III SA/Wa 1229/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika oraz określenie wysokości pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2014 r. wszczął kontrolę podatkową wobec C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka", "Strona", "Skarżąca") w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonywanych w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. W toku prowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, iż w kontrolowanym okresie Spółka ewidencjonowała napiwki w rejestrach napiwków prowadzonych w kasynach gry zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 102, poz. 949) w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry. Spółka przedstawiła kopie stron z rejestru napiwków, w których potwierdzono wypłaty napiwków w kontrolowanym okresie, kopie informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) wystawionych na rzecz osób, które otrzymywały w 2009 r. napiwki, jak również kopie oświadczeń tych osób, iż przychód wykazany w ww. informacjach (PIT-8C) został rozliczony w składanych przez nie deklaracjach podatkowych za 2009 r. Z uwagi na fakt, iż w dokumentach wewnętrznych dotyczących funkcjonowania Spółki, takich jak Regulamin Pracy z dnia 31 lipca 2007 r., Regulamin Wynagradzania – O. Sp. z o.o., Regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w zakresie gospodarowania środkami Funduszu w O. Sp. z o.o., Instrukcja eksploatacyjna kasyna O. Sp. z o.o., nie zawarto zapisów regulujących kwestie wypłacania napiwków pracownikom Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wezwał Stronę do wyjaśnienia okoliczności związanych z gromadzeniem i rozdzielaniem kwot pochodzących z napiwków otrzymywanych przez pracowników od klientów kasyn. Z wyjaśnień Spółki złożonych w toku kontroli wynika, iż pracownicy prowadzonych przez Spółkę kasyn w związku ze świadczeniem pracy otrzymywali napiwki, które byli zobowiązani wrzucić do pojemników umieszczanych przez krupierów na każdym stole. Osoba nadzorująca grę (inspektor) odnotowywała kwoty napiwków otrzymywanych przez pracowników, co było podstawą ustalenia łącznej wartości napiwków otrzymywanych przez pracowników w danym dniu. Po zamknięciu kasyna Kierownik Sali zbierał wszystkie ewidencje napiwków i podliczał ujawnione w nich kwoty celem wykazania ich w rejestrze napiwków. Następnie pracownicy, którzy byli na ostatniej zmianie, zbierali wszystkie pojemniki, przeliczali napiwki i wymieniali je (w przypadku gdy napiwek był wręczany w postaci żetonów) na pieniądze w kasie kasyna. Zebrana pula napiwków chowana była do koperty, którą umieszczano w sejfie pracowników, który znajdował się w pomieszczeniu socjalnym, znajdującym się na terenie Spółki. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ I instancji stwierdził, iż Spółka zaniżyła należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez nieuwzględnienie, jako przychodu ze stosunku pracy, środków pieniężnych w postaci napiwków otrzymywanych przez pracowników w ramach świadczonej przez nich pracy. Tym samym Spółka nie wykonała obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, o którym mowa w art. 31 i 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f). W ocenie kontrolujących, napiwki przekazane poszczególnym pracownikom kasyn, jako niewyłączone z opodatkowania przez obowiązujące przepisy ani też nie będące przychodami, od których zaniechano poboru podatku na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, są przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych łącznie z wynagrodzeniem za pracę. Dodatkowo kontrolujący ustalili, iż Spółka zaniżyła kwotę zaliczek na podatek dochodowy w związku z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wypłacanych, na podstawie zawartych umów o dzieło, wynagrodzeń na rzecz J.N. oraz J.S. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej, która wykazała nieprawidłowości w ww. zakresie, postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania oraz dokonania analizy całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] listopada 2014r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez Spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 957.685,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż napiwki otrzymane przez podatników, będących pracownikami kasyn, stanowią świadczenie uzyskane przez tych podatników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki, która jako płatnik winna odprowadzić stosowne zaliczki. Napiwki te stanowią, dla pracowników kasyn, przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 updof. Naczelnik wskazał ponadto, że przepis art. 12 ust. 1 cyt. ustawy nie odnosi się do okoliczności fizycznego wypłacania przez Skarżącą wypłat pieniężnych jako warunku otrzymania przez pracownika wypłaty od pracodawcy, ale odnosi się do obiektywnej kategorii otrzymania przez pracownika wypłaty, bez względu na źródło finansowania tej wypłaty. Nawet uznając, że źródłem napiwków jest hojność graczy kasyna, to fakt pracy w kasynie jest obiektywną okolicznością (niezbędną) do otrzymania tej wypłaty. Zatem dla zasadności opodatkowania nie ma znaczenia czy napiwki wypłacane są fizycznie przez pracowników kasyna, czy przez reprezentantów pracowników. Jednocześnie, w ocenie organu I instancji, Spółka zaniżyła kwotę zaliczek na podatek dochodowy w związku z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wypłacanych, na podstawie zawartych umów o dzieło, wynagrodzeń na rzecz J.N. oraz J.S. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż stosownie do art. 31, art. 32 i art. 38 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., Strona jako płatnik nie wywiązała się z obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych należności z tytułów określonych w art. 12 i art. 13 updof, w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego dla płatnika urzędu skarbowego. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji zarzucając jej naruszenie: • art. 32 i art. 64 Konstytucji RP poprzez działanie organu mające na celu podwójne opodatkowanie tych samych przychodów, • art. 208 ustawy z 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, 749 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 59 Op poprzez wydanie decyzji, mimo że postępowanie stało się bezprzedmiotowe wskutek zapłaty podatku przez podatników skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, przez co powinno podlegać umorzeniu, • art. 167 § 1 Op w związku z art. 216 Op poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania zgłoszonego w piśmie z dnia 27.10.2014 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego, • art. 121 Op poprzez nieudzielenie niezbędnych wyjaśnień dotyczących treści art. 31 updof, tj. nieprzedstawienie przez organ swojego stanowiska w kwestii konieczności uzyskania danego przychodu od zakładu pracy dla powstania obowiązku płatnika, mimo podnoszenia tej kwestii przez Spółkę w trakcie prowadzonego postępowania, • art. 188 Op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, • art. 12 i art. 31 updof poprzez przyjęcie, że napiwki stanowiły przychód, od których spółka powinna pobrać podatek jako płatnik oraz art. 10 updof poprzez jego pominięcie przy ustalaniu jakie przychody stanowią źródło w stosunku pracy łączącym pracownika z pracodawcą, • art. 124 Op oraz art. 30 § 5 Op poprzez brak ustaleń organu w przedmiocie winy podatnika skutkującej niemożnością pobrania podatku, co ma wpływ na uchylenie odpowiedzialności płatnika. • art. 122 Op oraz art. 191 Op poprzez zaniedbania w toku postępowania podatkowego polegające na pominięciu szeregu dowodów, a w konsekwencji przyjęciu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, • art. 22 ust. 9 pkt 3 updof w związku z art. 85 ustawy z dnia 04.02.1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez uznanie, że wykonanie artystyczne J.N. i J.S. nie uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wbrew twierdzeniom Strony, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w stosunku do Spółki prowadzone jest postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (Dz.U. z 2016, poz. 2137 ze zm., dalej kks), polegające na niepobraniu podatku albo pobraniu go w kwocie niższej od należnej za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Tym samym w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, pismem z dnia 28 maja 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 9 maja 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 3 czerwca 2014 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został skutecznie zawieszony i nie biegnie dalej, gdyż nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 Op). Jak podkreślił organ odwoławczy, postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe są niezależne, toczą się odrębnie i mają na celu inne ustalenia, odpowiednio stwierdzenie czy doszło do przestępstwa lub wykroczenia skarbowego i w konsekwencji wymierzenie kary oraz wymiar zobowiązania podatkowego. Co do zarzutu niewydania postanowienia w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania zgłoszonego przez Stronę przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 165 Op uprawnienie Strony do występowania o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań przysługuje tylko w postępowaniu wszczynanym na wniosek strony, nie zaś w postępowaniu wszczynanym z urzędu przez organ podatkowy. Kwestią sporną w było ustalenie kwalifikacji napiwków, jakie pracownicy kasyn gry prowadzonych przez Spółkę otrzymywali od klientów do określonych źródeł przychodów, jak również ustalenie, czy na Spółce spoczywają obowiązki płatnika określone w art. 31 updof. Organ stwierdził, że ustawowa definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia otrzymywanej przez pracowników Spółki należności, będącej udziałem w zgromadzonej wartości napiwków, do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe wynika też z faktu, iż źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest stosunek pracy łączący pracownika z pracodawcą. Gdyby nie wykonywana praca, brak byłoby podstaw do uznania, że jest ona wykonywana w taki sposób, który zasługuje na przekazanie napiwku. Napiwki stanowią zatem, zdaniem organu odwoławczego, świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że napiwki nie były wymienione w umowach o pracę. Należność z tytułu napiwków nie jest wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm., dalej KP), ale stanowi świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki. Pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ww. przepisie Kp ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które zostały zdefiniowane w art. 12 ust. 1 updof. Argumentem za przyjęciem powyższej konstatacji, jest również sposób gromadzenia i rozdziału napiwków w Spółce. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że napiwki czasowo, na pewnym etapie były gromadzone przez Skarżącą, a następnie dystrybuowane wśród jej pracowników. Wbrew twierdzeniom Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, przy ocenie czy dane świadczenie jest przychodem dla pracownika ze stosunku pracy czy nie, nie ma znaczenia źródło finansowania tego świadczenia, a to czy wypłata jest skutkiem pozostawania świadczeniobiorcy w stosunku pracy z pracodawcą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że zapłata podatku nie stanowi przeszkody do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia w należnej wysokości podatku lub zaliczek na podatek. Rozstrzyganie, czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek w prawidłowej wysokości, jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka nieprawidłowo zastosowała 50% wysokość kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzeń wypłaconych na podstawie umów o dzieło, zawartych z J.N. i J.S. Z umów tych nie wynika, że na ich podstawie wykonawca przenosi na zamawiającego prawa autorskie przysługujące mu do utworu. W związku z powyższym, do wynagrodzeń otrzymanych z tytułu ww. umów o dzieło, mają zastosowanie koszty uzyskania przychodów w wysokości 20 %. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w sprawie został prawidłowy ustalony stan faktyczny, wyjaśniono wszelkie okoliczności sprawy oraz dokonano prawidłowej subsumpcji przepisów prawa. Przekonanie Strony o innej ocenie zebranych w sprawie dowodów nie świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów proceduralnych. Ocena dowodów dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wykracza poza ustawową zasadę swobodnej oceny dowodów, nie posiada cech dowolności czy powierzchowności. W skardze na tę decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w całości. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu wydanie decyzji z naruszeniem: art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie ustaleń odmiennych od wynikających z zebranych dowodów w sprawie, stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania podatkowego, polegające na pominięciu istotnych wniosków dowodowych strony zgłoszonych w celu weryfikacji tez przyjętych przez organy podatkowe, które autorytarnie przyjęte doprowadziły do rozstrzygnięcia naruszającego rażąco prawo; art. 121 § 2 O.p. poprzez nieudzielenie niezbędnych wyjaśnień dotyczących treści art. 31 updof, w szczególności nieprzedstawienie przez organ stanowiska w przedmiocie konieczności uzyskania przychodu z tytułu napiwków od zakładu pracy dla powstania obowiązku płatnika, mimo wnioskowania przez Spółkę zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 7 sierpnia 2014 r. (str. 6), jak i w stanowisku Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 27 października 2014 r. (str. 2), organ nie wskazał dowodów świadczących o tym, że napiwki były uzyskane od C. w rozumieniu art. 31 updof; art. 31 updof w związku z art. 8 op poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym istniejącym w Spółce, w którym napiwki stanowiące przychód podatników nie zostały "uzyskane" od C., posiadała status "zakładu pracy" i jako płatnik zobowiązana była do poboru zaliczek na podatek dochodowy; art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu napiwków przy tych samych przesłankach faktycznych i prawnych w stosunku do pracowników i innych osób (nie- pracowników) otrzymujących napiwki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. Skarżąca podniosła dodatkowo zarzut niewłaściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego twierdząc, że właściwym na dzień wydania decyzji w sprawie płatnika był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Złożyła w związku z tym pismo procesowe i wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto podniosła zarzut przedawnienia twierdząc, że strona skarżąca nie otrzymała informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Nadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pisma ZUS z dnia 13 maja 2015 r. na okoliczność, że spółka nie jest płatnikiem. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była niezasadna. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do zakwalifikowania napiwków, jakie pracownicy prowadzonych przez Spółkę kasyn gry mieliby otrzymywać od klientów do określonych źródeł przychodów. Zdaniem organu zasadne jest ich zaliczanie do źródeł ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), z kolei Spółka stała na stanowisku, iż stanowić one będą przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Chodziło w związku tym o ustalenie, czy na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f. Sąd rozpoczął od analizy najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie zarzutu istnienia podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, który Skarżąca zgłosiła na rozprawie i uzasadniła w złożonym wtedy piśmie z dnia 27 września 2017 r. W piśmie tym wskazała, że organem właściwym do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i wydania decyzji w tym przedmiocie w I instancji był urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę Spółki – czyli Urząd Skarbowy W. – zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Wynika to z art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267 ze zm.), zgodnie z którym właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się wg terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego. Odstępstwo od tej zasady wprowadza art. 5 ust. 9a ustawy, w którym przyjęto, że w zakresie niektórych kategorii podatników terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego może obejmować zasięg działania innych urzędów skarbowych. Przy czym odstępstwo z art. 5 ust. 9a dotyczy wyłącznie określonych kategorii podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9b. Zdaniem Spółki, skoro jest ona jednym z podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy, to podlega właściwości tzw. dużego urzędu skarbowego, ale wyłącznie jako podatnik – a nie płatnik. W piśmie z dnia 6 października 2017 r. Spółka dodała, że jej stanowisko potwierdza zmiana stanu prawnego. Mianowicie rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2017 r. poz. 437), które obowiązuje od 1 marca 2017 r., odnosi się do kategorii "podatników i płatników" o istotnym znaczeniu gospodarczym i społecznym. Ustawodawca uzupełnił tym samym zakres podmiotów, w stosunku do których właściwym urzędem skarbowym jest tzw. "duży" urząd skarbowy o płatnika, który nie był dotąd wymieniony w art. 5 ust. 9a pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Oznacza to, że do wejścia w życie przepisów rozporządzenia, czyli do 28 lutego 2017 r. urząd skarbowy inny niż właściwy miejscowo był właściwy wyłącznie w stosunku do określonej kategorii podatników – nie płatników. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ, który w załączniku do protokołu rozprawy (pismo z dnia 6 października 2017 r.) wskazał na odmienne w tym zakresie stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r., II FSK 767/15, gdzie stwierdzono, że tzw. duży urząd skarbowy jest właściwy miejscowo do załatwiania wszystkich spraw podatnika, w tym związanych z jego obowiązkami jako płatnika. Organ odwołał się także do uzasadnienia projektu ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (druk sejmowy nr 826), którego treść potwierdza – zdaniem organu – zasadę kontynuacji. Sąd zgodził się z tym stanowiskiem, uznając tym samym zarzut Skarżącej za niezasadny. Zdaniem Sądu, użyte w art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych: "terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników" (wymienionych w ust. 9b), który "może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych", odnosi się do podatników również wtedy, gdy pełnią oni funkcję płatników. Pojęcie "podatnika" użyte zostało w tej ustawie w zbiorczym sensie, co wynika z faktu, że w żadnym przepisie tej ustawy nie ma mowy o odmiennych zasadach ustalania właściwości wobec "płatnika" i w ogóle nie wyodrębnia się "płatników" jako osobnej kategorii. Ustawodawca czyni to jedynie w art. 8c ustawy, który został dodany dopiero 6 listopada 2016 r. w celu stworzenia podstawy do udostępniania ZUS danych niezbędnych do skutecznego poboru należności z tytułu składek, więc kategoria "płatnika" musiała się pojawić. Fakt ten oceny Sądu wiec nie zmienia. Tut. Sąd podziela więc stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., II FSK 767/15, gdzie stwierdzono, że wobec braku jednoznacznego wskazania właściwości urzędu skarbowego w przypadku dużych podatników – płatników, nie narusza przepisów prawa przyznanie takich kompetencji dużym urzędom skarbowym, które są organami podatkowymi właściwym miejscowo dla załatwienia wszystkich spraw podatnika, w tym związanych z jego obowiązkami jako płatnika. W ocenie NSA, odmienne ujęcie godziłoby istotę odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, a po drugie byłaby przejawem nieracjonalnego uznania, że sprawy podatkowe w zakresie odpowiedzialności osób trzecich powinny być wobec określonej grupy podatników załatwiane przez różne urzędy skarbowe. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby też sprzeczne z celem regulacji, na podstawie której wprowadzono wyspecjalizowane urzędy skarbowe do obsługi największych podmiotów gospodarczych. Odnosząc się z kolei do argumentu Skarżącej, jakoby jej stanowisko miała potwierdzać zmiana stanu prawnego, Sąd stwierdza, że zmiany tej nie można uznać za zmianę o charakterze normatywnym, a jedynie porządkującym. Otóż jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (druk sejmowy 826), "Przepis art. 15 ust. 3 przewiduje delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia wydanego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej, terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów administracji skarbowej, naczelników urzędów celno-skarbowych, a także siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z uwzględnieniem potrzeby właściwego zorganizowania wykonywanych przez ww. organy zadań. Jednak wzorem istniejących rozwiązań przewidzianych w dotychczasowej ustawie o urzędach i izbach skarbowych niektóre kategorie podatników i płatników, o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w szczególności wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej lub osiągających określoną wysokość przychodu netto w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, będą mogły być obsługiwane przez innego niż właściwego miejscowo naczelnika urzędu administracji (art. 15 ust. 4 projektu). Chodzi o tzw. wyspecjalizowane urzędy skarbowe, które w obecnym stanie prawnym obsługują kategorię podatników wymienioną w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Stąd też, w celu umożliwienia elastycznego reagowania na potrzeby podatników i płatników, proponuje się, aby katalog kategorii podatników, którzy będą obsługiwani przez tzw. wyspecjalizowany urząd administracji skarbowej, wynikał z przepisów rozporządzenia, a nie jak ma to miejsce obecnie z ustawy. Zatem Minister Finansów, mając na względzie gospodarcze lub społeczne potrzeby podatników i płatników obsługiwanych przez Krajową Administrację Skarbową, w drodze rozporządzenia, może określić: 1. kategorie podatników i płatników obsługiwanych przez innego niż właściwego miejscowo naczelnika urzędu administracji skarbowej; 2. warunki zaliczania ww. podatników i płatników do odpowiedniej kategorii; 3. naczelników urzędów administracji skarbowej do obsługi ww. podatników i płatników, terytorialny zasięg ich działania i siedzibę; 4. tryb zawiadamiania o zmianie właściwości naczelnika urzędu administracji skarbowej. Określony w ustawie o urzędach i izbach skarbowych katalog kategorii podatników obsługiwanych przez tzw. wyspecjalizowane urzędy skarbowe od chwili ich zawarcia w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, tj. przez ponad 10 lat, nie był modyfikowany, a tym samym nie uwzględnia zmian gospodarczych i prawnych w zakresie powstawania nowych kategorii podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W związku z tym, wymieniony w ustawie zamknięty katalog podatników nie odpowiada obecnym potrzebom. Stąd też uzasadnione jest, aby minister właściwy do spraw finansów publicznych, poprzez umożliwienie mu wydawania rozporządzenia, miał większy wpływ na elastyczne określanie, w zależności od potrzeb, katalogu podatników i płatników wymagających obsługi przez ww. urząd administracji skarbowej. Przy czym zakłada się, iż system kategoryzacji podatników i płatników będzie realizowany jako działanie ciągłe, uwzględniające bieżące potrzeby podatników w zakresie ich rzeczywistych potrzeb. Dlatego też kategorie podatników i płatników mogą się zmieniać.". Jak z tego wynika, ustawodawca uważa, że zarówno w dotychczasowym, jak i nowym stanie prawnym, duże urzędy skarbowe powołane zostały do obsługi określonej kategorii podatników, w tym takich, którzy występują jako płatnicy, natomiast zmiana stanu prawnego wiązała się ze zmianą rodzaju aktu prawnego (z ustawy na rozporządzenie) w celu zapewnienia ministrowi właściwemu ds. finansów publicznych możliwości szybszego reagowania na pojawiające się potrzeby zmian katalogu podatników i płatników wymagających obsługi przez wyspecjalizowany urząd administracji skarbowej. Zmiany takiej nie można więc uznać za zmianę o charakterze normatywnym. Miała ona wyłącznie charakter porządkujący (zmiana formy aktu prawnego, nie treści regulacji prawnej). Nie było wiec w rozpoznanej sprawie podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do drugiego zarzutu Skarżącej, która utrzymywała, że nie otrzymała informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym (protokół rozprawy), Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z dnia 28 maja 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. – z dniem 9 maja 2014 r. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 9 czerwca 2014 r. W aktach znajduje się też postanowienie z dnia 9 maja 2014 r. o wszczęciu dochodzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Zdaniem Sądu, był to warunek konieczny i wystarczający dla uznania, że doszło – na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. – do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To zaś, że postępowanie to nie weszło w fazę ad personam, nie ma dla sprawy żadnego znaczenia. W judykaturze przyjmuje się– i tut. Sąd pogląd ten podziela, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania in rem (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15 oraz z dnia 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15, CBOSA) – tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Sąd nie podzielił także stanowiska Skarżącej, jakoby na rzecz forsowanej przez nią tezy, że Spółka nie jest płatnikiem, a napiwki stanowią inne źródło przychodu, miał przemawiać dowód w postaci złożonego na rozprawie pisma ZUS z dnia 13 maja 2015 r. W piśmie tym ZUS wyjaśnił, że "napiwki otrzymywane przez pracowników bezpośrednio od klientów kasyna prowadzonego przez pracodawcę, niepodlegające podziałowi przez niego między wszystkich pracowników, nie są uznawane za przychód ze stosunku pracy". Należy zaznaczyć, że ZUS w tym piśmie dokonał analizy problemu na tle przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. 2015, poz. 121), która – choć nawiązuje do pojęcia przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. – to nie może wyznaczać zasad kwalifikacji przychodu na gruncie ustawy podatkowej. Nie można bowiem zapominać o zasadzie autonomii prawa podatkowego, którego to przepisy – a nie przepisy innych ustaw - wyznaczają podstawę dla wyciągnięcia prawnopodatkowych konsekwencji określonych zdarzeń i faktów. Pismo ZUS nie mogło więc stanowić dowodu na okoliczność, że Skarżąca nie jest płatnikiem, a napiwki stanowią inne źródło przychodu. Sąd podziela i przyjmuje za własne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane w wyroku tut. Sądu z dnia 25 września 2014 r. III SA/Wa 750/14 i oddalającym skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyroku NSA z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 216/15. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy). Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Decydujące znaczenie dla podatkowej kwalifikacji napiwków należy w ocenie Sądu przypisać związkowi otrzymywania napiwków z faktem wykonywania czynności na podstawie stosunku pracy lub innego stosunku prawnego łączącego osobę otrzymującą napiwki ze Spółką. Zdaniem Sądu, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że napiwki pochodziły od klientów (gości) kasyna, a skarżąca wprawdzie nie dzieliła środków pochodzących z napiwków i nie wypłacała ich członkom personelu, ale nadzorowała ich obieg, gdyż uczestniczyła w ich gromadzeniu i przechowywaniu przez umieszczenie w kasynie urządzeń zwanych tip-boxami oraz wydzielenie w sejfie półki na ich przechowywanie; aprobowała również procedurę ich podziału, a ze względu na obowiązek prowadzenia rejestru napiwków – miała także wiedzę o wysokości i czasie każdej wypłaty, przypadającej zarówno jej pracownikowi, jak i członkowi personelu kasyna nie będącemu jej pracownikiem. Napiwki te były więc na pewnym etapie gromadzone przez pracodawcę, a skarżąca aprobowała porządek rozliczania napiwków w prowadzonych przez nią kasynach. Podział ten stanowił więc element organizacji prowadzonego przez nią Skarżącą przedsiębiorstwa. To zaś, że pracownicy skarżącej samodzielnie rozliczyli podatkowo przychody z napiwków, nie miało wpływu na wynik sprawy niniejszej, ponieważ możliwość wydania na podstawie art. 30 § 4 O.p. decyzji o odpowiedzialności płatnika nie jest uzależniona od stwierdzenia zapłacenia lub nie podatku przez samych podatników. Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z napiwków pozyskiwanych przez pracowników kasyn było już wielokrotnie przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W szczególności w sprawach tych orzekał NSA w wyrokach: z dnia 14 listopada 2003 r. (I SA/Łd 1493/02), z dnia 14 listopada 2006 r. (II FSK 1416/05), z dnia 18 lutego 2010 r. (II FSK 1535/08), z dnia 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1747/10), z dnia 31 lipca 2012 r. (II FSK 76/11), z dnia 19 lutego 2013 r. (II FSK 1258/11) i z dnia 13 października 2015 r. (II FSK 1789/13), zgodnie przyjmując, że napiwki stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., choć nie są wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy. Tut. Sąd podziela pogląd, że jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego sama w sobie stanowi istotną wartość, sprzyjającą urzeczywistnianiu wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP idei państwa prawnego, odstępstwo od utrwalonej linii orzeczniczej – chociaż możliwe – musiałoby być oparte na przekonującej, trudnej do podważenia argumentacji prawnej. Podstaw do tego tut. Sądy nie znalazł. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.,– w części istotnej dla sprawy – stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Trudno nie zauważyć, że w wyniku podziału napiwków pracownicy kasyn otrzymują wypłaty pieniężne, których wysokość wprawdzie nie została z góry ustalona i które nie są sfinansowane przez pracodawcę, ale które odpowiadają przedstawionej definicji przychodów ze stosunku pracy. Twierdzenie przeciwne oparte jest na zanegowaniu poglądu, że to miejsce pracy podatnika i związek uzyskanych przez niego przychodów z przedmiotem działalności pracodawcy oraz wykonywanymi przez pracownika obowiązkami determinuje źródło przychodów, do jakiego należy określone świadczenie. Tymczasem przywołana wcześniej normatywna definicja przychodów ze stosunku pracy odwołuje się do tych właśnie elementów – a więc: pozostawania w stosunku pracy, z którym wiąże się otrzymywanie wypłat środków pieniężnych, choćby nie były one finansowane przez pracodawcę ani z góry ustalone. Negowanie tych zależności nie może więc być aprobowane. Sąd nie podziela zarzutów skargi, jakoby doszło do naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez przyjęcie ustaleń odmiennych od tych, które wynikały z materiału dowodowego i nieprzedstawienie przez organ stanowiska co do konieczności uzyskania przychodu z tytułu napiwków od zakładu pracy dla powstania obowiązków płatnika. Jak już wcześniej zaznaczono, materiał dowodowy jest kompletny, a poczynione na jego podstawie ustalenia w pełni prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie przesądzono prawidłowo, że uzyskiwane przez pracowników kasyn przychody z napiwków stanowią przychody ze stosunku pracy, a więc ze źródła zdefiniowanego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; zgodnie z art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z innych źródeł zakwalifikowane być już nie mogą. Błędny jest także zarzut naruszenia art. 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w zakresie środków pochodzących z napiwków na skarżącej ciążył obowiązek działania jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo, że nie są to przychody ze stosunku pracy. Podstawą tego zarzutu jest założenie, że przychody z napiwków nie są przychodami ze stosunku pracy, toteż w przypadku nieziszczenia się tego założenia, upada. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zaaprobowano stanowiska skarżącej, że źródłem omawianych przychodów nie jest stosunek pracy, zarzut nie może się ostać. Wreszcie, chybiony jest także zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji. Okoliczność, że zgromadzone pule napiwków były dzielone również pomiędzy osoby, które nie były pracownikami kasyn nie ma wpływu na kwalifikację napiwków otrzymywanych przez pracowników Skarżącej do źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto osoby, które według wyjaśnień Spółki były pracownikami firmy zewnętrznej a otrzymały napiwki, nie zostały uwzględnione przy wyliczeniu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).