III SA/Wa 1110/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę |J. K. (dalej: "Skarżąca") w dniu 30 kwietnia 2015 r. złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014| |r. (PIT-37), w którym po odliczeniu od podatku obliczonego składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, wykazała podatek | |należny w wysokości [...] zł oraz kwotę do zapłaty [...] zł. Wskazana kwota została wpłacona przez Skarżącą do organu podatkowego. | |Następnie w dniu 5 maja 2015 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 r. (PIT-37), | |w którym po odliczeniu od podatku obliczonego składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł i ulgi na dzieci w kwocie [...] zł, | |wykazała podatek należny w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Razem z zeznaniem podatkowym Skarżąca złożyła wniosek | |o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł, pobranego przez płatnika - Przedsiębiorstwo | |Państwowe "[...]", od wypłaconej Skarżącej w 2014 r. odprawy pieniężnej w wysokości [...] zł, wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego | |Pracy z dnia 6 września 1999 r., dalej "ZUZP". Skarżąca uznała, że powyższe świadczenie było zwolnione od podatku dochodowego na | |podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z | |późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". | |Decyzją z [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") odmówił stwierdzenia | |nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł, gdyż uznał, że odprawa wypłacona Skarżącej przez | |Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]", na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie była objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 | |pkt 3 u.p.d.o.f. | |W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: | |przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wypłacone odszkodowanie nie korzysta ze | |zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; | |przepisów postępowania w postaci art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613, z| |późn. zm.), dalej "O.p.", przez wydanie decyzji wbrew obowiązującym przepisom prawa. | |Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIS") decyzją z [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu | |pierwszej instancji. | |W uzasadnieniu decyzji DIS odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując, że| |ostatni ze wskazywanych przepisów wszedł w życie 4 października 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy| |o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., | |poz. 1328), dalej "ustawa zmieniająca". Organ odwoławczy zauważył, że w brzmieniu do dnia 3 października 2014 roku tj. przed | |nowelizacją, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub | |zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych | |wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. DIS zwrócił uwagę, że nowelizacja rozszerzyła | |zakres zwolnienia od opodatkowania o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż | |ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień | |zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr | |21, poz. 94 ze zm.), dalej "K.p.". Przepis art. 9 § 1 K.p. wskazywał, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się| |przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i | |pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów | |określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Znowelizowany przepis miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2017 | |r. | |Według DIS, wypłacona Skarżącej przez pracodawcę w 2014 r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP spełniała | |jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego| |świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na | |ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., do których zalicza się Regulamin Programu | |Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]" wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014 r. | |DIS wskazał, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. był również odszkodowawczy charakter| |świadczeń, do których ma zastosowanie (odszkodowania i zadośćuczynienia). Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest | |naprawienie wyrządzonej szkody. | |Skarżąca natomiast, w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zawarła w dniu 23 czerwca | |2014 r. z Przedsiębiorstwem Państwowym "[...]" w ramach Regulaminu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, Porozumienie dotyczące rozwiązania | |umowy o pracę, na mocy którego otrzymała w 2014 r. m.in. odprawę pieniężną w kwocie brutto [...] zł, tj. w wysokości ustalonej na | |podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Od wypłaconych świadczeń Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]", wykonując obowiązki płatnika, | |naliczyło, pobrało i wpłaciło zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. DIS zauważył, że Skarżąca przystępując z własnej woli | |do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zdawała sobie | |sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w porozumieniu świadczenia | |pieniężne. Skarżąca nie doznała uszczerbku w swym majątku, czyli nie doznała straty, a więc nie wystąpiła szkoda. | |DIS zaznaczył, że warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, i tym samym zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 | |u.p.d.o.f., był wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie źródłem świadczenia było | |porozumienie rozwiązujące stosunek pracy zawarte przez Skarżącą z pracodawcą w dniu 23 czerwca 2014 r., brak było podstaw dla przyjęcia| |warunku bezprawności. Zdaniem organu odwoławczego, otrzymane przez Skarżącą świadczenie nie stanowiło ani odszkodowania, ani | |zadośćuczynienia, ponieważ odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. | |Reasumując, zdaniem DIS, odprawa pieniężna wynikająca z ZUZP w związku z rozwiązaniem umowy o pracę nie podlegała zwolnieniu z | |opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. | |Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że spór odnosił się do kwestii zastosowania | |przepisów prawa materialnego do ustalonego, bezspornego stanu faktycznego. W ocenie DIS, nieuznanie przez organ pierwszej instancji | |argumentacji prawnej Skarżącej nie może świadczyć o naruszeniu art. 120 i 121 § 1 O.p. | |W dniu 3 marca 2016 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej | |uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca | |zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: | |art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. | |483 ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez uznanie, że wypłacona Skarżącej kwota nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem | |dochodowym od osób fizycznych, | |art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji wbrew obowiązującym przepisom prawa. | |Skarżąca zakwestionowała argumentację organów podatkowych odmawiających wypłaconemu jej świadczenia charakteru odszkodowawczego. | |Wskazała, że otrzymana odprawa jest formą odszkodowania i nie miała charakteru wynagrodzenia za pracę. | |DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. | |Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: | |Skarga nie jest zasadna. | |Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także | |innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. | |Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącą odprawa i odszkodowanie, przewidziane w Regulaminie PDO w | |zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej| |wypłacone jej świadczenia mieszczą się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie | |określone w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że ww. świadczenia nie są zwolnione z opodatkowania na | |podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowią przychód ze stosunku | |pracy podlegający opodatkowaniu. | |Zdaniem Sądu za prawidłowe uznać należy stwierdzenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona Skarżącej przez pracodawcę na podstawie | |ZUZP nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. | |Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze | |zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei | |wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX | |nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji | |pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy | |(pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi | |odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień| |grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o | |szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze | |zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu | |okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 K.p. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były | |zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa | |w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady | |zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 | |sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącej wskazano, że Układ ten zawierany| |przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę | |solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić | |interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z | |ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. | |W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z | |prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę | |możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości | |zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). | |Słusznie w związku z tym przyjęły organy, że występująca w niniejszej sprawie odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone | |korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień | |między pracodawcą, a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącej w | |analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących | |po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności| |wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 K.c. | |Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego| |z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie | |zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem | |uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania | |racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i | |zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd | |309/05, CBOSA). | |Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu wyroku z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że pracodawca | |(PPPL) zawarł dobrowolnie ze związkami zawodowymi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, przewidujący niezwykle korzystne (bardzo wysokie w | |porównaniu z wysokością odprawy przewidzianej w art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami | |stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) odprawy dla pracowników zwalnianych z pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy | |(opisanych jako restrukturyzacja, podział, likwidacja PPL, reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury | |przedsiębiorstwa). Zauważyć jednocześnie należy, że w wyroku tym brak jakichkolwiek stwierdzeń Sądu Najwyższego o odszkodowawczym | |charakterze odpraw przewidzianych w art. 245 ust. 2 ZUZP. Kwestią sporną w sprawie, w której zapadł ten wyrok było to czy każda zmiana | |organizacyjna, o której mowa w art. 245 ust. 2 ZUZP (restrukturyzacja, podział, likwidacja PPL, reorganizacja powodująca zwolnienia | |pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa), w wyniku której zwalniani są pracownicy, daje podstawy do otrzymania odprawy, | |czy tylko taka zmiana, w wyniku której powstaną odrębne podmioty prawa. Uwagi te odnieść należy również do wyroku Sądu Najwyższego z 12| |sierpnia 2009r., II PK 8/09. | |Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 ustawy zmieniającej, zastosowanie miał art. 21 ust. 1 | |pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane | |odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów | |wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady | |ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub | |statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: | |a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, | |b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z | |przyczyn niedotyczących pracowników, | |c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, | |d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, | |e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, | |f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody| |są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, | |g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. | |Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie | |podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 | |(OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy| |innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy | |wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują| |bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego | |(Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów | |piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki,| |Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo | |pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). | |Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost | |z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także | |odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 | |kwietnia 2008r., II PK 261/07, OSNP z 2009r., nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 | |ust. 1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporna odprawa nie | |jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy. | |Zauważyć jednakże należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r., II FSK 1861/16, użyte| |w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu | |przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku | |Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 | |K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia| |jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie | |szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego | |roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z | |tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z| |2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny | |podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym| |samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. | |Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z | |przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza | |to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści | |zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. | |Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów | |prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z | |desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak | |wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i | |zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. | |Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących | |pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w | |ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było | |rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw | |określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest | |prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca | |2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem | |źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub | |obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). | |Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie | |przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy | |układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa | |została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących| |pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie | |zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. | |Zdaniem Sądu, brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do | |odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień | |kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada| |równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie | |osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania | |sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony | |innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku | |sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych | |byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko | |otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 | |ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa | |pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w | |zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe| |pracy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, CBOSA). | |W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącej odprawa przewidziana w Regulaminie PDO | |w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. | |Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach| |dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 | |u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia | |2016r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 | |marca 2016r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk | |1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA). | |Wypłacona Skarżącemu odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami | |stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) objęta jest zakresem wyłączenia ze zwolnienia od podatku| |ustanowionym przez art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. | |Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami | |administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), oddalił skargę. | | | | |