III SA/Wa 1303/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi U. w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Uniwersytet [...] ("Wnioskodawca", "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu osób realizujących projekt w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej. Wnioskodawca wskazał, że realizuje projekt [...] w ramach 7. Programu Ramowego FP7 – Infrastuctures –2007-1 Unii Europejskiej. Umowa jest wykonaniem kontraktu Nr [...] podpisanego w dniu [...] lipca 2008 r. z Komisją Europejską. Wnioskodawca posiada wyodrębniony rachunek bankowy, na którym gromadzone są wyłącznie środki przekazywane przez Komisję Europejską na realizację przedmiotowego projektu. Podatnik uzyskujący dochody na podstawie umowy o pracę jak i innej umowy (np. umowy cywilno-prawnej) zawartej z Wnioskodawcą bezpośrednio realizuje cel programu. Skarżący jest stroną kontraktu podpisanego w dniu 29 lipca 2008 r. oraz bezpośrednim beneficjentem środków przekazywanych przez Komisję Europejską. Wynagrodzenie osób fizycznych finansowane jest bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską. Jednocześnie osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cel programu wykonują prace o charakterze merytorycznym. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy wynagrodzenia wypłacane przez niego osobom fizycznym realizującym cel projektu, bezpośrednio z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym są ulokowane środki, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenia te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f"), gdyż zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby, zarówno w formie umowy o pracę jak i w formie umowy cywilnoprawnej, bezpośrednio realizują cel programu, oraz dochody te są finansowane ze środków programów ramowych, badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, przekazywane przez Komisję Europejską. W interpretacji indywidualnej z 22 września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Organ wskazał, że Wnioskodawca jako beneficjent pomocy i osoba prawna może realizować projekty angażując do tego osoby fizyczne. Dochody osób fizycznych uzyskiwane od Wnioskodawcy na podstawie umów o pracę lub innych umów (np. umów cywilno-prawnych), który jako pierwszy otrzymał bezzwrotną pomoc, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że w dniu wypłaty były finansowane ze środków pomocowych zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym oraz że powyższe osoby bezpośrednio realizują cel programu. Następnie Minister Finansów w dniu 27 stycznia 2015 r., w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w interpretacji indywidualnej z 22 września 2009 r., zmienił ją w ten sposób, że uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i podkreślił, że zastosowanie wynikającego z tego przepisu zwolnienia przedmiotowego wymaga łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a) i b) przepisu. Organ podkreślił, że pierwsza z tych przesłanek dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Minister Finansów uznał, iż przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych finansowanych przez Komisję Europejską mieszczą się w zakresie lit. a) przepisu. Jednakże, zdaniem Ministra, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., uznać należy, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Uwzględniając zatem orzecznictwo sądów administracyjnych, dochód pracownika (zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła) uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy (zleceniodawcy) będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a) przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji. Odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku Minister stwierdził, że to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje projekt w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej. To Wnioskodawcy przydzielono środki finansowe na jego realizację. Zatrudniony przez Wnioskodawcę pracownik (zleceniobiorca, wykonawca dzieła) wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownik (zleceniobiorca, wykonawca dzieła) Skarżącego realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez Wnioskodawcę. W ocenie Ministra Finansów, podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie jego pracownik (zleceniobiorca, wykonawca dzieła). W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, dochody pracownika (zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła) zatrudnionego przez Wnioskodawcę w celu realizacji projektu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej. W skardze na zmianę interpretacji Skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż bezpośrednim beneficjentem środków uzyskanych w ramach 7. Programu Ramowego UE w rozumieniu tego przepisu jest wyłącznie Skarżący, a nie również podmioty bezpośrednio zaangażowane w realizację celów wynikających z projektu pomocowego, a tym samym nieuzasadnione oderwanie pojęcia "bezpośredniości" od pojęcia "celu" programu pomocowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawą zmiany interpretacji jest, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jej nieprawidłowość, zaś Minister Finansów, zamierzając zmienić wydaną przez siebie interpretację, powinien kierować się m.in. orzecznictwem sądowym – co w niniejszej sprawie uczynił. Przedmiot sporu dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów w ramach ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak więc z powyższego przepisu wynika, ustawodawca ustanowił w nim dwie zasadnicze przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy. Przesłanka ta została prawidłowo oceniona przez Ministra Finansów i pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Istota sporu koncentruje się natomiast wokół wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, że osoby fizyczne realizujące przedmiotowy projekt na podstawie umowy o pracę lub innej umowy zawartej ze Skarżącym nie są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Za takiego podatnika można bowiem uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej u tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest jedynie ten podmiot, któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego (całkowite) wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jest oczywistym, że podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1088/10, z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 3619/15). Odnosząc się do argumentacji skargi, wskazać należy, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie. Decydować o tym będzie również to, że możliwość wykonywania zadań, przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana. Ponadto podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to w sposób pierwotny, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Powyższy sposób wykładni przepisu wynika z utrwalonego już orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa NSA, które – jak Sąd wyżej wyjaśnił – wymagało uwzględnienia w postępowaniu w przedmiocie zmiany interpretacji. Dodatkowo, wskazać można również na wyrok NSA z 28 marca 2013 r. sygn. II FSK 1558/11 oraz powołane w nim orzeczenia, które potwierdzają konieczność ścisłej, literalnej wykładni przepisów o charakterze wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, a nadto takiej wykładni, która respektuje założenie komplementarności i niezbędności każdego wyrazu konstruującego normę prawną (chodzi o wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10; z 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z 13 maja 2011 r., II FSK 48/10; z 30 listopada 2010 r., II FSK 1305/09; z 18 listopada 2010 r., II FSK 1214/09; z 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09; z 28 września 2010 r., II FKS 772/09; z 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08; z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08). Gdyby zaakceptować pogląd Skarżącego, to należałoby uznać, że użyty w omawianym przepisie przysłówek "bezpośrednio" jest zbędny, gdyż każdy podatnik, nawet ten kolejny w szeregu podmiotów zaangażowanych w realizację projektu, jest zwolniony z podatku dochodowego. Taki pogląd należy zatem odrzucić, gdyż godzi on w utrwaloną zasadę zakazującą wykładni prawa per non est. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), Sąd oddalił skargę.