżąca – znaczący na rynku (duży) detalista sprzętu elektronicznego - nabywała hurtowe ilości telefonów komórkowych od podmiotów dysponujących nieporównywalnie mniejszym potencjałem gospodarczym i renomą niż strona. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, takiej idealności rynku nie może tłumaczyć to, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym rynku stosowały podobne procedury zawierania transakcji, zbliżone były terminy płatności, sposoby składania i realizowania zamówień, wspólne magazyny przechowywania towarów. W każdym razie ten argument upada przy obserwowanym w przedmiotowej sprawie, ale też w innych okresach znacznym natężeniu, szybkości, a wręcz błyskawiczności oraz zgodności cenowej tych korelujących ze sobą transakcji, a także otrzymywaniu pełnej przedpłaty od kontrahenta zagranicznego. Podkreślić też należy, że skarżąca wzięła przecież udział w transakcjach dla niej nietypowych, hurtowych i wykraczających poza biznesowy i statutowy model dotychczasowej działalności, jakim była internetowa sprzedaż detaliczna. W zakresie spornych transakcji nie występują naturalne zachowania kupieckie związane z negocjowaniem ceny, w tym zakresie skarżąca ograniczała się jedynie do wyboru najtańszej oferty. Okoliczności dokonywania spornych transakcji były takie, że cena popytu i cena podaży były skorelowane, a strona je tylko akceptowała. Ponownie należy zauważyć, że takie sytuacje zdarzają się w działalności gospodarczej, ale nie na taką skalę i przez długi czas. Jak wskazują ustalenia dowodowe (informacje firmy i.) ceny nabywanych przez skarżącą telefonów były bardzo atrakcyjne; jeden z dostawców skarżącej (wspólnik R.) wskazywał, że już oferowane tej firmie ceny były "nierealne". Weryfikacja cen u oficjalnego dystrybutora produktów w Polsce, znanego spółce, w zestawieniu z wyżej przedstawionymi okolicznościami pokazałaby, że skarżąca nie uczestniczy w normalnej grze rynkowej i winna skłonić ją do odstąpienia od zawarcia zakwestionowanych transakcji. Sąd nie kwestionuje tego, co podniosła skarżąca, że dokonywanie rozliczeń w walucie euro samo w sobie nie stanowi o nietypowości transakcji. Rozliczanie transakcji w tej walucie w zakresie tegoż asortymentu jest często praktykowane w celu uniknięcia różnic kursowych. Sąd przyznał rację organom które wskazały, iż w dacie dokonywania spornych transakcji istniały obiektywne oznaki świadczące o tym, że strona została wciągnięta w karuzelę podatkową. Te oznaki były oczywiste i ewidentne, a w zakresie dublowania się numerów I. wręcz wykryte przez skarżącą. W podmiocie dochowującym należytej staranności, uwzględnione łącznie, powinny wzbudzić niepokój i podejrzenie. Ujawnienie tych oznak nie wymagało zastosowania wyspecjalizowanych taktyk wywiadowczych lub śledczych, ani nadkładów finansowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS odniósł się obszernie do ww. kwestii, zauważając, iż wskazane przez spółkę procedury weryfikacji kontrahentów odnoszą się w zasadniczej mierze do ograniczenia ryzyka wystąpienia niekorzystnych dla strony zdarzeń jak wyłudzenia, trudności w uzyskaniu zapłaty, itp. Przedstawione przez skarżącą argumenty wskazują, że strona uwzględniając wcześniejsze doświadczenia biznesowe, podejmowała szereg działań zabezpieczających ją głównie przed ewentualnymi oszustwami o charakterze gospodarczym. Przedstawiona przez stronę argumentacja nie ujawnia natomiast starań spółki eliminujących ryzyko jej udziału w mechanizmach oszustw podatkowych - jak chociażby wnikliwa ocena wpływających do spółki ofert chociażby pod kątem dostępu ww. produktów w podmiotach będących ich dystrybutorami, znacznej ilości oferowanych produktów w korzystnej cenie, czy też dokumentowanie weryfikacji kontrahentów, także w miejscach wykonywania przez nich działalności. Przedstawione przez skarżącą metody weryfikacji kontrahentów, w szczególności stosowane w okresie objętym zakresem niniejszego postępowania, nie pozwalają uznać, że spółka dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rzetelności i wiarygodności, a precyzyjniej pod kątem stosowanych przez nich przestępczych (oszukańczych) praktyk o charakterze podatkowym. Sąd orzekający w sprawie odszedł do przekonania, że w okolicznościach niniejszej sprawy skorzystanie przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku wykraczało poza cel w jakim to prawo przysługuje w systemie VAT i stanowiło nadużycie tego prawa. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zarzuty naruszenia tych przepisów oraz powołanych przepisów prawa wspólnotowego nie były więc zasadne. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie przytoczony wyżej bogaty dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości i polskiej judykatury, który Sąd podziela i przyjmuje za własny. Mając na uwadze przywołane powyżej tezy orzeczeń TSUE odnośnie kwestii dobrej wiary należało stwierdzić, że w niniejszej prawie organy wskazały trafnie na szereg okoliczności, które wykluczyły przyjęcie dobrej wiary w zachowaniu strony w zakwestionowanych w badanym okresie transakcjach. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania dowodowego. Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzuty naruszenia tych przepisów powołanych w skardze. Uwzględniając ustalenia poczynione przez organy i prawidłową ocenę prawną dokonaną w sprawie, organy miały podstawy do uznania, że ewidencje VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją, w których uwzględnione zostały sporne faktury są nierzetelnie w części dotyczącej tych nieprawidłowości. Stosownie do art. 193 § 1 i 4 O.p., w tej części ewidencje nie stanowią dowodu, a uwzględniając art. 109 ust. 3 u.p.t.u, należało przyjąć, że organy, w świetle faktów ujawnionych w zgromadzonym materiale dowodowym, organy miały wszelkie podstawy uznać, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Pomimo że faktury dokumentowały zdarzenia (transakcje), które faktycznie miały miejsce, nie mogły stanowić prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego, a więc z tej perspektywy ujęcie spornych faktur w ewidencji w celu skorzystania z prawa odliczenia było nieprawidłowe. W konsekwencji, za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., należało zauważyć, że wynikająca z tego przepisu zasada tzw. in dubio pro tributario dotyczy kwestii prawnych, a nie faktycznych. Wyjaśniając zakres przedmiotowy art. 2a O.p. interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. Nr PK4.8022.44.2015. stwierdzono, że: "Wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Z treści art. 2a Ordynacji podatkowej nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna (normą odwrotną byłaby tu norma rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, czyli in dubio pro fisco – przypis Sądu). Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały". Ta interpretacja ogólna w klarowny sposób wyjaśnia więc, że wprowadzenie art. 2a O.p. tylko w zakresie wątpliwości prawnych nie może posłużyć do wywnioskowania a contrario tezy, że wątpliwości co do stanu faktycznego mają być rozstrzygane odwrotnie, tj. na niekorzyść podatnika. Starannie przeprowadzone postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie pozwoliło na odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a więc organy zachowały się dokładnie tak, jak zalecił im to generalnie Minister Finansów w drugiej części przywołanego cytatu z interpretacji ogólnej. Niezależnie od powyższego, Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Po pierwsze zasada in dubio pro tributario - wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, o czym świadczy chociażby bogate, wyżej przywołane orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych. Sąd nie znalazł także podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. W tym stanie sprawy, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).