III SA/Wa 1083/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2016 r. sprawy ze skargi E. s.c. Z. D., M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz miesiące od czerwca do września 2010 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej także jako "DUKS") określił E. s.c. Z. D., M. U. (dalej także jako "Skarżąca", "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2010 r. Według organu I instancji w deklaracji VAT-7 za miesiące objęte postępowaniem, Spółka bezprawnie ujęła podatek naliczony wynikający z 33 faktur VAT faktur, na których jako wystawca widnieje A. PHU A. M., tj. w zakresie zakupu usług podwykonawstwa dotyczących przygotowania i przeprowadzenia pikników oraz innych imprez, o łącznej wartości VAT 166.956 zł albowiem wystawione przez powyższy podmiot faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwaną dalej jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Powyższe organ I instancji oparł na ustaleniach faktycznych poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania: - na większości zakwestionowanych faktur jako metodę płatności wskazano uregulowanie należności w gotówce, co w ocenie organu jest metodą charakterystyczną dla oszustw polegających na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur"; - organ wziął pod uwagę ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. u Pani A. T., zakończonego decyzją z [...] czerwca 2013 r., w wyniku którego uznano, że A. nie świadczył usług wykazanych na wystawianych przez siebie fakturach. W toku tego postępowania uwzględniono przesłuchania osób związanych z procederem wprowadzania do obrotu, w tym również na rzecz A. tzw. "pustych faktur", tj.: D. P., A. G., W. S., A. W. oraz A. T.. Postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało zakończone decyzją z [...] stycznia 2014 r., utrzymującą w mocy wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.; - żaden z podwykonawców Skarżącej występujący w ramach świadczonych na jej rzecz usług nie potwierdził uczestniczenia w realizacji usług A. M., bądź osób działających jako jej podwykonawcy; - składane w toku niniejszego postępowania oraz w toku postępowania prowadzonego u A. M. zeznania Z. D., reprezentującego Skarżącą, organ uznał za niespójne i niewiarygodne; - w ocenie organu usługi, które miały zostać wykonane przez A., były z punktu widzenia Skarżącej zbędne. Ponadto organ nie dał wiary, że Skarżąca powierzyła transakcje ze swoimi kluczowymi klientami podmiotowi, o którym, jak twierdziła, czerpała wiedzę wyłącznie w oparciu o rekomendacje swoich kontrahentów, nie posiadając wiedzy na temat jej możliwości: specjalistycznej wiedzy oraz technicznego i personalnego zabezpieczenia realizacji tych umów; - materiały uzyskane rzekomo przez Skarżącą od A. w ramach świadczonych przez ten podmiot usług stanowią wiedzę ogólnodostępną, znaną Skarżącej, a ponadto mającej doświadczenie i wiedzę potrzebną do ich uzyskania. W ocenie organu Skarżąca rozliczyła podatek wynikający z zakwestionowanych faktur mając pełną świadomość, że nie dokumentują one żadnych usług. Skutkiem tego, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm., zwaną dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. nie zostały w rzeczywistości wykonane, 2) art. 188, w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - przedstawicieli wskazanych przedsiębiorstw i instytucji - organizatorów imprez oraz K. G., a które to dowody stanowiły potwierdzenie stanowiska Skarżącej, że A. M. w rzeczywistości wykonywała usługi objęte spornymi fakturami, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez jego błędne zastosowanie - i w związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając odwołanie Skarżąca zakwestionowała przełożenie przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości związanych z rozliczeniem przez A. podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy widniały O. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., na ocenę rzetelności transakcji zawartych ze Skarżącą. Skarżąca podniosła, że o nieprawidłowościach związanych z rozliczaniem podatku naliczonego przez A. Spółka dowiedziała się dopiero w trakcie postępowania kontrolnego. W szczególności usługi na jej rzecz świadczyła A. M., natomiast przedstawiciele Skarżącej nie znali żadnej ze spółek, które wystawiały faktury na rzecz A.. Skarżąca odniosła się także do wniosku dowodowego złożonego w piśmie z dnia 13.10.2014 r. wskazując, iż przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów zmierzało do potwierdzenia tezy spółki, zgodnie z którą A. M. świadczyła usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach. Z tych względów przeprowadzenie wnioskowanego dowodu w Jej ocenie jest uzasadnione. Zdaniem Skarżącej stwierdzenie, że nie można opierać się na rekomendacjach podmiotów działających w branży oraz, że A. M. nie posiadała technicznego zaplecza niezbędnego do wykonania zakwestionowanych usług, stanowi przejaw stosowania przez organ pierwszej instancji dowolnej oceny dowodów. Bezzasadne jest również, zdaniem Spółki twierdzenie, że A. M. nie dysponowała odpowiednim wsparciem osób współpracujących. Za całkowicie dowolne należy też uznać, że nie potrzebowała ona usług A., gdyż dysponowała informacjami zgromadzonymi w ramach ich świadczenia. Organizacja tego typu imprez wymaga bowiem dostosowania miejsca do wymogów zamawiającego i wymaga każdorazowego zapoznania się z bieżącą baza ofertową. Skarżąca odniosła się również do kwestii dokonywania zapłaty w gotówce wskazując, iż jest to dozwolone w świetle przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Odwołując się do treści przepisów ustawy o VAT, Dyrektor stwierdził, że warunkiem koniecznym do odliczenia podatku wykazanego na fakturze jest to, by faktura dokumentowała rzeczywiście dokonaną dostawę. Ponadto, na podstawie aktualnego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE, zauważył, że organ podatkowy może zakwestionować prawo do odliczenia "na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie budzi wątpliwości, iż A. M. działająca pod firmą A. PHU A. M. nie świadczyła usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Tym samym ustalenia organu I instancji są w tym zakresie prawidłowe, a co za tym idzie Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak jest podstaw do badania tego, czy odbiorca faktury (Skarżąca) wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem (świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach). Wyeksponowana bowiem w wyrokach TSUE klauzula słuszności dobrej wiary, ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika W sytuacji zatem ustalenia, że sprzedaż nie została zrealizowana przez A., przyjąć należy, że na przedmiotowych fakturach widnieje podmiot nie będący stroną transakcji. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy w celu odmowy prawa do odliczenia dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana przez wystawcę faktury, a zatem gdy spełniona została materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacji zaś, gdy transakcje "udokumentowane" fakturami nie miały miejsca organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji podnosząc zarzuty uprzednio przywołane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzucając w szczególności naruszenie przepisów postępowania, tj: 1) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - przedstawicieli wskazanych przedsiębiorstw i instytucji wymienionych we wniosku Strony z dnia 13.10.2014 r. - organizatorów imprez oraz K. G., które stanowiły potwierdzenie stanowiska Strony, że A. M. w rzeczywistości wykonywała usługi objęte spornymi fakturami; 2) art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. M. w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa PHU A. nie zostały w rzeczywistości wykonane, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez jego błędne zastosowanie. W uzupełnieniu argumentacji przytoczonej w skardze na decyzję organu I instancji Skarżąca wskazała, że na organie podatkowym, jako gospodarzu postępowania, spoczywa obowiązek zapewnienia możliwości udowodnienia prezentowanych przez stronę skarżącą tez, nawet gdyby w wyniku przeprowadzonych dowodów doszło do zaprzeczenia okolicznościom przyjętym przez organ. W ocenie Skarżącej przeprowadzenie nieskomplikowanej czynności procesowej, jaką jest przesłuchanie świadka, nie powinno być interpretowane jako nadmierne obarczanie organu obowiązkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie albowiem Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Osią sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury VAT wystawione przez firmę A., zaewidencjonowane przez Skarżącą we właściwych rejestrach, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i związane z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego na nich wskazanego. Zdaniem Skarżącej, Organy podatkowe poprzez wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe, w konsekwencji naruszyły przepisy prawa materialnego, określając zobowiązanie podatkowe Spółce w kwocie wyższej od zadeklarowanej. Przy tak zakreślonych granicach sporu i konstrukcji skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się wskazanych naruszeń prawa procesowego, które w głównej mierze odnoszą się do nieprawidłowych ustaleń faktycznych w związku z odmową przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, w jakim organy podatkowe obu instancji odmówiły przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków, zgodnie z wnioskiem Strony z dnia 13.10.2014 r. Zdaniem Skarżącej, kluczowym dla ustalenia wykonania spornych usług było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli przedsiębiorstw i instytucji, którzy w zakresie objętym kontrolą zajmowali się kontaktami i obsługą zleceń udzielonych przez Spółkę, a związanych z organizacją spornych imprez na rzecz Jeronimo M. S.A. oraz Urzędu Komisji Nadzoru Bankowego, w tym zwłaszcza na okoliczność, że A. M. osobiście lub przez swoich przedstawicieli kontaktowała się oraz prowadziła uzgodnienia w imieniu Strony w zakresie organizacji imprez na rzecz ww. podmiotów. Skarżąca podkreśla przy tym, że osoby, które zdaniem Spółki należało przesłuchać, zostały przez nią wskazane w sposób "abstrakcyjny", poprzez odwołanie się do ich ogólnie określonego zakresu obowiązków, bez wskazania danych personalnych, które pozwoliłyby jednoznacznie ustalić, o które osoby chodzi. W ocenie Sądu, zarzutów tych podzielić nie można, gdyż organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Co istotne, zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu, pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taki wniosek jednoznacznie wynika z ustaleń organów odnoszących się nie tylko do firmy A., jako kontrahenta i wystawcy spornych faktur na rzecz Skarżącej, ale także oceny rzetelności transakcji zawartych z firmą A. T. przez firmy O. i I.. W tym miejscu podkreślić trzeba wzajemny związek i relacje wymienionych firm w zakresie "obrotu" wystawianych faktur. Mianowicie przesłuchiwana w charakterze strony A. T. (w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją DUKS w B. z dnia [...] czerwca 2013r.) zeznała, że opisanych w fakturach na rzecz Skarżącej usług nie wykonywała (stanowisko takie jest prezentowane przez tego świadka konsekwentnie, do czasu zakończenia postępowania w sprawie Skarżącej Spółki). Jednocześnie świadek ten zeznał, iż to właśnie firmy O. i I. wykonywały na jej rzecz usługi podzlecone jej w związku ze świadczeniem przez A.usług na rzecz m.innymi Spółki. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe w stosunku do firm O. i I. - w związku ze wskazaniami wykonawców przedmiotowych usług przez A. T. - w sposób niebudzący wątpliwości wykazały jednak, że firmy te nie wykonały jakichkolwiek usług, a jedynie wystawiły na rzecz A. "fikcyjne faktury". Jak zeznał na tę okoliczność A. G. (prezes zarządu spółki O).), wszystkie faktury (30 faktur) dla A. PHU A. M. wystawiono jednorazowo, na podstawie "jednego zamówienia", z datą wsteczną o około 3 miesiące, za które otrzymał, razem z D. P., kwotę 3 tys. do 3,5 tys. zł do podziału. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści spornych faktur, w których jako daty wystawienia wpisano daty z przedziału od 02.04.2010 r. do 22.07.2010 r. Co istotne, odnosząc się do każdej z faktur zawierających dane Q. jako sprzedawcy i A. PHU jako nabywcy, świadek ten stwierdził, że wszystkie mają charakter fikcyjny. Na podkreślenie zasługuje również, że przesłuchana na okoliczność współpracy z tą firmą A. T. zeznała, że nie pamięta gdzie, kiedy i z kim z ramienia "O." doszło do podpisania umowy z O.. Nie wskazała również żadnych osób, z którymi prowadziła rozmowy w ramach współpracy z tą spółką, komu udzielała wytycznych i szczegółowych informacji o poszczególnych zleceniach, udokumentowanych spornymi fakturami, ani też komu przekazywała pieniądze (w znacznych kwotach) z tytułu należności określonych w tych fakturach. Nie wiedziała też, kto ze strony tejże firmy faktycznie wykonywał usługi na jej rzecz. W świetle powyższego, Organy podatkowe, zdaniem Sądu, prawidłowo oceniły, iż ze wzajemnego powiązania tych firm, potencjału osobowego i możliwości wykonawczych w zakresie przedmiotowych usług, a w szczególności zeznań przesłuchanych świadków, wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy A. a firmą O.. Potwierdza to także analiza wyjaśnień podejrzanych w postępowaniu karnym A. G. i D. P., dotyczących funkcjonowania firmy O oraz relacji tej spółki z A., gdyż cechuje je spójność wewnętrzna (w toku kilkukrotnych przesłuchań osoby te podawały analogiczne, niesprzeczne ze sobą, a wręcz uzupełniające się informacje), jak też zgodność z wyjaśnieniami innych osób przesłuchiwanych w tym postępowaniu. Wyjaśnienia wymienionych: A. G. i D. P. są ponadto zgodne z zeznaniami złożonymi w charakterze świadka przez Szymona Sawickiego w toku postępowania kontrolnego oraz znajdują potwierdzenie również w świetle innych dowodów i ustalonych okoliczności faktycznych (informacje ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym, dokonywanie płatności za faktury wyłącznie w gotówce, brak jakichkolwiek innych, poza fakturami i dokumentami KP, dowodów na wykonanie usług). Analogiczne wnioski wypływają z analizy zgromadzonych przez organy dowodów w zakresie "współpracy" pomiędzy A. PHU a udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca widniała I. Sp. z o.o. Z decyzji DIS w W. z dnia [...].01.2014 r. wynika, że w ewidencji zakupów prowadzonej za III kwartał 2010 r. A. T. ujęła 32 faktury wystawione przez ww. podmiot gospodarczy. Faktury te miały dokumentować doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej na rok 2010 i 2011 oraz aranżację i przygotowanie terenu piknikowego dla "J." S.A. w poszczególnych regionach kraju. Bezspornym jest, że także w tym przypadku A. M., poza fakturami oraz dowodami zapłaty za faktury w postaci dokumentów KP (świadczących o tym, że zapłata następowała w formie gotówkowej), pomimo wezwania organu pierwszej instancji do okazania innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług (np. umowy regulujące zasady współpracy, dokumentacja obrazująca przebieg lub wyniki czynności podejmowanych w ramach ww. usług), podobnie jak w przypadku firmy "O", dowodów takich nie przedstawiła. Jednocześnie z informacji ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że w dniu 14.01.2005 r. do Rejestru Przedsiębiorców został wpisany podmiot gospodarczy pod firmą "O" Sp. z o.o., który, po kilkukrotnych zmianach, od dnia 16.08.2008r. działa pod firmą "I.". W kontrolowanym okresie siedziba spółki mieściła się w W., przy ul. [...], a całość udziałów w kapitale zakładowym spółki znajdowała się w posiadaniu A. W., pełniącego jednocześnie funkcję jej prezesa zarządu. Przesłuchana w dniu 8 lutego 2013 r. w charakterze strony A. T. nie potrafiła podać jakichkolwiek informacji dotyczących okoliczności nawiązania współpracy z tą spółką. Stwierdziła jedynie, że łączyła jaz tym podmiotem pisemna umowa o współpracy. Strona nie wiedziała przy tym z kim z ramienia ww. kontrahenta przedmiotową umowę podpisała (aktualnie nie posiadała tego dokumentu w swoich zbiorach). Nie był to przy tym prezes zarządu tej spółki – A. W., gdyż wykluczyła, aby tę osobę znała. Strona nie wiedziała też gdzie mieściła się siedziba jej kontrahenta (osobiście nigdy w niej nie była, umowę o współpracy podpisano w uzgodnionym telefonicznie miejscu "na terenie W."). Jednocześnie Strona utrzymywała konsekwentnie, że udokumentowane kwestionowanymi fakturami usługi zostały wykonane i zostały następnie przeznaczone przez nią na potrzeby realizacji zamówień otrzymanych od zleceniodawców (m. in. "E."). W tym miejscu Sąd zauważa, że - jak wynika z uzasadnienia decyzji z dnia [...].01.2014 r. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do materiału dowodowego sprawy protokół przesłuchania w charakterze świadka A. W. przeprowadzonego w dniu [...]marca 2012 r., w ramach prowadzonego przez ten sam organ innego postępowania kontrolnego. Z zeznań udokumentowanych przedmiotowym protokołem wynika, że ww. był zaangażowany w proceder wystawiania nierzetelnych faktur przy wykorzystaniu danych podmiotów gospodarczych specjalnie w tym celu zakładanych lub nabywanych. Świadek wskazał ponadto, że w tym zakresie współpracował z osobami takimi jak wymienieni wcześniej: A. G. oraz D. P.. Organ skonfrontował to z wyjaśnieniami zarówno A. G., jak i D. P., składanymi w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. (sygn. akt [...]). Wyjaśnienia te potwierdziły udział ww. osób w procederze przestępczym polegającym na wystawianiu i wprowadzaniu do obiegu prawnego nierzetelnych faktur i uzyskiwania tą drogą wyłudzeń podatku od towarów i usług. Jak już wspomniano, w toku przedmiotowego postępowania organy ścigania ustaliły, że spółka O. była jednym z podmiotów gospodarczych, którego dane były do lipca 2010 r. włącznie wykorzystywane w celach przestępczych. W decyzji z dnia [...].01.2014 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, iż "współpraca" pomiędzy A. T. a "I." rozpoczęła się od lipca 2010 r. (data wystawienia pierwszej faktury - 05.07.2010 r.), przy czym po dniu 22.07.2010 r. był to jedyny podmiot wystawiający na rzecz Strony faktury zakupowe w zakresie usług fakturowanych uprzednio przez m. in. [...]., przy czym, co należy podkreślić, że działalność tej spółki w relacjach z A. T. ustała właśnie w dniu 22.07.2013 r. Tak więc istnienie powiązań pomiędzy osobami z "I." oraz [...]., jak również fakt, że po dniu 22 lipca 2013 r. "I." wystawiała faktury zakupowe na usługi w tym samym zakresie, co poprzednio [...]., uprawniały, w zgodzie z art. 191 O.p., organy do wniosku, że działalność "I." stanowiła kontynuację działalności [...]w ramach procederu wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT. W ocenie Sądu, na podstawie całości zgromadzonych materiałów dowodowych, organ prawidłowo też wskazał, iż w kontrolowanym okresie "I." faktycznie nie posiadała możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie. Z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika bowiem, że postanowieniem z dnia [...]04.2010 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec ww. podmiotu z uwagi na niestwierdzenie składników majątkowych, których zajęcie umożliwiłoby pokrycie co najmniej kosztów egzekucyjnych. Niejako "dopełnieniem" tych dowodów jest również fakt, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za okresy rozliczeniowe, w których wystawiane były faktury sprzedaży na rzecz A., "I." nie wykazywała żadnych kwot sprzedaży opodatkowanej, ani podatku należnego. Reasumując, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zgromadzony przez organy pełny materiał dowodowy, w tym zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych o wprowadzanie do obiegu gospodarczego fikcyjnych faktur, w sposób niebudzący wątpliwości świadczy o braku wykonania przez firmę o. i firmę I.usług udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz firmy A. PHU, co upoważniało organy do odmowy przyznania waloru wiarygodności zeznaniom A. T. o odmiennej treści, złożonym w charakterze strony w toczonym w stosunku do niej postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji, nie można podzielić zarzutu Skarżącej co do dowolnej oceny tegoż materiału poprzez uznanie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. M. w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa PHU A. nie zostały w rzeczywistości wykonane. Jednocześnie Sąd wyjaśnia i podkreśla, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro zatem art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokoły przesłuchania podejrzanego oraz świadków są materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć przy tym należy, że w przepisie art. 181 O.p. mowa jest o "materiałach" zgromadzonych w postępowaniu karnym. Zwrot ten nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z przepisu tego nie wynikają zatem żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów. Ujawnieniu bowiem podlegać może jedynie treść mająca związek z daną sprawą. Dowody z odrębnych postępowań, jak na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Powyższe rozważania oraz przytoczone poglądy prawne przeczą więc tezie Skarżącej, iż "nieprawidłowości stwierdzone w A. nie mogą przesądzać (...)" o dalszym etapie współpracy ze Skarżącą, gdyż "(...) o ustaleniach w tym zakresie dowiedziała się dopiero z protokołu kontroli". Dlatego też Sąd podziela pogląd Organów, że wszechstronnie zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, także ujawniony z odrębnych postępowań, włączonych do akt niniejszej sprawy, uzasadniał przyjęcie, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach z całą pewnością nie zostały wykonane. Okoliczności te zostały w sposób ostateczny stwierdzone także decyzją wydaną w stosunku do A. M. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przeprowadzenie usług przez A. M. nie było możliwe, gdyż podmioty, które rzekomo miały jako podwykonawcy świadczyć je na rzecz firmy A., w rzeczywistości zajmowały się wyłącznie wystawianiem "pustych faktur". Dlatego też, odnosząc się do fundamentalnego zarzutu skargi, tj. zlekceważeniu, z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej, wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - przedstawicieli wskazanych przedsiębiorstw i instytucji, w tym zwłaszcza K. G., których zeznania miałyby potwierdzić stanowisko Skarżącej o wykonywaniu usług przez firmę A. na rzecz Skarżącej, w ocenie Sądu, jako prawidłowe uznać należy stanowisko Organów, że przy tak jednoznacznych ustaleniach faktycznych, mających pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, należało oddalić wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 13.10.2014 r. Sąd podziela przy tym pogląd DIS w W., że "przełożenie" na organ podatkowy obowiązku poszukiwania osób, o których bardzo ogólnie mowa w przedmiotowym piśmie Spółki (nie wskazano o jakie "przedsiębiorstwa" i "instytucje" chodzi), jak i okoliczności, które osoby te miały potwierdzić, przy już dokonanych ustaleniach faktycznych, nie miało także uzasadnienia z uwagi na zasadę ekonomiki procesowej. Sąd zauważa, że jeśli - w ocenie Spółki - osoby te rzeczywiście istniały, to powinny przez nią zostać precyzyjnie wskazane, zaś sposób sformułowania wniosku powodował, że ich poszukiwanie znacznie wydłużyłoby czas trwania postępowania. Podkreślić należy, że również w skardze brak jest wskazania z imienia i nazwiska osób "przedsiębiorstw i instytucji", które należałoby przesłuchać. Tymczasem, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.03.2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, który to pogląd w składzie orzekającym w pełni aprobuje, "zgłaszając wniosek dowodowy strona jest obowiązana precyzyjnie wskazać okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, która ma być tym dowodem wykazana oraz środek dowodowy, którym ta okoliczność ma zastać udowodniona". Inaczej mówiąc, wykonanie usług opisanych w zakwestionowanych fakturach powinno wiązać się z wystąpieniem szeregu okoliczności faktycznych, na które Skarżąca powinna wskazać, formułując wniosek dowodowy. Dopiero wystąpienie tych okoliczności mogło zostać poddane analizie i ewentualnie przyczynić się do oceny, czy zakwestionowane usługi w rzeczywistości zostały wykonane. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów wynika, że takich okoliczności faktycznych Skarżąca w zgłoszonym wniosku jednak nie wskazała. Dlatego też, zdaniem Sądu, DIS w W. zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 9 grudnia 2014 r., złożonym w odpowiedzi na postanowienie z dnia [...] stycznia 2015 r. - wydane przez ten organ w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Także w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie K. G., Sąd zauważa, że Skarżąca formułując ten wniosek nie wskazała konkretnych okoliczności faktycznych, które w jej ocenie potwierdzają, że A. M. w rzeczywistości wykonała na rzecz Spółki usługi wykazane na przedmiotowych fakturach, dlatego też podzielić trzeba pogląd organu, że w takiej sytuacji prowadzenie dowodu w tym zakresie doprowadziłoby zdaniem jedynie do wydłużenia czasu trwania postępowania i – co najistotniejsze – wobec jednoznacznych ustaleń w zakresie współpracy Skarżącej z firmą A., nie mogło zmienić oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Reasumując, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej uznać należało za bezpodstawny. W świetle zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności spornych faktur VAT, zeznań świadków, materiałów otrzymanych od innych organów podatkowych oraz innych dowodów włączonych do akt sprawy, Sąd uznał za trafne stanowisko Organów, iż faktury wystawione przez A. (wymienione na str. 5-8 decyzji organu pierwszej instancji) nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie, Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, a zatem również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest bezzasadny. Za utrwalony tak w doktrynie, jak i judykatach, uznać bowiem należy pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Nawet jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurująca na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. Co istotne, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.04.2010r. (sygn. akt I FSK 412/09) podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynność niewykonaną jest obowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym, brak jest również podstaw do badania tego, czy odbiorca faktury, tj. Skarżąca Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem (świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach). Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie TSUE, klauzula słuszności dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. Przegląd Podatkowy Nr 7-9 za 2013r., Dagmara Dominik-Ogińska "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie TSUE"). W sytuacji zatem ustalenia, że sprzedaż nie została zrealizowana przez A. na rzecz Skarżącej, a więc transakcje "udokumentowane" fakturami nie miały miejsca, organ podatkowy nie musiał udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT. Potwierdza to orzecznictwo NSA, które akcentuje, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.07.2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11.09.2012, sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 11.09.2012r., sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13.09.2012r., sygn. akt I FSK 1615/11). Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, w ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zasad postępowania, o których mowa w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051 i z 22 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 200/07). Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Skarżąca dowodząc rzeczywistego wykonania usługi przez firmę A. wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur, dokumentów KP, zleceń i umów oraz – w części - dokonywanie przelewów bankowych. Nie przedstawiła natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw i usług. W przypadku zaś działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony lub usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru lub wykonanie usługi. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru czy też usługi (por. wyrok NSA z 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07). Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż część płatności związana z zakwestionowanymi fakturami dokonywana była poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja wpłat gotówkowych w postaci dowodów KP oraz dokumentacja w postaci umów pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami, co potwierdzają także ustalenia w zakresie specyficznych wpływów i wypłat środków z rachunków bankowych. Notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są szczegółowe i analityczne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 O.p. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, które odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazane dowody organy rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny ponieważ organy nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Jak już stwierdzono wcześniej, w ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, organ bez naruszenia art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Po raz kolejny podkreślić bowiem trzeba, że odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.