III SA/Wa 676/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "organ pierwszej instancji", "Dyrektor UKS") określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. w kwocie 847.555,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatku VAT za okresy objęte zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia, stwierdzając, że transakcje nabycia, a następnie wewnątrzwspóInotowej dostawy towarów - telefonów komórkowych, konsoli do gier, których uczestnikiem była Spółka, funkcjonowały w ramach tzw. "karuzeli podatkowej",w której Strona pełnić miała rolę "brokera", nabywającego od buforów: [...] T. sp. z o.o. (dalej: "[...] T. "),R. (dalej: "R. "), R. sp. z o.o. (dalej: "R. "), i. (dalej: "i") i M. (dalej: "M. "), towary, który były głównie telefony komórkowe marki [...]. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. lit. c) u.p.t.u., organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki doodliczenia podatku naliczonego z dokumentów zakupu uwzględnionych w deklaracji za maj 2014 r. - w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] T., R., R. , i i M. Dyrektor UKS stwierdził przy tym, że Strona nie dochowała należytej staranności w: odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. 2. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie z dnia [...] lipca 2016 r., w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych na skutek dokonania oceny zachowania przez Spółkę dobrej wiary na dzień wydania zaskarżonej decyzji zamiast uwzględnienia tej przesłanki na dzień dokonania transakcji, - art. 193 O.p. na skutek uznania ewidencji zakupu prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. za nierzetelną, - art. 2a O.p. na skutek rozstrzygnięcia na niekorzyść Spółki niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 2 pkt 2 i 4, ust. 3 (błędna podstawa prawna nieznajdująca oparcia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.",przepis uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r.), art. 87 ust. 1, art.88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. 1.3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszeń prawa procesowego podniesionych w odwołaniu. Co do meritum sprawy organ drugiej instancji uznał, że Dyrektor UKS zasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., gdyż specyfika transakcji, które zidentyfikowano w sprawie polega na tym, że faktury wystawiane są przez podmioty, które realizują dostawy, jednocześnie nie rozliczając prawidłowo (rzetelnie) należnego podatku z budżetem państwa. Zdaniem organu odwoławczego istotą spornych transakcji jest przede wszystkim nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zachowaniu formalnej poprawności transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w całym łańcuchu skonstruowanej architektury transakcyjnej. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako nadużycie prawa. Organ drugiej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że w łańcuchach dostaw oprócz Spółki brały udział w szczególności podmioty wskazane jako bezpośredni dostawcy towaru od Spółki, tj. [...] T., R. ,R. , i. i M. . Ustalenia odnośnie kontrahentów Spółki, były następujące: - R. wystawiła na rzecz Strony 10 faktur VAT na łączną kwotę netto 10.076.234,76 zł, VAT2.317.534,01 zł. Faktury wystawione zostały w walucie EUR, a ich przedmiotem było 5.300szt. telefonów komórkowych A. [...] 16GB w różnych wersjach kolorystycznych. Z kolei zakupiony od R. towar był następnie w Spółce przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zrealizowanych na rzecz firm: P., N. , M. . Spółka na przedmiotowych transakcjach uzyskała łączny zysk netto w wysokości 204.762,26 zł (2.03%), -[...] T. wystawił na rzecz Spółki 6 faktur VAT na łączną kwotę netto 5.976.151,04 zł, VAT 1.374.514,74 zł. Faktury wystawione zostały w walucie EUR, a ich przedmiotem było 3.200 szt. Telefonów komórkowych A. [...]. Zakupiony od spółki [...] T. towar był następnie w Spółce przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zrealizowanych na rzecz firmy M. na łączną kwotę 1.466.000 EUR (w przeliczeniu 6.125.725,76 zł). Spółka na przedmiotowych transakcjach uzyskała łączny zysk netto w wysokości 149.574,72 zł (2.50%), - M. wystawił na rzecz Strony 8 faktur VAT i faktur korygujących sprzedaż na łączną kwotę netto 8.687.607,29 zł, VAT 1.998.149,67 zł . Faktury wystawione zostały w walucie EUR, a ich przedmiotem było 4.560 szt. telefonów komórkowych A. [...] i 110szt. telefonów komórkowych S. [...]. Zakupione od firmy M. telefony komórkowe A. [...] były następnie w Spółce przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zrealizowanych na rzecz firmy M. na łączną kwotę netto 2.079.630 EUR (8.689.350,37 zł). Skarżąca na przedmiotowych transakcjach uzyskała łączny zysk netto w wysokości 212.665.74 zł (2.51%). Z kolei zakupione telefony komórkowe S. [...] były przedmiotem dostaw krajowych w sklepie internetowym [...] Wg danych przekazanych przez Spółkę od dnia [...] czerwca do dnia [...] lipca 2014 r. sprzedała ona 34 sztuki ww. telefonów. Na transakcjach uzyskała łączną stratę netto (-)12.353,01 zł (średnio-18.80%), - R. wystawił na rzecz Spółki 4 faktury VATna łączną kwotę netto 6.499.977,08 zł, VAT 1.494.994,72 zł. Faktury wystawione zostały w walucie EUR, a ich przedmiotem było 3.400 szt. telefonów komórkowych A. [...]. Zakupiony od firmy R. towar był następnie w Spółce przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostawtowarów zrealizowanych na rzecz firm M., N. , P.. Spółka na przedmiotowych transakcjach uzyskała łączny zysk netto w wysokości 31.542zł (3,24%), - i wystawiła na rzecz Spółki 4 faktury VAT na łączną kwotę netto 754.620.38 zł., VAT 173.562.68 zł, których przedmiotem miało być 400 szt. [...]. Faktury wystawione zostały w walucie EUR. Zakupiony od firmy itowar był następnie w Spółce przedmiotem wewnątrzwspólnotowy chdostaw towaru zrealizowanych na rzecz firmy M. na łączną kwotę 185.500 EUR (w przeliczeniu 774.297.52 zł). Spółka na przedmiotowych transakcjach uzyskała łączny zysk netto w wysokości 19.677.14 zł (2.61%). Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS i stwierdził, że Strona brała udział w zaprojektowanym, wdrożonym i skoordynowanym mechanizmie oszustwa podatkowego, którego celem było uzyskanie korzyści ekonomicznej w postaci nieodprowadzonych do budżetu kwot podatku VAT. Mechanizm oszustwa podatkowego, umożliwił w konsekwencji uzyskanie również przez Stronę wymiernych korzyści ekonomicznych wynikających z zaproponowanej jej marży na transakcjach oraz odzyskanie podatku VAT zapłaconego w cenie nabytych towarów. Skala zawartych w ciągu tylko jednego miesiąca transakcji sprawiła, że efektywna szkodliwość opisanego mechanizmu oszustwa podatkowego była bardzo wysoka, nawet z uwzględnieniem znacznych "kosztów" jego funkcjonowania związanych z finansowaniem nierynkowych warunków transakcji. "Koszty" te wiązały się chociażby z zapewnieniem zysku Spółce czy organizacją szeregu podmiotów w łańcuchu fakturowania. Zdaniem organu drugiej instancji Dyrektor UKS zasadnie uznał, iż dla przeprowadzenia oszustwa podatkowego w stwierdzonym łańcuchu transakcji niezbędny był udział Skarżącej. Rola Spółki była kluczowa, gdyż była ona koniecznym elementem konstrukcyjnym ujawnionego mechanizmu oszustwa. To właśnie udział Spółki w charakteryzowanym łańcuchu dostaw warunkował możliwość wyłudzenia podatku VAT z polskiego systemu podatkowego. Bez jej formalnego udziału w tym, a nie innym miejscu łańcuchów transakcji nie byłoby to możliwe. Organ odwoławczy podkreślił, że w ocenie organu pierwszej instancji uczestnictwo Spółki w ww. transakcjach było z ekonomicznego punktu widzenia zbędne. Udział Spółki w ujawnionych łańcuchach był natomiast z punktu widzenia organizatorów procederu konieczny dla wygenerowania kwot podatku naliczonego podlegającego zapłacie na rzecz R., [...] T. , R., i. i M. , które następnie nie zostały wpłacone do budżetu jako podatek należny przez pierwsze krajowe ogniwa łańcucha fakturowania. W tej sytuacji pominięcie Strony oznaczałoby, że ceny należne ww. Podmiotom od zagranicznych firm: M. , P. i N. nie zawierałaby kwot podatku VAT - prawdziwego celu transakcji, które można byłoby zawłaszczyć. Zaplanowanego oszustwa dokonano bez uszczerbku dla Skarżącej występującej i otrzymującej zwroty podatku VAT z [...] Urzędu Skarbowego w B. W ocenie organu drugiej instancji fakt wdrożenia opisanego mechanizmu przez Spółkę utożsamiać należy ze zgodą Strony na jej, w istocie pozorny ekonomicznie, udział w nielegalnym przedsięwzięciu grupy przestępczej, kierującej się wyłącznie interesem podatkowym, a nie gospodarczym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, celem podmiotów działających w karuzeli podatkowej nie był bowiem zysk, a jedynie podatek uiszczany przez Spółkę w cenie towaru. Podatek w stawce 23% możliwy realnie do uzyskania wyłącznie w przypadku sprzedaży krajowej (dostawy do Skarżącej), a niewystępujący z uwagi na stawkę 0% w transakcjach wewnątrzwspólnotowych (dostawy Spółki na rzecz firmy M. , P. i N. ). W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że działania Spółki w ramach opisanych łańcuchów, mieszczą się w kategorii czynności prawnych mających na celu obejście prawa, spełniając przesłanki potwierdzające, że zostały podjęte w celu nadużycia prawa. Transakcje z udziałem Spółki funkcjonowały bowiem w łańcuchu transakcji ukierunkowanym w celu uniknięcia zapłat, należnego budżetowi podatku - czyli sprzeciwianie się głównemu celowi up.t.u., ale także w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści w postaci zwrotu podatku, który nie został zapłacony (rozliczony) na poprzednich fazach dystrybucji. W związku z tym prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur zakupu spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art.88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, że Strona co najmniej niedochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez Dyrektora UKS transakcje, wpisujące się w schemat łańcuchów podatkowych. Zdaniem organu drugiej instancji okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał przy tym na charakter działalności Spółki, która profesjonalnie zajmuje się obrotem towarami, w tym elektroniką, co niejako narzucało konieczność zachowania określonych procedur i standardów w kontaktach z kontrahentami. Zdaniem organu drugiej instancji za świadomym uczestnictwem Spółki w oszustwie podatkowym przemawiają takie okoliczności, jak: - posiadanie wiedzy o występowaniu oszustw na rynku aktywności, przedsiębiorcy oraz znajomość mechanizmów oszustw podatkowych w podatku VAT; - działanie w oderwaniu od realiów rynkowych oraz od typowych dla Spółki schematów transakcji; - brak weryfikacji na rynku cen wynikających z ofert zakupu telefonów oraz brak prowadzenia jakichkolwiek negocjacji w zasadniczym gospodarczo obszarze jakim są ceny; - nieoszacowanie ryzyka przed przystąpieniem do hurtowego obrotu telefonami komórkowymi oraz brak kompletnej weryfikacji kontrahentów, zgodnej z zasadami przyjętymi w Spółce; - brak nadzoru nad działaniami osoby, której przyznano kompletne uprawnienia do przeprowadzania transakcji hurtowych. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych na skutek dokonania oceny zachowania przez skarżącą Spółkę dobrej wiary na dzień wydania Decyzji UKS zamiast uwzględnienia tej przesłanki na dzień dokonania transakcji, - art. 120 O.p.w związku z art. 7 Konstytucji poprzez stwierdzenie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT, gdy tymczasem w przepisach u.p.t.u. brak jest podstaw dla wydania takiego rozstrzygnięcia na gruncie analizowanego stanu faktycznego, - art. 193 O.p.na skutek uznania ewidencji zakupu prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. za nierzetelną, - art. 2a O.p. na skutek rozstrzygnięcia na niekorzyść Spółki nie dających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego, jak i faktycznego, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi Spółka podtrzymała ww. zarzuty oraz ponownie wskazała na okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady legalizmu, a także brak podstaw do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że faktury na rzecz Skarżącej zostały wystawione w związku z popełnianiem oszustw podatkowych mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści, a przez to Skarżąca nadużyła prawa obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. 1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15 - CBOSA). Podobnie, w zakresie art. 83 § 1 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1325/15 – CBOSA. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyżej wskazany pogląd judykatury podziela stwierdzając, że art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. należy interpretować zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. 6.2. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w B. z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., G., C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. 6.3. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., B., C-400/98 oraz S., C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych A., R., C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., K., C-367/96; z 23 marca 2000 r., D., C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., F., C-32/03. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., L., C-643/11 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. 6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 6.5. A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r., H., C-255/02; z dnia 21 lutego 2008 r., P., C-425/06; z dnia 22 maja 2008 r., A. i A., C-162/07; z dnia 22 grudnia 2010 r., W., C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. 6.6. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r., T., C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. 6.7. Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyrażenia "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. "Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). 7.1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową "dobrej wiary" jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Nie ulega wątpliwości, że w celu zinterpretowania i wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć (por. wyr. SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272). W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd (por. wyrok SN z dnia2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z nim należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. aktIII CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69). Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom". 7.2. Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., T., C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., S. I i L., C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych K. i R., C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych M. i D., C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie B., C-285/11, pkt 37). W wyroku w sprawie M., C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych O., B., C-354, C-355, C-484). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r., J., C-33/13. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 145/16 - CBOSA). 7.3. Należy przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Podobnie przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1315/11, a także wyrok z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11; z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 - CBOSA). 7.4. Przedstawiając zagadnienie "dobrej wiary" i dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 (CBOSA): "Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 A. GmbH). Podobnie w wyrokach ETS w sprawach C - 35/05 R. oraz C - 302/07 J." W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że: "Odwołując się do cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 godzi się zauważyć, że rozłożenie ryzyka popełnienia oszustwa przez nabywcę pomiędzy podatnika a organ odpowiadać musi zasadzie proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności". 7.5. Przy badaniu tzw. "dobrej wiary" podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym. że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13 – CBOSA). 7.6. W okolicznościach przedmiotowej sprawy istotny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15 (CBOSA), że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta. Sąd w uzasadnieniu tego wyroku stwierdza, że dla przyznania "prawa do powołania się na przesłankę dobrej wiary konieczne jest zbadanie, czy procedury te zostały rzeczywiście i rzetelnie zastosowane przy podejmowaniu współpracy z podmiotami, które wystawiły sporne faktury. W innym przypadku oznaczałoby to obowiązek przypisania podmiotom, które wprowadziły podobne procedury weryfikacyjne przymiotu podatnika działającego w dobrej wierze niezależnie od tego, czy procedury takie zostały w ogóle zastosowane w stosunku do kontrahenta podatnika odnośnie do konkretnej transakcji". 8.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 120, 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 8.2. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze. Art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. 8.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane oganowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 8.4. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, zasada wynikająca z art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. 9. 1. Należy stwierdzić, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec Skarżącej, jak również w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec podmiotów uczestniczących w opisanym niżej łańcuchu transakcji. Przedstawienie ogólnego charakteru dokonywanych transakcji wymagało zatem oparcia się, w szczególności, na: - materiałach uzyskanych w toku czynności sprawdzających oraz kontroli z organów kontroli skarbowej i organów podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki, - materiałach uzyskanych w odpowiedzi na wezwania organu kontroli skarbowej skierowanych do kontrahentów Spółki dotyczących przekazania dowodów potwierdzających zawarte w transakcje, - materiale dotyczącym wystąpień do podmiotów zajmujących się obrotem telefonami komórkowymi: A. sp. z o.o., A., i. S.A. oraz do krajowych operatorów telefonii komórkowej dotyczący udzielenia informacji w zakresie ilości nabytych i sprzedanych telefonów komórkowych w okresie objętym zaskarżoną decyzją oraz w zakresie stosowanych cen telefonów, - materiałach z wymiany informacji z państwami członkowskimi Unii Europejskiej, protokoły przesłuchań świadków (pracowników Spółki) i Prezesa Zarządu Spółki, oraz przesłuchań przedstawicieli kontrahentów Spółki, - materiałach z innych postępowań włączonych do akt postępowania postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie powtarzających się numerów IMEI, - danych z bazy R. w zakresie składanych przez podatników deklaracji oraz o ich danych rejestracyjnych. 9.2. Sąd stwierdza, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ właściwie ustalił, na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Stronę towarów od [...] T. sp. z o.o., R., R. sp. z o.o., i. i M. , że analizowane transakcje jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - stanowiły część zorganizowanego łańcucha dostaw i miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wszystkie te dowody łącznie przedstawiają szeroki obraz, ukazujący faktyczny charakter i przebieg obrotu telefonami komórkowymi, który w rzeczywistości został wykreowany celem uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług. Częścią materiału dowodowego, na podstawie którego dokonywano końcowych rozstrzygnięć w poszczególnych postępowaniach kontrolnych, były te same dowody, zgromadzone w toku różnych postępowań kontrolnych. Wykorzystanie w sprawie materiałów dotyczących innych podmiotów pozwoliło, na tle okoliczności przedmiotowej sprawy, zilustrować kompletny obraz funkcjonowania karuzeli podatkowej. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. 9.3. Sąd stwierdza, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstawy, aby stwierdzić, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem lub kreatorem oszukańczego schematu. Przyznać należy więc rację organom twierdzącym, że Skarżąca jest podmiotem spoza grupy przestępczej. Gdyby było inaczej, to rozważanie kwestii "dobrej wiary" stałoby się zasadniczo bezprzedmiotowe. 10. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, Sąd przechodzi teraz do rozstrzygnięcia, stanowiącej rdzeń skargi, kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności w zakresie dokonania zakupu dokumentowanego kwestionowanymi fakturami. W pierwszej kolejności Sąd uznaje za trafny wniosek organu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że branża handlu telefonami komórkowymi jest branżą zainfekowaną przez oszustów podatkowych. Zebrane dowody wskazują, że Skarżąca starała się rozpoznać swoją podatność na oszustwa i przed nimi zabezpieczyć, zamawiając w tym zakresie i to znacznie wcześniej niż dokonano spornych transakcji, szkolenia profilowane dla pracowników i ekspertyzy zewnętrznych specjalistów z zakresu VAT, a także audyt wewnętrznych procedur weryfikacyjnych obowiązujących u Skarżącej. Do tego należy dodać sygnały płynące już wówczas z mass mediów (które przytacza organ na stronie 39 decyzji pierwszej instancji), o których, zdaniem Sądu, Skarżąca jako profesjonalista w branży IT musiała też wiedzieć. List ostrzegawczy Ministerstwa Finansów z dnia 25 sierpnia 2014 r., a więc już pod dacie dokonania spornych transakcji, stanowi jedynie potwierdzenie patologii występujących już wcześniej w branży IT w zakresie telefonów komórkowych, szczególnie dotyczących [...]. Twierdzenia Skarżącej, że dowiedziała się o nieprawidłowościach w branży dopiero w związku z prowadzonym wobec niej postępowaniem nie są M. S.), zeznania prezesa zarządu Skarżącej (M. Z.) wskazują, że wiedza o toksyczności branży IT, w czasie dokonywania spornych transakcji, u Skarżącej była. Materiał dowodowy wskazuje, że nie można Skarżącej odmówić dobrych intencji w celu formalnego, proceduralnego zabezpieczenia się przed uwikłaniem w oszukańcze transakcje, jednak jak dalej Sąd wykazuje, nie poszły za tym skrupulatne i efektywne działania faktyczne. 11. 1. W Spółce istniały "Zasady weryfikacji dostawców w przypadku transakcji hurtowych (...)" i zapoznali się z nimi pracownicy Spółki, w tym M. S. kierujący działem hurtowym. Z zeznań świadków (P. K.) wynika jednak, że zasady nie zostały w pełni wdrożone i nie były przestrzegane w zakresie dostawców wystawiających sporne faktury. Zamówiony przez Skarżącą audyt zewnętrznej firmy wskazał brak jakiejkolwiek dokumentacji weryfikacyjnej w odniesieniu do niektórych kontrahentów. Spółka nie przedłożyła dowodów na przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów w terenie, z zeznań P. K. wynika też, że w firmie nie było jednoznacznie przesądzone, że taki obowiązek istnieje, chociaż w przypadku niektórych kontrahentów prowadzenie weryfikacji w terenie potwierdzają zeznania innych świadków. Mimo, że Skarżąca starała się podjąć pewne działania w celu oceny ryzyka w stosunku do swoich dostawców, to jednak robiła to w ograniczonym, niekompletnym zakresie. Działania te wykazały m.in. osiągnięcie przez nich dużych dochodów w krótkim czasie, niską zdolność kredytową, brak zaplecza technicznego, dostęp do telefonów komórkowych, które były już wcześniej w Spółce przedmiotem obrotu, bez zadania dodatkowych pytań i dalszej pogłębionej weryfikacji. Trzeba więc przyznać słuszność twierdzeniu organu, że nie zachowano tu należytej staranności/oceny ryzyka, działania weryfikacyjne były wybiórcze i powierzchowne, a władze Spółki nie wykazały się odpowiednim nadzorem nad działaniami handlowymi pracowników; działaniami nietypowymi w profilu działalności firmy i o dużej skali finansowej. W firmie nie wypracowano efektywnych metod komunikacji między pracownikami działu handlowego i controllingu a władzami Spółki o ryzyku podatkowym transakcji, chociaż zarówno władze Spółki oraz profesjonalny i doświadczony w branży personel miał świadomość istnienia tego ryzyka na rynku. 11.2. W ocenie Sądu, działania Skarżącej w zakresie należytej staranności dyskwalifikuje przede wszystkim nie wyciągnięcie właściwych wniosków z powtarzalności numerów IMEI w partiach towaru oferowanych Skarżącej. Z punktu widzenia staranności kupieckiej sytuację, gdy sprzedawca proponuje temu samemu klientowi kupno tego samego towaru, który już kiedyś mu sprzedał należy uznać za zupełnie wyjątkową, która zmuszała do głębszej refleksji nawet, gdyby transakcje były dokonane w branży niewrażliwej. Jest to wręcz sytuacja kompromitująca sprzedawcę i wystawiająca na szwank jego rzetelność. Logika i doświadczenie życiowe zmuszały wtedy Skarżącą do zadania sobie pytania, w jaki sposób ten sam towar, sprzedany przez Skarżącą trafia ponownie do krajowej oferty handlowej dla Skarżącej. Nie sposób odpowiedzieć na takie pytanie inaczej jak tylko stwierdzając istnienie powiązań handlowych między podmiotem zagranicznym, któremu Skarżąca sprzedała telefony i podmiotu, od którego Skarżąca kupuje telefony. Skoro towar "krąży" między tymi samymi podmiotami, dotyczy to transakcji o sumarycznie dużej wartości, cena jednostkowa towaru jest atrakcyjna, a nawet niższa niż cena, po której Skarżąca sprzedawała wcześniej ten towar za granicę, towar uważany jest za wrażliwy na oszustwa podatkowe to, zdaniem Sądu, intuicyjnym było zdefiniowanie tego zjawiska jako "karuzeli podatkowej", w której towar jest tylko nośnikiem VAT. Skarżąca dochowując należytej staranności mogła i powinna dojść do takiego wniosku. Zeznający M. S. sytuację dublowania telefonów opisuje jako "dziwny traf", a więc nie było to dla niego naturalne. Ograniczenie się przez Skarżącą tylko do eliminacji z oferty powtarzających się sztuk towaru, bez ustalenia przyczyn tej powtarzalności nie może, w okolicznościach niniejszej sprawy, zostać uznane za zachowanie przezorne i staranne. Takim zachowaniem byłoby co najmniej zawieszenie wszelkich transakcji z tym kontrahentem do czasu wyjaśnienia tego zjawiska lub zaprzestanie transakcji z tym dostawcą. Oznacza to też, że opracowane przez Skarżącą metody weryfikacji kontrahentów, w szczególności stosowane w okresie objętym zakresem niniejszego postępowania, nie pozwalają uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów pod ryzykiem oszustw podatkowych. Trafnie organ spostrzega, że Skarżąca w większym stopniu ukierunkowała weryfikację kontrahentów na kwestie wypłacalności i ryzyka handlowego, a kwestii ryzyka podatkowego, którego istnienia Skarżąca była świadoma, należytej uwagi już nie poświęcono. 11.3. Kolejnym argumentem wskazującym na niedołożenie przez Skarżącą należytej staranności jest to, czego Skarżącą nie kwestionuje, że rynek telefonów komórkowych, w którym uczestniczyła, mógł być uznany za rynek doskonały z uwagi na fakt, że w tym samym czasie istniały dwie skorelowane ze sobą oferty zakupu i sprzedaży. Jest oczywistym, że sukces w biznesie polega czasem na pośredniczeniu w takich właśnie transakcjach. Jednak profesjonalny i rozważny podmiot gospodarczy musiał też sobie zadać pytanie, czy to trwające przez dłuższy czas i obejmujące znaczne kwoty wręcz idealne zazębianie się popytu i podaży nie jest sztucznie aranżowane i kreowane, skoro ma miejsce na rynku o podwyższonym ryzyku. Powyższe rozważania uzupełnia trafne spostrzeżenie organu, że Skarżąca - duży detalista sprzętu elektronicznego - nabywa hurtowe ilości telefonów komórkowych od podmiotów dysponujących nieporównywalnie mniejszym potencjałem gospodarczym i renomą niż Skarżąca. Takiej idealności rynku nie może tłumaczyć to, jak twierdzi Strona, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym rynku stosowały podobne procedury zawierania transakcji, zbliżone były terminy płatności, sposoby składania i realizowania zamówień, wspólne magazyny przechowywania towarów. W każdym razie ten argument upada przy obserwowanym w przedmiotowej sprawie, ale też w innych okresach znacznego natężenia, szybkości, a wręcz błyskawiczności oraz zgodności cenowej tych korelujących ze sobą transakcji, a także otrzymywania pełnej przedpłaty od kontrahenta zagranicznego. Podkreślić też należy, że Skarżąca wzięła przecież udział w transakcjach dla Spółki nietypowych, hurtowych i wykraczających poza biznesowy i statutowy model dotychczasowej działalności, jakim była internetowa sprzedaż detaliczna. 11.4. W zakresie spornych transakcji nie występują naturalne zachowania kupieckie związane z negocjowaniem ceny, w tym zakresie Skarżąca ograniczała się jedynie do wyboru najtańszej oferty. Okoliczności dokonywania spornych transakcji były takie, że cena popytu i cena podaży były skorelowane, a Skarżąca je tylko akceptowała. Ponownie należy zauważyć, że takie sytuacje zdarzają się w działalności gospodarczej, ale nie na taką skalę i przez długi czas. Jak wskazują ustalenia dowodowe (informacje firmy i.) ceny nabywanych przez Skarżącą telefonów byłby bardzo atrakcyjne; jeden z dostawców Skarżącej (wspólnik firmy R. ) wskazuje, że już oferowane tej firmie ceny były "nierealne". Weryfikacja cen u oficjalnego dystrybutora produktów w Polsce, znanego Spółce, w zestawieniu z wyżej przedstawionymi okolicznościami pokazałaby, że Skarżąca nie uczestniczy ona w normalnej grze rynkowej i winna skłonić ją do odstąpienia od zawarcia zakwestionowanych transakcji. 11.5. Skarżąca ma rację wywodząc, że dokonywanie rozliczeń w walucie EUR samo w sobie nie stanowi o nietypowości transakcji. Rozliczanie transakcji w EUR w zakresie tego asortymentu jest często praktykowane w celu uniknięcia różnic kursowych. 11.6. Sąd przyznaje rację organom w twierdzeniu, że w dacie dokonywania spornych transakcji istniały obiektywne oznaki świadczące o tym, że Skarżąca została wciągnięta w karuzelę podatkową. Te oznaki były oczywiste i ewidentne, a w zakresie dublowania się numerów IMEI wręcz wykryte przez Skarżącą, a ujęte łącznie u podmiotu dochowującego należytej staranności winny wzbudzić niepokój i podejrzenie. Ujawnienie tych oznak nie wymagało zastosowania wyspecjalizowanych taktyk wywiadowczych lub śledczych. 11.7. Sąd stwierdza, że w okolicznościach sprawy skorzystanie przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku wykraczało poza cel w jakim to prawo przysługuje w systemie VAT i stanowiło nadużycie tego prawa. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zarzuty naruszenia tych przepisów oraz powołanych przepisów prawa wspólnotowego nie są więc zasadne. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie przytoczony wyżej bogaty dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości i polskiej judykatury, który Sąd podziela i przyjmuje za własny. 12. 1. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Sąd nie znajduje wątków faktycznych mogących wpływać na wynik sprawy, które pozostają nadal niewyjaśnione. 12.2.Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji (100 stron), której uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, wnioski i tezy dowodowe organów formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. 12.3. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzuty naruszenia tych przepisów wskazanych przez Skarżącą. 13. Mając na względzie powyższe, organy miały podstawy do uznania, że ewidencje VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w których uwzględnione zostały sporne faktury są nierzetelnie w części dotyczącej tych nieprawidłowości. Stosownie do art. 193 § 1 i 4 O.p. w tej części ewidencje nie stanowią dowodu, a przechodząc na treść art. 109 ust. 3 u.p.t.u, organy, w świetle faktów ujawnionych w zgromadzonym materiale dowodowym, miały wszelkie podstawy uznać, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Mimo, że faktury dokumentują zdarzenia, które faktycznie miały miejsce, to jednak nie mogły stanowić prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego, a więc z tej perspektywy ujęcie spornych faktur w ewidencji w celu skorzystania z prawa odliczenia było nieprawidłowe. 14. 1. Odnosząc się do wywodów Skarżącej i zarzutu naruszenia art. 2a O.p., należy zauważyć, że wynikająca z art. 2a O.p. zasada tzw. in dubio pro tributario dotyczy kwestii prawnych, a nie faktycznych. Zdaniem Sądu, Skarżąca błędnie odczytuje treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. Nr PK4.8022.44.2015. Wpływa na to też sposób cytowania tej interpretacji przez Skarżącą polegający na takim zestawieniu cytatów, aby stworzyć wrażenie, że jej treść jest inna niż w rzeczywistości. Wyjaśniając zakres przedmiotowy art. 2a O.p. w tej interpretacji stwierdzono, że: "Wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Z treści art. 2a Ordynacji podatkowej nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna (normą odwrotną byłaby tu norma rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, czyli in dubio pro fisco – przypis Sądu). Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały". Ta interpretacja ogólna w oczywisty i klarowny sposób wyjaśnia więc, że wprowadzenie art. 2a O.p. tylko w zakresie wątpliwości prawnych nie może posłużyć do wywnioskowania a contrario tezy, że wątpliwości co do stanu faktycznego mają być rozstrzygane odwrotnie tj. na niekorzyść podatnika. Starannie przeprowadzone postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie pozwoliło na odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a więc organy zachowały się dokładnie tak, jak zalecił im to generalnie Minister Finansów w drugiej części przywołanego cytatu z interpretacji ogólnej. 14.2. Niezależnie od powyższego, Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść Podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Po pierwsze zasada in dubio pro tributario - wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, o czym świadczy chociażby bogate, wyżej przywołane orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych. 15. Skarżąca jest w błędzie wywodząc, że dopiero z uwagi na wprowadzenie do u.p.t.u. z dniem [...] lipca 2016 r. tzw. klauzuli nadużycia (art. 5 ust. 4 u.p.t.u.) powstały możliwości objęcia konsekwencjami podatkowymi transakcje stanowiące nadużycie, a wcześniejsze regulacje nie takiego prawa nie dawały. Sąd zauważa, że klauzula nadużycia istniała jako zasada podatku VAT zarówno przed wprowadzeniem tego przepisu. Była ona stosowana przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne bezpośrednio na podstawie wypracowanego orzecznictwa wspólnotowego na podstawie dyrektyw dotyczących VAT. Potwierdza to także uzasadnienie projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, druk nr 367) wprowadzającej omawiany przepis, w której stwierdzono, że "Klauzula nadużycia prawa w odniesieniu do podatku VAT jest obecnie stosowana bezpośrednio przez organy podatkowe i sądy administracyjne na podstawie wypracowanego orzecznictwa TSUE, co znajduje swoje potwierdzenie zarówno w stosownych wyrokach TSUE, jak i wyrokach polskich sądów administracyjnych (przykładowo wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 578/15). Proponowana zmiana ma zatem charakter jedynie uzupełniający i związana jest z wprowadzeniem w przepisach Ordynacji podatkowej klauzuli generalnej". 16. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.