III SA/Wa 1392/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] maja 2014 r., określił E. sp. k. z siedzibą w W. – dalej "Skarżąca" lub "Spółka" - wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. w kwocie 161 556 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie: 1. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721 ze zm.) – dalej "ustawa o rehabilitacji" oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast przyjęcia iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego. 2. art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 4 tejże ustawy wskutek jego niewłaściwego zastosowania, poprzez przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki na rachunek ZFRON jest obowiązany do odprowadzenia wpłaty na PFRON w wysokości 30% tych środków. 3. art. 120, art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", tj. zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady informowania o innej, niż wskazana przez organ w decyzji, interpretacji przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 9 kwietnia 2013 r. wpłynęło do PFRON pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wraz z protokołem kontroli podatkowej oraz załącznikami. Kontrola przeprowadzona została w Spółce w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2012 r. i wykazała, że Spółka w kontrolowanym okresie nie przekazywała w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji środków pieniężnych na konto ZFRON. W związku z tym, Prezes Zarządu PFRON wezwał Stronę pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. do złożenia deklaracji DEK-II-a za okres 04/2013 oraz dokonania zwrotu na ZFRON środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nie przekazanych. W związku z niezłożeniem powyższej deklaracji, Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za kwiecień 2013 r. Następnie pismem z dnia 2 września 2013 r. wezwał Spółkę do przedstawienia dowodów w postaci: zestawień, wyjaśnień i informacji oraz m.in. kopii wyciągów z rachunku bankowego ZFRON, deklaracji PIT-4 R za lata 2007-2012, dokumentów potwierdzających wysokość zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. w kwocie 161 556 zł. Stwierdził, że Spółka w sposób nieterminowy przekazała w okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2012 r. środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 497 320,80 zł. Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że niezgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji Spółka przekazała również środki z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy zfron od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości 41 198,40 zł. W związku z powyższym sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy naliczona od kwoty 538 519,20 zł w wysokości 30% tych środków wynosi 161 556 zł. W ocenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił, że dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Organ odwoławczy wskazał na wyroki sądów administracyjnych, które podzieliły pogląd prezentowany przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej stwierdzając że "Minister Pracy i Polityki Społecznej prawidłowo odwołał się w tym względzie do terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji rozumianego jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych." W dalszej części uzasadnienia Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że Spółka podnosi, że "Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej do stycznia 2008 r. stało na stanowisku, że termin określony w art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji (...) liczony jest od terminu określonego w art. 38 ust. 1 updof". Spółka powołała się przy tym na pismo Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych (BON) z 4 kwietnia 2005 r. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że w dniu 30 lipca 2007 r. nastąpiła zmiana przepisu art. 33 ust. 3 pkt.3 ustawy o rehabilitacji. W stanie prawnym obowiązującym do 30 lipca 2007 r. przepis ten brzmiał następująco: "Pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym te środki uzyskano". W związku ze zmianą tego przepisu, na "Pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano" nastąpiła również zmiana stanowiska Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych. W związku z tym, powoływanie się przez stronę na wyjaśnienia Biura z 2005 r. jako dokonane w innym stanie prawnym, jest nieuzasadnione. Pisma Ministra Pracy i Polityki Społecznej, o których informuje Spółka nie stanowiły interpretacji przepisów, a miały jedynie charakter wyjaśnień. Analogiczna sytuacja dotyczy powoływania się przez Spółkę na indywidualne interpretacje wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych w sprawach indywidualnych. W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez różnicowanie podmiotów wobec prawa oraz stosowanie prawa wydawanego w formie nigdzie niepublikowanych interpretacji wydawanych indywidualnym podmiotom, jest niezrozumiały. Dotyczy to również zarzutów naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p., tj. zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady informowania o innej, niż wskazana przez organ w decyzji, interpretacji przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a organ I instancji nie dokonał ich interpretacji, a jedynie je zastosował do konkretnej sytuacji. Minister Pracy i Polityki Społecznej nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że organ I instancji w kwestii określenia dnia uzyskania środków ZFRON w stosunku do podatku od nieruchomości, nie wiąże dnia uzyskania środków z dniem powstania obowiązku podatkowego, gdyż fakt ten wynika z tabeli zamieszczonej na str. 12 zaskarżonej decyzji. Organ I instancji na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 j.t., ze zm.) ustalił dni, w których upływały terminy wpłaty podatku od nieruchomości, a następnie na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji ustalił "datę przekazania wynikającą z przepisów". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 4 tejże ustawy wskutek jego niewłaściwego zastosowania, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem za niezgodne z przepisami przeznaczenie środków ZFRON pracodawca jest zobowiązany do zwrotu 100% kwoty tych środków na ten fundusz oraz dokonania wpłaty 30% tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON. Gdy tymczasem za nieterminowe przekazanie środków na rachunek ZFRON, pracodawca jest zobowiązany jedynie do wpłaty w/w terminie w wysokości 30% środków nieprzekazanych w sposób terminowy. Użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na ZFRON powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON jak i niezgodnego ich przeznaczania. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługuje interpretacja Spółki dotycząca tego, że - jej zdaniem - dopiero łączne spełnienie przesłanek z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji tj. zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON jak i niezgodnego ich przeznaczania powoduje sankcję wpłaty do PFRON w postaci 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą. Pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 5 oraz § 4 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia co do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz uzasadnienia stanowiska; 2) art. 165, art. 216, art. 217 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania za okres od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2012 r. włącznie pomimo wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za okres kwiecień 2013, czyli bez formalnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za wyżej wymieniony okres tj. od 2007 do 2012, co stanowi rażące naruszenie prawa; 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez jego niezastosowanie ponieważ organ II instancji powinien w toku postępowania powinien uchylić skarżoną decyzję Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i umorzyć postępowanie w sprawie; 4) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady informowania (art. 121 § 1 i § 2 O.p.) oraz zasady praworządności (art. 120 O.p.) poprzez prowadzenie postępowania, nakładania na spółkę licznych obowiązków w postępowaniu podatkowym i wydanie decyzji bez jego formalnego wszczęcia postępowania; 5) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię i niewłaściwe jej zastosowanie, polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast przyjęcia iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego tj. w brzmieniu obowiązującym w okresie od sierpnia 2009 r., a przed tą datą w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym środki te uzyskano; 6) art. 21 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 O.p., jest decyzją określającą, nie zaś ustalającą. W rezultacie miało miejsce naruszenie prawa procesowego mianowicie art. 68 ust. 1 O.p., poprzez doręczenie decyzji ustalającej po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości, uchylenie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2013 r. [...] za 2013/04 oraz uchylenie decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] maja 2014 r., znak: [...] oraz umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy właściwej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jak wskazuje bowiem analiza akt sprawy, to właśnie interpretacja tego przepisu, a dokładnie zastosowanego w nim zwrotu "uzyskano", stanowiła źródło rozbieżności co do określenia terminu, w jakim powinno następować przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na specjalny, rozliczeniowy rachunek bankowy. W ocenie Sądu Organy prezentują prawidłowe stanowisko w powyższej kwestii. Punktem wyjścia dla rozważań co do prawidłowego rozumienia przywołanego wyżej art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powinno być zastrzeżenie, że Ustawodawca nie ustanawia przepisów, które nie zawierają żadnej treści normatywnej, i że obowiązujące przepisy są zgodne z Konstytucją, w tym z wynikającą z art. 2 Ustawy zasadniczej zasadą poprawnej legislacji. W sytuacji, w której językowa wykładnia przepisu nie prowadzi do zadowalającego rezultatu w postaci odkodowania normy prawnej, uprawnione jest poszukiwanie w tym przepisie - przy użyciu innych metod wykładni, niż językowa – normy zgodnej z aksjologicznymi założeniami Konstytucji i (lub) danego aktu prawnego, a także poszukiwanie takiego sposobu wykładni, przy którym każdy fragment przepisu okaże się konieczny i normotwórczy. W omawianym przepisie Ustawodawca zastosował bezosobową formę czasownika – "uzyskano" ("...od dnia, którym środki te uzyskano"). Taka forma wydawać się może niezrozumiała w kontekście tego, że w całym art. 33 ust. 3 Ustawodawca wylicza obowiązki spoczywające na pracodawcy prowadzącym zakład pracy chronionej. Bardziej jednoznaczne i adekwatne w tym kontekście byłoby zatem użycie np. zwrotu "w którym pracodawca środki te uzyskał", który pozwoliłby uniknąć wątpliwości, o jaki podmiot "uzyskujący" środki chodzi. Ponieważ jednak od razu należy odrzucić interpretację, według której w omawianym przepisie chodzić może o jakiś inny podmiot, niż pracodawcę, to dla dalszych rozważań co do normatywnej treści art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy należy uznać, że sformułowanie "uzyskano" nie dotyczy uzyskania jakiegokolwiek rzeczowego uprawnienia/prawa pracodawcy do dysponowania środkami zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Pracodawca stanowiący zakład pracy chronionej nigdy nie nabywa bowiem takiego prawa do środków funduszu. Zanim pracownik zakładu pracy chronionej wykona pracę przez okres wskazany w umowie, nie nabywa żadnego uprawnienia do wynagrodzenia. Nie można więc jeszcze mówić o uprawnieniu pracodawcy do środków funduszu, gdyż do tego czasu pracodawca będący zakładem pracy chronionej jest po prostu wyłącznym właścicielem pieniędzy, jakie ewentualnie będą w przyszłości wypłacone pracownikowi. Konsekwentnie – nie można jeszcze do tego czasu mówić o środkach pracownika, gdyż uprawnienie do nich uzyska on dopiero z chwilą przepracowania wskazanego okresu, z nadejściem terminu określonego zwykle w umowie o pracę, nie rzadziej niż raz w miesiącu, najpóźniej dziesiątego dnia następnego miesiąca (art. 85 Kodeksu pracy). Z chwilą nadejścia tego terminu pracownik nabywa więc roszczenie o wypłatę wynagrodzenia, a pracodawca zobowiązany jest je wypłacić. Jednocześnie, zgodnie z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., pracodawca, jako płatnik, zobowiązany jest pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Ogólny termin dla tej czynności wynika właśnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Kierując się zatem wskazaną wyżej dyrektywą takiej interpretacji przepisu, która respektuje założenie prawidłowości legislacji (tzw. "przyzwoita" legislacja), Sąd wyraża pogląd, że zastosowany w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy zwrot "uzyskano" należy wykładać w ten sposób, iż oznacza on zaistnienie jakościowej zmiany w sytuacji pracodawcy w zakresie dysponowania środkami, jakie w normalnych warunkach podlegają wpłacie do urzędu skarbowego jako zaliczka na podatek dochodowy. Wyraz "uzyskano" oznacza zatem nabycie przez pracodawcę prawa do posiadania tych środków. W warunkach pracodawcy nie będącego zakładem pracy chronionej to "posiadanie" pieniędzy, które - w sensie prawnorzeczowym – należą do pracownika aż do czasu wpłaty zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, może trwać do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę. Zatem ustawowe "uzyskanie" (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy) oznacza wejście w posiadanie pieniędzy pracownika. Następuje ono w dacie wypłaty wynagrodzenia, gdyż pracodawca wypłaca tylko część wynagrodzenia, zaś inną część zobowiązany jest wpłacić albo do urzędu skarbowego, albo na fundusz. Począwszy od tego właśnie dnia, czyli dnia wypłaty wynagrodzenia, biegnie termin 7 dni określony w omawianym art. 33 ust. 3 pkt 3. Ten przepis ustawy stanowi bowiem lex specialis względem ogólnego art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie datę uzyskania środków wskazuje ustawa o podatku dochodowym, a nie ustawa o rehabilitacji. Nie można zgodzić się jednak z tezą, że za miarodajną należy przyjąć datę uzyskania prawa przez płatnika do zaliczek na podatek dochodowy rozumianego jako dzień odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, pracodawca - płatnik nigdy nie nabywa prawa do zaliczki na podatek dochodowy, gdyż rola płatnika polega wyłącznie na obliczeniu, poborze i wpłaceniu zaliczki (art. 8 O.p.). Można co najwyżej mówić o uprawnionym, legalnym posiadaniu przez płatnika zaliczek, które jednak powinien on wpłacić - na podstawie ogólnych zasad – do urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następnego. Stan "posiadania" tych zaliczek ("...środków funduszu...") rozpoczął się z chwilą ich pobrania, czyli – verba legis - "uzyskania" (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji). Owo "uzyskanie" nastąpiło więc z chwilą wypłaty wynagrodzenia w kwocie netto oraz pobrania zaliczki na podatek od wynagrodzenia brutto. Tak rozumiane "uzyskanie" następuje więc w dniu wypłaty wynagrodzenia. Na marginesie należy zauważyć, że obowiązek zapłaty wynagrodzenia jest tzw. długiem odbiorczym. Pracodawca w zasadzie nie jest obowiązany do wysłania pracownikowi wynagrodzenia. Jego obowiązkiem jest umożliwienie pracownikowi odebrania stosownej kwoty w wyznaczonym miejscu i czasie (Eliza Maniewska, Art. 85. W: Komentarz aktualizowany do Kodeksu pracy. System Informacji Prawnej LEX, 2016). Innym zdarzeniem prawnym, niż uzyskanie środków, jest ich przekazanie. Pierwsze z nich następuje w dacie wypłaty wynagrodzenia netto, drugie zaś w dacie przekazania zaliczki na rachunek bankowy. Czas pomiędzy jednym, a drugim zdarzeniem, jest okresem legalnego posiadania przez pracodawcę środków pracownika. Ogólny przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje datę uzyskania i przekazania środków oraz adresata tych środków, natomiast szczególny przepis art. 38 ust. 2 lit. a tiret drugie tej ustawy oraz art. 33 ust. 3 ust. 3 ustawy o rehabilitacji wskazuje dla pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej datę przekazania oraz adresata środków funduszu. Niezależnie od wyżej wskazanych argumentów za stanowiskiem zaprezentowanym przez Organy w niniejszej sprawie przemawia wykładnia historyczna i prawnoporównawcza przedmiotowego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Otóż omawiane brzmienie tego przepisu obowiązuje od dnia 30 lipca 2007 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791). Przed 30 lipca 2007 r. przepis ten stanowił, że pracodawca zobowiązany był do przekazywania środków na rachunek funduszu "...do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano". Stanowisko Skarżącej oznacza więc, że z dniem 30 lipca 2007 r. nie nastąpiła żadna zmiana normatywna w omawianym przepisie i że nowelizacja ustawy miała charakter wyłącznie redakcyjny. Tymczasem takie stanowisko nie dałoby się pogodzić ze wskazanym wyżej, koniecznym przy interpretacji prawa założeniem, że zmieniając przepis Ustawodawca wprowadza co do zasady inną normę. Od tego założenia odstąpić można tylko wtedy, gdy przeciw niemu przemawiają istotne względy językowe albo konstytucyjne. Każda zmiana ustawy ma z założenia charakter normatywny i prawotwórczy (vide np. wyrok NSA o sygn. II FPS 3/12, a także przywołana tam literatura przedmiotu dotycząca znaczenia zmiany przepisu dla sposobu jego interpretacji sprzed zmiany). Skoro więc do 30 lipca 2007 r. termin na przekazanie przez pracodawcę, będącego zakładem pracy chronionej, środków pracownika kończył się 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym środki te uzyskano, a od 30 lipca 2007 r. termin ten wynosi 7 dni od dnia ich uzyskania, to niepodobna twierdzić, że nie nastąpiła w tym zakresie żadna zmiana. Z powyższych względów Sąd podziela poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyrokach: zwłaszcza wyrok z dnia 22 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2652/12, jak również wyroki z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3415/12, 19 listopada 2013 sygn. akt III SA/Wa 1375/13 i III SA/Wa 1376/13, 8 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1844/13 i III SA/Wa 1845/13, 14 marca 2014 r. III SA/Wa 2772/13, 23 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3026/13, 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 197/14 oraz z 26 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 348/14). Nie można co prawda uznać za przydatny w niniejszej sprawie argumentu, że nie było zamiarem Ustawodawcy, by pieniądze z tytułu zaliczek służyły do jakiejkolwiek innej działalności, niż rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych, gdyż obowiązek Skarżącej sankcyjnej, trzydziestoprocentowej wpłaty na Fundusz był konsekwencją nieterminowego przekazania tych środków na rachunek bankowy funduszu zakładowego, a nie niezgodnego z prawem ich przeznaczenia (art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine ustawy). Niemniej trafnie wskazywały Sądy, że pracodawca "uzyskuje" środki w chwili pomniejszenia o ich wartość wypłacanego pracownikowi wynagrodzenia, i od tego momentu biegnie ustawowy termin 7 dni na przekazanie środków. Ponadto nie można przyjąć, że zróżnicowanie sytuacji prawnej pracodawców stanowiących zakłady pracy chronionej, względem pracodawców niemających tego statusu, narusza zasadę równości (wynikającą z art. 32 Konstytucji zasadę zakazującą nieuprawnionego różnicowania sytuacji prawnej podmiotów pozostających w porównywalnych sytuacjach). Otóż te dwa rodzaje pracodawców wykazują tak daleko idące różnice faktyczne, że zróżnicowanie ich sytuacji prawnej w omawianym zakresie terminu wpłaty środków jest prawnie dopuszczalne, jako że opiera się na prawnie relewantnych cechach, tj. posiadaniu praw i obowiązków wynikających z tego szczególnego statusu. W ocenie Sądu strona bezpodstawnie uznaje, że w odniesieniu do jej zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdzie art. 68 § 1 O.p., który określa, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis art. 68 § 1 O.p. nie ma jednak zastosowania w sprawie. Dotyczy on bowiem zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Obowiązek wpłat na PFRON powstaje natomiast zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nie powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p. Po pierwsze należy zauważyć, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy obowiązany jest do dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON. Po drugie zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Po trzecie z przepisu art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wynika w jakich terminach pracodawcy powinni wpłacać należność z tytułu wpłat na PFRON - do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku. W tym terminie należało również składać deklaracje miesięczne i roczne. Z powyższych unormowań wynika, że dokonanie wpłat na PFRON wiąże się z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym do tego rodzaju zobowiązań (z tytułu wpłat na PFRON) zastosowanie znajdzie treść przepisu art. 70 § 1 O.p. Pięcioletni okres przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dotyczy bowiem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, do których należą także wpłaty na rzecz PFRON. Na mocy odesłania zawartego w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przepis ten ma zastosowanie między innymi do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazane zostało, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 wykorzystania środków funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, pracodawca zobowiązany jest do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Skoro ustawodawca posłużył się pojęciem "ujawnienia", to zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku dokonania wpłaty jest powzięcie wiadomości o niewłaściwym wykorzystaniu środków przez organ administracji (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 827/12). Bez znaczenia z tego punktu widzenia jest natomiast okres, w którym nastąpiło niewłaściwe wykorzystanie środków ZFRON lub nieterminowe ich przekazanie na rachunek funduszu. Podkreślić należy, że obowiązek dokonania przez pracodawcę wpłaty na PFRON zobowiązania przewidzianego w art. 33 ust. 4a pkt 2 powstaje w związku z zaistnieniem określonego w tym przepisie zdarzenia, jakim jest ujawnienie – generalnie rzecz ujmując – nieprawidłowości w tworzeniu i wykorzystaniu ZFRON. Tym samym zobowiązanie to należy do zobowiązań powstających "z mocy prawa", o jakich stanowi art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Decyzja wydawana przez Prezesa Zarządu PFRON, jeżeli pracodawca nie dokona wpłaty, jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym (art. 21 § 3 O.p.). Doręczenie pracodawcy takiej decyzji nie jest warunkiem powstania zobowiązania. Bezspornym jest, że protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. , w ramach której ujawniono istnienie nieprawidłowości skutkujących obowiązkiem zapłaty zobowiązania na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2, doręczono Skarżącej w dniu 3 kwietnia 2013 r. Oznacza to, że chociaż stwierdzone nieprawidłowości zaistniały w latach 2007-2012, to termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął bieg z końcem 2013 r., a w związku z tym nie upłynął jeszcze ani w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ani w dacie wydania zaskarżonej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 827/12 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/14; z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14, z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 oraz z 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3209/14. Tym samym również zarzut naruszenia art. 165, art. 216 i art. 217 jest niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 i § 2 O.p., w związku z art. 290 § 1 zdanie pierwsze i art. 290 § 2 pkt 5 i pkt 6a oraz w związku z art. 21 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że nie można mówić o naruszeniu powyższych przepisów przez to jedynie, że wskazując w protokole kontroli u Skarżącej naruszenia w zakresie terminowości przekazywania środków rachunek zfron nie dokonano oceny prawnej stwierdzonych faktów. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.