III SA/Wa 1262/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia, WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi V.GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu oraz wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w części odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r., 2) oddala skargę w pozostałej części dotyczącej odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 3) stwierdza, że decyzje wskazane w pkt 1 nie mogą być wykonane w części, w jakiej zostały uchylone, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiającą V. GmbH z siedzibą w N. (dalej: Skarżąca) zwrotu części podatku od towarów i usług oraz wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 7.594.495,30 zł. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 7.506.688,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Decyzja ta stała się ostateczna. Następnie, w dniu 27 lipca 2010 r., Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wypłatę niewypłaconej dotychczas części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT, w związku z opóźnioną wypłatą zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2003 r., a w konsekwencji zaliczeniem części otrzymanej kwoty na poczet oprocentowania. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, iż wypłacając kwotę zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był naliczyć Spółce odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ zobowiązany był dokonać zwrotu VAT do dnia faktycznej wypłaty kwoty zwrotu. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., odmówił wypłaty niewypłaconej dotychczas części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2003 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcie w mniejszej sprawie nie może zostać oparte na art. 72 w związku z art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). W oparciu o ww. przepisy nie można uznać, że niedokonanie zwrotu VAT podmiotowi zagranicznemu stanowi nadpłatę, skutkującą naliczenie odsetek zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej, bowiem pojęcia zwrotu VAT nie można utożsamiać z pojęciem nadpłaty. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji; - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz art. 5 i art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej: u.p.t.u..), poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższej ustawy i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT; - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 7 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478, dalej: rozporządzenie z 2003 r.) oraz § 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 67, poz. 690, dalej: rozporządzenie z 2001 r. ), Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie i odrzuceniu żądania Spółki; art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie VAT; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce taka ochrona, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznana; - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych w Polsce przejawiającą się pozbawieniem jej ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas, gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana;; - art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zasada proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet kwoty zwrotu podatku i należnych odsetek nie ma zastosowania do zwrotu VAT. W ocenie Spółki, powyższe naruszenia miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie i skutkowały wydaniem decyzji, która narusza prawo. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego jej prawo do otrzymania niewypłaconej dotychczas części zwrotu podatku od towarów i usług oraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu tego podatku, naliczonymi do dnia jego całkowitego zwrotu. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej rozporządzenia Ministra Finansów tak z 2001 r. jak również z 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie zawierały wyłącznie norm o charakterze technicznym. Zdaniem organu rozporządzenia te w sposób kompleksowy regulowały kwestię zwrotów dla podmiotów zagranicznych, nie zawierając żadnych postanowień odnośnie odsetek od przeterminowanych zwrotów, co oznacza brak podstaw prawnych do wypłaty odsetek. Dyrektor nadmienił, iż wbrew twierdzeniom Spółki, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej, bowiem przepisy te dotyczą nadpłaty, zaś zwrot podatku jest odrębną instytucją prawną, uregulowaną innymi przepisami, zawartymi w rozporządzeniach. Wbrew twierdzeniu Spółki, obowiązek naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT dla niezarejestrowanych podmiotów nie wynika, więc wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem niesłuszny jest argument Spółki, iż wypłacona kwota zwrotu, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej winna być zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady równego traktowania, Dyrektor wskazał, iż w jego ocenie sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym na podstawie regulacji obowiązujących w stosunku do podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Dyrektora, skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r., to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Wskazał, że wyrazem tego, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych jest rozbieżność, która istniała w judykaturze, co do przepisów, na podstawie których odsetki (oprocentowanie) miałyby być należne. Podkreślił, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji, gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia na podstawie art. 141 tej ustawy. Ponadto istotne jest to, iż zwrot podatku był przyznawany na zasadzie wzajemności. Na takiej samej zasadzie byłyby także przyznawane odsetki od zwrotów wypłacanych po terminie. Polski prawodawca pozostawił kwestię oprocentowania zwrotów VAT dla podatników zagranicznych, poza regulacjami dotyczącymi prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak - z powyżej wskazanych względów - naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Ustosunkowując się do stanowiska Spółki, iż przedmiot zwrotu dla podmiotów zagranicznych mieści się w definicji podatku naliczonego przedstawionej w art. 19 u.p.t.u., Dyrektor stwierdził, iż jest ono niezasadne, bowiem w jego ocenie art. 19 u.p.t.u. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy on różnicy podatku, tj. przypadku, gdy kwota podatku naliczonego (o której mowa w art. 19 u.p.t.u.) jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego - w niniejszej sprawie w przypadku zwrotu podatku od towarów i usług uprawnionym podmiotom zagranicznym na wniosek ww. różnica nie występuje (brak jest podatku należnego). Ponadto należy podkreślić, że prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym przysługuje tylko zarejestrowanym podatnikom. Dyrektor wyjaśnił ponadto, iż powoływanie się przez Spółkę na prawo wspólnotowe i orzeczenia ETS nie ma wpływu na sprawę, ponieważ przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej zarówno prawo wspólnotowe, jak i orzecznictwo ETS nie miały wiążącego charakteru w stosunku do Polski i brak jest podstaw do stosowania retroakcji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotów kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124, oraz 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę; - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 2001 r., rozporządzeniu z 2003 r. oraz rozporządzeniu z 2004 r. Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych; - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i 21 u.p.t.u., poprzez nie przyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek; - art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w Rozporządzeniu z 2004 r. oraz odpowiednio w Rozporządzeniu z 2003 i 2001 r. termin; - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 29 grudnia 2006 r. C 321E, dalej "TWE") oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadąjącym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG; dalej "Ósma Dyrektywa"), w związku z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, podpisanego 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38; dalej "Układ Stowarzyszeniowy") - poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) w związku z art. 68 Układu Stowarzyszeniowego - poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w związku z odmową Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, iż odmowa wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych, jest sprzeczna z regulacjami Konstytucji RP i TWE, ponieważ prowadzi do dyskryminacji Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych na VAT w Polsce, narusza prawo własności Spółki, a także podstawowe zasady podatku VAT (zasady neutralności i efektywności) co prowadzi do usankcjonowania sytuacji, w której podmioty zagraniczne są efektywnie pozbawione prawa do odzyskania VAT poprzez możliwość nieograniczonego przedłużania postępowania. Zdaniem Spółki kwestia potwierdzenia prawa do odsetek jej przysługujących musi być analizowana znacznie szerzej niż jedynie w drodze mechanicznego sprawdzenia czy przepisy rozporządzenia z 2003 r., rozporządzenia z 2001 r. i u.p.t.u. oraz przepisy Ósmej i Szóstej Dyrektywy zawierają bezpośredni zapis przewidujący prawo do odsetek dla podmiotów zagranicznych. Konieczne jest bowiem uwzględnienie zarówno celu i funkcji analizowanych przepisów o zwrocie VAT dla podmiotów zagranicznych, ich miejsca w systemie opodatkowania VAT i ogólnie w systemie prawa polskiego i europejskiego, w tym relacji pomiędzy powyższymi przepisami. Spółka nadmieniła, iż mimo, że żądanie zwrotu podatku VAT i odsetek dotyczy okresu sprzed akcesji, to nie może zostać pominięty fakt, iż Polska podpisując w grudniu 1991 r. Układ Europejski zobowiązała się do podjęcia starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Klauzula ta winna być rozumiana, jako nakaz prounijnej wykładni prawa krajowego. W ocenie Spółki, mimo że ustawodawca nie sprecyzował tego wprost w postanowieniach rozporządzenia z 2003 r., ani rozporządzenia z 2001 r., to uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi na dokonanie zwrotu VAT podmiotowi zagranicznemu stanowi podstawę naliczenia odsetek. Wynika to z faktu, iż rozporządzenia nie stanowią samodzielnej podstawy zwrotu podatku, a są jedynie wypełnieniem przewidzianych w tym zakresie ogólnych norm ustawowych. Podstawę zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych regulują zatem w pierwszej kolejności postanowienia u.p.t.u. (art. 19-23). Ustawa ta przewiduje uprawnienie do odsetek od nieterminowych zwrotów w przypadku zaistnienia opóźnień po stronie władz skarbowych (art. 21 u.p.t.u.). Spółka podkreśliła, że zwrot podatku przysługuje podmiotom zagranicznym, o ile w analogicznej sytuacji przysługuje on podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce. Norma ta wynika z § 3 Rozporządzenia z 2003 r. i wskazuje wyraźnie, iż zwrot podatku dla podmiotów zagranicznych nie jest żadnym dodatkowym przywilejem, a jedynie realizacją zasady neutralności VAT, którą w stosunku do podatników krajowych realizuje mechanizm zwrotu przez deklarację VAT. Zatem podmiotom zagranicznym przyznane zostało takie samo prawo do zwrotu podatku jak podatnikom zarejestrowanym na VAT w Polsce. Prawo to obejmuje również uprawnienie do odsetek, w przypadku opóźnień w zwrocie podatku. Rolą aktu wykonawczego, jakim jest rozporządzenie, nie jest kształtowanie praw i obowiązków podatników, ale jedynie wykonanie postanowień ustawowych. Wynika to w szczególności z art. 217 Konstytucji RP. Skoro zatem prawo do zwrotu podatku i odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu dla podmiotów zagranicznych wynika wprost z norm ustawowych to ustawodawca nie musiał powtarzać uprawnienia do otrzymania odsetek w przepisach wykonawczych do ustawy. Użycie w Rozporządzeniu z 2003 r. oraz Rozporządzeniu z 2001 r. sformułowania "podmiot uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług" w stosunku do podmiotów zagranicznych nie wyklucza statusu podatnika podatku od towarów i usług. Rozporządzenia wskazują jedynie, iż jednym z warunków (uzyskania zwrotu VAT przez podmiot uprawniony jest, aby podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terytorium kraju. W przypadku Spółki warunek ten jest spełniony, gdyż Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów VAT z uwagi na brak takiego obowiązku. W ocenie Spółki art. 21 u.p.t.u. przewiduje dla podatników prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w przypadku nie zwrócenia nadwyżki w terminie gwarantuje podatnikom prawo do uzyskania odsetek. Skoro podatek będący przedmiotem zwrotu dla podmiotów zagranicznych jest w swej istocie podatkiem naliczonym, podmioty zagraniczne, będące w świetle przepisów u.p.t.u. podatnikami, mają prawo do odsetek na podstawie art. 21 u.p.t.u. w przypadku opóźnionych zwrotów. Fakt, iż podmioty te uzyskują zwrot podatku w drodze specjalnej procedury, nie może pozbawiać ich prawa do odsetek w sytuacji niedotrzymania przez władze skarbowe nałożonych na nie terminów. Zgodnie z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w odpowiednich terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca nakazuje dla zwrotu podatku stosować odpowiednio przepisy dotyczące nadpłaty. Zatem w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej i wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji przyznającej zwrot winna być zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet odsetek należnych na dzień wypłaty kwoty zwrotu nieterminowej wypłaty zwrotu VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Nie jest zasadna natomiast w zakresie odmowy zwrotu niewypłaconej części podatku od towarów i usług. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie były decyzje organów podatkowych odmawiające wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odmawiające zwrotu niewypłaconej części podatku od towarów i usług. Spór dotyczył obu ww. kwestii. Skarżąca ma rację w kwestii odmowy wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Sporne zagadnienie dotyczące prawa do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku było już omawiane w orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 21 kwietnia 2009 r. (I FSK 96/08) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć w pierwszej kolejności art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, a w drugiej (właśnie poprzez art. 21 ust. 7) art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Powyższy pogląd został następnie powtórzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2009 r. (I FSK 742/08). Znajduje on także odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2009 r. (III SA/Wa 163/09), z 10 listopada 2009 r. (III SA/Wa 714/09) i z 13 listopada 2009 r. (III SA/Wa 844/09). Także w wyroku z 3 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3479/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu, podatnikowi zagranicznemu przysługuje prawo do wypłaty odsetek. Odmiennie jednak – niż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. – Sąd wywodził, że aktem prawnym, który daje temu podatnikowi uprawnienie do żądania wypłaty odsetek jest Ordynacja podatkowa, nie zaś ustawa o VAT z 1993 r. W jej art. 21 ust. 6 i ust. 7 (sankcjonujących nieprzestrzeganie terminu na dokonanie zwrotu), brak jest bowiem wyraźnego - w tym zakresie – odesłania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w powołanym wyżej wyroku z 21 kwietnia 2009 r. Sąd ten przypomniał, że problematyka zwrotu podatku uregulowana została w wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., dwóch rozporządzeniach wykonawczych z dnia 23 czerwca 2001 r. i z dnia 26 sierpnia 2003 r. W ich § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług (zob. § 2 rozporządzeń), następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zob. § 2 rozporządzeń). Wniosek taki składa się do Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2001 r.), naczelnika Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2003 r.), który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 5 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzeń). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy (naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzeń. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki – o ile jest kompletny – podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia - prowadzonego na tę okoliczność - postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że brak jest – w omawianych rozporządzeniach – przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu. Dodał, że w rozporządzeniach tych przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy. W kontekście powyższych spostrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i n. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko – jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną jaką odznaczają się obie te grupy jest to, iż dokonują one opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Ponadto z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a w drugiej zaś kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7). Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji, zasada równości. Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W oparciu o powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował (prezentowaną już wcześniej) tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć - poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT – przepis art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Uwzględniając powyższe, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że odmawiając Skarżącej wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Nie było zasadne powoływanie się przez Skarżącą na postanowienia Układu Europejskiego, TWE i VIII Dyrektywy, a także na orzecznictwo ETS. Po pierwsze: prawo podmiotu zagranicznego do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku można wyinterpretować bezpośrednio z przepisów krajowych. Nie ma więc potrzeby dokonywania wykładni tychże przepisów z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego. Po drugie: przed dniem 1 maja 2004 r., normami wspólnotowymi Polska nie była związana. Brak jest zatem podstaw do wstecznego zastosowania tych norm do stanu faktycznego, który miał miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Pogląd ten jest utrwalony zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i orzecznictwie ETS (por. wyroki: NSA z 22 czerwca 2006 r., I FSK 1072/05; z 21 października 2004 r., FSK 571/04; z 12 grudnia 2008 r. I FSK 1449/07 – dostępne na stronach internetowych NSA oraz orzeczenia ETS w sprawach C-168/06 i C-302/04). Organy podatkowe ponownie rozpatrzą wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania za 2003, uwzględniając przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Podstawą naliczenia oprocentowania powinny być kwoty zwrotów podatku ostatecznie określone w postępowaniu podatkowym. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej wypłaty oprocentowania z tytułu zwrotów podatku dokonanych na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Niezasadna natomiast jest skarga strony skarżącej dotycząca żądania wypłaty części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Kwestia ta, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2008 r. Decyzja ta określała konkretną wysokość zwrotu. Skoro skarżąca uważała, że nie zwrócono całości zwrotu podatku VAT, to należało skorzystać ze środków odwoławczych przepisanych prawem. Nie czyniąc tego Skarżąca zaakceptowała rozstrzygnięcie z[...]grudnia 2008 r. Z powyższego względu nie mogła być uwzględniona argumentacja strony co do możliwości zastosowania art. 78a O.p. Ponadto, rozstrzyganie kwestii wysokości zwrotu podatku w przypadku decyzji ostatecznej określającej ten zwrot stanowiłoby naruszenie art. 128 O.p., czyli zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zatem skarga w tej części z ww. powodów została oddalona. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., orzekł odnośnie odmowy wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy. W pozostałej części Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 cyt. ustawy.