III SA/Wa 1052/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej SKO) utrzymało w mocy własną decyzję z [...] października 2011 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z [...] listopada 2009 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta H. z [...] września 2009 r. nr [...], w sprawie określenia T. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Z akt sprawy wynika, że T. S.A. (dalej jako Spółka, Skarżąca), pismem z 9 grudnia 2009 r., zwróciła się do SKO w S. z wnioskiem, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) o stwierdzenie nieważności decyzji SKO w S. z [...] listopada 2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta H. z [...] września 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Zdaniem strony organ podatkowy powinien uwzględnić w decyzji wszystkie obiekty, które zadeklarowała – niezależnie od terminu złożenia deklaracji, czego organ nie uczynił pomijając opodatkowanie budek telefonicznych. SKO decyzją z [...] lutego 2010 r. odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji z [...] listopada 2010 r. W ocenie organu podatkowego wady decyzji, wskazane przez stronę, nie wyczerpują przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kolegium zaznaczyło, że każda kolejna deklaracja podatnika, w braku wyraźnego sprecyzowania jej charakteru, jest traktowana jako korekta deklaracji. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji SKO z [...] lutego 2010 r. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z [...] listopada 2009 r. Spółka zwróciła uwagę, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według strony, aby określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy, przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania. Pominięcie niektórych z przedmiotów opodatkowania - w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest rażącym naruszeniem tych przepisów. SKO w S. utrzymało w mocy własną decyzję z [...] lutego 2010 r. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] SKO wskazało, że Spółka złożyła do Urzędu Miasta trzy deklaracje "częściowe" obejmujące niektóre obiekty budowlane. W opinii SKO w prawie podatkowym brak jest regulacji dotyczących deklaracji częściowych. Przyjęcie przez organy podatkowe, iż trzecia w kolejności deklaracja podatkowa Spółki za 2007 r., stanowiąca korektę deklaracji poprzedniej, jest właściwą na dany rok nie narusza prawa. Według organu, zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty. W przypadku złożenia korekty - zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. SKO podkreśliło, iż organ podatkowy do 1 stycznia 2010 r. nie posiadał w swojej dyspozycji dowodów /ewidencji budynków/ pozwalających w oparciu o nie ustalić podstawę opodatkowania dotyczącą budek telefonicznych. Organ orzekający zauważył również, iż podatnik budek telefonicznych nie wykazał w złożonych zarówno 29 stycznia 2007 r., jak i 19 marca 2007 r. deklaracjach. Mimo dwukrotnych wezwań także pełnomocnik podatnika nie przedłożył Kolegium dowodów potwierdzających, że podatnik był w 2007 r. właścicielem lub posiadaczem przedmiotowych budek. Zdaniem SKO "pierwsza" deklaracja na podatek od nieruchomości z 8 stycznia 2007 r. nie może być uznana za dowód w sprawie z uwagi zarówno na fakt, że jest deklaracją częściową, jak również że została złożona przez jednostkę nieposiadającą osobowości prawnej, a co za tym idzie nie będącą podatnikiem. Powyższe - zdaniem SKO - potwierdził pełnomocnik Skarżącej w piśmie z 21 maja 2010 r. Spółka w skardze do WSA w Warszawie z 20 września 2010 r., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Zdaniem skarżącej decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Spółki pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, powoływanej dalej również jako u.p.o.l.). Argumentowała, że aby określić prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy - przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji - uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. SKO w odpowiedzi na skargę z 15 października 2010 r. wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie 27 maja 2011 r. pełnomocnik Skarżącej w uzupełnieniu skargi - podtrzymując dotychczasowe zarzuty i wnioski skargi - zarzucił ponadto, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja z [...] lutego 2010 r. zostały wydane z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6, w związku z art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej, wskutek wydania tych decyzji przez członków SKO w Siedlcach podlegających wyłączeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2730/10 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z S. z [...] lutego 2010 r. nr [...] wskazując, że trafny jest zarzut odnoszący się do wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego. Sąd wskazał, że postępowanie przed SKO zostało zainicjowane wnioskiem Skarżącej z 9 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nieważności decyzji SKO w S. z [...] listopada 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta H. z [...] września 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. W ocenie Sądu instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala ona uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r. (sygn. akt P 57/07), w którym Sąd przyjął, że instytucja wyłączenia pracownika na gruncie postępowania administracyjnego jest instytucją proceduralną, która służy realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że instytucja wyłączenia ma podstawowe znaczenie dla gwarancji prawnych prawidłowości decyzji administracyjnych. Osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy stwarza niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy. Sąd zaznaczył również, że celem instytucji wyłączenia pracownika było uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy (jeżeli brał udział wyłącznie w postępowaniu dowodowym) czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu), byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu (W. Chróścielewski: glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, ZNSA 2007, nr 3, s. 137). Osoba taka mogłaby być "przywiązana" do swojego stanowiska wyrażonego we wcześniejszej decyzji administracyjnej. Nie służyłoby to obiektywności postępowania administracyjnego i treści wydawanych w nim decyzji. Ponowne postępowanie administracyjne w tej samej sprawie, zarówno klasyczne (toczące się przed dwoma różnymi organami), jak i postępowanie przed samorządowym kolegium odwoławczym, powinno umożliwiać stronie weryfikację decyzji, sprawa administracyjna zaś powinna zostać ponownie merytorycznie rozpoznana. Sąd poniósł ponadto, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (postanowienia) jest możliwe wówczas, gdy decyzja (postanowienie) taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 Ordynacji. Instytucji unieważnienia decyzji podatkowej został poświęcony rozdział 18 Ordynacji. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", tj. wówczas gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanym (Komentarz do art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił również uwagę, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, LEX nr 187911). W ocenie Sądu istotna jest okoliczność zbadania orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w celu prawidłowego zbadania decyzji SKO w S. z [...] listopada 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta H. z [...] września 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. konieczne jest aby to badanie dokonali członkowie SKO nie biorący udziału w wydawaniu decyzji "wymiarowej". Sąd w wyroku z 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2730/10 podzielił pogląd, iż branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji odnosi się również do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji realizowane jest w trybach nadzwyczajnych weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej. Sąd przesądził, że chodzi tu o środki zaskarżenia zwyczajne jak również nadzwyczajne, co oznacza, że np. ten sam skład członków samorządowego kolegium odwoławczego, który wydał decyzję ostateczną nie może brać udziału w wydaniu decyzji w postępowaniu związanym z weryfikacją poprzedniej decyzji - ostatecznej. W niniejszej sprawie doszło więc, w ocenie Sądu, do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji. Uchybienie to stanowi podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji). Sąd nakazał w ww. wyroku, by w ponownym rozpatrywaniu sprawy członek samorządowego kolegium odwoławczego, który podpisał decyzję z [...] listopada 2009 r. nie brał udziału w postępowaniu mającym na celu dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji SKO. Następnie, po otrzymaniu akt sprawy decyzją z [...] października 2011 r. nr [...] SKO w S. ponownie orzekając odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji SKO w S. z [...] listopada 2009 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta H. z [...] września 2009 r. nr [...] w sprawie określenia T. S.A. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na kwotę 204.357,00 zł. W odwołaniu z 17 listopada 2011 r. pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będąc rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika w przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położne w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Stwierdził, że jedynie w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Pełnomocnik powołał się m.in. na art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz na art. 21 § 3 tego aktu. Decyzją z [...] stycznia 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy własną decyzję z [...] października 2011 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z [...] listopada 2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta H. z [...] września 2009 r. nr [...], w sprawie określenia T. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Organ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty, w przypadku korekty zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej, a wejście w miejsce samoobliczenia ostatecznej decyzji podatkowej usuwa z obrotu prawnego przedmiot korekty. Podatek, który podatnik zobowiązany jest zapłacić wynika z decyzji organu. Tym samym organ nie dostrzegł podstaw do stwierdzenia nieważności. W skardze z 16 lutego 2012 r. skierowanej do tutejszego Sądu pełnomocnik Skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z [...] stycznia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji SKO w S. z [...] października 2011 r. nr [...] ponownie wskazał, że odmiennie od przyjętej przez organ oceny doszło w sprawie do rażącego naruszenia prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Zaakcentował, że jedynie w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu, a taki warunek nie został spełniony w sprawie. Pełnomocnik powołał się m.in. na art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz na art. 21 § 3 tego aktu, wskazując również na wyroki: WSA w Białymstoku z 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10 oraz WSA w Warszawie z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09, jako orzeczenia ilustrujące tezy pełnomocnika, co do prawnopodatkowej kwalifikacji skutków pominięcia niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu, w postaci rażącego naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. To, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie sąd oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej i zaleceniom wyrażonym w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie. Może być on wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze skargi kasacyjnej. Jeśli żadna z tych okoliczności nie nastąpiła, to zarówno sąd administracyjny, jak i organ jest związany oceną prawną i wskazaniami sformułowanymi w prawomocnym wyroku w tej samej sprawie. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy był zatem obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 27 maja 2011 r., sygn. akt 2730/10. W tym zakresie stwierdzić należy, że SKO w S. obie decyzje w zapadłe w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności wydało w innym składzie niż decyzje wydane w postępowaniu zwykłym, stosując się do przytoczonych wyżej zaleceń Sądu z powołanego wyroku. W skardze powołany został przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut jego naruszenia powiązano z wskazaniem przepisów prawa materialnego, do rażącego naruszenia których przez organy podatkowe, w ocenie strony skarżącej, doszło w rozpoznawanej sprawie. W tym zakresie odwołano się do przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca wywodziła, że skoro po decyzji z dnia 13 listopada 2009 r., która określa podatek od nieruchomości należny za 2007 r. poza opodatkowaniem pozostają budki telefoniczne, a zatem, w wyniku tej decyzji obciążeniu podlegają tylko niektóre nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie gminy H., a pominięcie niektórych obiektów budowlanych będących przedmiotem opodatkowania stanowi rażące naruszenie prawa, a tym samym istnieje podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta H. z [...] września 2009 r. nr [...] oraz utrzymującej ją w mocy decyzji SKO w S. z [...] listopada 2009 r. nr [...]. Sąd akceptuje pogląd organu, zdaniem którego powołana przesłanka nie może być kwalifikowana jako rażące naruszenie prawa. Odnosząc się do spornej kwestii stwierdzić należy, że istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała już w chwili wydania decyzji. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. O tym czy istnieją w tym konkretnym przypadku podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej decydowały kryteria wprowadzone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por.: wyroki NSA z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; z 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08; z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; CBOSA oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010 r., s. 68 i nast.). Do tych poglądów przychyla się również Sąd w składzie rozpoznającym. Tak rozumiane rodzaju rażące naruszenie prawa nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Nie zostały w sposób "rażący" naruszone przez organy podatkowe obu instancji wydające decyzję wymiarową w sprawie określenia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. wskazywane przepisy prawa materialnego. Zgodnie z powołanym w podstawach skargi przepisem art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki nieposiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane: składać w terminie do 15 stycznia organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego w uchwale przez radę gminy wzoru, a jeżeli obowiązek powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; odpowiednio skorygować deklaracje, w razie zaistnienia zmian mających wpływ na wysokość opodatkowania - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian; wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące - w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Organ podatkowy powinien przyjąć domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika w deklaracji. W razie wątpliwości co do rzetelności zeznania organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające, a w szczególności może przedsięwziąć czynności kontrolne uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej. Po stwierdzeniu, że deklaracja zawiera błędy, organ podatkowy, stosownie do art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien zwrócić się do podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień oraz o uzupełnienie deklaracji. W związku z tym, że w wyniku skorygowania deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego ulega podwyższeniu, powstaje zaległość podatkowa, którą podatnik powinien uregulować wraz z odsetkami. Jeżeli podatnik nie zgodzi się skorygować deklaracji, organowi podatkowemu pozostaje wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 Ordynacji podatkowej), którego rezultatem powinno być wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy. Warto wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. Przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Stąd też w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w innej deklaracji), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; publik. CBOSA ). Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nie można uznać obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnie zadeklarowanych. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 716/11; z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11; z 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z 18 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1718/11; publik. CBOSA). Wyjaśnić należy, że wskazany na poparcie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wyrok WSA w Białymstoku z 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10 zawierający odmienną ocenę od przyjmowanej jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11 uchylony w całości z równoczesnym oddaleniem skargi. Słusznie zatem organy wywiodły, że nie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do decyzji uwzględniającej korektę deklaracji podatkowej, a sporna okoliczność nie mogła stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym, a tym samym do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji z [...] stycznia 2012 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji SKO w S. z [...] października 2011 r. nr [...]. Skoro brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez organy, to istniały podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.