III SA/Wa 1159/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu oraz odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w części wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. 2) oddala skargę w pozostałej części dotyczącej odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. 3) stwierdza, że decyzje wskazane w pkt 1 nie mogą być wykonane w części, w jakiej zostały uchylone, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. z siedzibą w Austrii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 marca 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. został złożony wniosek firmy G. z siedzibą w Austrii (dalej "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. z żądaną kwotą zwrotu podatku w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] marca 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu VAT w kwocie [...] zł za okres od października do grudnia 2006 r. Następnie w dniu 30 grudnia 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Strony z dnia 30 października 2009 r. o wypłatę niezwróconej kwoty zwrotu VAT w wysokości [...] zł, przyznanego Stronie ww. decyzją wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu VAT, naliczonymi na dzień składania wniosku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała na przepis art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT". Strona stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wypłacając Stronie zwrot z naruszeniem terminu określonego w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851) - dalej "rozporządzenie z 2004 r.", winien był naliczyć i wypłacić należne Stronie odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W związku z niewypłaceniem należnych odsetek wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", została przez Spółkę zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz należnych odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Zdaniem Strony niezwrócona w terminie kwota VAT stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT W dalszej części wniosku Strona, stwierdziła, że mimo, iż ustawodawca nie sprecyzował tego wprost w postanowieniach rozporządzenia z 2004 r., uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi dokonania zwrotu stanowi podstawę naliczenia odsetek. Wynika to z faktu, iż rozporządzenie z 2004 r. nie stanowi samodzielnej podstawy zwrotu podatku, a jest jedynie wypełnieniem przewidzianych w tym zakresie norm ustawowych. Podstawę zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych regulują zatem w pierwszej kolejności postanowienia ustawy o VAT, która w art. 87 przewiduje uprawnienie do odsetek od nieterminowych zwrotów w przypadku zaistnienia opóźnień po stronie władz skarbowych. Strona stwierdziła, że nie można różnicować sytuacji podmiotów ubiegających się o dokonanie zwrotu na podstawie deklaracji z sytuacją podmiotu zagranicznego ubiegającego się o zwrot na podstawie wniosku. Zdaniem Strony, odmówienie zagranicznemu podatnikowi prawa do należnego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, w sytuacji przyznania takiego prawa podatnikowi krajowemu, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, która obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty podległe prawu polskiemu. Strona powołując się na orzecznictwo, stwierdziła również, że podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko podmioty wymienione w treści art. 5 ustawy o VAT, lecz także wszelkie podmioty wykonujące działalność gospodarczą niezależnie od miejsca jej prowadzenia, dokonujące opodatkowanego nabycia towarów i usług w Polsce. Strona stwierdziła również, że sytuacja, w której nie istniałby mechanizm umożliwiający naliczenie odsetek w przypadku opóźnień w dokonaniu zwrotu stanowiłaby naruszenie zasady zakazu dyskryminacji określone w art. 2 i 32 Konstytucji oraz w odpowiednich przepisach Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. Za bezzasadne organ pierwszej instancji uznał podnoszone przez Stronę zarzuty, w tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenia zasady zakazu dyskryminacji i pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że rozporządzenie z 2004 r. nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconych w terminie, określonym w § 6 rozporządzenia z 2004 r., zwrotu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie znajduje również w opinii organu podatkowego pierwszej instancji art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on różnicy podatku nie zwróconej przez urząd skarbowy w terminie, która traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej - w przedmiotowej zaś sprawie zwrotu podatku VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym na ich wniosek ww. różnica nie występuje, w związku z czym brak jest prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego podatnikom. W sprawie nie ma również zastosowania art. 78 § 1 oraz art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. W dniu 13 grudnia 2010 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, uzupełnione pismem z dnia 24 lutego 2011 r., zarzucając rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji;. - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT - poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika; - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia Spółce podatku w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu z 2004 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie i odrzucenie żądania Spółki; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) – dalej "I Dyrektywa" oraz Tytuł XI "Odliczenia" VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – dalej "VI Dyrektywy", poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe; - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) – dalej "Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską" oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) – dalej "VIII Dyrektywa", poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że wypłacając kwotę zwrotu Naczelnik zobowiązany był naliczyć Stronie odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ był zobowiązany do dokonania zwrotu VAT, tj. od dnia 22 września 2007 r. do dnia faktycznej wypłaty kwoty zwrotu. Stanowisko takie potwierdza jednoznacznie, w ocenie Strony, linia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrok ETS z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxemburg SA przeciwko Belgii. Strona powtarzając argumentację zawartą we wniosku stwierdziła również, że podstawę naliczenia odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu stanowi również art. 87 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Strony, należy uznać, że zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych dokonany z przekroczeniem terminu, powinien być traktowany jak nadpłata. Wprowadzenie mechanizmu zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych ma na celu zagwarantowanie podatnikowi tego podatku neutralności tego podatku. Podatnicy krajowi są uprawnieni do otrzymywania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu, bowiem do kwot nie zwróconych w terminie stosuje się przepisy o nadpłacie podlegającej oprocentowaniu. Takie same zasady powinny obowiązywać w odniesieniu do podmiotów zagranicznych, skoro realizują one te same uprawnienia co podmioty krajowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zauważył, iż zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem regulowało Rozporządzenie z 2004 r., które w sposób kompletny regulowało kwestię zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych. Zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu może dokonać organ podatkowy na podstawie prawidłowo wypełnionego i przedłożonego Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. wniosku stanowiącego załącznik nr 1 do ww. Rozporządzenia. W myśl uregulowań § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 1 i 4 ww. rozporządzenia. Jeżeli zaś zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego, zgodnie z uregulowaniami § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia 2004 r. może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Ponadto podniósł, iż rozporządzenie z 2004 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi" przyznane zostałoby takie uprawnienie. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć, jak podnosi Spółka, zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, przepis ten stanowi bowiem o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot na podstawie rozporządzenia z 2004 r. nie jest nadpłatą. Stanowisko takie zostało zajęte także w powoływanym przez Stronę wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 96/08. Ustosunkowując się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 87 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 - powołany w odwołaniu), podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT z 1993 r." przepis analogiczny do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Nie można jednak zgodzić się z powyższą tezą gdyż nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług, do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. art. 87 ustawy o VAT, a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r.), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Odmienne stanowisko powoduje, iż nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy. Takie podejście jest niezgodne z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług. Ponadto, podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z przepisu art. 15 i pozostałych przepisów ustawy). Dodatkowo podkreślić należy, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. Podkreślić należy, że u podmiotów zagranicznych, podatek należny w ogóle nie występuje, a zatem przepis art. 87 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Kolejną różnicą jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatnikom, która wynika zarówno z VI Dyrektywy, jak i z prawa krajowego (tj. ustawy o VAT - w przypadku podatników podatku od towarów i usług i rozporządzenia z 2004 r. - w przypadku podmiotów zagranicznych). Przyjęcie stanowiska Strony prowadziłoby do wniosku, że brak jest konieczności tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ww. ustawy. Odrębność regulacji w rozporządzeniu z 2004 r. wskazuje na konieczność uwzględnienia tej kwestii - jednak w zgodzie z prawem wspólnotowym tj. przepisami VIII Dyrektywy, która nie przewidywała zwrotu odsetek. Sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Podkreślić należy, że obecnie kwestię zwrotu podatku podmiotom zagranicznym regulują przepisy Dyrektywy Rady 2008/91/WE z dnia 12 lutego 2008 r. – dalej "Dyrektywa 2008/9/WE". Przepisami tej dyrektywy (art. 26 i 27) uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje to jednoznacznie preambuła Dyrektywy 2008/9/WE w motywie 3, który stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić (podkreślenie organu) sytuacją podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem. Dyrektywa 2008/9/WE została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w ww. rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej). Biorąc zatem pod uwagę powyższą zmianę prawa wspólnotowego, poprzez szczegółowe uregulowanie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie, w wyżej przywołanej Dyrektywie 2008/9/WE, a także fakt, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, przed dniem 1 stycznia 2010 r. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzeń z 2004 r., to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyrazem tego, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie od zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych jest rozbieżność w judykaturze, co do przepisów na podstawie, których odsetki (oprocentowanie) miałyby być należne. Podkreślił, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W związku, z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia (art. 141 Ordynacji podatkowej). Stąd Strona nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce. Odnosząc się do argumentacji opartej o powołany we wniosku o zwrot odsetek wyrok ETS w sprawie o sygn. C-390/96 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wyrok ten zapadł w specyficznym stanie faktyczny. Dotyczył bowiem przede wszystkim ustalenia stałej siedziby prowadzenia działalności firmy leasingowej z siedzibą w Luksemburgu, a która część działalności realizowała w Belgii. Nie można wyrażonej tam tezy dotyczącej oprocentowania uogólniać, ETS oparł bowiem orzeczenie o zasadę swobodnego przepływu usług. Ponadto podniósł, że co prawda prawo belgijskie przewiduje wypłatę odsetek w przypadku uchybienia terminu zwrotu, to jednak w praktyce odsetki zwykle nie są wypłacane (patrz: A. Bartosiewicz, I. Kaczorowska "Odzyskaj VAT zapłacony za granicą..." ABC 2008, str. 68). Potwierdzeniem tego, że prawo wspólnotowe dopuszczało sytuację, w której podmiotowi zagranicznemu prawo krajowe nie przyznawało uprawnienia do wypłaty odsetek może być orzeczenie ETS o sygn. C-90/05. Komisja Wspólnot Europejskich, jako argument w skardze przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga, które niedochowywało 6 - miesięcznego terminu na zwrot VAT, podniosła, iż skarga jest uzasadniona z tego powodu, że prawo luksemburskie nie przewiduje odsetek za opóźnienia, które mogłyby zrekompensować szkodę poniesioną w rezultacie takich opóźnień. Gdyby z prawa wspólnotowego można było wywieść obowiązek wprowadzenia oprocentowania nieterminowych zwrotów to niewątpliwie Komisja Wspólnot Europejskich w inny sposób sformułowałaby wniosek skargi, poprzez stwierdzenie, iż to brak oprocentowania narusza prawo wspólnotowe. Z kolei wyrok C-361/96 powołany przez Stronę w odwołaniu dotyczył możliwości zastąpienia oryginałów faktur dołączonych do wniosku ich duplikatami. Ta kwestia nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Podkreślił, iż w niektórych państwach, których przepisy przewidują prawo do wypłaty odsetek początkiem biegu terminu na dokonanie zwrotu jest złożenie kompletnego wniosku np. Słowenia, Węgry, Słowacja (patrz: A. Bartosiewicz, I. Kaczorowska, op. cit. s. 208, s. 214, s. 234). W innych państwach termin na dokonanie zwrotu ulega zawieszeniu w przypadku konieczności uzupełnienia wniosku przez wnioskodawcę np. Włochy, Portugalia (patrz: A. Bartosiewicz, I. Kaczorowska, op. cit. s. 195, s. 249). Także z przepisu art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy można wywnioskować, że termin na dokonanie zwrotu biegnie dopiero od chwili dostarczenia wszystkich wymaganych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z uregulowaniami § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego, może przedłużyć sześciomiesięczny termin zwrotu, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W rozpatrywanej sprawie, postanowieniem z dnia [...] września 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia, przedłużył termin wykazanego we wniosku zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. - do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest przesłanek dla uznania zasadności żądania Strony zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w związku z przekroczeniem przez organ podatkowy wynikającego z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. terminu do zwrotu VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzenia z 2004 r. to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrazem tego, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie od zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych jest rozbieżność w judykaturze, co do przepisów na podstawie których odsetki (oprocentowanie) miałyby być należne. Stąd też organ odwoławczy nie podzielił stanowiska przytoczonego przez Stronę w odwołaniu, iż odmowa przyznania Spółce prawa do uzyskania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT stanowi naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe, jak również odmienność trybów zwrotu podatku podmiotom uprawnionym na podstawie rozporządzenia i zwrotu różnicy podatku podatnikom podatku od towarów i usług, za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również należy zarzut naruszenia wynikające z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. Zauważył, że sądy w wyrokach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom, które nie są zarejestrowanymi podatnikami na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przyznają rację, iż brak było wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot do wypłaty oprocentowania (patrz: wyrok WSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 746/10). Z drugiej strony odwołując się do Konstytucji RP na zasadzie analogii sądy administracyjne upatrują podstawę do wypłaty oprocentowania w ustawie o VAT. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, iż nie jest właściwe uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure, "sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej" (wyrok NSA z dnia 25.09.2007 r., sygn. akt II FSK 1017/06). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Strony odnośnie naruszenia uregulowań art. 210 oraz art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Spółki, w szczególności do powołanego przez spółkę orzecznictwa. Wskazał, że zaskarżona przez Stronę decyzja organu pierwszej instancji zawiera elementy o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego rozstrzygnięcia ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, na których oparto wydane rozstrzygnięcie. Wyroki WSA nie stanowią natomiast obowiązującego źródła prawa. Nie zgodził się z zarzutem Spółki, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia uregulowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy uzasadnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, wskazując również na podstawie przytoczonego orzecznictwa stanowisko w spornej kwestii. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. W złożonej skardze Spółka co do zasady podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę. - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia Spółce podatku w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT - poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe; - art. 2 oraz art. 21 Konstytucji poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w Rozporządzeniu z 2004 r. termin; - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Preambule do VIII Dyrektywy, poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce; - art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz Tytuł XI "Odliczenia" VI Dyrektywy, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. Wskazując powyższe naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. Ponadto na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek poprzez uznanie, że Spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Kwestią sporną niniejszej sprawy było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu VAT przysługiwały, odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. W sprawie wydano decyzję o zwrocie VAT Spółce 13 marca 2009 r., a wniosek o zwrot VAT za okres od października do grudnia 2006 r. złożono 21 marca 2007 r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. na zwrot VAT jest zatem niewątpliwe, nawet, gdyby uznać, że termin do zwrotu VAT przedłużono do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 25/08, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 648/09, że § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie. Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). Sąd stwierdza również, że organ podatkowy przy ponownie prowadzonym postępowaniu powinien w treści uzasadnienia wyjaśnić ewentualne przesłanki, które spowodowały przedłużenia terminu do zwrotu VAT oraz wyjaśnić czy było to spowodowane nie załączeniem przez Spółkę "dokumentów niezbędne na podstawie VIII Dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacji konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sąd przechodząc natomiast do kwestii zasadniczej: czy Spółce należne są odsetki od dokonania zwrotu VAT, po terminie przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. stwierdza, że skarżąca Spółka uprawnienie do zwrotu odsetek za nieterminowy zwrot VAT wywiodła zarówno z przepisów krajowych, jak również z unormowań wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych. Organy podatkowe obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż brak jest przepisów krajowych nakładających obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu VAT, zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów ww. rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadniając swoje stanowisko wskazywał, iż do zwrotu VAT nie ma zastosowania ustawa o VAT, a w szczególności art. 87 ust. 7, rodzący po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy podatku, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu VAT tylko podatnikom VAT. Podatnikiem nie jest podmiot uprawniony do zwrotu VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczpospolitą Polską (dalej: "RP") siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu do zwrotu VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty. Sąd zauważa, że Skarżąca złożyła wniosek o zwrot VAT, wszczynający postępowanie w sprawie oprocentowania zwrotu VAT za okres już po uzyskaniu przez RP statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem RP do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych niż dotąd aktów prawnych. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że obowiązany jest stosować jedynie przepisy prawa polskiego, jako że dyrektywy Unii Europejskiej stanowią akty prawne, będące jedynie wytycznymi dla państw członkowskich do wprowadzania określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu. Jego zdaniem źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw, a implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Uszło jednakże uwadze organu podatkowego, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Jak już Sąd wskazał, Skarżąca domagała się zwrotu podatku za okres po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami powyższych rozporządzeń działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzeń, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w W. – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd, który należy uznać już za utrwalony w orzecznictwie, wyrażony w między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10; a także w wyroku z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. Zgodnie z tym poglądem wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Skarżąca składając wniosek o zwrot podatku od towarów i usług spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie czy zwrot ten jej przysługuje. Postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT wszczynane jest na wniosek uprawnionego podmiotu. Bez otrzymania wniosku organy administracji nie są uprawnione do podjęcia działań mających na celu dokonanie zwrotu. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożenie wniosku i odbywa się w jego granicach. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu VAT w kwocie [...] zł za okres od października do grudnia 2006 r. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie złożył odwołania od decyzji, poprzez co stała się ona ostateczna W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy, organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT. Sąd nie stwierdził naruszenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, nakładającej na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe stanowisko swoje wywodziły wyłącznie z przepisów prawa, aczkolwiek dokonały wadliwej ich wykładni. I chociaż wadliwość ta jest niepożądana, to jednak nie może być utożsamiana z naruszeniem omawianej zasady. Sąd również nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone decyzje w części odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. Skarga w pozostałej części dotyczącej odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. jako bezzasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.