III SA/Wa 1533/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Prezydent Miasta P. ustalił Skarżącemu, J. W., wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r., od nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...], w kwocie 6 667,00 zł. Z motywów decyzji wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2011 r. Prezydent Miasta P. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r., dla przedmiotowej działki o nr [...]. Z wypisu z rejestru gruntów i kartoteki budynków z 21 kwietnia 2011 r. wynikało, że nieruchomość ta składa się z gruntów oznaczonych jako inne tereny zabudowane (Bi) o powierzchni 1192 m2 oraz trzech budynków: handlowo - usługowego o powierzchni zabudowy 292 m2 oraz trzech budynków opisanych jako zbiorniki, silosy, budynki magazynowe o powierzchni zabudowy 22 m2, 18 m2, 99 m2. Ponadto nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, co znalazło potwierdzenie w złożonej w dniu 28 września 2011 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na 2008 r. oraz przeprowadzonej w dniu 13 października 2011 r. kontroli podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący podniósł, że organ naruszył: - art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", przez bezpodstawne uznanie, iż przedmiotowa nieruchomość jest w całości związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; - art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez wydanie decyzji odnośnie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z ekspertyzy biegłego na okoliczność, czy budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości znajdują się w stanie umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący argumentował, że tylko niewielka część jednego z budynków jest wykorzystywana na cele magazynowe. Skarżący nie korzysta z pozostałej części budynków z uwagi na ich zły stan techniczny. W związku z tym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestią sporną jest opodatkowanie części przedmiotowej nieruchomości przy zastosowaniu stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyjaśnił, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości, co ma wpływ na wymiar tego podatku, jest niezależna od statusu podatnika, a wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości, określonego w ewidencji gruntów. Podatek od nieruchomości ma zatem charakter majątkowy, w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku, a także na pewnym poziomie estetycznym. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje więc w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydującym o zakwalifikowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Organ argumentował, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że podmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wyjaśniał, że wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu, bądź o wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Przeprowadzenie remontu czy adaptacji w budynku nie oznacza pozbawienia tego budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Nieodpowiedni stan techniczny budynku nie dyskwalifikuje go, w ogóle, z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tego budynku - bezpośrednio - dochodów w danym roku podatkowym. Odnośnie argumentów Skarżącego organ stanął na stanowisku, że powoływanie się przez niego na zły stan techniczny przy braku wskazania na czym ten stan polega nie uzasadnia dopuszczenia opinii biegłego z zakresu budownictwa, z uwagi na lakoniczność twierdzeń strony i nie przedstawienie żadnych argumentów przemawiających za dopuszczeniem wskazanego dowodu. Z materiału dowodowego a przede wszystkim z informacji złożonej przez podatnika na 2008 r. wynika, iż cała nieruchomość jest przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że przepis art. 68 § 1 i § 2 O.p. dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość zobowiązania a do tej grupy należy zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. a więc 3 lata od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy jest bezskuteczne. Oznacza to że zobowiązanie nie powstaje. Okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może jednak ulec przedłużeniu do lat 5 w wypadku wystąpienia określonych uchybień realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżący nie składał wymaganych przepisami prawa informacji o posiadanej nieruchomości oraz zaistniałych zmianach, zatem prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego uległo przedłużeniu na okres 5 lat. Decyzja podatkowa organu I instancji została wydana w dniu [...] kwietnia 2012 r., a więc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Skarżący natomiast informację o nieruchomościach za 2008 r. złożył dopiero w roku 2011. Ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy II instancji w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Pismem z 20 maja 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - przez niewskazanie nowych okoliczności i dowodów nie znanych wcześniej organowi, na podstawie których można by uznać, iż nieruchomość położona w P. przy ulicy [...] jest związana z prowadzeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej i możliwe byłoby wznowienie postępowania; - art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. - przez bezpodstawne uznanie, iż nieruchomość położona w P. przy ulicy [...] jest w całości związana z prowadzeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej; - art. 197 O.p. - przez niedopuszczenie dowodu z ekspertyzy biegłego na okoliczność, czy budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] znajdują się w stanie umożliwiającym prowadzenie na niej działalności gospodarczej, a nawet nie wydanie postanowienia oddalającego wniosek dowodowy; - art. 283 § 2 pkt 5 O.p. - przez oparcie decyzji wydanej po wznowieniu postępowania o wyniki kontroli podatkowej dotyczącej podatku za 2011 r. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej powoływana jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie przytoczonych zasad, stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego. Na wstępie wskazania wymaga, że wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad, następuje w sytuacji, gdy przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Okoliczność ta musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana w postępowaniu podatkowym przy uwzględnieniu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10). Wyłączenie ze względów technicznych może być dowodzone wszelkimi środkami dowodowymi, do których należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego jak i opinie specjalistów (biegłych) zakresu budownictwa z tym, że nie są to środki dowodowe wyłącznie właściwe. W postępowaniu ma zastosowanie zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne prawem (wyrok NSA z 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1228/08). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względy techniczne". W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, powołany przez organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę, - a który to pogląd skład orzekający podziela, - iż wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i niezależnie od woli podatnika. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem prowadzonej działalności. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07). Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjami o remontach, modernizacjach, adaptacjach. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności (por. wyrok NSA z 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również stanowisko, że brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania (gruntu) do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. "Względy techniczne" przy tym powinny dotyczyć przedmiotu opodatkowania, czyli gruntu, a nie innych przyczyn, leżących po stronie podatnika. Wyłącznie gruntów z prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie nastąpi, gdy prowadzenie tej działalności jest niemożliwe ze względów technologicznych, czy też ekonomicznych leżących po stronie przedsiębiorcy (por. wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 516/10). W wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 64/09, Sąd stwierdził: " (...)"względy techniczne" to obiektywne przeszkody, które mają związek ze stanem technicznym budynku, sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, niezależne od woli (działania lub zaniechania) podatnika, wywołane okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej (...) nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą." Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że organy obu instancji nie rozważyły okoliczności faktycznych niezbędnych do wykazania, czy zachodzi tak rozumiana przesłanka wyłączająca opodatkowanie przedmiotowych budynków i nieruchomości według stawek przewidzianych dla przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.), a to było spowodowane brakiem postępowania dowodowego w tym zakresie. Oznacza to konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako, że oparta została na niepełnym materiale dowodowym i przedwczesnych ustaleniach faktycznych. Zauważyć najpierw trzeba, że to na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży obowiązek wykazania wszelkimi środkami dowodowymi (art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej), że nie zachodzi w sprawie przesłanka wyjątkowa względów technicznych, iż "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 609/09; wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 43/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 831/11; wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2080/08; wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1025/09; wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1228/08). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły z góry, bez żadnego dowodu pozytywnego, że skoro strona nie przedstawiła dowodów, to przesłanki przepisu nie zostały wykazane. Dowodem tym nie jest wskazywany przez organy protokół kontroli z 13 października 2011 r. Z przedmiotowego dokumentu wynika jedynie, że kontrolujący dokonali pomiaru powierzchni budynku, będącego przedmiotem opodatkowania. Taki sposób prowadzenia postępowania można określić jako niedopuszczalny. Istnienia względów technicznych czyli niemożności faktycznej lub potencjalnej wykorzystywania budynków do działalności gospodarczej należy dowieść dowodem pozytywnym, że możliwe jest tam i dlaczego wykonywanie działalności gospodarczej. Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę podatkową, organ II instancji winien z respektowaniem wszystkich zasad procesowych poczynić dokładne ustalenia w sprawie zaistnienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w tym wpływu ww. okoliczności na możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Po wypełnieniu wszystkich obowiązków procesowych organ rozważy, czy zaistniała przesłanka określona w cytowanym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., warunkująca opodatkowanie spornych nieruchomości niższą stawką i stosując właściwe przepisy prawa materialnego, określi podatek w prawidłowej wysokości. Z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji z opisanych wyżej względów procesowych, przedwczesnym jest zajmowanie przez Sąd stanowiska w kwestiach spornych pomiędzy stronami, dotyczących stosowania przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 283 § 2 pkt 5 O Sąd stwierdza, że są one niezasadne. W niniejsze sprawie rozstrzygnięcie nie było wydawane w wyniku wznowienia postępowania. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Wobec uchylenia decyzji organu II instancji, na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że decyzja ta nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku.