III SA/Wa 1426/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi F. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 1. F. z siedzibą w Niemczech (dalej: “Skarżąca" lub “Spółka") w dniu 30 czerwca 2008 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot zapłaconego na terytorium Polski podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. w kwocie 507.582,04. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] maja 2010r., nr [...], dokonał na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 493.449 zł. Następnie wnioskiem z 2 sierpnia 2010r. Spółka wystąpiła o wypłatę niezwróconej części kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. w wysokości 51.046,11 zł wraz z należnym oprocentowaniem. W uzasadnieniu wskazała, że nie otrzymała wnioskowanej kwoty zwrotu podatku w terminie przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r.", tj.: w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Organ podatkowy zobowiązany był dokonać zwrotu podatku wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 56.936 zł (obliczonym na dzień 24 czerwca 2010 r., w którym na rachunek bankowy Spółki wpłynęła kwota przyznanego zwrotu podatku). Skarżąca wyjaśniła, iż przyznany zwrot podatku zaliczyła proporcjonalnie na należność główną i oprocentowanie w takim stosunku, w jakim na dzień otrzymania środków pozostawała kwota zwrotu do należnego oprocentowania. Prawo do otrzymania należnego oprocentowania Spółka wywiodła z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: “u.p.t.u.", w szczególności art. 87 ust. 7 tej ustawy oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.", szczególności art. 78 § 1 O.p. Ponadto stwierdziła, iż zasadność jej wniosku potwierdzają uregulowania art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm) – dalej: “TFUE" - poprzednio art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W ocenie Spółki prawidłowość jej stanowiska znajduje również potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Decyzją z [...] stycznia 2011r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. W uzasadnieniu Organ I instancji stwierdził, że rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Ponadto podkreślił, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u., ani art. 72 § 1 i § 2 oraz art. 78 § 1 O.p. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 1 umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989r. w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz.U. z 1991 r. Nr 27, poz. 116, ze zm.) - dalej: “Umowa", - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. oraz art. 78 O.p.; - art. 18 i 56 TFUE, dawniej art. 12 oraz 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż w świetle art. 91 Konstytucji RP, Umowa jest częścią polskiego porządku prawnego i powinna być stosowana jako prawo nadrzędne w stosunku do ustaw i rozporządzeń krajowych. W ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja narusza art. 3 ust. 1 Umowy, który przewiduje, że każda Umawiająca się Strona będzie traktować na swoim terytorium inwestycje inwestorów drugiej Umawiającej się Strony lub inwestycje, w których mają udział inwestorzy drugiej Umawiającej się Strony, nie mniej korzystnie niż inwestycje własnych inwestorów bądź inwestycje inwestorów państw trzecich. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a) Umowy, inwestycją są m in. roszczenia pieniężne do kwot wydatkowanych na stworzenie wartości gospodarczej lub roszczenia do świadczeń mających wartość gospodarczą. Zdaniem Skarżącej, roszczenie o zwrot podatku lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług wraz z należnym oprocentowaniem ma wartość gospodarczą zarówno dla podmiotu polskiego, jak i dla podmiotu niemieckiego występującego do polskich organów podatkowych z takim wnioskiem. Odmawiając wypłaty oprocentowania podmiotowi niemieckiemu w sytuacji, gdy takie oprocentowanie należałoby się podmiotowi polskiemu, Organ I instancji potraktował go zatem mniej korzystnie, niż potraktowałby podmiot polski. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że zaskarżona decyzja tworzy sytuację, w której inwestycja podmiotu niemieckiego jest traktowana gorzej, niż inwestycja podmiotu polskiego, co narusza ww. art. 3 ust. 1 Umowy. Ponadto Spółka wskazała, iż Organ pierwszej instancji dokonał na jej rzecz zwrotu podatku w terminie przekraczającym 6 miesięcy, co stanowi naruszenie § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. W ocenie Skarżącej, w związku z naruszeniem terminu zagwarantowanego przepisami prawa Spółce, jako podmiotowi zagranicznemu, któremu umowa gwarantuje nie mniej korzystne traktowanie, niż polskim podmiotom, przysługuje oprocentowanie od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, o czym stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 O.p. W opinii Skarzącej, przepisy rozporządzenia nie mogą zmieniać zasad wypłaty oprocentowania ustalonych w akcie rangi ustawowej, jakim jest Ordynacja podatkowa. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administacyjnych, w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009r., sygn. akt. I FSK 96/08. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 18 i 56 TFUE. W ocenie Skarżącej, obowiązek jednakowego traktowania w obrębie określonej kategorii podmiotów prawa charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną, bez wątpienia obejmuje obowiązek jednakowego traktowania zarówno podatników polskich, otrzymujących oprocentowanie od nieterminowego zwrotu różnicy podatku, jak i podmiotów zagranicznych ubiegających się o wypłatę oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatki od towarów i usług. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Wskazał, iż rozporządzenie wydane przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 u.p.t.u., określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Organ I instancji prawidłowo zatem odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku, po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku za okres od stycznia do grudnia 2007 r., z uwagi na brak podstawy prawnej do uznania żądania Skarżącej za zasadne. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż obowiązku zwrotu odsetek nie przewidują również przepisy Ósmej Dyrektywy 79/1072/EWG. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na odrębność uregulowań w odniesieniu do poszczególnych grup podmiotów (tj. nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju oraz zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług), brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz pierwszej z ww. grupy podmiotów, nie przewidują możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania. Organ odwoławczy, nie zgadzając się z tezą zaprezentowaną w wyroku NSA z 21 kwietnia 2009r., iż podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - obecnie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 O.p. stwierdził, iż nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. W ocenie Organu, świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Wyjaśnił, iż w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 u.p.t.u.), do którego stosuje się przepisy u.p.t.u i aktów wykonawczych do tej ustawy, tj. m.in. art. 87 u.p.t.u., a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby ( § 2 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r.), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Organu odwoławczego nie można mieszać tych trybów i regulacji. Za powyższym, w ocenie Organu, przemawia m.in. fakt, iż podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nie prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku, czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym z przepisów art. 15 i pozostałych u.p.t.u. Dodatkowo Organ podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony, a więc nie wystąpi tu nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. W ocenie Organu ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy u.p.t.u. nie mają zastosowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania również art. 78 O.p. (co potwierdza powołany wyrok NSA z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt. I FSK 96/080). Zastosowanie przepisów art. 78 O.p., dotyczących oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu do zwrotu podatku od towarów i usług może bowiem nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile natomiast w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniu w stosunku do tzw. podmiotów uprawnionych. Z powyższych względów Organ uznał, iż do podmiotów uprawnionych nie ma zastosowania art. 72 O.p. Wskazał, iż stanowiska tego nie zmienia także art. 76b O.p., który nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Wyjaśnił, iż wspomniany przepis, przewidujący stosowanie niektórych przepisów O.p. o nadpłacie do zwrotu podatku, odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. W ocenie Organu odwoławczego, nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie niewymieniony w art. 76b O.p - art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłat. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał, że skoro przepisy Ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, to tym nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielil również zarzutu Spółki, dotyczącego naruszenia postanowień Umowy wyjaśniając, iż umowa międzynarodowa dotyczy szeroko rozumianego obrotu cywilnoprawnego między podmiotami pochodzącymi z obu umawiających się stron, a nie kwestii administracyjno-podatkowych. Skoro więc Umowa ta nie rozstrzyga kwestii z zakresu prawa podatkowego, nie może mieć bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszj instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 76b. w związku z art. 3 pkt 7, art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 O.p. przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6-miesięcznego terminu; - art. 87 ust. 7 w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 78 § 1 O.p., art. 18 i art. 56 TFUE (dawniej art. 12 i 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6-miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, niż podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów tego podatku czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku; - art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytyucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji za względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, niż podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów tego podatku czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku; - art. 3 ust. 1 Umowy w związku z art. 1 ust. 1 lit. a) tiret trzecie Umowy oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; - art. 120 w związku z art. 76 § 1, art. 76b i art. 78 § 1 O.p. przez niedopuszczalne wykluczenie podmiotu zagranicznego z grona podmiotów uprawnionych do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez niewskazanie uzasadnienia prawnego dla wykluczenia podmiotu zagranicznego z grona podmiotów uprawnionych do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż do zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych należy stosować przepisy O.p. dotyczące nadpłaty. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt. III SA/Wa 3479/08, z 24 września 2007r. sygn. akt. III SA/Wa 849/07 oraz z 7 marca 2007r. sygn. akt. II SA/Wa 2207/06. W ocenie Skarżącej, w związku z brakiem bezpośrednich regulacji, które przewidywałyby wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych, konieczne jest zastosowanie wobec podmiotu zagranicznego zasad identycznych jak te, które są stosowane w odniesieniu do polskich podatników. Zatem, podmiot uprawniony, który otrzymał zwrot podatku po upływie 6 - miesięcznego terminu powinien być traktowany tak jak podmiot polski, który nie otrzymał zwrotu podatku w terminie wynikającym z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, przyjęcie stanowiska przeciwnego, prowadzi do powstania sytuacji, w której organy podatkowe uzyskują legitymację do bezzasadnego przedłużania postępowań dotyczących zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, co uznawane jest za praktykę niedopuszczalną w świetle zakazu dyskryminacji wyrażonego w art. 18 TFUE, a powtórzonego w preambule Ósmej Dyrektywy, oraz zakazu ograniczenia swobody świadczenia usług wyrażonego w art. 56 TFUE. Skarżaca ponownie podkreśliła, iż prawidłowość wypłaty podmiotowi zagranicznemu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku na podstawie polskich przepisów o podatku od towarów i usług została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt. I FSK 96/08. Zdaniem Skarzącej w przedmiotowej sprawie został naruszony art. 3 ust. 1 Umowy. Kwoty wydatkowane przez nią na zakupy towarów i usług w części wynikającej z wartości podatku od towarów i usług, zawartego w ich cenie, spełniają bowiem definicje inwestycji w rozumieniu Umowy. Zdaniem Spółki, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe postąpiły wbrew obowiązującym przepisom prawa (m. in. art. 76 § 1, art. 76 b i art. 78 § 1 O.p.), wykluczając podmiot zagraniczny z grona podmiotów uprawnionych do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku. Ponadto w ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał podstawy prawnej dla odmowy wypłaty oprocentowania podmiotowi zagranicznemu. Tym samym, zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 6.2. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u. z 2004 r., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. 6.3. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że obowiązany jest stosować jedynie przepisy prawa polskiego, jako że dyrektywy Unii Europejskiej stanowią akty prawne, będące jedynie wytycznymi dla państw członkowskich do wprowadzania określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu. Jego zdaniem źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw, a implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Jednakże należy podkreślić, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w przepisach rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. 6.4. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd, który należy uznać już za utrwalony w orzecznictwie, wyrażony w między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10; a także w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. Zgodnie z tym poglądem wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 § 8 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Jak już Sąd wskazał, argumentacja powyższa, aczkolwiek zamieszczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2007r. stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że podstaw do zbadania zasadności wniosku Skarżącej i wypłacenia oprocentowania w przypadku dokonania zwrotu z uchybieniem terminu dostarczały organom podatkowym przepisy krajowe. Podkreślić należy, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) tiret trzecie umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989r. w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz.U. z 1991 r. Nr 27, poz. 116, ze zm.)oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że powołana umowa międzynarodowa dotyczy szeroko rozumianego obrotu cywilnoprawnego między podmiotami pochodzącymi z obu umawiających się stron, a nie kwestii administracyjno-podatkowych. W związku z powyzszym skoro Umowa ta nie rozstrzyga kwestii z zakresu prawa podatkowego, nie może mieć bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Również pomimo wskazanej wadliwości zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można zarzucić, że nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych w art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. 6.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona w odrębnej decyzji. Wbrew wnioskowi Skarżącej, dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności jej wniosku na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Tym samym nie zajęły również stanowiska co do sposobu wyliczenia odsetek. Sąd nie może, z pominięciem organów podatkowych, orzec jaki sposób byłby w przypadku Skarżącej właściwy. Wskazać jedynie należy, iż wadliwe było wnioskowanie i orzekanie w przedmiocie "wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług". Skarżąca w istocie domagała się bowiem naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku z uchybieniem terminu. Żądanie zaś dotyczące części kwoty zwrotu podatku wynikało jedynie z przyjętego przez nią sposobu wyliczenia tych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a O.p.. Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie tak sformułowanego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien w swojej decyzji określić kwotę należnych odsetek, natomiast w uzasadnieniu przedstawić sposób ich wyliczenia, tak aby umożliwić podatnikowi jego weryfikację i ewentualną polemikę na etapie postępowania podatkowego. 6.6. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.