III SA/Wa 1081/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] września 2016r. określił A. [...] Sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za kwiecień 2013r. w innej wysokości niż wskazana przez Spółkę w deklaracji podatkowej i VAT od zwrotu na rachunek bankowy za ten miesiąc. DUKS na podstawie obszernego materiału dowodowego stwierdził, że urządzenia marki Apple, którymi obracała Spółka były przedmiotem dostaw w łańcuchach, w których Spółka pełniła rolę "brokera". Zidentyfikowano cztery łańcuchy podmiotów, które poprzedzały transakcje Spółki z bezpośrednimi kontrahentami T. [...] (zwana dalej "T. [...]") oraz C. [...] sp. z o.o. (zwana dalej: "C. [...]"). We wszystkich łańcuchach dostaw obowiązywał tożsamy schemat przeprowadzania transakcji: na początku występował podmiot wprowadzający towar z zagranicy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej zwane: "W. [...]"), pełniący funkcję "znikającego podatnika", następnie towar przechodził przez kilka podmiotów na terenie Polski, pełniących funkcje "buforów" i trafiał do "brokera" (Spółka), by być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zwana dalej: "W. [...]"). Towar transportowany był na terytorium kraju do centrum logistycznego, gdzie był kolejno alokowany na inne podmioty, bez fizycznej zmiany miejsca położenia. Fizyczne przemieszczenie towaru miało miejsce jedynie przy dostawie do Spółki do jej magazynu. Towar, po sprawdzeniu przez pracowników Spółki i po otrzymaniu informacji o płatności, był zwalniany przez Spółkę z jej magazynu celem W. [...]. Spółka wiedziała, że zakupów telefonów nie dokonywano w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe i świadomie odliczała w sposób nieuprawniony VAT naliczony z faktur wystawionych przez T. [...] (zawyżenie o [...] zł) i C. [...] (zawyżenie o [...] zł) - transakcje wyszczególnione na s. 39-40 decyzji, naruszając art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Transakcje te jako całość wiążą się z oszustwem w VAT i prowadzą do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Owa nienależna korzyść wynika z żądania zwrotu VAT naliczonego, którego nie uiszczono na wcześniejszych etapach obrotu. 2. Spółka w odwołaniu z 10 października 2016r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania DUKS, z uwagi na naruszenie: a) art. 121 § 1, art. 122. art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p."), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 720 ze zm. – zwana dalej: "u.k.s.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy a przez to błędne przyjęcie, że: - Spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, gdy materiał dowodowy nie daje podstaw do takich ustaleń, a wysnute przez DUKS wnioski są oderwane od stanu faktycznego; - faktury wystawione przez T. [...] i C. [...], ujęte w księgach podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy z materiału dowodowego wynika, że dochodziło do realnego nabycia towaru przez Spółkę; - dowody dotyczące sytuacji prawnej dostawców Spółki i ich kontrahentów (podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego przed Stroną) i materiały włączone traktujące o działaniach nabywców mogą stanowić podstawę ustaleń, gdy Spółka nie miał możliwości ustalić, czy podmioty te dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości, więc nie ma podstaw do ustalenia świadomego udziału Spółki w zarzucanym jej procederze; - nieprawidłowości w działaniu podmiotów niezależnych od Spółki mogą rzutować na jej uprawnienia – przez co Spółka ma ponosić negatywne konsekwencje, co jest nieuzasadnione, bo działanie tych podmiotów nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Spółki, która poczyniła wysiłki w celu uniknięcia udziału w działaniach mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego; - zarząd Spółki nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów przy nawiązywaniu współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodowym, które stoją w sprzeczności z ustaleniami DUKS, bo okoliczności świadczące o rzetelności Spółki stanowią istotny przeciwdowód do ustaleń DUKS i podważają z góry przyjętą tezę o umyślnym wykonywaniu funkcji tzw. "brokera"; b) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów (przesłuchania świadków, którzy posiadają zasadniczą wiedzę o kwestionowanych transakcjach oraz pominięcie dowodów z dokumentów zgromadzonych w toku realizacji procedury weryfikacyjnej) na okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie, gdy dowody te stanowią o rzetelności Spółki i wskazują, że nie brała ona świadomego udziału w procederze wyłudzania VAT i stoją w sprzeczności z ustaleniami DUKS; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, gdy DUKS powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy daną okoliczność udowodniono i błędne uznane, że Spółka miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu VAT naliczonego, na podstawie procedury weryfikacyjnej przedstawionej przez Spółkę, dokumentacji zgromadzonej podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami i zeznań świadków, które to dowody interpretowane zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i regułami staranności, jaką cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, iż Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że została uwikłana w relacje z nierzetelnymi przedsiębiorcami; odmówienie wiary spójnym i wiarygodnym zeznaniom osób uprawnionych do reprezentacji Spółki i jej pracowników (M. H. - prezesa zarządu, P. W. - prokurenta i dyrektora finansowego, K. W. -dyrektora handlowego i K. R. - kontrolera kredytowego, które wskazały na sposób prowadzenia działalność w zakresie handlu elektroniką, sposób nawiązywania współpraca i weryfikacji potencjalnych kontrahentów; arbitralne stwierdzenie przez DUKS, że choć kwestionowane transakcje miały miejsce i były dokonywane do osiągnięcia ekonomicznego zysku, a faktury VAT dokumentują czynności istniejące, Spółka działał jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej - zwrotu VAT naliczonego; d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 192 w związku z art. 200 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - przez uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia się odnośnie dowodów i wydanie decyzji przed ustosunkowaniem się przez Stronę do okoliczności ujawnionych w toku postępowania, nie uwzględniając stanowiska Spółki wyrażonego w wypowiedzi w sprawie zebranego materiału dowodowego; e) art. 193 § 1, 2, 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu, gdy zapis w nich dokonywane opierają się na faktycznych transakcjach i odzwierciedlają stan faktyczny, więc księgi te należy uznać za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie; f) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 10 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 11 grudnia 2006r. ze zm., zwana dalej: "Dyrektywa 112") - przez błędną ich wykładnię i oparcie przez DUKS ustaleń na rzekomych nieprawidłowościach w funkcjonowaniu kontrahentów Spółki, wskazanych w ramach odrębnych postępowań, gdy obarczenie Spółki nieprawidłowości, które wystąpiły w T. [...] i C. [...] jest niewłaściwe. Podatnik działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia VAT, gdy faktycznie wykonał dostawy towarów potwierdzonych w przedłożonych dokumentach finansowo-księgowych (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie – zwana dalej: "TSUE" z 6 marca 2006r. w sprawach C-439/04 oraz C-440/04). Spółka działała w branży elektronicznej już dostatecznie długo, aby znać możliwe zagrożenia i wiedziała, jak się przed nimi ustrzec, a mimo to wprowadzono ją w błąd, mimo dochowania należytej staranności. Nawet, jeżeli na wcześniejszych etapach obrotu doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości, Spółka nie miała, pomimo dochowania należytej staranności, możliwości dowiedzieć się o tym. Spółka nie otrzymała też zwrotu VAT, więc nie uzyskała korzyści majątkowej, której beneficjentami były podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Skoro otrzymały one od Spółki zapłatę za towar z VAT, Spółce nie można przypisać świadomego udziału w tzw. karuzeli podatkowej, bo Spółka straciła na transakcjach. Dodatkowo przypisywanie Spółce konkretnej roli w tzw. przestępstwie karuzelowym jest nielogiczne i stanowi daleko idące przekłamanie rzeczywistości - podciąganie faktów pod z góry założoną tezę. Nie można wykluczyć, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do naruszeń, ale w chwili zawierania transakcji Spółka nie mogła dowiedzieć się, przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji, o jakichkolwiek naruszeniach prawa lub o tym, że ma zostać uwikłana w przestępczy proceder. DUKS nie udowodnił więc, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w ww. procederze, a w konsekwencji nie można zarzucić jej braku należytej staranności. Spółka w uzasadnieniu odwołania podkreśliła, że prowadziła 2 procedury weryfikacyjne kontrahentów zabezpieczające transakcje wewnątrzwspólnotowe i eksportowe. Prezes zarządu wskazał, że procedurze weryfikacji podlegał każdy dostawca i odbiorca zewnętrzny (podmioty spoza grupy A. [...], którą stanowiły 23 spółki, w tym Spółka). Znajduje to również potwierdzenie w zeznaniach K. W. oraz P. W., którzy zgodnie twierdzą, iż realizacja procedury była warunkiem niezbędnym do nawiązania współpracy z podmiotami działającymi na rynku handlu elektroniką. Również K. R., do obowiązków której należało gromadzenie i analiza dokumentacji związanej z weryfikacją potencjalnych kontrahentów, wskazuje, iż uczestniczyła w weryfikacji ponad 100 podmiotów i część przedsiębiorców, którzy chcieli nawiązać współpracę ze Spółką, nie przeszła pozytywnie procedury weryfikacji. Również przy nawiązaniu współpracy z nowymi dostawcami Pani R. 17 lutego 2016r. wskazała, że weryfikowano NIP, REGON, KRS, wypis z CEIDG oraz pozyskiwano zdjęcie dowodu prezesa zarządu lub właściciela spółki, żądano zaświadczenia z urzędu skarbowego o niezaleganiu w podatkach i o niezaleganiu w składkach ZUS, przedstawienia ostatniej deklaracji VAT-7 z dowodem jej złożenia do właściwego urzędu skarbowego. Na dzień transakcji sprawdzano aktywność potencjalnego kontrahenta przez weryfikację nr VAT UE, a na koniec miesiąca przygotowywano zestawienie, czy do każdej transakcji jest właściwa faktura czy, wykonano zdjęcia towaru na magazynie, czy sprawdzono nr IMEI, czy fakturę zakupu zarchiwizowano z zamówieniem opiewającym na transakcję. Pan W. 6 i 18 listopada 2015r., stwierdził, że weryfikacją kontrahentów zajmował się dział finansowy Spółki i prezes. Tworzono protokoły z wizytacji u kontrahentów, weryfikowano dokumenty rejestrowe podmiotów. Pan W. zeznał 4 i 19 listopada 2015r., że wszelkie dokumenty KRS i inne dokumenty rejestracyjne kompletowano, aby sprawdzić, że podmiot istnieje i jak długo jest zarejestrowany. Nie podejmowano współpracy z nowo zarejestrowanymi podmiotami, a spotkania z dostawcami miały na celu weryfikację właściciela. Pan H. 22 grudnia 2015r. zeznał m.in., iż po przejściu pozytywnej weryfikacji następowało spotkanie u dostawy, aby sprawdzić, czy podmiot ma normalne biuro, a nie biuro wirtualne, czy przedstawiciel jest z branży, itd. Spółka wskazała też, że w celu weryfikacji T. [...] i C. [...] zgromadziła: zaświadczenia o zarejestrowaniu podatnika jako podatnika VAT czynnego; zdjęcia siedziby firmy; zdjęcia ze spotkań, na których dokonywana była wstępna weryfikacja; kserokopie dowodów osobistych osób odpowiedzialnych za reprezentowanie ww. podmiotów; zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach i w składkach ZUS; wydruki z CEIDG i KRS ww. podmiotów; zaświadczenia o nadaniu REGON i NIP; deklaracje VAT-7. Spółka część ww. dokumentacji przekazała z pismem z 18 maja 2015r., a w celu uzupełnienia dokumentacji weryfikacyjnej wystosowała wniosek dowodowy, który zmarginalizował DUKS. Spółka dokonała więc niezbędnej i należytej weryfikacji kontrahentów, uzyskując informacje, że T. [...] i C. [...] faktycznie działały i były w stanie dostarczyć sprzęt elektroniczny, którego potrzebowała Spółka, a który był zgodny z zamówieniami. Skoro z dokumentów wynikało, że Spółka nabywa towar od zarejestrowanego podatnika VAT, który prowadzi działalność gospodarczą, Strona nie miała podstaw do negowania rzetelności kontrahentów. Dodatkowo okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z ww. podmiotami były przedmiotem wniosku dowodowego, w tym skonfrontowania przyszłych zeznań z dokumentacją weryfikacyjną, gdyż nie wykazano wszystkich okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy z kontrahentami, jakie mógł ujawnić Pan W.. Dlatego niezasadne jest stanowisko DUKS o braku konieczności dodatkowego przesłuchania ww. świadka. Zeznania Pana H. świadczą o rzetelności Spółki i wskazuję na brak świadomego udziału Spółki w działaniach mających na celu rzekome wyłudzenie zwrotu VAT. Pan W. 4 listopada 2015r. nie wskazał na świadomy udział Spółki w tzw. "karuzeli podatkowej", ale udowodnił, że Spółka zachowała należytą staranność przy doborze kontrahentów, a okoliczności na które winien być przesłuchany, DUKS błędnie uznał za nieistotne. Spółka zwróciła też uwagę na zeznanie Pana B. z 12 maja 2016r., który wskazał, iż w celu podjęcia współpracy ze Spółką musiał udowodnić, że jest podatnikiem VAT, odbyły spotkania z przedstawicielami Spółki - Panami W. i H., a DUKS nie może pominąć tych, spójnych zeznań i arbitralnie twierdzić, że transakcje nie miały miejsce, a faktury dokumentują czynności nieistniejące, a Spółka działała w celu osiągnięcia korzyści podatkowej - zwrotu VAT naliczonego. Ww. zeznania wskazują, że towar był odbierany i transportowany, a przed transakcji Spółka dokonywała jego inspekcji, a dostawcy byli weryfikowani na możliwość wystąpienia po ich stronie nieprawidłowości w zakresie VAT. Spółka, odnosząc się do postanowienia DUKS z [...] września 2016r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, wskazała, że przedłożyła kopię procedury weryfikacyjnej wraz z listą pracowników, którzy zostali z nią zapoznani i byli zobligowani do jej przestrzegania, gromadzenia dokumentacji i podejmowania działań zgodnie z jej postanowieniami. Spółka oczekiwała, że przesłuchanie tych osób ujawni okoliczności dotyczące weryfikowania T. [...] i C. [...] i okoliczności analizy poszczególnych transakcji zawieranych z tymi podmiotami. Zaniechanie czynności w tym zakresie będzie powodować niepełne ustalenie stanu faktycznego, przez pominięcie okoliczności, które mają ważkie znaczenie. DUKS z własnej inicjatywy nie przeprowadził postępowania dowodowego, które miałoby bezpośredni związek z kwestionowanymi transakcjami i relacji między Stroną, a jej dostawcami. Prymat zyskały dowody świadczące o tym, że nieznane Spółce podmioty nie uiściły VAT kilka etapów obrotu gospodarczego wcześniej. DUKS nie jest w stanie potwierdzić bezsprzecznie tezy o świadomym udziale Spółki w tzw. karuzeli podatkowej, jeśli nie wykaże, że pomimo podejmowanych czynności Spółka wiedziała o ww. nieprawidłowościach. Skupiając uwagę na weryfikacji, pomija zachowanie przez Spółkę należytej staranności w doborze kontrahentów. Wątpliwość budzi kwestionowanie przez DUKS konieczności przesłuchania pracowników Spółki wykonujących obowiązki w dziale handlowym, dziale finansowym i w magazynie, którzy byli zobowiązani do przestrzegania procedury przez Spółkę i powinni mieć wiedzę na temat sposobu prowadzenia działalności przez Spółkę i wystąpienia potencjalnych nieprawidłowości lub ich braku. Pominięcie więc całokształtu okoliczności, które mogły zostać ujawnione dzięki zeznaniom świadków, a które pozostawały w sprzeczności z tezą DUKS o świadomym udziale Spółki w rzekomym wyłudzeniu zwrotu VAT narusza art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Wnioskiem dowodowym objęto też dokumentację dotyczącej weryfikacji T. [...] i C. [...], która świadczy o podejmowaniu, celem zachowania należytej staranność, wieloetapowej weryfikacji kontrahentów, pozyskiwaniu dokumentacji świadczącej o niezaleganiu przez dostawców z zapłatą należności publicznoprawnych, wizytacjach w siedzibach dostawców, negocjacjach cen, a nawet wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej. Nie wiadomo, jakie jeszcze czynności należało podjąć w celu zachowania należytej staranności, skoro wielopłaszczyznowe działania nie dają rękojmi, że Spółka otrzyma zwrotu VAT. Spółka domaga się więc, w trybie art. 121 § 2 O.p., uzyskania niezbędnych informacji i wyjaśnień, jaki sposób prowadzenia działalności gospodarczej, mającej za przedmiot handel elektroniką jest właściwy z punku widzenia zachowania należytej staranności w ramach pozyskiwania kontrahentów. Spółka podkreśliła, że skoro DUKS z pominięciem dowodów uzyskanych w tym postępowaniu, oparł się na decyzjach dotyczących podmiotów trzecich, Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego względem ww. podmiotów, nie mogła brać w nich udziału, była pozbawiona prawa do składania pism procesowych i realizowania wszelkich innych praw jej przysługujących. Dowody z innych postępowaniach nie dotyczą bezpośrednio Spółki i nie powinny stanowić podstawy do wydania ww. decyzji DUKS, tym bardziej, że organ nie odniósł się do okoliczności potwierdzających transakcje i pominął spójne wyjaśnienia kontrahentów, którzy wskazują na prowadzenie działalności przez Spółkę i dysponowanie przez Nią sprzętem elektronicznym. Podstawą decyzji DUKS były tylko okoliczności, które wskazują na rzekome nieprawidłowości, wiarygodne źródła dowodowe zmarginalizowano. W uzasadnieniu decyzji brak jest śladów badania zebranego materiału dowodowego jako całości, a przypisywanie Spółce świadomego udziału w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych na podstawie zebranego materiału dowodowego jest działaniem ukierunkowanym na z góry założony cel i nie ma nic wspólnego ze swobodną i rzetelną oceną dowodów. Potwierdza to tezę o tendencyjnym prowadzeniu postępowania kontrolnego i wydaniu decyzji kosztem pominięcia przychylnych Spółce okoliczności i braku realizacja zasady swobodnej oceny dowodów. DUKS skierował ponadto do Spółki decyzję zanim powziął wiadomość przed pozyskaniem wypowiedzi Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego, a więc zlekceważono uprawnienie Strony do zajęcia stanowiska. Skoro ocena materiału dowodowego wskazuje na faktyczne wykonanie usług na rzecz Spółki przez T. [...] i C. [...], wykazanie VAT naliczonego na podstawie faktur potwierdzających faktycznie wykonane usługi, a wiec odzwierciedlających stan faktyczny, nie daje podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki. Obowiązywało, zgodnie z art. 193 § 1 O.p. domniemanie prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania był niewystarczający do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez Spółkę, a procesu gromadzenia materiału dowodowego nie zakończono. Wątpliwości budzi rezultat analizy materiału dowodowego, jak i wykładnia przepisów procesowych i materialnych. Ponownie należy zweryfikować materiał dowodowy i oceny tego materiału, szczególnie co do zeznań osób odpowiedzialnych za prowadzoną przez Stronę działalność. Zeznania świadków dotyczące procedowania Spółki wskazują, że kwestionowane transakcje miały miejsce, a posiadane dokumenty odzwierciedlają stan faktyczny i wskazują na podejmowane przez Spółkę czynności, których celem była minimalizacja ryzyka nawiązania współpracy z nierzetelnymi dostawcami. Spółka prawidłowo wykazała VAT naliczony i należny, a twierdzenia DUKS są dowolną oceną materiału dowodowego, co narusza podstawowe zasady postępowania kontrolnego, bo postawiano tezę o świadomym uczestnictwie Spółki w tzw. karuzeli podatkowej, gdy ustalenia nie były pełne. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Zdaniem DIS ustalenia dokonane przez DUKS mają podstawę w materiale dowodowym sprawy i dokonano ich w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych na mocy art. 191 O.p. Rozważono całość ww. materiału i oceniono poszczególne dowody z uwzględnieniem ich znaczenia oraz odniesiono się do zgłaszanych zastrzeżeń. Ocena poszczególnych dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych zgodne jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy DUKS prawidłowo przyjął, że Spółka pełniła w sposób świadomy funkcję brokera i miała za zadanie zadeklarować W. [...] oraz czy DUKS właściwie zinterpretował przepisy prawa, co do braku uprawnienia Spółki do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez T. [...] i C. [...] z tytułu nabycia telefonów komórkowych (i. [...] o specyfikacji UK w kolorach czarnym i białym – wyszczególnione w decyzji na s. 39-40), zadeklarowanych w rozliczeniu VAT za kwiecień 2013r. oraz czy Spółka dopełniła wymogu zachowania należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie, czy też świadomie brała w nim udział. DIS na s. 17-25 decyzji przedstawił, odwołując się do przepisów u.p.t.u., orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, na czym polega oszustwo podatkowe i nadużycie prawa oraz odniósł się do charakteru funkcji poszczególnych podmiotów w karuzeli podatkowej, wskazując przy tym na czym polegają działania brokera (nabywca, który kupuje od bufora, do którego towar został sprowadzony przez znikającego podatnika lub ogniwo końcowe łańcucha, które dokonuje dostawy do państwa członkowskiego, stosując stawkę VAT 0%), za którego DUKS uznał Spółkę. DIS wyjaśnił też, że Spółka w kwietniu 2013r. dokonywała WNT elektroniki z Czech i Cypru, zaś WDT do Bułgarii, Niemiec, Francji, Wielkiej Brytanii, na Cypr, wykazując w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc VAT do zwrotu na rachunek bankowy, wynikający głównie z zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% z tego tytułu. DIS przedstawił poszczególne zeznania osób zarządzających Spółką i dokonujących weryfikacji jej kontrahentów. Zdaniem DIS DUKS prawidłowo zidentyfikował, że transakcje Spółki z T. [...] i C. [...] poprzedzały łańcuchy dostaw (przedstawione na s. 5 decyzji DIS i na S. 39-40 decyzji DUKS), które wskazywały, że sporne transakcje odbywały się w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" i wiążą się z oszustwem w VAT. DIS wskazał, że Spółka w rejestrze sprzedaży odnotowała: - 16 transakcji z T. [...], a towary w odniesieniu do tych transakcji nabyto od: J. [...] Sp. z o.o. w W. (wystawca nierzetelnych faktur, który nie prowadził działalności gospodarczej, miał zarejestrowaną siedzibę w wirtualnym biurze; DUKS wydał wobec tej spółki decyzję z [...] czerwca 2015r. określającą VAT za kwiecień 2013r. w wysokości 0 zł i VAT do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u.) i od H. [...] Sp. z o.o. w W. (wystawca nierzetelnych faktur, który nie prowadził działalności gospodarczej, wobec którego DUKS wydał [...] lutego 2016r. decyzję określającą VAT za kwiecień 2013r. w wysokości 0 zł i VAT do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u.). T. [...] miała przechowywać ww. towary w magazynach C. [...] i D. [...]. DIS przeanalizował relacje gospodarcze łączące podmioty występujące w łańcuchach dostaw przed J. [...] Sp. z o.o. (G. [...] sp. z o.o. – decyzja DUKS we W. z [...].11.2014r. określającą VAT za kwiecień 2013r. w wysokości 0 zł i VAT do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u.; E. [...] Sp. z o.o.; T. [...]; oraz firm transportowych: M. [...], G. [...]) i przed H. [...] sp. z o.o. (T. [...] Sp. z o.o. – decyzja DUKS w Ł. z [...] czerwca 2014r. w VAT od lutego do czerwca 2013r., z której wynika, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, nie składał deklaracji od stycznia do czerwca 2013r. i nie wpłacał VAT; V. [...] Sp. z o.o. - decyzja DUKS w R. z [...] grudnia 2014r., określająca VAT za kwiecień 2013r., z której wynika, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, nie składał deklaracji, ale dokonywał W. [...], ale od towaru nie rozliczono i nie zapłacono VAT; A. [...], F. [...]), sposób nawiązania współpracy, statusu kontrahentów podmiotów i wskazał, że w łańcuchach obowiązywał tożsamy schemat przeprowadzania transakcji. Na początku występował podmiot wprowadzający towar z zagranicy w ramach W. [...], pełniący funkcję "znikającego podatnika". Następnie towar przechodził przez kilka podmiotów na terenie Polski, pełniących funkcje "buforów" i trafiał do "brokera" (Spółka), gdzie był przedmiotem W. [...]. Towar transportowany był na terytorium kraju do centrum logistycznego, gdzie był kolejno alokowany na inne podmioty, bez fizycznej zmiany miejsca położenia. Fizyczne przemieszczenie towaru miało miejsce dopiero przy dostawie do Spółki i po sprawdzeniu przez jej pracowników i po otrzymaniu informacji o płatności, był zwalniany z jej magazynu, w celu W. [...]. - 7 transakcji z C. [...], która miała kupić towary według schematu przedstawionego na s. 69 decyzji DIS od: - M. [...] sp. z o.o. w W., wobec której DUKS wydał [...] września 2015r. decyzję, w której określił VAT za I i II kwartał 2013r. w wysokości O zł i VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a DIS utrzymał w mocy ww. decyzję – decyzją z [...] stycznia 2016r., uznając, że faktury od tej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych (przed nią: K. [...] Sp. z o.o. - wobec której DUKS wydał [...] listopada 2014r. decyzję, w której określił VAT za II kwartał 2013r. w wysokości 0 zł i VAT do zapłaty za IV, V i VI 2013r. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a DIS utrzymał ją w mocy – decyzją z [...] lutego 2015r., uznając, że faktury od tej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych; H. [...] Sp. z o.o. - wobec której DUKS wydał [...] maja 2014r. ostateczną decyzję, w której określił VAT za II kwartał 2013r. w wysokości O zł i VAT do zapłaty za IV, V i VI 2013r. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; T. [...]) i - C. [...] sp. z o.o. w P., wobec której DUKS w P. wydał [...] października 2014r. decyzję o VAT do zapłaty za II kwartał 2013r., w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą, nie kupowała towarów i ich nie sprzedawała, była zarejestrowana w wirtualnym biurze (a przed nią: O. [...] Sp. z o.o. – wobec której DUKS w P. wydał [...] grudnia 2014r. decyzję, w której określił VAT za kwiecień 2013r. i VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a która była zarejestrowana w wirtualnym biurze, bez kontaktu z jej przedstawicielem, odnotowała znaczny wzrost obrotów przy braku handlowców, specjalistów od logistyki, a jej działalność sprowadzała się wyłącznie do refakturowania i działała w celu wyłudzenia VAT; H. [...] Sp. z o.o. - wobec której DUKS wydał [...] maja 2015r. decyzję, w której określił VAT za kwiecień i maj 2013r. w wysokości 0 zł i VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż brała ona udział w łańcuch dostaw, ale nie rozliczała i nie płaciła VAT i nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury miały dać podstawę do obniżenia VAT, pełniła rolę "znikającego podatnika"; L. [...] Sp. z o.o. – "znikający podatnik", wobec którego DUKS w P. wystawił decyzję z [...] maja 2016r. określającą VAT do zapłaty za kwiecień 2013r. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż m.in. już w grudniu 2013r. adres tego podmiotu wykreślono z KRS; od sierpnia 2012r. spółka w deklaracjach nie wykazywała obrotów i nie prowadziła działalności) – zakup i sprzedaż telefonów i ipadów w tym łańcuch odbywała się w magazynach D. [...] i D. [...]. DUKS wobec C. [...] wydał ostateczną decyzję [...] lutego 2016r. określającą VAT za kwiecień 2013r. w wysokości 0 zł i VAT do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u., z której wynika, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., a transakcje przez nią dokonywane nie stanowiły dostawy towarów; uczestniczył w łańcuchach dostaw, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem VAT, bo prowadzą do osiągnięcia korzyści kosztem budżetu Państwa – żądania zwrotu VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszy etapie obrotu. Sprzedawane przez C. [...] urządzenia były przedmiotem obrotu w innych łańcuchach dostaw, a towar nie był sprzedawany do ostatecznego odbiorcy i był przywożony ponownie do kraju, w celu powtórzenia procederu. C. [...] – zdaniem DIS – nie działał w dobrej wierze, a brak istnienia obowiązku podatkowego przy czynności opisanych na zakwestionowanych fakturach, który wynika z ww. decyzji DUKS z [...].02.2016r. wydanej wobec C. [...] ma znaczenie w sprawie. Skoro organ właściwy sprzedawcy – C. [...] - stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tej faktury u nabywcy – Spółki - prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Przyznanie Spółce prawa do odliczenia VAT oznaczałoby, że prawo to przysługuje z posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę wystawił, ale nie zrealizował czynności (innym zagadnieniem jest ewentualny obowiązek uiszczenia przez ten podmiot VAT wykazanego). Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Brak faktycznej czynności u wystawcy faktury, powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy i nie ma prawa do odliczenia VAT z takiej faktury. DIS wskazał, że Spółka w rejestrach sprzedaży VAT wykazała transakcje na rzecz 11 podmiotów z Unii Europejskiej: - P. [...] w Bułgarii (towary nie dotarły do Bułgarii, lecz do różnych państw: Niemcy, Czechy, Holandia Wielka Brytania, Włochy, Estonia, do podmiotów wymienionych na s. 73-78 decyzji DIS, a także do portu lotniczego w Dubaju, niektóre wróciły na terytorium Polski do magazynu D. [...]), - U. [...] na Litwie (spółka ta była zarejestrowana, ale nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie posiadała nieruchomości, nie wynajmowała pomieszczeń do prowadzenia działalności; tylko jedna osoba - dyrektor firmy O. [...] pracował w tej firmie; towary od Spółki odsprzedała do firm z Włoch: - M. [...], której rozliczenia podatkowe budziły podejrzenia, i która choć deklarowała odsprzedaż do innych firm, towar nie został przemieszczony, S. [...] odsprzedała je A. [...]l., T. [...], która nie płaciła VAT, a ostatnie deklaracja złożyła w 2012r., nr VAT usunięty z bazy Vies 12.04.2013r., jej wspólnikiem był O. [...]; G. [...] - była zaangażowana w oszustwo w handlu wewnątrzwspólnotowym, a jej prezesem był dyrektor U. [...] na Litwie, T. [...], C. [...], firmy belgijskiej – N. [...] – spółka wiodąca znana z oszustw podatkowych typu "znikający podatnik"; firmy austriackiej – Z. [...], które jest w upadłości i nie ma dostępu do jej dokumentów); - N. [...] w Wielkiej Brytanii – administracja podatkowa Wielkiej Brytanii poinformowała, że Spółka jest główny dostawcą N. [...] z Polski, jako przedstawiciel Spółki występował Pan K. W. i on podpisywał faktury wy stawiane na rzecz N. [...] w imieniu Spółki; N. [...] otrzymała od Spółki tylko faktury pro - forma; "K. W. ma siedzibę w L., wysyła regularnie do firmy N. [...] "faktury komercyjne", które dotyczą "prowizji zakupowej" w związku ze sprzedażami od Spółki do N. [...]. W. pobiera opłatę pomiędzy [...] EUR a [...] EUR za telefon. Spółka [...].04.2013r. wystawiła fakturę pro - forma dla N. [...] na 1000 A. [...], brytyjska specyfikacja w cenie [...] EUR. Tego samego dnia N. [...] wystawiła fakturę sprzedaży dla H. [...] w Republice Czeskiej na 1000 A. [...], brytyjska specyfikacja, w cenie [...] EUR; H. [...] sama zorganizowała odbiór towarów z Anglii. H. [...] korzysta z magazynu, którego właścicielem jest firma T. [...] z Czech, który mieści się blisko polskiej granicy; - T. [...] w Niemczech - telefony nabyte od Spółki były przedmiotem odsprzedaży do wielu podmiotów z krajów Unii Europejskiej (m.in. Francja, Belgia, Bułgaria, Grecja, Czechy, Włochy, Hiszpania, Holandia, Węgry. Serbia, Rumunia, Dania, Łotwa, Austria, Cypr) i dostawy do Dubaju oraz wróciły do polskich podmiotów; - S. [...] we Francji - administracja francuska nadesłała dokumenty dotyczące transakcji sprzedaży telefonów marki A. [...] w kwietniu 2013r. i faktury wystawione na rzecz węgierskiego podmiotu P. [...] w Budapeszcie, więc wystąpiono do węgierskiej administracji podatkowej, uzyskując informację, że ww. podmiot rozpoczął działalność 28.02.2012r., ale nie złożył deklaracji VAT, więc nr rejestracyjny VAT węgierskiej firmy usunięto 16.04.2014r., adres siedziby-wirtualny; księgowość nie jest dostępna, nie ma dostępu do informacji dotyczących warunków transakcji; na podstawie informacji z kontroli za pierwszy kwartał 2013r. podatnik jest nieosiągalny, nie przedstawił kompletnych dokumentów księgowych, był objęty kontrolą wielostronną, w której procedura wyłudzenia podatku została wykryta; - B. [...] we Włoszch - była zaangażowana w oszustwo w handlu wewnątrzwspólnotowym, a jej prezesem był dyrektor U. [...] na Litwie, G. [...] w Holandii, - P. [...] na Cyprze, - A. [...] na Cyprze - administracja podatkowa Cypru wyjaśniła, że ww. firma jest zarejestrowana do celów VAT w dwóch państwach członkowskich: na Cyprze i w Czechach. Towary zostały dostarczone do biura przedstawicielskiego firmy w Czechach. Rozliczenie płatności ze Spółką dokonywane jest poprzez kompensatę z kontem należności AE, - A. [...] na Litwie, - A. [...] na Litwie. DIS podkreślił ponadto, że telefony sprzedawane przez Spółkę były też przedmiotem obrotu w innych łańcuchach dostaw we wcześniejszym i późniejszym czasie. Tym samym towarem obracano kilkakrotnie. W tym zakresie DIS odwołał się do transakcji dokonywanych przez C. [...] na rzecz Spółki i wskazał, że towar nie trafiał do ostatecznego konsumenta, lecz trafiał ponownie do Polski. Świadczą o tym pisma: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 08.07.2015r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 21.07.2015r. z kopią dokumentów przekazaną na nośniku CD; Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 30.07.2015r., z kopia dokumentów elektronicznych przekazanych na nośniku CD; Naczelnika [...] Wydziału Kontroli Podatkowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z 7.08.2015r.; Naczelnika [...] Wydziału Kontroli Podatkowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z 24.09.2015r. DIS wskazał, że towary z faktur wystawionych przez C. [...] na rzecz Spółki fakturami z: - [...].04.2013r. nr [...] (obrót [...].04.2013r.) był przedmiotem W. [...] [...].04.2013r. do P. [...] (miejsce dostawy: R. w Holandii), a wcześniej ten sam towar był przedmiotem transakcji: L. [...] Sp. z o.o. –M. [...] Sp. z o.o. – G. [...] Sp. z o.o.; a później był przedmiotem obrotu przez: a) E. [...] Sp. z o.o. – S. [...] Sp. z o.o. H. [...] E. S. - sprzedaż w systemie T. ([...].04.2013r. S. [...] Sp. z o.o. wystawił fakturę na rzecz H. [...] E. S.); b) E. [...] Sp, z o.o. – S. [...] Sp. z o.o. – M. [...] P. W. – O. [...] ([...].04.2013r. S. [...] Sp. z o.o. wystawił fakturę na rzecz M. [...] P. W.); c) B. [...] Sp. z o.o. – E. [...] Sp. z o.o. – S. [...] Sp. z o.o. - P.[...] P. N. – A. [...] Sp. z o.o. – A. [...] A. S. – L. [...] ([...].04.2013r.); d) E. [...] Sp. z o.o. – S. [...] Sp. z o.o. H. [...] E. S. - 000 I. [...] ([...].04.2013r. S. [...] Sp. z o.o. wystawił fakturę na rzecz H. [...] E. S.); e) E. [...] Sp. z o.o. – S. [...] Sp. z o.o. – H. [...] E. S. – Y. [...] Sp. z o.o. – L. [...] ([...].04.2013r. S. [...] Sp. z o.o. wystawił fakturę na rzecz H. [...] E. S.); f) E. [...] Sp. z o.o. – S. [...] Sp. z o.o. – H. [...] E. S. - 000 I. [...] ([...].05.2013r. S. [...] Sp. z o.o. wystawił fakturę na rzecz H. [...] E. S.); g) C. [...] Sp. z o.o. – L. [...] Sp. z o.o. – F. [...] Sp. z o.o. – U. [...] (transakcje [...].05.2013r.); - [...].04.2013r. nr [...] - towar na ostatnim etapie obrotu był przedmiotem W. [...] do P. [...] i stwierdzono go następnie w łańcuchach: a) E. [...] sp. z o.o. – S. [...] Sp. zo.o. – H. [...] E. S. – Y. [...] Sp. z o.o. –L. [...]. Ceny w transakcjach były niższe niż ceny stwierdzone w ramach szeregów transakcji z udziałem Spółki; b) E. [...] – N. [...] S.A. – P. [...] (Czechy); - [...].04.2013r. nr [...] - były później przedmiotem obrotu: L. [...] Sp. z o.o. – M. [...] Sp. z o.o. – G. [...] Sp. z o.o. Powyższe ustalenia potwierdzają zeznania M. R., zgodnie z którymi zdarzyło się kilkakrotnie w naszym magazynie, iż na nono przyjętym towarze znajdowały się informacje z numerem lokalizacji w naszym magazynie. D. [...] Sp. z o.o. każdorazowo nie oznaczała towaru, a obecnie umieszczane są tymczasowo etykiety z numerem lokalizacji. Ustalono również, że D. [...] Sp. z o.o. nie prowadzi własnej bazy numerów IMEI, aby sprawdzić czy dana partia towaru była wcześniej w magazynie. DIS wskazał również, że towar, który był przedmiotem W. [...] przez Spółkę wracał do Polski. Dostawy towarów pomiędzy dalszymi kontrahentami odbywały się między podmiotami mającymi powiązania rodzinnie (np. P. [...] - G. K. T. [...], P. [...] - I.[...]). W trakcie kontroli przeprowadzonej przez belgijskie władze uznano, że S. [...] jest zamieszana w oszustwo typu karuzelowego w VAT i nie jest możliwe potwierdzenie otrzymania towarów fakturowanych przez dostawcę. Węgierska administracja podatkowa poinformowała, że P. [...] była objęta kontrolą wielostronną, w której wykryto procedurę wyłudzenia VAT, a węgierski podatnik był niedostępny i nie przedstawił dokumentów. Podmioty będące odbiorcami towarów w dalszych łańcuchach nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką tylko w innym zakresie, np. prac budowlanych (R. [...]), czy przetwarzania danych księgowych (T. [...]). Zagraniczni podatnicy nie przedstawiali dokumentów, brak było kontaktu z właścicielami, nie można było odnaleźć siedziby firmy (E. [...], U. [...]). P. [...] wykazała dostawę towarów na rzecz polskiego podatnika G. [...] Sp. z o.o., u którego w wyniku kontroli nie stwierdzono zakupu telefonów komórkowych. Spółka nie deklarowała również nabycia towarów od czeskiego podatnika. G. [...] Sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży i serwisowania sprzętu pomiarowego do geodezji. W wyniku kontroli w zagranicznych podmiotach, podatnicy zostali wykreśleni jako podatnicy VAT, ich numer został usunięty (T. [...]., U. [...], L. [...]). Podmioty nie posiadały biur ani magazynów, adres siedziby był "wirtualny", nie przedstawiano dowodów płatności (T. [...]). Firmy nie widziały potrzeby wskazywania na fakturach nr IMEI, ponieważ nie było takiego obowiązku. Francuska administracja podatkowa poinformowała, że S. [...] w ramach realizowanych transakcji kontaktowała się z Panem A. L., a z tego co ustalono, transakcjami w ramach W. [...] zajmował się jedynie K. W.. DIS wyjaśnił na podstawie danych ze s.111-112, że ceny jednostkowe urządzeń elektronicznych marki A., stosowane w transakcjach stwierdzonych w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła Spółka, były znacząco niższe niż ceny stosowane przez producenta tych urządzeń (dystrybucji urządzeń A. na terytorium Europy dokonuje A. [...] z siedzibą w Irlandii). Dodatkowo na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że we wszystkich łańcuchach dostaw obowiązywał tożsamy schemat przeprowadzania transakcji: na początku występował podmiot wprowadzający towar z zagranicy; w ramach W. [...] pełniący funkcję "znikającego podatnika", następnie towar przechodził przez kilka podmiotów na terenie Polski, pełniących funkcje "buforów" i trafiał "brokera", którym w sprawie była Spółka, gdzie był przedmiotem W. [...]. Towar transportowany był na terytorium kraju do centrum logistycznego, gdzie był kolejno alokowany na inne podmioty, bez fizycznej zmiany miejsca położenia. Fizyczne przemieszczenie towaru miało miejsce dopiero przy dostawie na rzecz Spółki do jej magazynu i towar po sprawdzeniu przez jej pracowników i po otrzymaniu informacji o płatności, był zwalniany przez Spółkę w celu W. [...]. Łańcuchy z udziałem Spółki charakteryzowały się: - podmioty uczestniczące miały tożsame właściwości ("znikający podatnicy" i "bufory"); - brak typowych zachowań konkurencyjnych - nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie; - odwrócony łańcuch dostaw (na normalnie funkcjonującym rynku, zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, przez duże hurtownie, następnie do mniejszych dystrybutorów i w końcu do sprzedawcy detalicznego, a w ustalonych łańcuchach transakcji towar był sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza terytorium kraju); - zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania czy gromadzenia zapasów - od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu upływało 2-3 dni robocze; - brak problemów ze zbyciem towaru dużej wartości, praktycznie od razu znany jest jego odbiorca; - towar, przez kolejne etapy obrotu, był przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy - wydanie towaru z centrum logistycznego następowało tuż przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju; - towar po wprowadzeniu na terytorium kraju nie był dzielony ani przepakowywany i dokładnie w tych samych ilościach był przemieszczany powtórnie poza terytorium kraju; - towary sprzedawane były w dużych ilościach, niemożliwych do nabycia przez podmioty spoza zamkniętych łańcuchów dostaw (pisma z 6 stycznia i 11 maja 2015r. w sprawie cen stosowanych przez A. [...] w transakcjach z polskim podatnikiem); - cena jednostkowa urządzeń była znacząco niższa od ceny rynkowej; - marże na transakcjach niskie u większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, mimo iż towar sprzedawany jest poniżej jego wartości rynkowej; - płatności i dostawy towarów były ze sobą zsynchronizowane, płatności następowały strumieniowo począwszy od odbiorcy z innego kraju Unii Europejskiej lub kraju trzeciego, a skończywszy na dostawcy z innego kraju Unii Europejskiej lub rachunku bankowym w banku zagranicznym - płatności zawsze oparte na 100% przedpłacie, - nie stosowano kredytów kupieckich czy odroczonych terminów płatności; dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji dostawy następowały strumieniowo; - płatności za faktury następowały wyłącznie w euro - środki na zapłatę faktur pochodziły w znaczącej części od odbiorcy z innego kraju Unii Europejskiej lub kraju trzeciego, nie dokonywano przewalutowania na polskie złote; - brak finalnego nabywcy na terytorium kraju; - specyfikacją urządzeń na rynek brytyjski, co wskazuje, że urządzenia nie były przeznaczone do sprzedaży detalicznej w kraju; - na końcu łańcuchów dostaw urządzenia zawsze były przedmiotem transakcji skutkujących przemieszczeniem poza terytorium kraju; - wielokrotny obrót tych samych towarów w zamkniętych cyklach obrotu - towar po opuszczeniu terytorium kraju wracał w ramach innych łańcuchów transakcji. DIS zauważył też, że transakcje, w których uczestniczyła Spółka miały analogiczny charakter: - towar był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym, a podmioty na które deklarowano dostawy nie rozliczyły VAT od przeprowadzonych transakcji - podmioty te pełniły rolę "znikających podatników"; - w ramach centrów logistycznych dokonywano "obrotu" towarem przez podmioty celowo uczestniczące w transakcjach w celu ukrycia "znikających podatników" oraz uwiarygodnienia obrotu przed organami państwa i ewentualnymi kontrahentami - określane jako "bufory"; - na etapie obrotu po wydaniu towaru z centrum logistycznego wystąpił podmiot prowadzący działalność gospodarczą - określony jako "broker"; - na ostatnim etapie obrotu podmioty prowadzące działalność gospodarczą wykazują wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu z zastosowaniem stawki podatku 0%. DIS wyjaśnił na czym polegała rola poszczególnych podmiotów w oszustwie karuzelowym i wskazał, że przynajmniej jeden podmiot tworzący ogniwo w przestępczym łańcuchu - nie płaci VAT (tzw. "znikający podatnik"). W zjawisku nazwanym "karuzelą podatkową" większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej. Firmy tworzą iluzję środowiska biznesowego, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w procederze. Na pierwszym etapie obrotu na terytorium kraju w szeregach transakcji z udziałem Spółki w kwietniu 2013r. stwierdzono: L. [...] Sp. z o.o., V. [...] Sp. z o.o., T. [...] Sp. z o.o. (wszystkie trzy nie złożyły deklaracji VAT), H. [...] Sp. z o.o. (złożyła deklarację VAT-7., w której wykazała wyłącznie transakcje krajowe), G. [...] Sp. z o.o. (złożyła deklarację podatkową, w której dokonała odliczeń podatku naliczonego z fikcyjnych faktur i tym samym nie odprowadziła należnego VAT), E. [...] Sp. z o.o. (miała być dostawcą do G. [...], ale prowadziła internetową sprzedaż artykułów elektroinstalacyjnych i oświetleniowych i nie wykazała w swoich rejestrach transakcji z G. [...]). Ww. podmioty jako adres siedziby wskazywały "wirtualne biura"., wyłącznie do celów rejestracyjnych i do przyjmowania korespondencji przychodzącej, ale nie pod tymi adresami nie były wykonywane żadne czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę (obrót urządzeniami elektronicznymi) i skalę działalności (wynoszącą kilkadziesiąt milionów złotych) - nie przebywały tam żadne osoby kierujące lub zatrudnione w tych spółkach, nie były wykonywane czynności zarządu oraz nie zapadały decyzje związane z ich sprawami; nie była tam przechowywana ich dokumentacja podatkowa. Podmioty te nie posiadały innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Osoby występujące formalnie jako członkowie zarządu ww. spółek każdorazowo byli cudzoziemcami, którzy nie posiadali adresu zamieszkania w Polsce, więc niemożliwy był bezpośredni kontakt z osobami formalnie je reprezentującymi. Nie było też dostępu do dokumentacji podatkowej tych podmiotów. Firmy te działały jako typowi "znikający podatnicy" - wprowadzali towar do obrotu, celem dalszej jego dostawy, bez uregulowania należnego VAT, o czym świadczą decyzje wydanych przez właściwe organy kontroli skarbowej. Wobec G. [...] i L. [...] ustalono, że środki finansowe były przekazywane bezpośrednio na rzecz podmiotów zagranicznych, a spółki te nie posiadały żadnych środków na prowadzenie działalności gospodarczej. H. [...] Sp. z o.o. przeprowadziła transakcje ze znaczącą "stratą" (jednostkowa cena nabycia netto urządzenia była wyższa od jednostkowej ceny sprzedaży netto). Ceny stosowane w transakcjach, były znacząco niższe niż ceny po jakich sprzedawali unijni dostawcy i niż ceny stosowane przez producenta urządzeń, co prowadzi do wniosku, że we wszystkich łańcuchach dostaw następowało znaczące obniżenie ceny związane z niezapłaconym VAT. Towar na etapie obrotu pomiędzy ww. "znikającymi podatnikami" a Spółką pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrum logistycznym D. [...] lub D. [...], a sprzedaży dokonywano w bardzo krótkim czasie, wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Kontakt z centrum logistycznym następował wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Każde przesunięcie towaru między odbiorcami było potwierdzane przez dokumenty Wz i Pz wystawiane na podstawie e-mailowej dyspozycji. Towar nie był dzielony, pakowany i po dokonaniu przesunięć pomiędzy kontrahentami trafiał do odbiorców w całości; po wprowadzeniu do składu logistycznego i po kolejnych zwolnieniach był z niego wydawany w tym samym lub następnym dniu roboczym. Alokacja na ostatniego odbiorcę następowała w krótkim czasie od przyjęcia towaru do magazynu. Z zeznań M. R. (dyrektora operacyjnego D. [...]) wynikało, że informacje od podmiotów biorących udział w łańcuchu spływały bardzo szybko (nawet kilkanaście instrukcji w ciągu godziny) i istniała grupa firm, która wykazywała minimalne zainteresowanie towarem i najczęściej przekazywała instrukcję, co do jego dalszej alokacji. Występowały rozbieżności między dokumentacją magazynową przedstawioną przez D. [...] i D. [...] a fakturowym obiegiem towaru, w którym wykazano większą ilości podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, niż w obrocie magazynowym, co miało zagmatwać obraz transakcji i utrudnić ustalenie pełnych łańcuchów dostaw, w tym udziału w nich "znikającego podatnika". DIS zaznaczył, że obrotu tym samym towarem, co Spółka - w ramach składu logistycznego dokonywały: H. [...] Sp. z o.o., O. [...] Sp. z o.o., K. [...] Sp. z o.o. (D. [...] nie świadczyła usług na jego rzecz, lecz alokacji i zwolnienia towaru dokonywał bezpośrednio T. [...]), M. [...] Sp. z o.o., C. [...] Sp. z o.o., J. [...] Sp. z o.o., H. [...] Sp. z o.o., T. [...], C. [...], które w ww. łańcuchach dostaw pełniły rolę "buforów" – ich zadaniem było zatarcie powiązań pomiędzy "znikającymi podatnikami" a dalszymi odbiorcami towaru, przy zachowaniu, jak najniższych kosztów działania. Na podstawie deklaracji VAT i faktur ustalono, że ww. podmioty stosowały znikome marże, a mimo, że ceny były niższe od wartości rynkowej, żaden z nich nie dążył do ich "urynkowienia" i osiągnięcia zysku, choć znany był dalszy odbiorca towaru (o czym świadczą zeznania M. D. - prezesa C. [...] i M. [...]). Podmioty te działały wbrew zasadom logiki i ekonomii, a przeprowadzenie transakcji w takich realiach wskazuje, że nie działały one gospodarczo i ekonomicznie niezależnie, gdyż w efekcie ich działań dalsi odbiorcy mogli zakupić towar również po zaniżonych cenach. Reprezentantami H. [...], J. [...], H. [...], O. [...], T. [...], C. [...] byli cudzoziemcami, którzy wskazali miejsca zamieszkania w innych krajach Unii Europejskiej lub w krajach trzecich. Z zeznań prezesów zarządu K. [...] (M. S.) i C. [...] (D. M.) wynikało, że mimo prowadzenia działalności gospodarczej w znaczących rozmiarach (kilkadziesiąt milionów zł miesięcznie) posiadali oni na jej temat nikłą wiedzę, nie potrafili wskazać okoliczności i danych osób, z którymi nawiązali współpracę, ani szczegółów dotyczących przebiegu tych transakcji. Z zeznań D. M. wynikało, że C. [...] założono na polecenie A. [...], a on kupił spółkę i otworzy konta bankowe, ale nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury. W spółce odgórnie zatrudniono K. P., która przejęła nad nią kontrolę, w rezultacie czego D. M. nie miał wiedzy na temat działalności prowadzonej przez C. [...]. Pani P. brała aktywny udział w organizowaniu dostawców C. [...], którym była O. [...], w której pracował jej brat R.. Prezes zarządu M. [...] – M. D. zeznał, że samodzielnie prowadził działalność gospodarczą, wykonując czynności w domu lub w pracy w Anglii albo w biurze u znajomego, podczas gdy z zeznań D. Z. i M. R. wynikało, iż M. [...] reprezentował cudzoziemiec. M. D. nie znał T. [...] i jej reprezentantów, choć był to główny jego dostawca, nie potrafił wskazać danych osób, z którymi kontaktował się w D. [...] i kontrahentów M. [...]; nie miał wiedzy o sytuacji ekonomicznej M. [...]. Na tej podstawie DIS przyjął, że nie kierował on działalnością M. [...]. J. [...] i H. [...] (wykreślona z rejestru podatników VAT 22 listopada 2014r.) - nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, wystawiały faktury pozornie dokumentujące sprzedaż urządzeń elektronicznych, a przez wprowadzanie ich do obrotu umożliwiały nabywcom towaru odliczenia VAT należnego, a w toku postępowania kontrolnego brak było kontaktu z osobami reprezentującymi te spółki. Na tej podstawie DIS wskazał, że H. [...], J. [...], O. [...], C. [...], K. [...], M. [...] - były prowadzone przez osoby trzecie, formalnie niezwiązane z tymi spółkami. Zastosowanie środków komunikacji elektronicznej i brak kontaktów bezpośrednich pozwoliło na zachowanie anonimowości osobom faktycznie kierującym tymi podmiotami. Podmioty znajdujące się pomiędzy "znikającymi podatnikami", a Spółką ponadto, jako adres siedziby wskazywały adres "wirtualnego biura", przy czym C. [...], O. [...], C. [...] i T. [...], posiadały również inne miejsca prowadzenia działalności, w których przebywały osoby formalnie w nich zatrudnione. DIS odnosząc się do zakupów Spółki w C. [...] i T. [...] stwierdził, że nie udało się przesłuchać A. J. - jedynej uprawnionej osoby do reprezentowania C. [...], a pozostałe osoby tam zatrudnione wyjaśniły, że nie zajmowały się poszukiwaniem dostawców czy odbiorców i nie brały działu w nawiązaniu współpracy. Z zeznań R. B. - męża właścicielki T. [...], który w kontaktach ze Spółką występował jako przedstawiciel T. [...] wynikało, że nie był wstanie wskazać 12 maja 2016r. kontrahentów, ani szczegółów nawiązania współpracy, bez wcześniejszego przygotowania, szczegółów dotyczących procesu weryfikacyjnego kontrahentów, uczynił to dopiero 23 czerwca 2016r., ale nie wskazał szczegółów nawiązania współpracy ze Spółką. Dodatkowo towar na etapie obrotu pomiędzy znikającymi podatnikami a Spółką pozostawał, bez fizycznego przemieszczenia, w centrach logistycznych D. [...], D. [...] o czym mowa wyżej, a działalność tych podmiotów polegała wyłącznie na przefakturowaniu towaru na następne ogniwo łańcucha dostaw, przyjęcie i przekazanie środków finansowych (tzw. rachunki przepływowe), a obrót konkretną partią towaru był wcześniej ustalony, gdyż finalny odbiorca towaru ze składu logistycznego był znany jeszcze przed dostarczeniem towaru do składu. Działalność H. [...], O. [...], K. [...], M. [...], C. [...], J. [...], H. [...], T. [...], C. [...] polegała wyłącznie o przekazaniu informacji do składu logistycznego, przefakturowaniu towaru na następne ogniwo łańcucha, przyjęciu i przekazaniu środków finansowych, a obrót konkretną partią towaru był wcześniej ustalony. O. [...], C. [...], K. [...] i M. [...] były prowadzone przez osoby trzecie, formalnie nie związane z tymi spółkami, a w aktach są kserokopie ostatecznych decyzji organów kontroli skarbowej wydanych wobec: C. [...], K. [...], M. [...], C. [...], O. [...], J. [...] i H. [...], z których wynika, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a łańcuchy transakcji, w których uczestniczyły pełniły rolę "buforów". Sprzęt elektroniczny wywożono z centrum logistycznego - na ostatnim etapie obrotu - w momencie dostawy do Spółki - podmiotu o ugruntowanej pozycji na rynku, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji sprzętu IT (marek własnych P., C. i wielu prestiżowych marek m.in. I., S.). Spółka działała jako "broker", którego zadaniem w łańcuchu dostaw jest nabycie towaru od bufora i dokonanie W. [...] z zastosowaniem 0% stawki podatku, a w rezultacie uzyskanie zwrotu VAT. Dopiero na etapie "brokera" generowana jest nienależna korzyść osiągnięta kosztem Skarbu Państwa (w postaci niezapłaconego VAT lub zwrotu VAT), bo VAT naliczonego, z którego on korzysta, nie wpłacono do budżetu państwa. "Broker" jest kluczowym ogniwem w mechanizmie "karuzeli podatkowej", ma zwiększyć wiarygodność transakcji. Przy spornych transakcjach sprzęt elektroniczny fizycznie transportowano z centrów logistycznych (gdzie był kilkukrotnie alokowany na rzecz różnych podmiotów, nie zmieniając miejsca położenia) bezpośrednio do magazynu Spółki, z którego następowała W. [...] i towar opuszczał magazyn. Towar w ww. łańcuchach nie był w sprzedaży detalicznej, a zawsze stanowił przedmiot W. [...] (opodatkowane stawką 0%), a ponadto był ponownie przewożony na terytorium Polski w celu powtórzenia procederu. Spółka wystąpiła o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. DIS, odnosząc się do dokonywanej przez Spółkę weryfikacji towaru przed nabyciem, przytoczył zeznania poszczególnych osób w tym zakresie (K. W. - dyrektora handlowego Spółki, M. H. - prezesa zarządu Spółki, P. W. - dyrektora finansowego Spółki, K. R. - kontrolera kredytowego Spółki) i wskazał, że weryfikacja polegała na sprawdzeniu fizycznego stanu kartonów, w których były zapakowane urządzenia i na sprawdzeniu we własnych bazach, czy urządzenia nie było już wcześniej przedmiotem zakupu, a jeśli powtórzył się nr IMEI odstępowano od transakcji. Zdaniem DIS świadczy to o wiedzy Spółki, że w ramach obrotu elektroniką te same urządzenia "krążą" po rynku bez wystąpienia odbiorcy końcowego, a ten sam towar jest po jakimś czasie oferowany przez innego kontrahenta. Wskazuje to również na wiedzę Spółki o oszustwach w zakresie VAT w branży elektroniki. Ciągły obrót tym samym towarem jest jednym z zewnętrznych oznak wystąpienia "karuzeli podatkowej" i zasadne jest twierdzenie, że podmioty te miały wiedzę o mających miejsce oszustwach w zakresie VAT w branży elektroniki. Przeprowadzenie transakcji w takich warunkach wymaga szczególnej ostrożności. W takim stanie rzeczy wątpliwość budzą kontrole towarów na podstawie zdjęć i oględzin zamkniętych kartonów. Wagę przykładano wyłącznie do tego, aby stan kartonów nie był naruszony i nie posiadały one oznaczeń. Nie sprawdzano co znajdowało się w środku kartonów. Mając na uwadze wartość towaru i jego niepewne pochodzenie (nieznany właściciel) można było w tym zakresie paść ofiarą oszustwa. DIS przeanalizował stosowane w Spółce dwie procedury zabezpieczające transakcje wewnątrzwspólnotowe i eksportowe, obowiązujące odpowiednio od 19 lutego 2012r. i 28 sierpnia 2013r., które składały się z następujących elementów: 1. rejestracji dostawców polegała na: a) dostarczeniu przez dostawcę dokumentów urzędowych dotyczących prowadzonej działalności (rejestrowe, zaświadczenie o niezaleganiu w ZUS i US, kopię ostatniej deklaracji VAT-7) - menadżer produktu; b) wystosowaniu pisma do odpowiedniego Naczelnika Urzędu Skarbowego o potwierdzenie czy dany kontrahent jest czynnym płatnikiem VAT - kontroler kredytowy; c) sprawdzeniu aktualności VAT UE dostawcy - kontroler kredytowy; d) wizytacji przez jednego z przedstawicieli Spółki, celem sprawdzenia wiarygodności dostawcy, przeprowadzenia wywiadu, zrobienie zdjęć, weryfikacji ilości pracowników, pobrania oryginałów dokumentów wymienionych w punkcie a); e) akceptacji dostawcy przez dyrektora generalnego, bądź dyrektora finansowego; f) rejestracji w Exact - kontroler kredytowy i it4profit - kierownik logistyki. 2. Procedura rejestracji klienta wewnątrz wspólnotowego polegająca na: a) dostarczeniu przez dostawcę dokumentów urzędowych dotyczących prowadzonej działalności (rejestrowe, zaświadczenie o niezaleganiu w ZUS i US, kopię ostatniej deklaracji VAT-7)- handlowiec; b) sprawdzeniu aktualności VAT EU klienta - kontroler kredytowy; c) wizytacji jednego z przedstawicieli Spółki, celem sprawdzenia wiarygodności dostawcy, przeprowadzenia wywiadu (zrobienie zdjęć, weryfikacji ilości pracowników, pobrania oryginałów dokumentów wymienionych w: punkcie a); w przypadku klientów zagranicznych wysyłana prośba do firmy z grupy Spółki z danego kraju o weryfikację; d) rejestracja w Exact i it4profit - kontroler kredytowy. 2. Procedura transakcji wewnątrzwspólnotowych i exportu, na którą składała się: dostawa towaru: a) każdorazowo przed zakupem towarów - handlowiec prześle na magazyn plik z nr seryjnymi IMEI, celem wykluczenia zakupu danego towaru w przeszłości towary muszą fizycznie przechodzić przez magazyn Spółki (obowiązuje zakaz zakupu i sprzedaży towaru bez fizycznego przejścia przez magazyn Podatnika); w trakcie dostawy magazyn musi sprawdzić 100 % nr seryjnych IMEI; b) pisemne zamówienie towaru do dostawcy - menadżer produktu; c) sprawdzanie przy dostawie z Polski czy firma posiada aktualny VAT UE - kontroler kredytowy; d) potwierdzenie danych przekazanych przez dostawcę z Polski w biurze wymiany informacji o podatku VAT; e) zatwierdzenie płatności przez dyrektora finansowego za towar na podstawie maili otrzymanych od Kierownika Logistyki; sprzedaż towaru: a) pisemne zamówienie towaru od klienta - handlowiec; b) sprawdzanie przy każdej transakcji czy dana firma posiada aktywny VAT UE; c) potwierdzenie danych przekazanych przez klienta w biurze wymiany informacji podatkowych w K. - Kontroler Kredytowy; d) w przypadku dostarczenia dokumentów przez handlowca, konieczne było podanie przez niego danych teleadresowych klienta celem weryfikacji (sprawdzenie numeru telefony czy strony internetowej) - Handlowiec; e) zwolnienie towaru przez kontrolera kredytowego do wysyłki następuje po otrzymaniu od klienta 100% płatności lub potwierdzenie przez Kierownika Logistyki wysyłki na hołd na magazyn zewnętrzny; f) w przypadku gdy transakcja sprzedaży odbywa się na warunkach CIP - przewoźnik kwituje odbiór towaru - Kierownik Logistyki; g) transport towarów musi być organizowany przez firmę A. [...] w celu gwarancji zwrotu potwierdzonych dokumentów dostawy. Okresowe weryfikacje polegające na: 1) sprawdzeniu pod koniec miesiąca wszystkich nr IMEI sprzedanych telefonów, czy nie pojawiły się zdublowane nr, raport z kontroli powinien być wydrukowany i podpisany - Kierownik IT, 2) co miesiąc - kontroler kredytowy sprawdza kompletność dokumentacji transakcji, a w razie braków podejmowane są niezwłoczne działania mające na celu uzyskanie brakujących dokumentów. DIS wskazał, że zestawienie ww. procedur z zeznaniami świadków, pozwala uznać, że w Spółce stworzono specjalną procedurę weryfikacji kontrahentów, której pomimo zapewnień prezesa Spółki, nie podlegali wszyscy kontrahenci, lecz tylko podmioty, które miały brać udział w obrocie towarem, który Spółka nabywała w celu sprzedaży za granicę. S. [...] Sp. z o.o. nie była poddana procedurze weryfikacji dostawców, bo jak wyjaśniła Spółka, istniał niepisany zwyczaj, iż nie weryfikują teleoperatorów. Nie było wiadomo kto stworzył procedury, prezes Spółki wskazywał, że stworzono ją w Grupie Spółki, Pan K. W. (dyrektor handlowy, że procedurę tworzył on z prezesem Spółki, zaś Pan W. - prokurent wyjaśnił, że procedury tworzył on z pracownik odpowiedzialny za weryfikację kontrahentów – K. R. i z kimś z logistyki, na polecenie prezesa, który tego nie potwierdził. Z okazanych procedur nie wynika, kto je zatwierdził i od kiedy miała obowiązywać. W ramach procedury ostateczną decyzję o podjęciu współpracy z podmiotem podejmował prezes Spółki. Osoby uczestniczące w tworzeniu procedury weryfikacji nie były w stanie podać szczegółów procedur, od kiedy obowiązywały, co wchodziło w ich skład. Nikt ze świadków nie podał nazwy podmiotu, który odpadł przy weryfikacji, chociaż jak zgodnie twierdzili, że miało to miejsce. Również Spółka nie wskazała listy podmiotów, które podlegały weryfikacji, a które w jej wyniku nie zostały jej kontrahentami. Nie wskazano co mogło być przyczyną nie przejścia pozytywnie procedury. Z przedstawionego przez Spółkę zestawienia podmiotów, które podlegały weryfikacji w latach 2012 - 2013 wynikało, iż weryfikacji poddano kilka podmiotów, a z zeznań Pani R. i Pana W. wynikało, że było ich ok. 100. Zdaniem DIS weryfikacja dostawców w ramach procedury miała wyłącznie formalny charakter i polegała na gromadzeniu odpowiednich dokumentów rejestracyjnych (KRS, REGON, NIP) bez ich dogłębnej analizy, a kserokopie deklaracji VAT-7 od kontrahentów (z C. [...]) miały zaczernione miejsca, w których wskazane były wartości. Pani R. wskazała, że Spółki nie interesowały liczby z deklaracji, lecz fakt jej złożenia. Pan W. zeznał nie podejmowano współpracy z podmiotami, gdzie funkcję prezesa pełnił obcokrajowiec, ale nie ma to potwierdzenia w materiale sprawy, gdyż funkcje prezesa u dostawcy Spółki: C. [...] i T. [...] pełnili obcokrajowcy. Również twierdzenia, że Spółka w ramach weryfikacji organizowała spotkania z prezesami spółek, aby zorientować się czy dysponują oni odpowiednią wiedzą w zakresie transakcji nie ma potwierdzenia w sposobie nawiązania współpracy z T. [...], gdyż w żadnym spotkaniu nie uczestniczyła prezes zarządu – P. B., zaś z prezesem C. [...] nie nawiązano kontaktu, więc niemożliwe było potwierdzenie sposobu nawiązania współpracy. DIS wskazał też, na różnice pomiędzy podejściem Spółki do dystrybucji własnych marek i towarów marki A., które wskazywały, że dobór kontrahentów nie był przypadkowy. Zgodnie z zeznaniami Pana W. przy marce A. towar zwalniano po dokonaniu płatności przez odbiorcę, a udział w obrocie tymi urządzeniami był większy niż udział w zyskach (odwrotnie przy markach własnych), transakcji A. i S. nie ubezpieczano (nie życzył sobie tego Pan W.), choć Pan W. wskazywał, że chyba A. [...] (współpracująca ze Spółką) uznała, że są to ryzykowne transakcje. Spółka nabywała towary od nieautoryzowanych dostawców, a nie dostawców A., choć w ramach Grupy Spółki podpisano umowy w zakresie dystrybucji towarów marki A. w innych krajach, tym samym narażała się na zakup towaru z niewiadomego źródła. Dodatkowo Spółka stosowała wyższe marże jednostkowe na towary własnych marek niż na towary cudzych marek, podlegających odsprzedaży. Tym samym należało uznać, że dobór kontrahentów przez Spółkę nie był przypadkowy i potwierdził świadomość Spółki przy transakcjach z podmiotami niewiarygodnymi, których nie weryfikowano. Dodatkowo na świadomość Spółki wskazuje też weryfikacja towaru przed jego nabyciem we własnych bazach przez sprawdzenie czy dane urządzenie nie było już wcześniej przedmiotem zakupu. Jeśli powtórzył się nr IMEl urządzenia, odstępowano od przeprowadzenia transakcji. Wskazuje to na wiedzę Spółki, że w ramach obrotu elektroniką te same urządzenia krążą po rynku. Dodatkowo Pan H. i Pan W. posiadali wieloletnie doświadczenie w branży elektronicznej, W. działał w branży elektronicznej od 1996r. i pracował razem z Panem H. w A. [...], gdzie H. był dyrektorem handlowym. Spółka była jedną z największych firm dystrybucyjnych w kraju, więc trudno dać wiarę, że Spółka nabywała towary od zdecydowanie mniejszych od siebie firm, po cenach atrakcyjniejszych (nierynkowo niskich) niż mogłyby być oferowane przez producenta czy autoryzowanego przedstawiciela i że to nie wzbudził jej podejrzeń. Dodatkowo Spółka obracając towarami własnych marek, czy też towarami nabywanymi w ramach grupy Spółki musiała zdawać sobie sprawę, jakie ilości towarów nabywa i że sprzedaż marki A. kształtowała się na niewiarygodnie wysokim poziomie, w stosunku do pozostałych produktów. Ponadto produkty marki A. posiadał specyfikację UK, co znaczy, że nie były przeznaczone na rynek polski, a ponadto sprowadzano je z zagranicy tylko po to, by za chwilę znowu mogły tam trafić. Nie było też finalnego odbiorcy towaru, zaś Pan W. interesował się ile podmiotów brało udział w dostawie towarów, zanim towar trafiał do Spółki. Zdaniem DIS należało przyjąć, że sposób weryfikacji towarów na magazynie Spółki miał charakter czysto formalny (nie rozpakowywano kartonów, sczytywano jedynie nr seryjny z kartonów) i wskazywał, że żaden z podmiotów nie był zainteresowany towarem, jako urządzeniami noszącymi wartość użytkową i z góry założono, że kartony nie zostaną otwarte. Tezę tą potwierdza ciągły obrót tym samym towarem, jak i to, że weryfikacja towaru przed jego nabyciem polegała na sprawdzeniu w bazach Spółki, czy dane urządzenie nie było już wcześniej przedmiotem zakupu. W przypadku powtórzenia się numeru IMEl urządzenia odstępowano od przeprowadzenia transakcji. Taki sposób weryfikacji wskazuje na wiedzę Spółki, że w ramach obrotu elektroniką te same urządzenia krążą po rynku. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego gruntowna analiza, dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągnięcie wniosku, że sporne telefony były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Spółce, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. [...] i C. [...], które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Schemat transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z T. [...] i C. [...] stanowił tzw. "odwrócony łańcuch dostaw" - od małych, niewiarygodnych podmiotów do dużej i wiarygodnej spółki, co jest jednym z zewnętrznych przejawów "karuzeli podatkowej", a ponadto towar, którym obracała Spółka we wskazanych transakcjach wracał do Polski. DIS, badając kwestię dobrej wiary Spółki w relacjach z kontrahentami stwierdził, iż była ona świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, gdyż nawiązanie współpracy z dostawcami i charakter oferowanych przez nich towarów, powinny wzbudzić wątpliwości Spółki, co do wiarygodności dostawców. Spółka wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne VAT uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami VAT, bo odliczała naliczony, którego nie wpłacono do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu. Ceny oferowane przez jej dostawców były nierynkowo niskie, a towary nie miały polskiej specyfikacji, co powinny wzbudzić podejrzenia osób odpowiedzialnych za nawiązywanie relacji handlowych w Spółce: prezesa zarządu - Pana H. i dyrektora handlowego Spółki - Pana W., którzy posiadali długie doświadczenie w branży elektronicznej. Poziom cen stosowany w transakcjach z udziałem "znikającego podatnika" nie jest do osiągnięcia przez uczciwego przedsiębiorcę, a nabycie towaru przez T. [...] i C. [...] na atrakcyjniejszych warunkach, niż mogłaby uzyskać Spółka, mająca tak znaczącą przewagę konkurencyjną, winna wzbudzić u niej uzasadnione wątpliwości, co do legalności transakcji. Dodatkowo Spółka podejmowała wszelkie starania, aby nie można jej było zarzuć, że nie dokonała należytej staranności przy zawieranych transakcjach. Chociaż weryfikacja kontrahentów miała wyłącznie formalny charakter, zachowanie pozorów dochowania należytej staranności wynikało ze świadomości Spółki, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Stworzono nawet w tym celu specjalną procedurę weryfikacji kontrahentów, której pomimo zapewnień prezesa Spółki nie podlegali wszyscy kontrahenci bez wyjątku, a tylko podmioty, od których nabywany towar stanowił przedmiot W. [...]. Spółka dochowała szczególnej staranności w dokumentowaniu transakcji. Pani R. zeznała, że na koniec miesiąca robiła tylko zestawienia produktów marki A., czy do każdej transakcji jest faktura, potwierdzenie numeru VAT podmiotu, czy są zdjęcia towaru na magazynie, czy są numery IMEI, faktura zakupu towaru i zamówienie od klienta. W Spółce po stronie nabyć występowały podmioty wprowadzone w łańcuchy transakcji przez nieokreślone osoby trzecie, między którymi transakcje były fingowane, a obrót konkretną partią towaru był z góry określony. Celem tych działań było wprowadzenie towaru na terytorium kraju bez zapłaty VAT należnego i dalszy obrót tym towarem po zaniżonych cenach oraz przyjęcie i przekazanie za granicę środków finansowych. Spółka kupiła telefony od T. [...] i C. [...], mimo wiedzy, że podmioty te nie specjalizują się w handlu marką A., godząc się tym samym, że źródło pochodzenia towaru nie jest jej znane. Spółka, mimo wiedzy, że urządzenia są produkowane za granicą i świadomości, że ww. firmy nie są w Polsce przedstawicielem A., nie podjęła prób ustalenia dostawcy. Spółka zdawała więc sobie sprawę, że zakup marki A. od firm, które nie są jej przedstawicielami ani dystrybutorami, wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia towarów i ich jakości. Spółka wiedziała, że transakcje zakupu ww. towarów nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe i świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez T. [...] i C. [...]. Wprawdzie transakcje te spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale skutkowały uzyskaniem korzyści majątkowej, której przyznanie jest sprzeczne z przepisami prawa, gdyż dokonano ich w ramach oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika", a Spółka nie działała w dobrej wierze, gdyż okoliczności ww. transakcji powinny wzbudzić u niej, co najmniej wątpliwości, co do ich legalności. Skoro Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez T. [...] i C. [...], zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112 jest niezasadny. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transportującego tą dyrektywę. Okoliczności transakcji zakupu przez Spółki z T. [...] i C. [...] wskazują, że przeprowadzono je w celu nadużycia prawa. Pozór spełnienia przesłanek rzeczywistych transakcji handlowych nadano im wskutek świadomego działania, polegającego m.in. na zaopatrzeniu transakcji w dokumenty przez podmioty dokonujące transakcji. Skutku polegającego na prawie do obniżenia VAT nie mogą rodzić te czynności, które zaszły w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występującego na jednym z jego etapów. DIS wskazał, że wbrew stanowisku Spółki, nie jest wyrazem tendencyjnej oceny dowodów, niepodzielenie oceny Spółki, co do działania w dobrej wierze. Ocena ta zmierzała do ustalenia stopnia świadomości Spółki o uczestniczeniu w nielegalnym procederze i nie musiała sprowadzać się do uwierzenia Stronie, a była dokonana na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie, które rozpatrywane w ich całokształcie, a nie oderwanych fragmentach, jak próbuje to robić Spółka, przemawiały za uznaniem, iż nie działała ona w dobrej wierze. DIS, odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że nie kwestionował, że następował faktyczny obrót towarem, ale ustalił, że telefony nabyte przez Spółkę od T. [...] i C. [...] wprowadzono na polski rynek przez tzw. "znikającego podatnika" - nie mającego cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego, który od transakcji sprzedaży nie odprowadził należnego VAT, a następnie towary przeszły przez wydłużony łańcuch dostaw, przez podmioty pełniące rolę "buforów". Na koniec dostarczono je do Spółki, gdzie stanowiły przedmiot W. [...] do innego państwa członkowskiego. Czynności, których dokonano jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania ich istnienia, faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Zdaniem DIS brak było podstaw do ponowienia przesłuchań: Panów H., W., W. i Pani R. na okoliczności, co do których złożyli już wyjaśnienia. Pan W. wypowiedział się na okoliczność nawiązania współpracy z C. [...] w zeznaniu z 7.08.2015r. (współpraca rozpoczęła się z inicjatywy z C. [...], która przeszła obowiązującą w Spółce wówczas procedurę weryfikacyjną; pierwsze spotkanie z osobami ją reprezentującymi miało miejsce w Spółce, a ponadto musiała być wizytacja w tej firmie (ze spotkań sporządzane są raporty, zdjęcia, a Spółka przedstawiła dokumentację z weryfikacji C. [...] (KRS. NIP, deklaracje VAT-7, zaświadczenie o niezaleganiu z ZUS, REGON, dokumentację fotograficzną z biura C. [...] - zdjęcia pomieszczenia biurowego, osobę A. J., z którym w postępowaniu kontrolnym wobec C. [...] nie udało się nawiązać kontaktu), choć pierwotnie zeznał w obecności prezesa Spółki 14.11.2013r., że z tego, co pamiętam Spółka z C. [...] nie współpracowała w okresie kwiecień - lipiec 2013r. Pan W. zeznawał 4 i 19 listopada 2015r. zarówno na okoliczność ogólnie prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, pełnionej przez niego funkcji, zakresu obowiązków, stosowanej procedury weryfikacji kontrahentów i szczegółów nawiązania współpracy z kontrahentami (czym się kierowano przy ich wyborze, w jaki sposób i kiedy nawiązano współpracę, co było przedmiotem współpracy, kto dokonywał ustaleń w zakresie cen towarów, warunków płatności i kto uczestniczył w spotkaniach z kontrahentami). Trudno zatem zgodzić się z zarzutem Spółki, że przesłuchania odnosiły się tylko do szczątkowych informacji w zakresie nawiązania współpracy z T. [...]. DIS zwrócił uwagę, że obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej nie determinuje wniosku, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie VAT, a ponadto zeznania Panów W., H., W., Pani R. i R. D. B. nie były spójne i wiarygodne. Rozbieżności w zeznaniach Panów H. i W. podjęcia przez nich współpracy w Spółce (Pan H. twierdził, że o możliwości współpracy z K. W. dowiedział się od E. D. - dyrektora handlowego i nie potwierdził, że wcześniej pracowali razem w A. [...]; Pan W. wyjaśnił, że był jednym z najstarszych traderów w S. - ok. 5 lat i dlatego z chwilą podjęcia współpracy ze Spółką podjęto współpracę z Samsungiem, zaś Pan H. zeznał, że z S. zna się od kilku lat i podjęcie współpracy był jego pomysłem, którego realizację zlecił K. W.). Panowie W. i H. zeznali, że weryfikacji podlegali wszyscy kontrahenci, w tym S., co nie ma potwierdzenia w wyjaśnieniach Pani R. oraz Spółki. Nie pokrywały się też wyjaśnienia, kto i w jakim celu stworzył procedurę weryfikacji, W. zeznał, że obrót telefonami marki A. nastąpił ze względu na dostępność tych produktów na rynku, a zanim wprowadzono je do oferty M. H. miał sprawdzić, czy sprzedaż tych produktów nie będzie miała wpływu na działalność Grupy Spółki, która miała w tym zakresie dystrybucję w innych krajach, czego nie potwierdził M. H., który wyjaśnił, że obrót marką A. był pomysłem Pana W. od początku do końca. K. W. nie wskazał dostawców, z którymi nawiązał kontakt, choć kontakty w zakresie obrotu markami A. należały tylko do jego obowiązków. Wystąpiły też rozbieżności w zeznaniach M. H. i pracowników, którzy stwierdzili, że procedurę weryfikacji stworzona na jego polecenie, czego on nie potwierdził. M. H. wskazał, że do niego trafiały podmioty po wstępnej selekcji, czyli po odrzuceniu tych, które nie spełniły formalnych wymogów. K. R. zeznała iż samodzielnie nie podejmowała decyzji o odrzuceniu podmiotu i przekazywała skompletowane w ramach procedury weryfikacyjnej dokumenty M. H., który podejmował ostateczną decyzję o zakwalifikowaniu podmiotu do współpracy. DUKS postanowieniem z [...].09.2016r. szczegółowo odniósł się do nie uwzględnienia wniosków Strony o przesłuchania: M. H.. P. W.. K. W.. K. R., pracowników Spółki wykonujących obowiązki w dziale handlowym, dziale finansowym i magazynie, gdyż Spółka nie wskazała konkretnych okoliczności i faktów, których nie uwzględniono w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa czynnego uczestniczenia w czynnościach przesłuchania K. W., a ponadto M. H., K. W., P. W. i K. R. przesłuchano szczegółowo na okoliczność transakcji z 2013r., stosowanej procedury weryfikacji kontrahentów, sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami i dokumentacji gromadzonej w związku z procedurą weryfikacji. W toku czynności nie ustalono nazwisk innych osób, które miałyby uczestniczyć w procesie weryfikacji T. [...] i C. [...]. Nie kwestionowano stworzenia procedury weryfikacji i gromadzenia w tym zakresie dokumentów, które przedstawiła Spółka. Ustalono, kto zajmował się gromadzeniem dokumentów w ramach procedury weryfikacji, kto wskazywał podmioty do weryfikacji, kto uczestniczył w spotkaniach z kontrahentami i kto podejmował ostateczną decyzję o zaakceptowaniu danego podmiotu. Skoro ustalono osoby uczestniczące w weryfikacji i nawiązywaniu kontaktów z C. [...] i T. [...], niezasadne są wnioski dowodowe Spółki o przesłuchanie osób odpowiedzialnych m.in. za magazyn czy logistykę, które nie uczestniczyły w ww. czynnościach, jak też pracowników działu handlowego, które nie zajmowały się nawiązaniem współpracy z ww. podmiotami i nie brały udziału w spotkaniach handlowych. Do obowiązków pracowników magazynu należało sprawdzanie - sczytywanie numerów IMEI z etykiety producenta na kartonach (kartony oryginalnie zapakowane nie były rozpakowywane), gdyż okoliczności nie wpłynęłyby w sposób zasadniczy na wynik dotychczasowych ustaleń. DIS, odnosząc się do wniosku Spółki w trybie art. 121 § 2 O.p. o uzyskanie niezbędnych informacji i wyjaśnień w jaki sposób prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu elektroniką z punktu widzenia zachowania należytej staranności przez Spółkę w ramach pozyskiwania kontrahentów, wskazał, że zakwestionowano tylko ta transakcji obrotu elektroniką - zakupy towarów od T. [...] i C. [...], które Spółka nazywała działalnością uboczną. Dodatkowo wyjaśnił, że jakkolwiek Spółka przedstawiła sposób weryfikacji kontrahentów w celu wyeliminowania nieuczciwych firm (m.in. zbierała dokumenty rejestrowe i wizytowała siedziby firm), ale system ten nie służył wyeliminowaniu nierzetelnych dostawców, tylko upozorowaniu starań Spółki, że dochowała należytej staranności. Gdy Spółka działała w dobrej wierze, istotny jest nie tylko brak świadomości o okolicznościach, że Spółka staje się ofiarą oszustwa, ale konieczność podjęcia wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem nadużycia. Zdaniem DIS Spółka tylko przy transakcjach z ww., dwoma podmiotami nie wykazała się wystarczającą ostrożnością, ale nieracjonalnym byłoby dokonywać oceny działalności Spółki w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, składających się na spójną całość. Zdaniem DIS, organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego i załatwienia sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wymowa dowodów jest jednoznaczna, a ich ocena nie jest dowolna. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia i wnikliwie oceniono wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych zgromadzonych w sprawie, kierując się zasadą swobodnej ich oceny wyrażoną w art. 191 O.p. Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji dotyczącej weryfikacji T. [...] i C. [...], która jej zdaniem, w znaczącej części nie okazano DUKS, ale dokumenty przesłane przez Spółkę na wcześniejszym etapie DUKS uwzględnił przy dokonywaniu ustaleń. Niezasadne były więc zarzuty Spółki o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 192, art. 200 O.p. i w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż DUKS postanowieniem z 1.09.2016r. (odebrane 19.09.2016r. po dwukrotnym awizo 6 i 14 września 2016r.) wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a 12.09.2016r. wpłynął wniosek Spółki z 7.09.2016r. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, który uznano za wypowiedzenie się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego. DUKS postanowieniem z [...].09.2016r. nie uwzględnił wniosków Spółki i [...].09.2016r. wydał decyzję, którą doręczono 26.09.2016r. Strona pismem z 26.09.2016r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedstawiając te same argumenty co w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg, do których DUKS odniósł się w ww. decyzji. Zdaniem DIS zarzuty naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., były niezasadne, gdyż nierzetelność ksiąg była spowodowana nieuprawnionym odliczeniem VAT z faktur wystawionych przez T. [...] i C. [...], które uznano za transakcje przeprowadzone w ramach oszustwa w zakresie VAT, a DUKS nie kwestionował obrotu towarem, lecz charakter transakcji zorganizowanych w ramach łańcucha tworzącego oszustwo podatkowe. Twierdzenie Spółki wskazujące na faktyczne dokonanie dostaw towarów na jej rzecz przez T. [...] i C. [...] nie jest równoznaczne z tym, że faktury wystawione przez wskazane podmioty odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. DUKS nie naruszył też zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p., ustalając stan faktyczny i wystarczająco uzasadnił stanowisko, co do stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS i zasądzenie kosztów postępowania procesowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180 art., art. 187 § 1. art 191 O.p. przez błędne ustalenie, że: - Spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, gdy materiał dowodowy nie daje podstaw do takich ustaleń, a wysnute przez DIS wnioski są w oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego; - faktury wystawione przez T. [...] i C. [...], ujęte w księgach podatkowych Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy z okoliczności związanych z tymi transakcjami i z materiału dowodowego sprawy wynika, że dochodziło do realnego nabycia towaru przez Spółkę oraz przez błędne oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców Spółki i ich kontrahentów (podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego przed Spółką) i na materiałach włączonych, traktujących o działaniach nabywców, gdy Spółka nie miał możliwości ustalić, czy podmioty te dopuściły się nieprawidłowości i tym samym brak jest podstaw do ustalenia świadomego jej udziału w zarzucanym jej procederze; - negatywne dla Spółki konsekwencje prawnopodatkowe można wywieść na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie nie pozostawał w związku z działalnością gospodarczą Spółki, a nieprawidłowości w działaniu podmiotów niezależnych od niej nie powinny rzutować na zakres uprawnień Spółki, gdy poczyniła ona wysiłki celem uniknięcia udziału w działaniach mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego; - pominięcie, że zarząd Spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów podczas nawiązywania współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodowym, które stoją w sprzeczności z ustaleniami DIS, gdy okoliczności świadczące o rzetelności Spółki stanowią istotny przeciwdowód do ustaleń DIS i podważają z góry przyjętą tezę o umyślnym wykonywaniu funkcji tzw. "brokera" przez Spółkę; b) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. - przez uznanie przez DIS za właściwą odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, którzy posiadają zasadniczą wiedzę o kwestionowanych transakcjach, na okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie i pominiecie dowodów z dokumentów zgromadzonych w toku realizacji procedury weryfikacyjnej, gdy dowody te stanowią o rzetelności Spółki, wskazują, że nie brała ona świadomego udziału w procederze wyłudzania VAT i stoją w sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami DIS; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, gdy DIS powinien ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy daną okoliczność udowodniono, tj.: - błędne i nieuzasadnione wywodzenie, jakoby Spółka miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu VAT naliczonego i dokonanie takich ustaleń na podstawie procedury weryfikacyjnej przedstawionej przez Spółkę, dokumentacji zgromadzonej podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami i zeznań świadków, które interpretowane zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i regułami staranności, jaką cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, iż Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że została uwikłana w relacje z nierzetelnymi przedsiębiorcami; - odmówienie wiary spójnym i wiarygodnym zeznaniom osób uprawnionych do reprezentacji Spółki i jej pracownikom (M. H. - prezesa zarządu, P. W. - prokurenta i dyrektora finansowego, K. W. - dyrektora handlowego K. R. - kontrolera kredytowego), które wskazały na sposób prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie handlu elektroniką, sposobu nawiązywana współpracy z dostawcami i weryfikacji potencjalnych kontrahentów; - arbitralne stwierdził przez DIS - wbrew dowodom, że choć kwestionowane transakcje miały miejsce, dokonywano ich w celu osiągnięcia ekonomicznego zysku, a faktury dokumentują czynności istniejące, Spółka działała jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej - zwrotu VAT naliczonego; d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 192 w związku z art. 200 O.p. przez uznanie przez DIS, że uniemożliwienie wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem decyzji DUKS z [...] września 2016r. i nie uwzględnienia stanowiska Spółki wyrażonego w wypowiedzi co do zebranego materiału dowodowego, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania o charakterze istotnym; f) art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. - przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, gdy zapisy w nich dokonywane opierają się na transakcjach faktycznie wykonanych i odzwierciedlają stan faktyczny, a w związku z czym należy uznać je za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie; g) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 10 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112 - przez błędną ich wykładnię. Spółka w uzasadnieniu skargi wskazała, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż kwestionowanych transakcji realnie dokonano, towar nabyto od podmiotów, których działalność przed podjęciem współpracy Spółka zweryfikowała, a ryzyko związane z możliwością bycia wykorzystanym w procederze nadużycia prawa do odliczenia VAT zminimalizowane przez starania kadry zarządzającej i dyrektywy wewnętrzne utworzone w ramach Grupy kapitałowej. Co więcej, próba wykazania, że Spółka świadomie stała się jednym z ogniw łańcucha podmiotów biorących udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" jest kontrfaktyczna i nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym sprawy. W toku postępowania przedstawiono dwie procedury weryfikacji kontrahentów, zabezpieczające transakcje wewnątrzwspólnotowe i eksportowe, stosowane wobec wszystkich kontrahentów, co potwierdzają zeznania Panów H., W. i W.. K. R., do obowiązków której należało gromadzenie i analiza dokumentacji związanej z weryfikacją potencjalnych kontrahentów wskazuje, że uczestniczyła w weryfikacji ponad 100 podmiotów, którzy chcieli nawiązać współpracę ze Spółką i część z nich pozytywnie nie przeszła procedury weryfikacji. Spółka w celu weryfikacji T. [...] i C. [...] zgromadziła dokumentację (zaświadczenia o zarejestrowaniu podatnika jako podatnika VAT czynnego i o niezaleganiu w podatkach, składkach ZUS oraz o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON, NIP, zdjęcia siedziby firmy i ze spotkań, na których była dokonywana wstępna weryfikacja; kserokopie dowodów osobistych osób odpowiedzialnych za reprezentowanie ww. podmiotów; wydruki z CEIDG i KRS; zaświadczenia; deklaracje VAT-7). Spółka weryfikowała dostawców przez sprawdzanie ww. dokumentów, w celu ustalenia ich statusu jako podatników VAT, co wypełnia przesłanki ostrożności w doborze kontrahentów, zgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym. W wyniku ww. czynności weryfikujących Spółka uzyskała informacje, że T. [...] i C. [...] w badanym okresie faktycznie działały i były w stanie dostarczyć sprzęt elektroniczny, na który Strona posiadała zapotrzebowanie. Otrzymany przez Spółkę towar był zgodny z zamówieniami, a z posiadanych przez nią dokumentów wynikało, że nabycie sprzętu następuje od zarejestrowanego VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, więc Spółka nie miała podstaw do negowania rzetelności kontrahentów. Spółka po omówieniu zeznań K. W., że przedmiotem jej wniosku były okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z ww. podmiotami, w szczególności wnosiła o skonfrontowanie przyszłych zeznań z dokumentacją weryfikacyjną, bo nie wykazano wszystkich okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy, jakie mógł ujawnić K. W. Niezasadne było więc stanowisko DUKS, podtrzymane przez DIS, o braku konieczności dodatkowego przesłuchania ww. osoby. Jako dowód w sprawie dopuszczono także dowód z zeznań R. B., który zeznał, iż w celu podjęcia współpracy ze Spółką musiał udowodnić, że jest podatnikiem VAT. Odbyły się też spotkania z przedstawicielami Spółki - Panami W. i H.. DIS nie może więc całkowicie pominąć treści ww. spójnych zeznań niezależnych świadków i wbrew zebranym dowodom, arbitralnie stwierdzić, że pomimo, że transakcje miały miejsce, faktury dokumentują czynności istniejące, Spółka działała jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT naliczonego. Opisane w skardze zeznania wskazują, że towar był odbierany i transportowany, a przed dokonaniem transakcji Spółka dokonywała jego inspekcji, a dostawców weryfikowano na możliwość wystąpienia u nich nieprawidłowości w VAT. Spółka w postępowaniu przedłożyła kopię procedury weryfikacyjnej z listą sygnatariuszy (jej pracownicy), których z nią zapoznano i byli zobligowani do jej przestrzegania, gromadzenia dokumentacji i podejmowania działań, zgodnie z jej postanowieniami. Spółka oczekiwała, że przesłuchanie wnioskowanych osób ujawni okoliczności weryfikacji T. [...] i C. [...] i analizy transakcji zawieranych z tymi podmiotami. Dowód ten ma istotne znaczenie w sprawie, a zaniechanie czynności w tym zakresie powodować będzie niepełne ustalenie stanu faktycznego, poprzez pominięcie okoliczności, które mają ważkie znaczenie przy rozstrzyganiu. Organy nie przeprowadziły z własnej inicjatywy postępowania dowodowego, które miałoby bezpośredni związek z kwestionowanymi transakcjami i relacji pomiędzy Spółką, a jej dostawcami. Okoliczności te zmarginalizowano, a prymat zyskały dowody świadczące o tym, że nieznane Spółce podmioty nie uiściły VAT związanego z transakcjami tożsamym towarem kilka etapów obrotu gospodarczego wcześniej. Ponadto wątpliwość Spółki budzi kwestionowanie konieczności przesłuchania pracowników Spółki, wykonujących obowiązki w dziale handlowym, dziale finansowym i w magazynie Spółki, którzy byli zobowiązani do przestrzegania procedury weryfikacyjnej. Okoliczności te były ujawnione Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., jednakże dotychczas treść i zakres obowiązków potencjalnych świadków nie były przedmiotem zainteresowania organów. Przedmiotem wniosku było też przeprowadzenie dowodu z dokumentacji dotyczącej weryfikacji T. [...] i C. [...] oraz kompletu dokumentacji pozostającej w związku z transakcjami zawartymi z ww. podmiotami, która jest obszerna i unikatowa i powinna być przedmiotem zainteresowania organu odwoławczego, szczególnie, że dotyczy kwestii spornych. Dodatkowo organy, ustalając stan faktyczny oparły się szeroko na decyzjach dotyczących podmiotów trzecich, z pominięciem dowodów uzyskanych w bieżącym postępowaniu, co spowodowało, że Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych względem ww. podmiotów, nie mogła brać w nich udziału. Pozbawiono ją prawa do składania pism procesowych i realizowania wszelkich innych praw, które jej przysługiwały w postępowaniu kontrolnym. Skoro dowody z innych postępowań nie dotyczą bezpośrednio Spółki, nie powinny stanowić podstawy do wydania decyzji DUKS z [...] września 2016r. DIS w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do okoliczności potwierdzających transakcje między Spółką, a podmiotami nabywającymi od Niego towary. DIS, mimo niezależnych i spójnych wyjaśnień udzielonych przez kontrahentów, które wskazują na faktyczne prowadzenie działalności przez Stronę i dysponowanie sprzętem, nie wziął pod uwagę uzyskanych informacji, więc decyzję z [...].12.2016r. oparł na wybiórczo przeanalizowanym materiale uzyskanym z przesłuchań tychże świadków. Podstawą decyzji były okoliczności, które wskazują rzekome nieprawidłowości, a zmarginalizowano wiarygodne źródła dowodowe wskazane przez Spółkę, a w skarżonej decyzji nie śladów badania zebranego materiału dowodowego jako konkretnej całości. Przypisywanie Spółce świadomego udziału w procederze, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych na podstawie zebranego materiału dowodowego jest działaniem ukierunkowanym na z góry założony cel i nie ma nic wspólnego ze swobodną i rzetelną oceną dowodów. Materiał dowodowy wadliwie oceniono przez przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone nierzetelnie, gdy DIS nie zgromadził wystarczających dowodów, aby uznać, że zapisy te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ocena dowodów wskazuje na faktyczne wykonanie usług przez T. [...] i C. [...] na rzecz Spółki, więc VAT naliczony, na podstawie faktur potwierdzających faktycznie wykonane usługi, nie dawał podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i obalenia domniemania ich prawdziwości, wynikającego z art. 193 § 1 O.p. Dodatkowo zeznania świadków przesłuchanych na przeprowadzenie transakcji jednoznacznie wskazują, że Spółka prowadził rzetelnie działalność gospodarczą, z zachowaniem należytej staranności. Nawet, jeżeli na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, Strona nie miała, pomimo dochowania należy tej staranności, możliwości dowiedzieć się o tym. Beneficjentami rzekomego procederu stały się podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego i je należy uznać za beneficjenta, bo otrzymał od Spółki zapłatę za towar z VAT. Stronie nie można przypisać świadomego udziału w tzw. "karuzeli podatkowej", skoro nie osiąga korzyści ekonomicznych na dokonanych transakcjach. Natomiast przypisywanie Spółce konkretnej roli w tzw. "przestępstwie karuzelowym" jest nielogiczne i stanowić może o podciąganiu faktów pod z góry założoną tezę. Wprawdzie nie może wykluczyć, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do jakiś naruszeń, ale w chwili zawierania transakcji Spółka nie mogła, przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji, dowiedzieć się o nieprawidłowościach lub o tym, że ma zostać uwikłana w przestępczy proceder. 5. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Spór w sprawie sprowadzał się do dwóch kwestii: a) czy organy podatkowe obu instancji właściwie zinterpretowały przepisy u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez T. [...] i C. [...] z tytułu nabycia telefonów komórkowych pod nazwą i., o specyfikacji UK, w kolorach czarnym i białym (wyszczególnionych na s. 39-40 decyzji DUKS z [...] września 2016r.) oraz b) czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, które jest ukierunkowane na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT, jako świadomy podmiot, który nie zachował wymogów należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie i pełnił w nim rolę brokera, występującego o zwrot VAT naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. 3. Sąd podzielił w sprawie zapatrywania organów podatkowych, co do ww. kwestii i uznał, że organy podatkowe - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - nie naruszyły żadnej z podstawowych zasady, którymi winny się kierować, prowadząc postępowanie podatkowe, ani tym bardziej prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 10 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112), które wskazano w skardze, jako naruszone. Organy podatkowe zebrały bowiem całokształt materiału dowodowego sprawy, dążąc dostępnymi środkami do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Działały także na podstawie obowiązujących przepisów (art. 120 O.p.), a ich oceny mieściły się w zakresie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., były zgodne z zasadami logiki oraz oparte na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego; dokonano ich na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary pewnym dowodom, a innym przyznały walor wiarygodności, co wbrew stanowisku Spółki, nie było wyrazem tendencyjnej oceny, lecz jedynie uzasadnionym nie podzieleniem oceny prezentowanej przez Spółkę. Sąd zgadza się też ze stanowiskiem organów podatkowych, że zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczający do wyrażenia ocen, że faktury wystawione przez T. [...] i C. [...] na rzecz Spółki dokumentowały, ale tylko fakturowy obrót, gdyż transakcje dokonane przez Spółkę z tymi podmiotami spełniały cechy typowe transakcjom karuzelowym, które mają na celu wyłudzenie nienależnego VAT. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktur, które wystawiono jedynie w celu uzyskanie korzyści podatkowej. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o przypisanej Spółce roli brokera w ww. oszukańczym procederze w zakresie ww. transakcji, jak również nie podzielił prezentowanej przez Spółkę linii obrony, że stworzone przez nią procedury weryfikacji uchroniły ją od dokonania transakcji w ramach przyjętego przez organy podatkowe - oszustwa karuzelowego oraz, że procedury opisane przez poszczególnych przedstawicieli Spółki mogły świadczyć o tym, że w odniesieniu do ww., zakwestionowanych transakcji z T. [...] i C. [...] Spółka mogła być uznana za uczestnika, który dochował należytej staranności kupieckiej i był tym samym nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Warto zauważyć, że Spółka kupiła towary od T. [...] i C. [...], choć z łatwością mogła dowiedzieć się, że podmioty te nie były ani przedstawicielami, ani dystrybutorami firmy Apple, która nie upoważniła tych firm do sprzedaży telefonów marki Apple. Spółka (osoby ją reprezentujące), która czerpała niebagatelne zyski z ww. transakcji godziła się więc, że ww. podmioty mogą posiadać towar niewiadomego pochodzenia, w odniesieniu do którego proponują niższe ceny niż producent – A.. Dodatkowo Grupa A. [...] miała podpisaną umowę na dystrybucję produktów A.. Tym samym rację miały organy podatkowe, że Spółka dokonując transakcji z ww. podmiotami zdawała sobie sprawę z ryzyka handlu towarem niewiadomego pochodzenia, który miał niższą ceną, choć nie był ani dystrybutorem firmy A. ani jego przedstawicielem. Uprawnione było więc uznanie przez organy podatkowe, że Spółka - podmiot działający w branży elektronicznej od lat, i mając w swoich szeregach doświadczonych przedstawicieli - godząc się na ww. transakcje nie działała w dobrej wierze, bo okoliczności wiążące się z ww. transakcjami powinny wzbudzić w Spółce, co najmniej wątpliwości, co do ich charakteru. Wątpliwości Spółki powinna też wzbudzić cena oferowanego przez ww. podmioty towaru, która była atrakcyjniejsza niż ta, po której towary oferował sam producent na terenie Polski, a ponadto to, że towar nie był docelowo przeznaczony na polski rynek, na co wskazywała specyfikacja towaru - UK. Spółka ponadto wiedziała, iż towar, który nabywała ze specyfikację UK z zagranicy, zostanie znowu sprzedany za granicę (dostawy W. [...] dokonywane przez Spółkę) i że w Polsce towar ten nie będzie miał finalnego odbiorcy. Okoliczności te wskazują więc, że Spółka świadomie zgodziła się na udział w oszukańczym procederze, oczekując zysków, których nie mogła osiągnąć kupując towar od legalnych dystrybutorów. Znamienne w sprawie jest również i to, że Spółka (podmiot działający w branży elektronicznej od lat) wprawdzie, jak twierdziła, stworzyła procedury weryfikacyjne, które miały ją uchronić przed oszustwami podatkowymi, ale trafnie zostały przez organy podatkowe uznane za procedury o wyłącznie formalnym charakterze, które na dodatek nie były stosowane w odniesieniu do wszystkich kontrahentów, na co powołuje się w swoich zeznaniach K. R.. Z akt sprawy wynika też, że weryfikacji nie podlegał jeden z uczestników zakwestionowanych transakcji. Wobec T. [...] nie zastosowano bowiem jednej z form weryfikacji - co do sposobu nawiązania współpracy, która miała polegać na zorganizowaniu spotkania z prezesem przyszłego kontrahenta, by zorientować się czy dysponuje on odpowiednią wiedzą w zakresie transakcji. W żadnym ze spotkań Spółki z T. [...], które miały przyczynić się do nawiązania współpracy ze Spółką, nie uczestniczyła prezes zarządu T. [...] – a tylko jej mąż, który nie pełnił w T. [...] żadnych funkcji. Zasadne jest zatem uznanie przez DIS, że skoro Spółka tworzyła wymogi, których sama nie wypełniała, nie mogła być uznana za nieświadomego uczestnika, który nie mógł posiąść wiedzy o oszukańczym procederze, który wiązał się z ww. transakcjami obrotem telefonami komórkowymi. Spółka z łatwością mogła też dowiedzieć - na podstawie ogólnodostępnej wiedzy - o specyfice transakcji karuzelowych, które prowadzą do uszczupleń podatkowych w VAT w budżecie Państwa. W ogólnodostępnej literaturze wskazuje się, że z oszustwem podatkowym przy zastosowaniu karuzeli podatkowej, mamy do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami i jednocześnie tym, że dane transakcje choć spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkują uzyskaniem korzyści majątkowej, której przyznanie jest sprzeczne z przepisami prawa. Karuzela podatkowa tworzona jest bowiem w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i w ustawodawstwie krajowym, transponującym ww. dyrektywę. Nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia VAT, czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występujące na jednym z jego etapów. W toku postępowania podatkowego wykazano, co było rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z T. [...] oraz C. [...] – i trafnie przyjęto, że nie były to racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi dokonanymi przez Spółkę. Organy podatkowe ustaliły też podmioty zaangażowane w oszukańczy proceder i przypisały im odpowiednie funkcje: "znikającego podatnika" (nie ma cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego, i od transakcji sprzedaży nie odprowadził do właściwego urzędu skarbowego należnego VAT), "bufora" (jego rola polega na uwiarygodnieniu transakcji), którzy odsprzedają sobie towar w celu wydłużenia łańcuch transakcji, utrudniającego wykrycie oszustwa, aż trafił on do "brokera" – Spółki skarżącej, która ma zrealizować zysk z oszukańczej operacji, dokonując W. [...] do innego państwa członkowskiego. Prawidłowe było w związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe, że czynności, których dokonano jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania ich za czynności przewidziane w przepisach u.p.t.u., ale faktury dokumentujące te czynności nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT – na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Nie stanowią bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Sąd tym samym nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie zastosowania norm prawa materialnego, uznając że dokonały one dopuszczalnej wykładni ww. przepisu - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i 10 u.p.t.u. oraz w związku z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112. Sąd, odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, stwierdza, że słusznie zauważył DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania dokonano ustaleń w zakresie zarówno bezpośrednich dostawców towarów z zakwestionowanych faktur, jak i pozostałych dostawców krajowych na wcześniejszych etapach poszczególnych transakcji nabycia ww. towarów. W odniesieniu do kontrahentów bezpośrednich i pośrednich Spółki zebrano materiał dowodowy w trybie przepisów Ordynacji podatkowej w związku z u.k.s. Natomiast część materiału dowodowego, którego nie uzyskano w toku postępowania kontrolnego, włączono do akt postępowania postanowieniami wydanymi na podstawie art. 180 w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. W ramach prowadzonego postępowania podjęto czynności, mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi transakcjami nabyć telefonów komórkowych, procesorów, konsoli, telewizorów, iPadów oraz późniejszej ich odsprzedaży zagranicznym kontrahentom. Sąd zgadza się ze stanowiskiem DIS, że dowody z zeznań świadków nie potwierdzają stanowiska Spółki, że sporne towary nie były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Zdaniem Sądu z materiału dowodowego, ocenionego przez organy podatkowe z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) wynika, tak, jak wskazują organy, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw, które rozpatrywane jako całość, wiążą się z oszustwem w VAT, a Spółka pełniła w tym łańcuch/łańcuchach dostaw funkcję "brokera", występującego o zwrot VAT naliczonego, którego nie uiszczono na wcześniejszych etapach obrotu. Logiczne i spójne oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazują, że transakcje zafakturowane przez T. [...] i C. [...] na rzecz Spółki miały charakter fikcyjny oraz spełniają wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie nienależnego VAT za kontrolowany okres – kwiecień 2013r. W związku z tym organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez T. [...] i C. [...], które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Sąd podziela też stanowisko DIS, że w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez jego kontrahenta, czyli był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Tym niemniej organy podatkowe obu instancji, na podstawie okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w aktach zasadnie uznały, że Spółka faktycznie uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie smartfonami i tabletami marek A. i S., w którym brały udział wystawiających nierzetelne faktury zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera - podmiotu finalizującego korzyść podatkową. Z analizy całokształtu materiału dowodowego wynika, że Spółka była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem elementów "karuzeli podatkowej", a w szczególności podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika", które działały w łańcuchach dostaw dokonywanych przez podmioty, które sprzedawały Spółce towary: T. [...] i C. [...]. Organy obu instancji analizowały i dały temu wyraz w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji wszystkie okoliczności, które ich zdaniem wskazywały na świadomy udział Spółki w oszustwie karuzelowym z udziałem podmiotów, którym przypisano odpowiednie funkcje: "znikających podatników", "buforów", "brokera". Tym samym została w toku postępowania w sposób jasny wyjaśniona kluczowa kwestia w zakresie uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa Spółki w procederze noszącym znamiona "oszustwa karuzelowego" z wykorzystaniem podmiotów pełniących role znikającego podatnika. Wykazano, że obrót smartfonami, tabletami i telefonami odbywał się w zorganizowany sposób z jednoczesnym wykorzystaniem faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, jak i podmiotów mających pełnić rolę znikającego podatnika przez wskazanie konkretnych podmiotów, którym funkcje te przypisano w łańcuchach z T. [...] i C. [...]. Ustalony schemat obrotu ww. urządzeniami wskazuje, że wielość podmiotów przy transakcjach, która miała utrudnić organom podatkowy dotarcie powiązań między uczestnikami karuzeli i uchronić bufora od negatywnych konsekwencji, po to dokonywano obrotu towarami między podmiotami z terenu Polski i podmiotami zagranicznymi, a towary te w ramach transakcji nie znajdowały na terenie Polski faktycznie finalnego odbiorcy. Dochodziło też do powrotu towarów sprzedawanych przez Spółkę na terytorium Polski, co wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na przykładzie transakcji z C. [...]. Obrót karuzelowy w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych charakteryzuje gospodarczo nieuzasadnionym "fakturowym" obrotem towarem, który jest sprzedawany poszczególnym odbiorom z niewielką marżą albo po cenach nierynkowych, w krótkich odstępach czasu, a nawet w tym samym dniu, przy braku uzasadnionej przyczyny, niejednokrotnie w tzw. "odwróconym łańcuch dostaw" - od małych, niewiarygodnych podmiotów do dużej i wiarygodnej spółki, bez ostatecznego odbiorcy towarów na terenie kraju. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transportującego tą dyrektywę. Okoliczności transakcji zakupu przez Spółki z T. [...] i C. [...] wskazują, że przeprowadzono je w celu nadużycia prawa. Pozór spełnienia przesłanek rzeczywistych transakcji handlowych nadano im wskutek świadomego działania, polegającego m.in. na zaopatrzeniu transakcji w dokumenty przez podmioty dokonujące transakcji. Skutku polegającego na prawie do obniżenia VAT nie mogą jednak – jak trafnie wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - rodzić te czynności, które zaszły w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występującego na jednym z jego etapów. W sprawie wykazano, że obrót odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej, pełniących określone role w procederze, czemu dano wyraz w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji DIS i DUKS. Organy podatkowe analizując poszczególne transakcji dokonane przez podmioty poprzedzające transakcji Spółki z T. [...] i C. [...], jak i następujące po nich wykazały, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach pozbawione były przymiotu rzetelności w zakresie ich faktycznego celu, a Spółki (osoba ją reprezentująca – prezes zarządu M. H. i osoba osobiści zaangażowana w proceder - dyrektor handlowy K. W.) wiedziała, że przez dokonywanie transakcji z T. [...] i C. [...] staje się uczestnikiem "obrotu karuzelowego". Sąd wskazuje, że celem normy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłączających prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Z orzecznictwa TSUE wynika, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT w kontekście faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawionych w ramach transakcji "karuzelowych" uzależnione jest od wykazania się przez podatnika stosowną "czujnością". Z prawa do odliczenia mogą skorzystać podmioty, które podejmą wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od nich w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że realizowane przez nich transakcje nie są dotknięte oszustwem w zakresie VAT. W sprawie organy podatkowe przywołały okoliczności, które przemawiały za brakiem racjonalności gospodarczej transakcji Spółki z T. [...] i i C. [...] oraz fakty, które powinny wzbudzić u podatnika mającego doświadczenie zawodowe, poparte także wykształceniem, uzasadnione wątpliwości. Sporne faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Spółki, tak jak prawidłowo uznał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie stanowiły podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony, bo nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w zakresie wykazanego w nich towaru, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie, gdyż obrót urządzeniami elektronicznymi (np. smartfonami i tabletami) wyreżyserowano w ramach transakcji karuzelowych, zmierzających do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Zostało to wykazane przez opisanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ról - z góry określonych funkcji, które wypełniały poszczególne podmioty w sztucznie stworzonych łańcuchach dostaw ("znikający podatnicy", "bufory", "broker") oraz odniesieniu do poszczególnych transakcji dokonywanych w ramach tych łańcuchów. W proceder zaangażowane były podmioty zarówno polskie, jak i zagraniczne. Obrót smartfonami i tabletami w poszczególnych łańcuchach dostaw, pomiędzy ww. podmiotami charakteryzował się wykazanym przez organy podatkowe brakiem typowych zachowań konkurencyjnych, nieuzasadnienie duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie, nieracjonalność gospodarczą transakcji, które były dokonywane w tzw. odwróconym łańcuch dostaw, co polegało na sprzedaży towaru przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza terytorium kraju. Na normalnie funkcjonującym rynku, zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, przez duże hurtownie, do mniejszych dystrybutorów i w końcu do sprzedawcy detalicznego. W ustalonych łańcuchach transakcji tak nie było, a poczynienie tych ustaleń, wbrew stanowisku Spółki, było w sprawie konieczne do zobrazowania oszustwa podatkowego, w którym uczestniczyła Spółka. DIS analizując poszczególne transakcje w opisanych łańcuchach doszedł do racjonalnych i zgodnych z art. 191 O.p. wniosków, że w sztucznie tworzonych łańcuchach zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania czy gromadzenia zapasów, także w Spółce (od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do przemieszczenia w ramach W. [...] lub eksportu upływało 2-3 dni robocze), poszczególne podmioty, które niejednokrotnie nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, były zarządzane przez obcokrajowców, z którymi wielokrotnie nie można było nawiązać kontaktu, nie miały problemów ze zbyciem dużej ilości wartościowego towaru; praktycznie od razu znany był jego odbiorca, a towar przez kolejne etapy obrotu był przechowywany w tym samym centrum logistycznym (magazyny D. [...], C. [...] i D. [...]), a nie pod adresem sprzedawcy. Dodatkowo wydanie towaru z centrum logistycznego następowało tuż przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju, a towaru żaden z podmiotów, w tym Spółka po wprowadzeniu na terytorium kraju nie dzielił, nie przepakowywał i w tych samych ilościach dochodziło do jego przemieszczenia powtórnie poza terytorium kraju, o czym świadczą ustalenia DIS zawarte na s. 106-110 zaskarżonej decyzji. Dodatkowo towary sprzedawano w dużych ilościach, niemożliwych do nabycia przez podmioty spoza zamkniętych łańcuchów dostaw, a cena jednostkowa urządzeń była znacząco niższa od ceny rynkowej, na co wskazują pisma z 6 stycznia i 11 maja 2015r. w sprawie cen stosowanych przez A. [...] w transakcjach z polskim podatnikiem. Również marże na transakcjach w łańcuchach dostaw były niskie u większości firm i często stanowiły stałe kwoty, mimo że towar sprzedawany był poniżej jego wartości rynkowej. Dostawy i płatności towarów były ze sobą zsynchronizowane. Płatności oparte na 100% przedpłacie następowały strumieniowo, zazwyczaj od odbiorcy z innego kraju Unii Europejskiej lub kraju trzeciego, a skończywszy na dostawcy z innego kraju Unii Europejskiej lub rachunku bankowym w banku zagranicznym. Nie stosowano kredytów kupieckich czy odroczonych terminów płatnością. Za dostawy płacono wyłącznie w euro, bez przewalutowywania, a specyfikacja urządzeń na rynek brytyjski wskazywała, że towarów nie przeznaczono do sprzedaży detalicznej w kraju. Dodatkowo na końcu łańcuchów dostaw występował bufor, który dokonywał transakcji skutkujących przemieszczeniem towaru poza terytorium kraju i zdarzały się sytuacje, że towar po opuszczeniu terytorium kraju wracał w ramach innych łańcuchów transakcji, a wielokrotny obrót tych samych towarów odbywał się w zamkniętych cyklach obrotu, a podmioty, które tworzyły procedury weryfikacyjne starały się do łańcuchów nie włączać tych samych towarów. Przyjmując, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia VAT, gdy bierze on udział w transakcjach dotkniętych "oszukańczym procederem", w tym także w transakcji karuzelowych czy wystawianiu "pustych" faktur - obowiązkiem organów podatkowych jest rozpoznanie transakcji oszukańczych. Można to uczynić dopiero po zgromadzeniu materiału w odniesieniu do poszczególnych ogniw transakcji łańcuchowych i ich przeanalizowaniu, także w kontekście udziału podatnika w takim procederze. Warto wskazać, na co prawidłowo zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS, że w zjawisku nazwanym "karuzelą podatkową" większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej. Firmy te tworzą iluzję środowiska biznesowego, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w procederze. Tym samym zarzuty natury procesowej (naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), sprowadzające się do kwestionowania przez Spółkę działań organów podatkowych, które zmierzały do ustalenia poszczególnych ogniw w łańcuchach dostaw i pełnionych przez nie funkcji i w związku z tym korzystały z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach przez właściwe organy podatkowe, z którymi Spółka mogła się zapoznać, nie mogły być uznane za zasadne. Dzięki tym działaniom organów podatkowych doszło do zidentyfikowania czterech łańcuchów dostaw, które poprzedzały transakcje Spółki z bezpośrednimi kontrahentami T. [...] i C. [...] oraz do ustalenia uczestnictwa Spółki w schemacie noszącym znamiona transakcji karuzelowych oraz wykazania pełnionej przez nią funkcji tzw. "brokera". "Broker" jest kluczowym ogniwem w mechanizmie "karuzeli podatkowej", ma zwiększyć wiarygodność transakcji. Jego zadaniem w łańcuchu dostaw jest nabycie towaru od bufora i dokonanie W. [...] z zastosowaniem 0% stawki podatku, a w rezultacie uzyskanie zwrotu VAT. Dopiero na etapie "brokera" generowana jest nienależna korzyść osiągnięta kosztem Skarbu Państwa (w postaci niezapłaconego VAT lub zwrotu VAT), bo VAT naliczonego, z którego korzysta broker, nie wpłacono do budżetu Państwa. Przy spornych transakcjach sprzęt elektroniczny fizycznie transportowano z centrów logistycznych (gdzie był kilkukrotnie alokowany na rzecz różnych podmiotów, nie zmieniając miejsca położenia) bezpośrednio do magazynu Spółki, z którego następowała W. [...] i towar opuszczał magazyn. Towar w ww. łańcuchach nie był w sprzedaży detalicznej i stanowił przedmiot W. [...] (opodatkowane stawką 0%), a ponadto zdarzały się przypadki ponownego przewożenia towaru na terytorium Polski w celu powtórzenia procederu (opisane na s. 106-110 zaskarżonej decyzji). Spółka wystąpiła o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, a dodatni bilans podatkowy w VAT wiązał się z odliczeniem podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez T. [...] i C. [...]. Wskazać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji wykazały, na podstawie znajdujących się w aktach dowodów, zgromadzonych z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i ocenionych zgodnie z art. 191 O.p., że Spółka osiągnęła dodatni bilansu w VAT w związku z ww. transakcjami, które z wyjątkiem korzyści na VAT uzyskanych w związku z konstrukcją oszustwa karuzelowego, nie miały uzasadnienia gospodarczego i znacząco odbiegały od transakcji, których Spółka dokonywała w ramach Grupy. Zdaniem Sądu niezasadne jest również w świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy stanowisko Spółki, że stała się ona nieświadomie jednym z ogniw łańcucha podmiotów biorących udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Przeczą temu ustalenia faktyczne organów podatkowych, rozpatrzone z uwzględnieniem wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Słusznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje DIS, że wprowadzenie przez Spółkę procedur weryfikacyjnych, samo w sobie nie powoduje uznania, że Spółka nie była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, tym bardziej, że organy podatkowe wykazały jaką ścieżkę przeszły urządzenia będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji oraz określiły rolę poszczególnych podmiotów – uczestników karuzeli podatkowej ("znikający podatnicy", "bufory", "brokerzy"), przypisując Spółce funkcję brokera. Spółce zarzucono ponadto, na podstawie zeznań świadków, jak również innych znajdujących się w aktach dowodów, świadomy udział w oszustwie podatkowym, a nie wyłącznie brak dochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. DIS prawidłowo wyjaśnił, że stworzony przez Spółkę mechanizm weryfikacji, z którego nie wynikało, które podmioty odpadły podczas sprawdzania, miał na celu nieuprawnione wykorzystanie regulacji prawnych w zakresie VAT i osiągnięcie korzyści finansowych bez wzbudzania podejrzeń u organów podatkowych. Weryfikacja miała jedynie formalny charakter i polegała na gromadzeniu odpowiednich dokumentów rejestracyjnych (np. KRS, REGON, NIP, deklaracje podatkowe, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i w ZUS) bez ich dogłębnej analizy. Z okazanych procedur i zeznań osób uczestniczących w ich tworzeniu nie wynikało kto je zatwierdził i od kiedy miały obowiązywać. Spółka nie wskazała listy podmiotów, które podlegały weryfikacji, a które w jej wyniku nie zostały jej kontrahentami. Nie wskazano co mogło być przyczyną nie przejścia pozytywnie procedury. Z przedstawionego przez Spółkę zestawienia podmiotów, które podlegały weryfikacji w latach 2012 - 2013 wynikało, iż weryfikacji poddano kilka podmiotów, a z zeznań Pani R. i Pana W. wynikało, że było ich ok. 100. Warto też wskazać, na co zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że kserokopie deklaracji VAT-7 z C. [...] miały zaczernione miejsca, w których wskazane były wartości. Pani R. wskazała ponadto, że Spółki nie interesowały liczby z deklaracji, lecz fakt jej złożenia. Pan W. zeznał, że nie podejmowano współpracy z podmiotami, gdzie funkcję prezesa pełnił obcokrajowiec, ale nie ma to potwierdzenia w materiale sprawy, gdyż funkcje prezesa u bezpośrednich dostawców Spółki: C. [...] i T. [...] pełnili obcokrajowcy. Również twierdzenia, że Spółka w ramach weryfikacji organizowała spotkania z prezesami spółek, aby zorientować się czy dysponują oni odpowiednią wiedzą w zakresie transakcji nie ma potwierdzenia w sposobie nawiązania współpracy z T. [...], gdyż w żadnym spotkaniu nie uczestniczyła prezes zarządu – P. B., zaś z prezesem C. [...] niemożliwe było potwierdzenie sposobu nawiązania współpracy, gdyż nie udało się nawiązać z nim kontaktu, a ponadto osoba, która współpracę tę miała nawiązać – Pan W.- wskazywała w pierwotnych zeznaniach z 14 listopada 2013r., że Spółka nie współpracowała z C. [...] w okresie kwiecień - lipiec 2013r., natomiast w późniejszych zeznaniach z 7 sierpnia 2015r. wyjaśnił, że współpraca rozpoczęła się z inicjatywy z C. [...], a Spółka przedstawiła dokumentację z weryfikacji C. [...] (KRS, NIP, REGON, deklaracje VAT-7, zaświadczenie o niezaleganiu w ZUS, zdjęcie pomieszczenia biurowego). Dodatkowo DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że sposób weryfikacji towarów na magazynie Spółki miał charakter czysto formalny (nie rozpakowywano kartonów, w których znajdowały się pudełka z elektroniką, sczytywano jedynie nr seryjny z kartonów). Weryfikacja towaru przed jego nabyciem polegała też na sprawdzeniu w bazach Spółki, czy dane urządzenie nie było już wcześniej przedmiotem zakupu. W tym zakresie prawidłowe było odwołanie się do zeznań K. W. - dyrektora handlowego Spółki, M. H. - prezesa zarządu Spółki, P. W. - dyrektora finansowego Spółki, K. R. - kontrolera kredytowego Spółki i ocena, że ten sposób weryfikacji polegał jedynie na fizycznym sprawdzeniu stanu kartonów, w których były zapakowane urządzenia i na sprawdzeniu we własnych bazach, czy urządzenia nie było już wcześniej przedmiotem zakupu. Racjonalny i zgodny z art. 191 O.p. był też wniosek DIS, że wskazywało to, że żaden z podmiotów, których towary znajdowały się w centrum logistycznym, w tym Spółka, nie był zainteresowany towarem, jako urządzeniami noszącymi wartość użytkową i z góry założono, że kartony nie zostaną otwarte. Tezę tą potwierdza ciągły obrót tym samym towarem (faktury Spółki z C. [...] z [...], [...] i [...] kwietnia 2013r.), jak i to, że w ramach dokonywanej przez Spółkę weryfikacji towaru przed nabyciem sprawdzano nr IMEI. Świadczy to o wiedzy Spółki, która była doświadczonym podmiotem w branży handlu urządzeniami elektronicznymi i zatrudniała osoby z wieloletnim doświadczeniem w tym zakresie, o oszustwach w zakresie VAT w branży elektroniki. Ciągły obrót tym samym towarem jest jednym z zewnętrznych oznak wystąpienia "karuzeli podatkowej" i zasadne jest twierdzenie, że podmioty uczestniczące w łańcuchach i nie stosujące rynkowych cen przy sprzedawanych towarach z zasady, mają wiedzę o mających miejsce oszustwach w zakresie VAT w branży elektroniki. W takim stanie rzeczy wątpliwość budzą kontrole towarów na podstawie zdjęć i oględzin zamkniętych kartonów. Wagę przykładano wyłącznie do tego, aby stan kartonów nie był naruszony i nie posiadały one oznaczeń. Nie sprawdzano co znajdowało się w środku kartonów. Mając na uwadze wartość towaru i jego niepewne pochodzenie (nieznany właściciel) można było przypuszczać, że uczestniczy się w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie VAT. W tym zakresie oceny DIS Sąd uznaje za logiczne i spójne, a także mające oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach, bez potrzeby jego uzupełniania o nowe dowody. Nie sposób uznać, że postępowanie dowodowe w tym zakresie nie było wyczerpujące czy też, że przeprowadzono je z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Warto ponadto podkreślić, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie wskazał na różnice pomiędzy podejściem Spółki do dystrybucji własnych marek i towarów marki A., co też wskazywało, że dobór kontrahentów przy obrocie elektroniką inną niż marek własnych nie był przypadkowy (brak ubezpieczenia transakcji, stosowanie przedpłat, nabywanie towarów od nieautoryzowanych dostawców, choć w ramach Grupy Spółki podpisano umowy w zakresie dystrybucji towarów marki Apple, stosowanie wyższych marży jednostkowych na towary własnych marek niż na towary cudzych marek, podlegających odsprzedaży brak weryfikacji niektórych spośród kontrahentów, których osobiście znał Pan W. – T. [...], S.). Dobór kontrahentów przy transakcjach innych niż marki własne nie był więc przypadkowy i potwierdził świadomość Spółki przy transakcjach mających charakter karuzelowy, które dawały większą zyskowność niż przy transakcjach własnych marek. Dodatkowo na świadomość Spółki wskazuje też weryfikacja towaru przed jego nabyciem we własnych bazach przez sprawdzenie czy dane urządzenie nie było już wcześniej przedmiotem zakupu przez Spółkę. Warto też wskazać w tym zakresie na zeznania Pana W. z 6 listopada 2015r., który był odpowiedzialny w Spółce za zakup i sprzedaż urządzeń mobilnych, tj. tabletów i telefonów komórkowych i pełnił rolę doradczą, dzięki niemu transakcje odbywały się na zasadzie przedpłat, bez odroczonych terminów płatności. Spółka bez jego udziału mogłaby podjąć współpracę z Samsung, ale nie potrafiłaby sprzedać telefonów komórkowych Samsung, gdyż pracując wcześniej w A. [...] stworzył możliwość nabywania telefonów S.. Pan W. decydował ile, od kogo, za ile kupujemy i gdzie dalej, za ile towar będzie sprzedany, po akceptacji prezesa Spółki i działu finansowego. Odbiorcami towarów była jego baza kontrahentów, miał kontakty – w najlepszym czasie - z około 7000 firmami. Zdaniem Sądu zgromadzony w aktach materiał dowodowy wystarczał do tego by przyjąć, że miało miejsce oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu VAT przy wykorzystaniu mechanizmów konstrukcyjne VAT, a Spółka świadomie w nim uczestniczyła, nawiązując współpracę z dostawcami, których przedstawiciele byli obcokrajowcami, bez należytej ich weryfikacji, gdy charakter oferowanych przez nich towarów i ich ceny powinny wzbudzić wątpliwości u Spółki, a przede wszystkim u osób odpowiedzialnych za nawiązywanie relacji handlowych w Spółce, którzy posiadali długie doświadczenie w branży elektronicznej. Rację miały organy podatkowe, że poziom cen stosowany w transakcjach z udziałem "znikającego podatnika" nie jest do osiągnięcia przez uczciwego przedsiębiorcę, a nabycie towaru przez T. [...] i C. [...] na atrakcyjniejszych warunkach, niż mogłaby uzyskać Spółka, mająca tak znaczącą przewagę konkurencyjną, powinno wzbudzić u Spółki uzasadnione wątpliwości, co do legalności transakcji. Dodatkowo trafne było też wskazanie przez DIS przy zakwestionowaniu ww. transakcji z T. [...] i C. [...], że z akt sprawy wynika, że podejmowane przez Spółkę starania – tworzenie procedur weryfikacyjnych w zestawieniu z dokonywaniem transakcji w ramach tzw. odwróconych łańcuchów dostaw wskazuje nie tyle na zachowanie należytej staranności, lecz na tworzenie pozorów, które powodowałyby, że Spółce nie można zarzuć świadomego udziału przy zawieranych transakcjach z ww. podmiotami. Świadczy o tym wyłącznie formalny charakter weryfikacji kontrahentów, rozbieżności w zeznaniach świadków, co do daty tworzenia procedur i ich twórców, jak również podmiotów, które procedurom tym podlegały. Dodatkowo z ustaleń organów podatkowych wynika, że w łańcuchy transakcji poprzedzających nabycia przez Spółkę od T. [...] i C. [...] występowały podmioty wprowadzone przez nieokreślone osoby trzecie, między którymi transakcje były fingowane, a obrót konkretną partią towaru był z góry określony. Celem tych działań było wprowadzenie towaru na terytorium kraju bez zapłaty VAT należnego i dalszy obrót tym towarem po zaniżonych cenach oraz przyjęcie i przekazanie za granicę środków finansowych. Spółka kupiła telefony od T. [...] i C. [...], mimo wiedzy, że podmioty te nie specjalizują się w handlu marką A., godząc się tym samym, że źródło pochodzenia towaru nie jest jej znane. Spółka, mimo wiedzy, że urządzenia są produkowane za granicą, mają specyfikację z innego kraju UE, zdecydowała się na zakup tych produktów. Spółka zdawała więc sobie sprawę, że zakup marki Apple od firm, które nie są jej przedstawicielami ani dystrybutorami, wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia towarów. Wprawdzie transakcje te spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale skutkowały uzyskaniem korzyści majątkowej, której przyznanie jest sprzeczne z przepisami prawa, gdyż dokonano ich w ramach oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika", a Spółka nie działała w dobrej wierze, gdyż okoliczności ww. transakcji powinny wzbudzić u niej, co najmniej wątpliwości, co do ich legalności. Skoro Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez T. [...] i C. [...], zarzut skargi o naruszeniu art. 86 ust. 1 i 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112 należało uznać za niezasadny. Skutku podatkowego, polegającego na prawie do obniżenia VAT należnego, nie mogą w Spółce rodzić te czynności, które zaszły w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występujące na jednym z etapów obrotu towarowego. Karuzela podatkowa, w której Spółka uczestniczyła tworzona była na potrzeby zakamuflowania nadużycia prawa. Istotnym celem przedsięwzięcia było wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane przepisami prawa. Jakkolwiek Spółka wskazuje, że podjęła wszelkie możliwe działania, których podjęcia można od niej wymagać, w celem zapewnienia, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem, tym niemniej całokształt okoliczności faktycznych wskazuje na zgoła odmienne stanowisko. Standardy bezpieczeństwa były przez Spółkę zachowywane, jedynie po to by stworzyć iluzję rzetelnego podmiotu. W sprawie m.in. okoliczności nawiązania współpracy, okoliczności transakcji, kontakty pomiędzy osobami reprezentującymi Spółkę i jej kontrahentów, szybki obrót towarem, kwestie płatności, to wszystko razem wzięte wskazuje, że wskazywały, że w grę wchodzi inny cel, niż zysk ze sprzedaży towarów. Nie trzeba znać konstrukcji oszustwa w zakresie VAT, w tym przestępstw karuzelowych, z wykorzystaniem nierzetelnych faktur, czy "znikającego podatnika", by wiedzieć, że skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej, to może pochodzić z oszukańczego procederu wykorzystującego konstrukcję VAT. Nie ma wątpliwości, że Spółka wiedziała, że mechanizm VAT polega m.in. na wpływie pieniędzy z budżetu państwa do podatnika. Podatnik VAT wie, że tylko uczciwe rozliczanie VAT należnego i naliczonego prowadzi do zasilenia budżetu Państwa w VAT, a rozliczenie, które przechodzi przez wiele ogniw, może spowodować wystąpienia oszustwa, które ma na celu wykorzystanie konstrukcji VAT do uzyskania niczym nieuzasadnionych korzyści, kosztem budżetu Państwa. Stworzenie więc iluzji weryfikacji kontrahentów, jak również brak należytego sprawdzenia ww. kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury, stwarzało niejako swego rodzaju "teatr", służący własnym potrzebom Spółki – stworzenia pozoru należytego dbania o dochowanie należytej staranności, na potrzeby zakamuflowania oszustwa. W stanie faktycznym sprawy prawidłowe było więc uznanie przez organy podatkowe, że Spółka była świadoma istnienia możliwości zarabiania na transakcjach, które miały oszukańczy charakter i służyły wyłudzeniu VAT z budżetu Państwa, a mimo to podjęła się transakcji, które odbiegały od dotychczas przez nią dokonywanych w realnym obrocie gospodarczym, rezygnując świadomie z ochrony prawnej. W ramach oszukańczych transakcji Spółka nie miała potrzeby poszukiwania towarów, klienta, dopasowania cen do warunków rynku, a i tak transakcje te powodowały osiągnięcie przez Spółkę większych zysków, były bardziej intratne, co już powinno wzbudzić nieufność u podmiotu z takim doświadczeniem gospodarczym. Tym samym rację ma DIS wskazując, że: Spółka wiedziała, że transakcje zakupu towarów na podstawie zakwestionowanych faktur nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe i mimo to Spółka świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez T. [...] i C. [...], co ustalono na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy. Okoliczności tych transakcji powinny więc wzbudzić u Spółki, co najmniej wątpliwości, co do ich legalności. Prawidłowo też uznały organy podatkowe, że w sprawie związanej z oszustwem przy zastosowaniu karuzeli podatkowej mamy do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami, ale choć transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkują uzyskaniem korzyści majątkowej, której przyznanie jest sprzeczne z przepisami prawa, bo dokonano ich w ramach oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika". Sąd, reasumując powyższe rozważania, wskazuje, że skoro na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIS prawidłowo stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, nieuprawnione było stanowisko Spółki o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust. 1 i 10 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112. Wprawdzie TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT, gdyż konsekwencje utraty tego prawa są niebagatelne, ale te dodatkowe warunki dotyczą jedynie podmiotów, które były nieświadomymi uczestnictwa w oszustwach podatkowych. Wówczas TSUE wskazał, że należy badać świadomość podatnika, która w odniesieniu do Spółki skarżącej została wykazana i udowodniona. W skardze Spółka wskazała, że organ nie udowodnił bezsprzecznie, że świadomie uczestniczyła w działaniach mających znamiona naruszenia prawa. Wprawdzie nie może wykluczyć, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do jakiś naruszeń, ale w chwili zawierania transakcji Spółka nie mogła przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji dowiedzieć się o jakichkolwiek naruszeniach prawa lub o tym. że ma zostać uwikłany w przestępczy proceder. W opinii Sądu, co wykazało prowadzone przez organy podatkowe postępowanie, Spółka bezpodstawnie uważa, ze okoliczności sprawy nie wskazują na to, że miała ona, a co najmniej mogła mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Strona kładzie duży nacisk na stosowana przez nią procedurę weryfikacji kontrahentów, istnienie towaru, którego organy nie kwestionowały, bagatelizując te okoliczności, które przemawiają na jej niekorzyść, a również wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego (wyłącznie formalny charakter stosowanej procedury weryfikacji, której pomimo zapewnień prezesa Spółki nie podlegali wszyscy kontrahenci; zasadnicze różnice w podejściu do obrotu towarami własnych marek, a towarami nabywanymi od polskich podmiotów, szybkość przeprowadzanych transakcji, nabycie towarów po cenach atrakcyjniejszych niż mogłyby być oferowane przez producenta, specyfikacja towaru, wskazująca, iż towar nie był docelowo przeznaczony na polski rynek). Tym samym okoliczności obiektywne ustalone przez organy podatkowe w sprawie oraz rozpatrzone w aspekcie całokształtu materiału dowodowego - a nie jak próbuje wskazywać Spółka w oderwanych fragmentach - przemawiały za uznaniem, że Spółka nie działała w dobrej wierze w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Zasada swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organ obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Niepodzielenie przez organy podatkowe ocen Spółki nie jest wyrazem tendencyjnej oceny dowodów. Dokonana przez organy podatkowe ocena działania Strony w dobrej wierze obu instancji niewątpliwie zmierzała do ustalenia stopnia świadomości Spółki o uczestniczeniu w nielegalnym procederze. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania ocen organów podatkowych, co do możliwości zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt. 4 lit a) u.p.t.u., tylko z tego powodu, że w sprawie występował towar. Wprawdzie, o czym mowa wyżej, w ramach transakcji realizowanych przez Spółkę następował faktyczny obrót towarem, ale w toku postępowania ustalono, iż towary nabyte przez Stronę od T. [...] i C. [...] wprowadzono na polski rynek przez tzw. "znikającego podatnika", czyli podmiot, który nie miał cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego, który od transakcji sprzedaży nie odprowadził do właściwego urzędu skarbowego należnego VAT. Następnie sporne towary przeszły przez wydłużony łańcuch dostaw przez podmioty pełniące rolę buforów. Na koniec urządzenia zostały dostarczone do Spółki (przez T. [...] i C. [...]), gdzie stanowiły następnie przedmiot W. [...] do innego państwa członkowskiego. Zgodnie zaś z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko faktur stwierdzających taktycznie zrealizowane czynności: sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bd 118/11 i z 15 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 623/14, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 września 2011r. sygn. akt I FSK 1403/10; 17 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 386/11, wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2002r. sygn. akt III RN 31/01) za rzeczywiste transakcje gospodarcze uznać można jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktyczne dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie stanowią natomiast rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Zgodnie z zasadą neutralności przedsiębiorca nie jest obciążony VAT, a ostatecznie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi się on znaleźć w budżecie państwa, a nie przedsiębiorcy. Czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności przewidzianych w odpowiednich przepisach polskiej u.p.t.u., faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to określone czynności są wyreżyserowane jedynie, aby wyłudzić podatek od towarów i usług. Takie czynności w świetle zasady walki z nadużyciami w tym podatku od wartości dodanej należy uznać za "czynności które nie zostały dokonane". Takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa, gdyż odczytując ww. przepisy w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia VAT tylko w ramach określonych czynności. Istotą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego jest oszustwo podatkowe, czyli dodatni bilans podatku od towarów i usług jednego z ogniw w łańcuchu transakcji. Sąd, odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie weryfikacji kontrahentów, wskazuje ponadto, że organy podatkowe dysponowały kserokopiami procedury weryfikacji kontrahentów, zabezpieczającej transakcje wewnątrzwspólnotowe i na żadnym etapie postępowania nie poddawały w wątpliwość jej faktycznego istnienia ani nie kwestionowały gromadzenia dokumentów związanych z ww. procedurą, jak i podejmowania przez przedstawicieli Spółki innych czynności, które wiązać się mogły z ww. procedurą. Nie kwestionowano też zapoznania z procedurą pracowników Spółki, których podpisy figurują pod tym dokumentem. Wręcz przeciwnie, DIS uznał, iż procedura była stworzona. Strona gromadziła związane z nią dokumenty, a jej pracownicy procedurę tą znali i stosowali przeprowadzając transakcję z nią związane. Warto jednak wskazać, że Spółka kwestionując oceny organów, a przede wszystkim DIS, w tym zakresie, nie wskazała, jakie elementy weryfikacji i pozyskane w jej wyniku dokumenty, i w jakim zakresie miały wskazywać na rzetelność kontrahentów T. [...] i C. [...] i zawieranych z nimi transakcji. Tym samym złożone w tym zakresie zarzuty ograniczają się do prowadzenia polemiki z ocenami organu podatkowego, co do materiału dowodowego, bez przedstawienia konkretnych stwierdzeń, do których można by się odnieść lub wziąć pod uwagę. Zarzuty te są tym bardzie niezasadne, że organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy samej procedury i gromadzonych w jej ramach dokumentów, odnosząc to równocześnie do podejmowanych przez przedstawicieli Spółki decyzji, co do dalszej współpracy z podmiotami wystawiającymi kwestionowane faktury. Kwestią zasadniczą w sprawie było to, jakie informacje o potencjalnym kontrahencie Spółka pozyskiwała w ramach weryfikacji i jakie decyzje w związku z tym podejmowała. DIS wskazał, iż zgodnie ze złożonymi zeznaniami to Pani K. R., była odpowiedzialna za kompletowanie dokumentów w ramach wskazanej procedury i wbrew twierdzeniom Spółki, wyjaśniła, że procedurze weryfikacji poddana była tylko ta część kontrahentów, od których Spółka nabywała towar w celu jego dostawy za granicę. Nie wyjaśniła, z czego taki podział wynikał. Racjonalnego uzasadnienia nie znajduje również fakt, że Spółka wprowadzając specjalną procedurę weryfikacji kontrahentów, której celem była ochrona firmy przed nierzetelnymi podmiotami, nie prowadziła rejestru podmiotów, które nie przeszły jej pozytywnie, a świadkowie, pomimo powołania się na fakt, że część potencjalnych kontrahentów nie przeszła procesu weryfikacji, nie wskazali nawet jednego takiego podmiotu i związanych z jego weryfikacją dokumentów. Pozwoliłoby to przede wszystkim na uniknięcie ponownego sprawdzania danego podmiotu i posiadanie wiedzy o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu nierzetelnych podmiotów. Powyższe wskazuje, że prowadzenie przez Spółkę procedur weryfikacyjnych służyło więc również innym celom niż eksponowane przez Spółkę i miało ją uchronić od ewentualnej odpowiedzialności podatkowej, płynącej z nienależytego stosowania przepisów u.p.t.u. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli podatkowych" jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy ich celem jest jedynie wykorzystanie konstrukcji VAT. W toku prowadzonego postępowania wnikliwie oceniono więc wartość dowodową zgromadzonego materiału, kierując się zasadą swobodnej jego oceny wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd, mając na względzie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188 O.p. - przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie stwierdza, że jest on bezpodstawny. DUKS w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia dowodów szczegółowo odniósł się do nieuwzględnienia wniosków Spółki, dotyczących przesłuchania: Panów H., W., W. i Pani R. oraz pracowników Spółki wykonujących obowiązki w dziale handlowym, dziale finansowym i w magazynie, wyjaśniając, że ww. wnioski nie mają znaczenia przy wyjaśnianiu sprawy. Okoliczności z tego zakresu stwierdzono wystarczająco innym dowodami oraz nie miały one wpływu na dokonanie przez organ oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, co wynika z art. 188 O.p. Organ podatkowy nie ma więc obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli do prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a od innych dowodów poza ujawnionymi "nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z art. 188 O.p. (por. wyroki: WSA w Warszawie z 18 listopada 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2244/14 i z 24 września 2013r. sygn. akt III SA/Wa 492/13; NSA z 20 stycznia 2010r" sygn. akt II FSK 1313/08 oraz WSA w Gdańsku z: 6 października 2009r. sygn. akt I SA/Gd 145/09 i z 26 marca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/GI 834/12 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Gromadzenie dowodów nie polega więc na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych. które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawno-podatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie w sprawie, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z ww. unormowania wynikają dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony: okoliczności, jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. W sprawie okoliczności będące przedmiotem wniosków dowodowych Spółki wystarczająco i prawidłowo udowodniono innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny w sprawie stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania. W praktyce oznacza to. że ustalenie stanu faktycznego w sprawie jest możliwe na podstawie dowodów zebranych przez inny organ, w innym postępowaniu. Nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ. Nie istnieje również, nakaz prawny, aby w toku postępowania konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał już w sprawie, bądź w innym postępowaniu, a ustalony stan faktyczny został wystarczająco oparty na zgromadzonych przez organ dowodach, a korzystanie przez organ podatkowy z tak uzyskanych zeznań, nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów pozyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 18 lutego 2016r. sygn. akt III SA/Po 1271/15, NSA z 3 września 2015r. sygn. akt I FSK 771/14, dostępne na www.nsa.gov.pl). Przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez Stronę, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego nowego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że ponowienie przesłuchania świadków na okoliczności, co do których złożyli oni już wyjaśnienia, miałoby w istotny sposób wpłynąć na wynik dotychczasowych ustaleń. Ponadto w toku prowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy na okoliczności dotyczące stworzenia procedur weryfikacji kontrahentów, zapoznania z tą procedurą pracowników Spółki, sposobów weryfikacji potencjalnych kontrahentów, spotkań z potencjalnymi dostawcami, kontrahentów Strony, ujawnienia osób odpowiedzialnych za weryfikację nowych kontrahentów oraz zgromadzonej w tym zakresie dokumentacji. Wnikliwych ustaleń w powyższym zakresie dokonano także na okoliczności transakcji zawieranych przez Spółkę z T. [...] i C. [...]. Wykazano też, że nie kwestionowano stworzenia przez Spółkę procedur weryfikacji potencjalnych kontrahentów, czy gromadzenie w tym zakresie dokumentacji, ale odmiennie niż Spółka oceniono, po co stworzono te procedury. Dodatkowo materiał dowodowy sprawy pozwolił ustalić w ramach czyich obowiązków w Spółce była weryfikacja i kto ostatecznie decydował o zaakceptowaniu danego podmiotu jako kontrahenta. M. H., K. W., K. R., P. W. składali więc zeznania na ww. okoliczności (Panowie W. i W. – dwukrotnie). Wprawdzie Spółka nie uczestniczyła w tych zeznaniach, ale była prawidłowo zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu. Dodatkowo wnioski dowodowe zgłoszone przez Spółkę w tym zakresie, dotyczące przesłuchania ww. osób, byłyby zasadne, gdyby Spółka wskazała na konkretne okoliczności i fakty, nie uwzględnione w dotychczas zebranym materiale dowodowym, czego zabrakło. Dodatkowo ww. osoby były szczegółowo przesłuchiwane na okoliczność transakcji realizowanych w ww. okresie rozliczeniowym w ramach procedury weryfikacji kontrahentów, sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami, jak również dokumentacji gromadzonej w związku ze stosowaną procedurą weryfikacji. Na podstawie zeznań Panów H., W. i W. oraz Pani R. ustalono, kto zajmował się gromadzeniem dokumentów w ramach stosowanej przez Spółkę procedury weryfikacji, kto wskazywał podmiot; do weryfikacji, kto uczestniczył w spotkaniach z kontrahentami oraz kto podejmował ostateczną decyzję o zaakceptowaniu danego podmiotu. Tym bardziej nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych podatnika, w tym dotyczących przesłuchania osób odpowiedzialnych m.in. za magazyn czy logistykę, które jak ustalono, nie uczestniczyły w czynnościach weryfikacyjnych oraz pracowników działu handlowego, które nie zajmowały się nawiązaniem współpracy z ww. podmiotami i nie brały udziału w spotkaniach handlowych. Jakkolwiek organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jako dysponent postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel - doprowadziło do wydania decyzji, tym niemniej dowody muszą mieć przymiot istotności i przyczynić się do zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego nowego do sprawy. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w sprawie, na co prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podając w tym zakresie racjonalne i spójne argumenty. Sąd stwierdza również, że DIS w zaskarżonej decyzji nie podważał prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie obrotu elektroniką, jedynie kwestionował konkretne transakcje zakupu towarów od T. [...] i C. [...], powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał, iż model prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu smartfonami i tabletami marek Apple oraz Samsung - nabywanych od podmiotów krajowych był zgoła odmienny od tego, który stosowany był w zakresie pozostałych towarów. Materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania udowadniał ponadto, o czym mowa wyżej, że Spółka miała wiedzę, że prowadzone przez Nią transakcje z ww. podmiotami mogą nieść za sobą zagrożenia. Tym samym nie ma wątpliwości, że Spółka, w szczególności utożsamiana z osobami ją reprezentującymi i sprawującymi w niej funkcje zarządcze, miała świadomość lub też powinna mieć świadomość występowania transakcji z wykorzystaniem "znikających podatników". Prawidłowo więc organ odwoławczy, dokonując oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym uznał, że okoliczności towarzyszące obrotowi towarów z zakwestionowanych faktur nie miałyby racji bytu w realiach faktycznie prowadzonej działalności. Tak ukształtowany schemat transakcji i towarzyszące mu okoliczności mogły mieć jedynie miejsce w przypadku wcześniej ustalonego i sztucznie wykreowanego "przedsięwzięcia", za jakie ten obrót należy uznać. W toku postępowania DIS nie kwestionował też samego istnienia procedur weryfikacyjnych, faktu poddawania potencjalnych kontrahentów weryfikacji. Kwestią zasadniczą było to, jakie informacje o potencjalnym kontrahencie Spółka pozyskiwała w ramach weryfikacji i jakie decyzje w związku z tym podejmowała. Szczegóły z tego zakresu podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że nie ma generalnego katalogu czynności sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, po wykonaniu których podatnik może skutecznie dowodzić, że zachował należytą staranność przy weryfikacji swojego kontrahenta. To czy dokonane przez podatnika czynności można uznać za wystarczające należy rozpatrywać w kontekście danego stanu faktycznego i zaistniałych okoliczności. W tym zakresie organ odwoławczy dokonał szczegółowych ustaleń, dowody świadczące o tym, że Spółka miała lub powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa w zakresie VAT zostały wskazane wyczerpująco w zaskarżonej decyzji. Bezzasadne były więc zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art 191, art. 210 § 4 O.p., przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Sąd zauważa, że wzięcie pod rozwagę przez DIS decyzji podatkowych dotyczących innych podmiotów w żaden sposób nie narusza ww. przepisów. Realizacja bowiem zasady prawdy obiektywnej powoduje, że jakkolwiek postępowanie dowodowe koncentruje się na dowodach bezpośrednio dotyczących danego podatnika, nie oznacza to, że nie można brać pod uwagę innych dowodów, które mają znaczenie w sprawie i mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia. Organy podatkowe mają też obowiązek dokonać ocen dowodów, mając na względzie ich całokształt, według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Sąd podziela stanowisko DIS, że skoro z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynikało, że Spółka świadomie brała udział u łańcuchach transakcji stanowiących - jako całość - oszustwo w zakresie VAT, nieracjonalnym byłoby pomijanie dowodów, które dotyczyły jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów oraz dokonywanie oceny działalności Spółki w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, składających się na spójną całość. Tym bardziej, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on wykorzystanie postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 marca 2016r. sygn. akt I GSK 1227/14; 3 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2058/09, dostępne na www.nsa.gov.pl). Swobodną oceną organów podatkowych w rozumieniu art. 191 O.p. objęte są dowodów i materiały uzyskane z innych postępowań, w szczególności gdy mogą być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organ prowadząc postępowanie ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, lecz jego całość, związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami dokonując na tej podstawie ustaleń. Sąd, ustosunkowując się do zarzutu skargi o naruszeniu przez DIS art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - przez błędne ustalenie stanu faktycznego, gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowaniu, stwierdza, że jest on niezasadny, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również całokształt materiału dowodowego sprawy. Organy podatkowe obu instancji, prowadząc postępowanie podjęły szereg czynności w celu zgromadzenia materiału dowodowego, a Spółka miała możliwość korzystania z przysługujących jej praw aktywnego uczestnictwa w postępowaniu oraz możliwość zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego sprawy i podnoszenia w postępowaniu odwoławczym wszelkich zarzutów zarówno natury materialnoprawnej, jak i procesowej. Bezzasadne były więc zarzuty, że postępowanie prowadzone było z całkowitym zignorowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Organ drugiej instancji, po analizie materiału dowodowego, nie kwestionował faktycznego istnienia towaru, obrotu nim, a jedynie wskazywał okoliczności, jakie miały przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, iż telefony nabyte przez Spółkę od T. [...] i C. [...] wprowadzono na polski rynek przez tzw. "znikającego podatnika", a co za tym idzie były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji wykorzystującego konstrukcję VAT. Działanie takie umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci możliwości odliczenia VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. Kwestią sporną nie jest, jak wskazuje Spółka, rzeczywiste przeprowadzenie kwestionowanych transakcji, a rzeczywisty cel, jaki miał im przyświecać. Sąd za niezasadne uznaje zarzuty dotyczące dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych na okoliczność podejmowanych przez Spółkę kroków w ramach analizy ryzyka współpracy z T. [...] i C. [...]. Zadawane pytania, wbrew stanowisku Spółki, były szczegółowe i dotyczyły nawiązania współpracy, okoliczności jej towarzyszących, procesu współpracy, aż po ewentualne jej zerwanie. Spółkę zawiadomiono o przeprowadzeniu ww. dowodów i miała ona możliwość uczestnictwa w tych czynnościach, z czego nie skorzystała. Zdaniem Sądu zarówno analiza, jak i oceny organów podatkowych dokonywane w ramach swobodnej oceny dowodów z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki, pozwalała na wyciągnięcie wniosku, że sporne towary były przedmiotem tzw. "karuzeli podatkowej", czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Dodatkowo organy podatkowe wnikliwie oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, kierując się zasadą swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 O.p. W teorii prawa przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustalaniu stanu faktycznego, na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego (wyjaśniającego) ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, ale dowodu w całokształcie, bada związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami, dokonując na tej podstawie ustaleń i ocen. W sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ww. przepis zastosowano w sposób należyty. Materiał dowodowy, wbrew stanowisku Spółki, był kompletny i dawał podstawę do wydania decyzji, gdyż podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Strony opierają się na taktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan faktyczny, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie organ drugiej instancji, stwierdza, że jest on niezasadny. Księgi uznaje sią za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Podatnika z T. [...] i C. [...] nie były racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych, związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, a w sprawie ustalono podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe w zakresie VAT, pełniące odpowiednio funkcje "znikających podatników" oraz "buforów", którzy odsprzedają sobie towar, aż trafi on do "brokera" (Spółki), która ma zrealizować zysk z całej operacji, a Spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze - nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 § 2 i 3 O.p. Nierzetelność ksiąg podatkowych była spowodowana nieuprawnionym odliczeniem VAT z faktur wystawionych przez, T. [...] i C. [...], które uznano za transakcje przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Zakwestionowanie przez organy podatkowe charakteru transakcji zorganizowanych w ramach łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, a nie obrotu towarem jako takim, powodowało, że możliwe było uznanie ww. ksiąg podatkowych Spółki w kwestionowanym zakresie za nierzetelne. Samo stwierdzenie Spółki wskazujące na faktyczne dokonanie dostaw towarów przez T. [...] i C. [...] nie jest równoznaczne z tym, że faktury wystawione przez wskazane podmioty odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Organy podatkowe obu instancji wykazały bowiem, że rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z ww. podmiotami nie były przesłanki gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. W sprawie ustalono, że podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe w zakresie VAT, pełniące odpowiednio funkcje "znikających podatników" i "buforów", którzy odsprzedają sobie towar, aż trafi on do "brokera" (Spółki), która ma zrealizować zysk z całej operacji. Opisano też okoliczności faktyczne poparte zgromadzonymi w sprawie dowodami, towarzyszące transakcjom dokonanym w ramach łańcuchów ustalonych przez organ kontroli skarbowej, w których uczestniczyła Strona, które wskazują na jej świadomy udział w oszukańczy m procederze. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Nierzetelność była spowodowana udowodnionym, nieuprawnionym odliczeniem VAT z faktur wystawionych przez T. [...] i C. [...], które były transakcjami przeprowadzonymi w ramach oszustwa w zakresie VAT. 5. Sąd stwierdza, że jakkolwiek dokonane przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego sprawy w kontekście prawa materialnego i procesowego nie są zgodna z oczekiwaniem Spółki, nie naruszają zasad postępowania podatkowego, zawartych w O.p. Z tych też względów zarzuty Spółki nie mogą mieć wpływ u na wynik sprawy, a skargę jako niezasadną należało oddalić, na mocy art. 151 P.p.s.a.