III SA/Wa 1512/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwot zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień 1999 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania: M. sp. z o.o. (Skarżąca w niniejszej sprawie) złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklaracje VAT-7 za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r., w których po stronie sprzedaży wykazała jedynie sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką 0%, co w ostatecznym rozliczeniu za te miesiące spowodowało istnienie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia [...] listopada 1999 r. Urząd Skarbowy W. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz zwrotów podatku naliczonego za okres od listopada 1998 r. do kwietnia 1999 r., zakończone decyzją z dnia [...] grudnia 1999 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w W. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Następnie już po złożeniu skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] października 2000 r. uchyliła swoją decyzję oraz decyzję organu I instancji i umorzyła postępowanie w sprawie. We wrześniu 2001 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynął sprzeciw Prokuratora Okręgowego w L. wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] października 2001 r. Izba Skarbowa w W. wszczęła postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania. Skutkowało to wydaniem w dniu [...] listopada 2001 r. decyzji, która następnie została uchylona decyzją Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2002 r. Powodem uchylenia był podniesiony w odwołaniu zarzut braku uczestnictwa Skarżącej we wznowionym postępowaniu. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła swoje decyzje z dnia [...] października 2000 r. i [...] maja 2000 r.; odmówiła zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.; określiła kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, iż podstawą do jej wydania był materiał dowodowy przedstawiony przez Prokuratora Okręgowego w L., który wskazywał, iż Skarżąca była ostatnim ogniwem w tzw. "łańcuchu" fikcyjnego obrotu artykułami tekstylnymi. W związku z tym, iż faktury wystawiane przez kolejnych kontrahentów nie znajdowały pokrycia towarowego, Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur" wystawionych przez D. s.c. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2000 r. i 4 maja 2000 r. oraz decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1999 r. i orzekł analogicznie jak w decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. Na skutek wniesienia przez Skarżącą skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 100/04, została stwierdzona nieważność powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd dopatrzył się bowiem, iż pomimo powołania w sentencji decyzji przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie wydał orzeczenia w kwestii decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r., przez co nie wskazał czy zaskarżona decyzja została uchylona w całości czy też w części. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., wykonując zalecenia Sądu sformułowane w wyroku z dnia 9 lutego 2005 r., decyzją z dnia [...] października 2005 r.: uchylił decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r., z dnia [...] października 2000 r. i z dnia [...] maja 2000 r. wraz z poprzedzającą je decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1999 r.; odmówił zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.; określił kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za listopad 1998 r.; umorzył postępowanie podatkowe w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Na decyzję organu drugiej instancji ponownie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone wyrokiem z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3529/05. W powołanym wyroku Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] stycznia 2007 r. decyzję, którą: uchylił decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r., z dnia [...] października 2000 r. oraz z dnia [...] maja 2000 r. wraz z poprzedzającą je decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1999 r.: określił zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.; odmówił zwrotu różnicy podatku za marzec i kwiecień 1999 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie odmowy zwrotu podatku naliczonego nad należnym za listopad 1998 r., określenia nienależnego zwrotu podatku naliczonego za listopad 1998 r. wraz z odsetkami z tego, tytułu oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Skarżąca ponownie skorzystała z możliwości wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w następstwie czego wyrokiem z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 762/07 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. oraz odmawiającej zwrotu podatku za marzec i kwiecień 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, iż podczas ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszony został przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., bowiem nie zostały przez ten organ zrealizowane zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie zawarte w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3529/05. Nie ustalono bowiem w pełni, czy sporne faktury dokumentowały realne czynności cywilnoprawne oraz czy towar, którego nabycie dokumentowały te faktury, został wyeksportowany. W wyroku z dnia 26 września 2007 r. Sąd powtórnie wskazał, jako cel prowadzonego postępowania podatkowego, konieczność znalezienia odpowiedzi na powyższe pytania. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił: decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r., decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2000 r.; decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2000 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1999 r. w części w jakiej ww. decyzje dotyczyły zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. i w tym zakresie określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług: za styczeń 1999 r. - w wysokości 226.495 zł, za kwiecień 1999 r. - w wysokości 59.169 zł oraz odmówił dokonania zwrotu podatku za marzec 1999 r. - w wysokości 257.654 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, w odniesieniu do części faktur, że towar nie został nabyty przez Skarżącą zgodnie z danymi widniejącymi na spornych fakturach. Ze względu na to, że w istocie nie doszło do transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, których efektem byłoby nabycie towarów, a następnie eksport, wystawione na ich potwierdzenie przez spółkę D. a otrzymane przez Skarżącą faktury, mimo, że poprawne pod względem formalnym, nie są fakturami rodzącymi w świetle przepisów podatku od towarów i usług określone w nich konsekwencje podatkowe, w tym zwłaszcza w zakresie prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Skoro bowiem PPH M., PH E. i J. nie nabywały towarów, to w konsekwencji D. też nie mogła ich nabyć, ponieważ nie były one przedmiotem obrotu. Skarżąca ponownie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi Sąd, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1543/08, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby, rozstrzygając w zaskarżonej decyzji o częściowym uchyleniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r., z dnia [...] października 2000 r., z dnia [...] maja 2000 r. i z dnia [...] grudnia 1999 r. (tj.: tych samych decyzji, które zostały już uchylone decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r.), orzekł w sprawie, w której zapadło już uprzednio rozstrzygnięcie zakończone inną decyzją ostateczną, co w myśl art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi obligatoryjną przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. - w wysokości 226.495 zł, za kwiecień 1999 r. - w wysokości 59.169 zł oraz odmówił dokonania zwrotu podatku za marzec 1999 r. - w wysokości 257.654 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko prezentowane w swej decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. Na tę decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem oraz art. 120, 121, 122, 123, 178 § 1, 179 § 2, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniosła, iż pomimo związania wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy doszło do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem było wystawienie faktur przez firmę D. oraz czy towar, którego nabycie dokumentowały faktury został wyeksportowany, czym naruszono przepis art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Skarżącej włączenie materiałów z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym stanowi naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej a jednocześnie obrazę zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1317/09. W powołanym wyroku Sąd uznał, iż w dalszym ciągu niedostatecznie zostały wyjaśnione kwestie, które WSA nakazał zbadać w ostatnim wydanym wyroku. Jak zostało wskazane w wydanym orzeczeniu, organ podatkowy winien dokonać oceny faktur poprzez ustalenie, czy doszło do realnego zawarcia umów cywilnoprawnych pomiędzy Skarżącą oraz D. a także dokonać ustalenia czy doszło do wyeksportowania tego towaru. Celem wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W., w oparciu o przepis art. 282a Ordynacji podatkowej, przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. akta postępowania podatkowego Skarżącej w celu przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej za miesiące styczeń, marzec oraz kwiecień 1999 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w okresie od 7 lipca 2011 r. do 30 listopada 2011 r. przeprowadził ponowną kontrolę podatkową u Skarżącej. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił Skarżącej M. Sp. z o.o. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w wysokości 226.495 zł: kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. w wysokości 487 zł; kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. w wysokości 262 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż istotą sporu jest ustalenie czy faktury wystawione przez D. s.c. M. i B.W. na rzecz Skarżącej, dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje sprzedaży tkanin, czy też nie dochodziło w ogóle do sprzedaży towarów, a miał jedynie miejsce obrót tzw.: "pustymi fakturami". W związku z powyższym czy Skarżąca była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. s.c. i czy przysługiwał jej zwrot różnicy podatku od towarów i usług wykazany w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. W uzasadnieniu decyzji na wykresach przedstawiono mechanizm działania Skarżącej generującego tzw. puste faktury. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istniały następujące "łańcuchy" obrotu towarem, generujące, tzw.: "puste faktury", które trafiały do D. s.c. A Spółka ta wystawiała faktury Skarżącej, która następnie dokonywała eksportu i z tego tytułu występowała o zwrot podatku: - P. – C. – J. – D. – Skarżąca; - M. – M. – E. – D. - Skarżąca lub; - M. – M. – E. – J. – D. – Skarżąca; - B. – M. – E. – D. – Skarżąca. Ustalono, iż początek "łańcucha" stanowiły M. oraz B. Sp. z o.o., danymi których jedynie posłużono się przy wystawianiu faktur oraz PPHU P. K.S., która zgodnie z przesłuchaniami J.K. brała czynny udział w procederze wystawiania faktur, którym nie towarzyszyła dostawa towarów, generujących natomiast podatek naliczony u nabywców. Według organu odwoławczego, na fikcyjny charakter dokonywanych transakcji wskazuje bardzo niska różnica w cenie jednostkowej materiału tekstylnego w obrocie pomiędzy kolejnymi kontrahentami, okoliczność, że faktury były wystawiane przez kolejne podmioty w następnym lub w tym samym dniu albo w niedługim odstępie czasu. Ponadto potwierdza to fakt, iż Skarżąca, która była ostatnim podmiotem w "łańcuchu" transakcji, dokonywała eksportu towarów do nabywcy mającego siedzibę na terytorium Federacji Rosyjskiej. Zgodnie zaś z informacjami przekazanymi przez Biuro Współpracy Międzynarodowej i Integracji Europejskiej Głównego Urzędu Ceł w piśmie z dnia 24 marca 2000 r. nr [...] (tom II, k. 293), T. zarejestrowana jest w Międzynarodowym Centrum Biznesu I. Zgodnie z ustawodawstwem rosyjskim działalność gospodarcza spółek zarejestrowanych w tym centrum znajduje się poza kompetencjami Federacji Rosyjskiej, nie jest zatem możliwe uzyskanie szczegółowych informacji dotyczących tej firmy. Na tej podstawie, a także w oparciu o zeznania świadka J.K., będącego właścicielem M., organ podatkowy stwierdza, iż pomiędzy wszystkimi występującymi w "łańcuchach" firmami istnieje porozumienie, co pozwala na uznanie, iż wystawiane przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego, legalnego obrotu gospodarczego. Ujawnione przez J.K. powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami wskazują jednoznacznie na fakt, że faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach powyższych "łańcuchów" nie znajdowały pokrycia towarowego, tj. były tzw. "pustymi" fakturami. Firmy występujące w powyższych "łańcuchach" otrzymywały faktury od swego kontrahenta, odliczając wynikający z nich podatek, natomiast nie dochodziło do wydania towaru. Tym samym należy stwierdzić, że nie dochodziło do żadnych transakcji, a skoro tak, to nie można mówić o nabyciu towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Skoro podmioty te nie nabywały własności towaru w sposób legalny lub w ogóle nim nie dysponowały, to nie dochodziło do sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast faktura nie dokumentująca sprzedaży nie jest prawidłową fakturą w rozumieniu art. 32 ust. 1 u.p.t.u. Sama czynność wystawienia faktury nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jeśli za nią nie ma czynności sprzedaży. Taka faktura nie rodzi więc praw określonych w przepisach ustawy, a zwłaszcza prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że 7 października 2011 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1599/10), który dotyczył innego kontrahenta D. s.c. Spółka ta, podobnie jak Skarżąca, była w 1999 r. nabywcą tkanin sprzedawanych przez D. s.c., a następnie dokonywała ich eksportu. NSA w powołanym wyżej wyroku uznał, że z protokołów zeznań świadków wynika, iż podmioty te uczestniczyły w "łańcuszku" firm, produkując puste faktury mające potwierdzić fikcyjny eksport. Odnosząc się do zeznań świadków organ odwoławczy wskazał, że po dokonaniu ich analizy można stwierdzić liczne sprzeczności, które nie pozwalają uznać ich za wiarygodne. Organ wskazał na zeznania E.B. z 16 czerwca 2008 r., która pracowała w sklepie spółki D. na stanowisku sprzedawcy, i do której obowiązków należało wystawianie faktur, a jak wynika z jej zeznań, miała bardzo ograniczoną wiedzę o dokonywanych przez firmę transakcjach. Jak stwierdziła, dane potrzebne do wypisania faktur w większości przypadków podawał jej B.W. oraz osoby, które przywoziły towar bezpośrednio z firm, od których D. s.c. kupowała towar. Nie była ona w stanie sprawdzić czy podane dane były zgodne z rzeczywistością gdyż nie dysponowała informacjami potrzebnymi do samodzielnego wystawiania faktur. Ponadto, jak zeznała E.B., nie widziała nigdy towaru, który był kupowany w większych ilościach, a więc nie trafiał bezpośrednio do sklepu. Nie posiadała ona informacji, jaka była jakość towaru, gdzie towar był odbierany, co się działo z zakupionym towarem, gdzie był wywożony, która firma była obciążona kosztem transportu. Ponadto organ wyjaśnił, że przy tak dużej ilości kupowanych tkanin i wysokich wartościach na jakie opiewały faktury, biorąc pod uwagę, iż jedynym kontrahentem Skarżącej była Spółka D., w ocenie organu odwoławczego znamienne jest, iż T.M. nie zawierała żadnej umowy dotyczącej współpracy ze Spółką D., w przypadku każdej transakcji była zawierana umowa ustna. Ponadto zamówienia przez T. były składane faksem, po telefonicznym uzgodnieniu przedmiotu zamówienia. W następstwie tych zamówień również telefonicznie dokonywane zostawały zamówienia u B.W. Nie było żadnych reklamacji ze strony klienta zagranicznego. Zgodnie z oświadczeniem T.M., które zostało złożone w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 23 lutego 1999 r., faktury zakupu wystawione przez Spółkę D. są wystawiane bez podpisu odbiorcy, gdyż Skarżąca udzieliła upoważnienia do wystawiania ich bez podpisu. Nie przedstawiono jednak takiego upoważnienia. Zatem istotna do rozważenia pozostaje kwestia czy podatnik będący eksporterem ma prawo do zwrotu podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy wykaże w deklaracji VAT-7 czynność polegającą na eksporcie towarów (Skarżąca wykazywała po stronie sprzedaży jedynie sprzedaż traktowaną jako eksport). Wprawdzie w aktach sprawy znajdują się dokumenty celne, zawierające adnotacje funkcjonariuszy celnych dokonujących wyrywkowej kontroli odprawianego towaru, jednakże w ocenie organu odwoławczego dokumenty te, listy przewozowe czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne istnienia T., tj. podmiotu wskazanego na fakturze jako nabywca eksportowanych towarów, dowodzą jedynie, że towar danego rodzaju, ilości oraz jakości został wywieziony z polskiego obszaru celnego. Dyrektor podkreślił, że był to jednak towar niewiadomego pochodzenia, gdyż przeprowadzone szczegółowe postępowanie wyjaśniające wykazało, iż towar, którego pochodzenie ustaliły organy podatkowe, organy kontroli skarbowej oraz organy ścigania, w rzeczywistości nie istniał. Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącą kwestii wiarygodności zeznań składanych w postępowaniu karnym przez J.K. oraz P.K., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z zasadą równej mocy dowodowej wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym nie ma dowodów słabszych i mocniejszych. Odnosząc się z kolei do poruszanej we wniosku z dnia 20 marca 2012 r. kwestii umorzenia postępowania karnego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż postępowanie karne jest w pełni niezależne od postępowania podatkowego. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej czy też przepisy Ordynacji podatkowej stosowane odpowiednio do prowadzonych przez organy kontroli skarbowej postępowań kontrolnych nie zawierają nakazu podporządkowania się ustaleniom wyroków w sprawach karnych właśnie ze względu na fakt, że cel obu tych postępowań nie jest tożsamy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie: - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; - § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia poprzez błędną jego interpretację; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w wyniku transakcji ze Spółką D. Skarżąca otrzymywała towar, który następnie podlegał eksportowi. Wywóz towarów w sposób bezsprzeczny potwierdzają dokumenty odprawy celnej SAD. Potwierdzony jest również fakt, że wywieziony poza granice Polski towar dotarł do miejsca przeznaczenia i został odebrany przez kontrahenta. Ponadto bezsporny jest fakt istnienia kontrahentów zagranicznych. Wobec powyższego zdaniem Skarżącej wszystkie zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają fakt wywozu towaru poza polski obszar celny. Skarżąca podkreśliła też, że nie ma żadnych dowodów, aby twierdzić, że pośredniczyła w obrocie "pustymi fakturami", gdyż każdorazowe transakcje z D. były w rzeczywistości realizowane, prawidłowo rozliczane z fiskusem, a następnie towary w takich transakcjach nabyte były eksportowane. Ponadto w ocenie Izby Skarbowej w L., która rozpatrywała odwołanie od decyzji wydanej dla D. w zakresie podatku od towarów i usług i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania, materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontrolny, nie zasługiwał na uznanie, w związku z czym nie może być podstawą decyzji w niniejszej sprawie. Również stosowanie niskiej marży nie stanowi dowodu nieistnienia towaru, lecz jest wynikiem przyjętego modelu biznesowego. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy zignorował wiążącą ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1317/09 i ponownie wydał rozstrzygnięcie bazujące na ustaleniach w stosunku jedynie do ewentualnych poprzednich etapów obrotu, w żaden sposób nie dokonując nowych ustaleń w stosunku do transakcji realizowanych bezpośrednio przez D. a Skarżącą. Ponadto organ podatkowy nie dokonał ponownego przesłuchania J.K. by uzyskać zeznania złożone pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, jak również całkowicie zignorował fakt umorzenia postępowania karnego wobec osób pojawiających się w niniejszej sprawie i nie dokonał w związku z tym faktem oceny wiarygodności osób, które współpracowały z organami ścigania i które zainteresowane były w składaniu fałszywych zeznań. Skarżąca podkreśliła też, iż § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy we wcześniejszych fazach obrotu towarowego wystawiono fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane. Pozbawienie podatnika ww. prawa uzależnione jest od wykazania, że transakcja pomiędzy zbywcą zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego a nabywcą uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego, nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz na mocy art. 3 § 2 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Badając zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem powyższych reguł, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 u.p.t.u. - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Wprawdzie powołany wyrok odnosi się do ustawy z 2004 r., jednak zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustawy z 1993 r. w omawianym zakresie była uregulowana analogicznie. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, który z niej wynika. W niniejszej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, wskazać należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1982 r. Nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126 - Wykładnia ta dotycząca art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 ordynacji podatkowej.). Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że organy podatkowe dochowały wszystkich wymogów, jakie postawił przed nimi ustawodawca w powołanych przepisach prawa, a których niespełnienie zarzuca im strona skarżąca. Organy podatkowe mają, bowiem wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie prawidłowo zgromadziły cały niezbędny materiał i dokonały jego oceny z uwzględnieniem wszystkich przeprowadzonych dowodów. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne" (wyrok NSA z 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969). W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Sąd rozpatrujący skargę stwierdza, że organy podatkowe stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w efekcie czego ustaliły, iż: Skarżąca uczestniczyła w transakcjach w łańcuchach firm: P. – J. – D. – Skarżąca; M. - M – E. – D. – Skarżąca; M. – M. – E. – J. – D. – Skarżąca; B. – M. –E. – D. – Skarżąca. W tych łańcuchach obrotu towarem generowano tzw. puste faktury, które trafiały do D. s.c. Spółka ta wystawiała faktury Skarżącej, która następnie dokonywała eksportu i z tego tytułu występowała o zwrot podatku. Organy podatkowe ustaliły, że początek łańcucha transakcji kupna sprzedaży tkanin stanowiły M. oraz B., danymi których posłużono się przy wystawianiu faktur oraz P. K.S., która zgodnie z przesłuchaniami J.K. brała czynny udział w procederze wystawiania faktur, którym nie towarzyszyła dostawa towarów, natomiast generującym podatek naliczony u nabywców. Organy podatkowe ustaliły, iż M. nie zawierała transakcji z M. Wspólnicy Spółki M. tj. R. R. i J.C. oświadczyli, ze nie wystawiali przedstawionych im faktur, które znajdowały się w posiadaniu M., bezpośredniego kontrahenta D. s.c. Wspólnicy wskazali na szereg różnic występujących między przedstawionymi fakturami oraz fakturami wystawionymi przez ich spółkę. Przede wszystkim były to: nazwa firmy, numer NIP, sposób numeracji, wzory pieczątek, format faktur (Spółka wystawiała faktury w formie wydruku komputerowego, natomiast faktury znajdujące się w posiadaniu M. były wystawiane ręcznie), jako osoba uprawiona do wystawiania faktur widniała osoba nie będąca pracownikiem tej spółki, inny był sposób oznaczania towarów podlegających sprzedaży. Analogicznie przedstawiała się sytuacja w spółce B. Podmiot ten również nie dokonywał żadnych transakcji z firmą M. Faktury znajdujące się w posiadaniu M. nie odpowiadają wystawianym przez spółkę B., bowiem widniejąca na nich pieczątka ma inny wzór graficzny. W ewidencji B. znajdują się faktury o numerach jakie widnieją na fakturach będących w posiadaniu M., lecz wystawiono je dla innego kontrahenta zawierają inne wartości sprzedaży inne podpisy osób uprawionych do wystawiania faktur. Ponadto NIP spółki B. widniejący na fakturach będących w posiadaniu spółki M. nigdy nie został nadany przez uprawiony do nadawania numer NIP z prefiksem 527 Urząd Skarbowy W. Powyższy urząd nie wydał decyzji o nadaniu numeru NIP [...]. Ujawnione przez J.K. powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami wskazują jednoznacznie na fakt, że faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach powyższych łańcuchów nie znajdowały pokrycia towarowego, tj. były tzw. pustymi fakturami. Podmioty występujące w powyższych łańcuchach otrzymywały faktury od swego kontrahenta, odliczając wynikający z nich podatek, natomiast nie dochodziło do wydania towaru. Zatem słusznie organy ustaliły, że nie dochodziło do żadnych transakcji, a skoro tak, to nie można mówić o nabyciu towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Skoro podmioty te nie nabywały własności towaru w sposób legalny lub w ogóle nim nie dysponowały, to nie dochodziło do sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast faktura nie dokumentująca sprzedaży nie jest prawidłową fakturą w rozumieniu art. 32 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż nie doszło realnie do zawarcia umów cywilnoprawnych, sporne faktury wystawione przez D. na rzecz Skarżącej, nie uprawniają jej do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy ustaliły, że M., E., J. nie nabywały towarów, zatem D. również nie mogła ich nabyć, ponieważ nie były one przedmiotem obrotu. Schemat obrotu pustymi fakturami potwierdzają również wyjaśnienia P.K. P.K., zgodnie z decyzją Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. wydaną dla jednego z kontrahentów D., która została włączona do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., w trakcie przesłuchań szczegółowo opisał obrót pustymi fakturami, zeznał m.in. iż J.K. wystawiał puste faktury m.in. dla firmy E., które to faktury były podstawą do wystawienia przez E. kolejnych pustych faktur dla firmy J. Zeznał on również, iż w procederze wystawiania faktur bez pokrycia towarowego uczestniczyła firma P., S. oraz C. Przesłuchany wielokrotnie w charakterze podejrzanego J.K. potwierdzał, że tylko pośredniczył w obrocie fakturami wystawionymi bez pokrycia towarowego, za co otrzymywał od K.S. miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1.000 – 1.500 zł. Potwierdził również, że nigdy nie handlował z żadna firmą, nie posiadał żadnego towaru. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawiane były w bardzo bliskim odstępie czasu, zaś ceny jednostkowe w nich wykazane różniły się minimalnymi kwotami (m.in. o 0,01 zł lub około 0,10 zł), co powodowało, że nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego z reguły nie powstawała. Sama zaś cena towaru" widniejąca na przedmiotowych fakturach była odpowiednio wysoka, aby odpowiednio wysoki wykazać podatek VAT. Wobec powyższego organy stwierdziły, iż posiadane przez spółkę M. faktury VAT, mające dokumentować nabycie towarów od spółek M. oraz B. nie dokumentują faktu nabycia towarów w nich wskazanych, albowiem towar taki nie istniał, tym bardziej, iż z ustaleń organów podatkowych dokonanych w postępowaniu wobec spółki D. wynika, iż M. dokonywała zakupów tylko i wyłącznie od dwóch wyżej wymienionych podmiotów. A zatem wszystkie zakupy, które są potwierdzone fakturami wystawionymi przez M. nie dokumentują prawdziwych transakcji. Z zeznań J.K. złożonych w postępowaniu karnym wynika, iż K.S. czynnie uczestniczył w procederze wystawiania faktur, którym nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, generowały one natomiast podatek naliczony u nabywców. Natomiast z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych: J.S, prowadzącej firmę E. oraz K.S., prowadzącego firmę P. wynika, iż K.S. brał czynny udział w działalności gospodarczej swojej żony J.S. Z zebranego materiału wynika, iż D. zdecydowaną większość zakupionych towarów udokumentowała fakturami wystawionymi przez spółki E. oraz J. Zakupy od pozostałych kontrahentów w porównaniu z wartościami wykazanymi od dwóch ww. podmiotów są niewielkie. Zebrany materiał dowodowy potwierdza również, iż większość zakupów spółki E. była bezpośrednio dokonywana od spółki M. bądź S. oraz C. E. co do zasady dokonywała zakupów od M. Natomiast spółki S. oraz C.l większość posiadanego towaru dokumentowały fakturami wystawianymi przez spółkę P.,. która nigdy nie posiadała żadnego towaru. Powyższy mechanizm potwierdziła także ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2005 r. wydana w stosunku do spółki cywilnej D. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 314/08 oddalił skargę, a wyrok ten jest prawomocny. Analizując sprawę Sąd przyjął, że istotne znaczenia mają trzy etapy obrotu tkaninami: 1) sprzedaż przez firmy B. i M. firmie M., 2) sprzedaż towaru przez M. firmie E. i J., 3) sprzedaż towaru przez E. i J. skarżącym. Tak więc jeśli na pierwszym etapie obrotu nie doszło do obrotu tkaninami i dzianinami, to także w kolejnych etapach nie można mówić o sprzedaży tych towarów, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji". Powyższy wyrok stał się prawomocny po oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej D. wyrokiem z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 22/09. W uzasadnieniu swego orzeczenia NSA stwierdził: "Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w wyniku przeprowadzonego posterowania, trafnie uznano, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają tego. iż pomiędzy Skarżącym, jako nabywcą, a jego kontrahentami doszło do sprzedaży towaru. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie powyższych regulacji należy uznać za prawidłowe, albowiem są one adekwatne do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd. Jak słusznie podkreślił Sąd "jeśli na pierwszym etapie obrotu nie doszło do obrotu tkaninami i dzianinami, to także w kolejnych etapach nie można mówić o sprzedaży tych towarów, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie mogło powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynikał jedynie z faktury, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie dawała uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie dawał uprawnienia do odliczenia podatku. jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury było jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostało wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi." Z ustaleń postępowania wynika również, że faktury zakupu i sprzedaży fikcyjnego towaru były wystawiane przez kolejne podmioty w krótkich odstępach czasu, bardzo często nawet tego samego dnia. Uczestniczące w łańcuchach transakcji podmioty stosowały bardzo niską marżę, co przy kosztach zwyczajowo występujących przy prawidłowej gospodarce w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa handlowego (transport, księgowość, magazyn, ubezpieczenie) podważa sens ekonomiczny dokonywania transakcji. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, udowodniły, iż Skarżąca nie nabyła faktycznie towaru od D. Nadto organy podatkowe wskazały na liczne sprzeczności, w zeznaniach T.M. (V.) (M.) i B.W. (D.), które nie pozwalają uznać ich za wiarygodne. Z zeznań T.M. z dnia 23 lutego 1999 r. wynika, iż kontakt z D. s.c. nawiązała przez znajomych, natomiast zgodnie z zeznaniami z dnia 29 sierpnia 2011 r., cyt: "Pojechałam na rozmowę do firmy D. z zapytaniem o ofertę firmy i tak nasz kontakt z firmą D. i Panem B.W. się nawiązał". Natomiast B.W. w trakcie przesłuchania w dniu 15 kwietnia 2010 r. stwierdził, że "Możliwe, że (współpraca została nawiązana - informacja z poprzedniego zdania) przez ogłoszenie w prasie lub polecenie przez osoby z innych współpracujących firm." W trakcie przesłuchania w dniu 23 marca 2010 r. T.M. podkreśliła, że z uwagi na upływ czasu, nie pamięta wielu faktów, np. jak poznała B.W., I.T. - właściciela T., podczas gdy w trakcie przesłuchania w dniu 29 sierpnia 2011 r. wyczerpująco opisuje jak nawiązała współpracę z obydwoma firmami. Z jednej strony T.M. w trakcie przesłuchania w dniu 29 sierpnia 2011 r. stwierdziła, iż "firma M. samodzielnie dokonywała zakupu w firmie D., nie ujawniając danych tej firmy firmie T., podczas gdy to właśnie firma T. odbierała towar własnym transportem bezpośrednio w magazynach firmy D. s. c., a w trakcie części załadunku miał uczestniczyć B.W. Natomiast B.W. w trakcie przesłuchania w dniu 15 kwietnia 2010 r. stwierdził, iż nie zna firmy T., a kontakt miał wyłącznie z przedstawicielami Skarżącej. Zgodnie z zeznaniami B.W. z dnia 15 kwietnia 2010 r., m. in. jego żona M.W. osobiście wydawała towar, jak również sprawdzała ilość i jakość towaru, podczas gdy w trakcie przesłuchania w dniu 17 kwietnia 2000 r. stwierdził, że jego żona zajmuje się prowadzeniem gospodarstwa domowego, a faktycznie całą działalność prowadził on osobiście. Również M.W. w trakcie przesłuchań z dnia 19 września 2000 r. oraz z dnia 17 kwietnia 2000 r. zaznaczała, iż działalnością firmy zajmował się jej mąż. Podkreślenia wymagają również zeznania E.B. z dnia 16 czerwca 2008 r., która pracowała w sklepie D. s. c. na stanowisku sprzedawcy i do której obowiązków należało wystawianie faktur, a jak wynika z jej zeznań, miała bardzo ograniczoną wiedzę o dokonywanych przez firmę transakcjach. Jak stwierdziła, dane potrzebne do wypisania faktur w większości przypadków podawał jej B.W. oraz osoby, które przywoziły towar bezpośrednio z firm, od których D. s. c. kupowała towar. Nie była ona w stanie sprawdzić czy podane dane były zgodne z rzeczywistością, gdyż nie dysponowała informacjami potrzebnymi do samodzielnego wystawiania faktur. Ponadto, jak zeznała E.B., nie widziała nigdy towaru, który był kupowany w większych ilościach, a więc nie trafiał bezpośrednio do sklepu. Nie posiadała ona informacji, jaka była jakość towaru, gdzie towar był odbierany, co się działo z zakupionym towarem, gdzie był wywożony, która firma była obciążona kosztem transportu. Nadto organy podatkowe wskazały także, mając na uwadze duże ilości kupowanych tkanin oraz wysokie wartości na jakie opiewały faktury, na nietypowe zjawiska w obrocie gospodarczym w postaci: braku umowy dotyczącej współpracy M. z D. s. c., składanie zamówień przez T. faksem, po telefonicznym uzgodnieniu przedmiotu zamówienia, braku reklamacji ze strony klienta zagranicznego, wystawiania przez D. s. c. faktur bez podpisu odbiorcy oraz nieprzedstawienie stosownego upoważnienia do wystawiania faktur bez podpisu, brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących sprzedaży, np. "magazyn wyda, protokół odbioru towaru", rozpoczęcie dokonywania eksportu w bardzo krótkim czasie od momentu zarejestrowania spółki, t.j. już w listopadzie 1998 r., brak magazynów, środków transportu, środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności statutowej, brak właściwego biura oraz zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, z analizy faktur wystawianych przez Spółki działające w ramach zidentyfikowanego "łańcucha" wynika, że uczestniczące w nim podmioty stosowały minimalną marżę, co przy kosztach zwyczajowo występujących przy tego typu przedsięwzięciach (transport, obsługa księgowa, ubezpieczenie) podważa sens ekonomiczny transakcji. Powyższe ustalenia zdaniem Sądu wskazują na prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. Stosując ww. normę prawną organy podatkowe prawidłowo wykazały, że wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane - czynność fikcyjną. Powołana norma prawna nie pozwala skorzystać z odliczenia wtedy, gdy czynność prawna udokumentowana fakturą faktycznie nie miała miejsca. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. W ocenie autora skargi organy podatkowe dopuściły się tego uchybienia albowiem nie zrealizowano zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1317/09. W wyroku tym Sąd nakazał aby organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy poczynił ustalenia, co do możliwości osobistego przesłuchania w charakterze świadka przynajmniej właściciela Spółki D. (z akt sprawy wynika, że M.W. nie żyje, co należy także potwierdzić) i właściciela spółki M., a nawet skonfrontowania ich zeznań z zeznaniami świadka K., który także nie został nigdy bezpośrednio przesłuchany przez organ, chociaż, na jego zeznaniach opiera się cała konstrukcja stanu faktycznego. Sam fakt zlikwidowania Spółki nie przesądza o niemożności ustalenia miejsca pobytu właścicieli spółek. W przypadku niemożności bezpośredniego przesłuchania świadków należy ustalić, czy w toczącym się postępowaniu karnym świadkowi ci byli przesłuchiwani, włączyć ich zeznania do akt (tak jak uczyniono to wobec świadka K.), ocenić wnioski z nich płynące oraz ich wartość dowodową. Czy są zgodne, czy rozbieżne, czy korespondują z materiałem dowodowym w postaci faktur. Porównać z wnioskami płynącymi z zeznań świadka J.K. Celem wykonania wyroku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w okresie od lipca 2011 r. do 30 listopada 2011 r. przeprowadził ponowna kontrolę podatkową u Skarżącej. W ramach postępowania w dniu 28 sierpnia 2011 r. przesłuchana została T.V. (M.). Ponadto do akt postępowania odwoławczego załączono fotokopie protokołów T.M. z dnia 23 lutego 1999 r. i 14 marca 2008 r., B.W. z dnia 24 maja 2007 r., 18 czerwca 2008 r., 17 kwietnia 2000 r., 18 kwietnia 2000 r., J.K z dnia 9 listopada 2006 r., 16 października 2003 r., oraz E.B. z dnia 16 czerwca 2008 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt postępowania wyroki sądów administracyjnych wydanych wobec D., a także protokoły przesłuchań T.M. z dnia 13 lipca 2001 r. i 23 marca 2010 r., M.W. z dnia 19 września 2000 r. i 17 kwietnia 2000 r., oraz B.W. z dnia 8 grudnia 2000 r. i 15 kwietnia 2010 r. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w sposób rzetelny i wiarygodny przedstawił zgromadzony materiał dowodowy w uzasadnieniu decyzji, z którego wynika, że podmioty w nim wymienione uczestniczyły w łańcuszku firm, produkując "puste faktury" mające potwierdzić fikcyjny eksport. Wprawdzie B.W. i T.M. wprost nie potwierdzili fikcyjności czynności, nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń sądu, którymi stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. był związany. Trzeba bowiem podkreślić, że ustalenia faktyczne nie muszą wynikać wyłącznie z dowodów bezpośrednich, w tym wypadku okoliczność fikcyjności czynności pomiędzy D. a skarżącą spółką nie muszą wynikać tylko z zeznań właścicieli obu podmiotów. Dlatego też należy stwierdzić, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się do oceny prawnej i zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w wcześniejszym wyroku sądu. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy we wskazanym kierunku. Tym samym w toku postępowania podatkowego nie naruszono art. 153 p.p.s.a. W świetle powyższego, w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Organy te zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i następnie oceniły na podstawie tego materiału stan faktyczny leżący u podstaw zaskarżonej decyzji, działając w granicach określonych zasadą swobodnej oceny dowodów. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.