III SA/Wa 1530/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wnioskiem z 4 grudnia 2012 r. Skarżąca, Spółka pod firmą D.., wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 124.928,00 zł., pobranego przez płatnika (notariusza) w związku z zawiązaniem spółki w dniu 31 lipca 2007 r. oraz w związku z uchwałą z 6 listopada 2007 r., na mocy której podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwotę 24.950.000,00 zł. poprzez emisję 24.950.000 akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 1,00 zł., pokrytych wkładem pieniężnym. Jako podstawę swojego żądania Skarżąca wskazała art.72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit.b) i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2. art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a także art. 7 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Wniosek Skarżącej przekazany został zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (NUS), który decyzją z [...] lutego 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując w uzasadnieniu, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawiązania umowy spółki jak i jej zmiany, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Skarżąca, a podatek pobrany przez płatnika, jest podatkiem należnym. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art.72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a także art. 7 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. W uzasadnieniu Skarżąca, jeszcze raz podkreśliła konieczność pominięcia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako sprzecznych z prawem unijnym i bezpośredniego zastosowania przepisów art. 7 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm., dalej u.p.c.c.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, sporna jest natomiast sama zasadność opodatkowania zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej i zmiany jej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w świetle wykładni przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie DIS, dla dokonania takiej oceny podstawowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umów spółek osobowych, w tym również spółki komandytowo-akcyjnej zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego. DIS przywołał następnie sentencję wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TS UE z 16 lutego 2012 r. sygn. akt C - 372/10, jak również brzmienie art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969 r. nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10.06.1985 r. nr 85/303/E. Wskazał, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów wymienionych w art. 3 ust. 1 ww. przepisu Dyrektywy, bowiem zgodnie z przepisami k.s.h. spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Regulacja spółki komandytowo - akcyjnej jest określona z jednej strony przez prawo spółek osobowych (spółka jawna) i posiłkowo przez prawo spółek kapitałowych (spółka akcyjna), stosownie do dyspozycji art. 126 § 1 k.s.h. Podkreślił, że skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany - (a musi być zróżnicowany gdyż jest to wymóg ustawowy) - zatem nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335/EWG. Odnosząc się natomiast do szerokiej definicji spółek kapitałowych zawartej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, DIS wyjaśnił, że tylko wówczas będzie miał on zastosowanie, kiedy Państwo Członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania ww. Dyrektywy. Uprawnienie powyższe Rzeczpospolita Polska mogła zrealizować dopiero z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej. Polska skorzystała z tego uprawnienia i ustawą z dnia 19.12.2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, oraz zmieniła treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. poprzez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych wskazując, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do umów spółek komandytowo - akcyjnych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Takie też stanowisko znalazło odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, np. wyrok z dnia 01.06.2010 r. sygn. akt III SA/Wr 879/09, wyrok z dnia 28.02.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2135/11, wyrok z dnia 06.11.2012 r. sygn. akt I SA/G1 602/2012, wyrok z dnia 21.11.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1404/12, 8 wyroków z dnia 30.01.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1365/12 do 1372/12, wyrok z dnia 07.03.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2361/12, wyrok z dnia 26.03.2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1077/12, wyrok z dnia 27.03.2013 r. sygn. akt I SA/Łd 79/13. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt SA/Gd 1365/12 DIS wskazał, że w sytuacji, gdy Polska zgodnie z prawem wyłączyła spółkę komandytowo-akcyjną spod działania prawa wspólnotowego zbędne jest prowadzenie rozważań w kwestii zgodności zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych. Uwzględniając powyższe również zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej DIS uznał za nieuzasadnione. Skarżąca wywiodła od powyższej decyzji skargę do sądu zarzucając naruszenie : a) art. 72 § 1 pkt 1. art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. art. 1 ust. 1 lit. k). art. 1 ust. 3 pkt 2. art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 7 ust. 1 pkt. 9 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. (w brzmieniu przepisów u.p.c.c. obowiązującym w 2008 r.) oraz b) art. 7 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą z 1985 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniosła, że nie zgadza się z tezą DIS, że w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych zastosowanie mają wyłącznie przepisy krajowe z uwagi na fakt, że w jej ocenie, ta forma działalności mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i wyjaśniając, że z powyższego przepisu nie wynika, że dla uznania spółki za spółkę kapitałową konieczna jest możliwość był udziały w kapitale (majątku) miały być w całości przedmiotem transakcji na giełdzie. Nie zgodziła się również z argumentacją DIS, że zmiany wprowadzone ustawą z 19 grudnia 2003 o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były prawidłową implementacją przepisów wspólnotowych, powołując się w tym zakresie na argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2012 r II FSK 564/12. Przywołując stanowisko wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych wskazała, że w jej ocenie, z uwagi na zastosowanie do przepisów dotyczących kapitału zakładowego spółki akcyjnej do spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać, że również przepisy przewidujące opodatkowanie wniesienia wkładu na pokrycie bądź podniesienie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej są sprzeczne z Dyrektywą. Skarżąca podkreśliła również, że na dzień 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym nie funkcjonowała instytucja spółki komandytowo-akcyjnej, tym samym nie można mówić o jakimkolwiek opodatkowaniu wniesienia wkładów do spółki tego rodzaju. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować jako spółkę kapitałową, a w konsekwencji, czy utworzenie lub zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej w świetle przepisów art. 3 ust. 1 – 2 i art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym). Zgodnie z art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej Dyrektywy należało rozumieć: – spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (ust. 1 lit. a); – każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (ust. 1 lit. b); – każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (ust. 1 lit. c); – wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (ust. 2 zd. 1). Podobne regulacje zawierające definicję spółki kapitałowej zawarte zostały w obowiązującej od 1 stycznia 2009r. Dyrektywie 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 ). Również w świetle art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów dyrektywy spółką kapitałową będzie "każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk". Polska spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ( art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ) a zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania jej jako spółki kapitałowej. Nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna może być natomiast uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, ponieważ spełnia warunki określone w art. 3 ust. 2 zd. 1. ( art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ). Poprzestanie na tak dokonanej kwalifikacji spółki komandytowo-akcyjnej jest jednak niedopuszczalne, a to z uwagi na treść art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały prawo, aby do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uznawać za spółki kapitałowe podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 tej Dyrektywy. Było to przy tym uprawnienie bezwarunkowe i bezterminowe. Skorzystanie z niego oznaczało wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Również w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawiono uprawnienie dla Państw Członkowskich o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego. Na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004r. Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do u.p.c.c. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Ponadto rozróżnienie spółek osobowych i kapitałowych wprowadzone zostało w art. 1 ust. 3 u.p.c.c., definiującym zmianę umowy spółki na potrzeby tej ustawy. Jak słusznie wskazał DIS, ustanowienie powyższych regulacji jednoznacznie dowodzi, że ustawodawca polski skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i uznał, iż na potrzeby naliczenia podatku kapitałowego spółka komandytowo-akcyjna nie jest uznawana za spółkę kapitałową. Przypisując spółce komandytowo-akcyjnej status spółki osobowej, ustawodawca tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie podziela wyrażonego w uzasadnieniu skargi poglądu, zgodnie z którym możliwość notowania na giełdzie części majątku spółki jest wystarczająca dla uznania, że spełnione zostały wymogi z art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG. Dyrektywa ta w sposób wyraźny wskazuje, że możliwość notowania na giełdzie dotyczy udziałów w całym kapitale spółki, nie zaś jedynie pewnego fragmentu tego kapitału. Gdyby prawodawca wspólnotowy zamierzał objąć tego rodzaju spółkę zakresem podmiotowym Dyrektywy, wprowadziłby zapis, że przynajmniej częściowo udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Tymczasem Dyrektywa zawiera kategoryczne stwierdzenie, że to udziały w kapitale, czyli odnosi się do całego kapitału danego podmiotu, mają być notowane na giełdzie. Nie ulega zaś wątpliwości, że ewentualnie tylko część kapitału spółki komandytowo akcyjnej może być przedmiotem transakcji na giełdzie (por. pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, I SA/Kr 1404/12 z 21 listopada 2012 r.). Na marginesie wypada jedynie stwierdzić, że w przypadku Skarżącej nawet część jej kapitału nie może stanowić przedmiotu transakcji na giełdzie. Jak wynika bowiem z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, akcje w kapitale zakładowym Skarżącej są akcjami imiennymi. Tymczasem akcje imienne nie mogą, nawet potencjalnie, być przedmiotem obrotu giełdowego. Nawet zatem gdyby przyjąć, choć Sąd się z tym nie zgadza, że art. 3 ust. 1 lit. b) ma zastosowanie do części kapitału danego podmiotu, wówczas nie wszystkie spółki komandytowo-akcyjne stanowiłyby spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy. Spółkami takimi byłyby tylko te, których akcje mogłyby stanowić przedmiot obrotu giełdowego. Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2012 r. (II FSK 564/12) sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela wyrażony w powyższym wyroku pogląd, zgodnie z którym artykuł 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23), powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco - w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jak zmiana umowy spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Skarżąca wyraziła w skardze pogląd, że wobec faktu, iż w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym nie istniała spółka komandytowo-akcyjna uznać należy, że ustawodawca polski w tym dniu zwolnił z podatku kapitałowego (to jest opłaty skarbowej) czynności dotyczących zawiązania takiej spółki czy też podwyższenia jej kapitału. Sąd powyższego pogląd nie podziela. Skoro określony typ spółki (spółka komandytowo-akcyjna) nie istniał w prawie polskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie można przyjmować, że pewne czynności dotyczące spółki nie istniejącej w systemie prawnym były z opodatkowania zwolnione (nie można też przyjmować, że byłyby opodatkowane gdyby dana spółka istniała). Podkreślenia wymaga jednak fakt, że w niniejszej sprawie objęcie podatkiem kapitałowym czynności utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej jest następstwem dokonanego zgodnie z przepisami art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG wyłączenia tejże spółki spod zakresu zastosowania przepisów prawa unijnego. Ustosunkowując się do przywołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że w wyroku tutejszego sądu, sygn. akt III SA/Wa 1848/11 z 5 marca 2011 r. wyrażony został pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Pogląd ten powtórzony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 maja 2012 r. III SA/Po 462/12. Oba powyższe wyroki na dzień rozpoznawania niniejszej sprawy były nieprawomocne. Jednak kwestia czy wkłady wnoszone do spółek akcyjnych były opodatkowane podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12; dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/11; dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1246/10; dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2620/11 i II FSK 2178/11; (publik. CBOSA). W wyrokach tych nie podzielono stanowiska, że przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału spółki akcyjnej. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że podatek od czynności cywilnoprawnych objęty wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty pobrany został prawidłowo, co niezasadnym czyni zarzuty naruszenia przepisów Dyrektywy 69/335/EWG oraz zarzuty naruszenia przepisów regulujących stwierdzenie nadpłaty w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1. art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. art. 1 ust. 1 lit. k). art. 1 ust. 3 pkt 2. art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 7 ust. 1 pkt. 9 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. (w brzmieniu przepisów u.p.c.c. obowiązującym w 2008 r.). Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.