I SA/Łd 831/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.747 (jedenaście tysięcy siedemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 831/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło w całości decyzję decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r., nr [...], określającą A Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za 2007 rok wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonych w Ł. w kwocie 463.864 zł i określiło wysokość tego zobowiązania w kwocie 454.679 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka złożyła do organu pierwszej instancji deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 za 2008 rok na kwotę 0,00 zł, wskazując w załączniku ZN-1/B na grunty o powierzchni 59.179,60 m2 oraz budynki o powierzchni użytkowej 44.217,30 m2, zwolnione w oparciu o art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l." W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 695.233 zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła m.in. błędne przyjęcie przez organ, że do ustalania tego czy względy techniczne powodują, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, właściwe są jedynie organy nadzoru budowlanego; błędne przyjęcie, że ruiny budynku położonego przy M 2 spełniają definicję budynku i podlegają opodatkowaniu; błędne oparcie się na danych z ewidencji gruntów i budynków. Decyzją z dnia [...] r. SKO w Ł. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pismem z dnia 22 kwietnia 2009 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia dokumentów dotyczących stanu technicznego, dokumentacji architektoniczno-budowlanej, podania powierzchni użytkowej. Spółka odpowiedziała pismem złożonym w dniu 5 maja 2009 r. Decyzją z dnia [...] r. organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 463.864 zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła m.in. że: część budynków dopiero po wyremontowaniu w 2007-2008 mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej; duża część była jeszcze w stanie surowym otwartym lub zamkniętym i nie były wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; pomimo wyłączenia części budynków z opodatkowania najwyższymi stawkami, grunt został opodatkowany według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; organ bezpodstawnie przyjął, że prowadzenie remontu nie powoduje, iż obiekt nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej; organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.; błędnie opodatkowano budynek mieszkalny przy ul. A 2/4 oraz powierzchnie mieszkalne przy Al. B 2/ ul. C 17 jako budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; organ naruszył art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., dotyczący zwolnienie dla zakładu pracy chronionej. Rozpoznając odwołanie SKO stanęło na stanowisku, że jeśli podatnik powołuje się na względy techniczne lub okoliczności wskazujące, że obiekt nie budynkiem, to powinien te okoliczności wykazać. Natomiast organy podatkowe nie muszą w nieskończoność poszukiwać dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Ustalenie bowiem niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Kolegium wskazało na art. 197 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem organu dla ustalenia czy obiekt jest budynkiem oraz czy zachodzą względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, nie są wymagane wiadomości specjalne, a tym samym nie ma potrzeby powoływania biegłego. Nie jest bowiem rolą biegłego dokonywanie interpretacji pojęć prawnych, ani subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną (wyrok WSA w Opolu z 4 listopada 2009 r., l SA/Op 127/09, a także WSA w Warszawie z 12 grudnia 2008 r., V SA/Wa 2052/08 oraz wyroki WSA w Łodzi m.in. z 9 lutego 2010 r., I SA/Łd 986/09 i in.). Poza tym biegły mógłby stwierdzić jedynie stan obecny, a nie stan w jakim były nieruchomości w badanym roku. Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia zakazu reformationis in peius, SKO stwierdziło, że instytucja ta nie wiąże organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozpatrywaniu sprawy, dokonywanym po rozstrzygnięciu kasacyjnym organu odwoławczego (m. in. uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r. FPS 2/98, ONSA 1998, nr 3, poz. 79). Powołując się na art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Organ pierwszej instancji od kwietnia 2008 r. opodatkował udział wynoszący 7720/11822 we własności nieruchomości położonej w Ł., przy ul. D 22/24, dz. o nr ewid. 80/11. o pow. 11822,00 m2, Kw nr [...]. Udział ten został zakupiony przez Spółkę umową warunkową z dnia 29 stycznia 2008 r., a następnie umową przeniesienia własności z dnia 31 marca 2008 roku, Rep. [...]. Opodatkowanie udziału Spółki we własności jest niezgodne z art. 3 ust- 4 u.p.o.l., gdyż nieruchomość ta stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a zobowiązanie podatkowe z tytułu współwłasności ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, tzn. Spółce, B S.A. oraz C Sp. z o.o. Powyższe powoduje konieczność wydania decyzji reformatoryjnej i wyłączenia tej nieruchomości z opodatkowania, bowiem w tej sprawie powinny zostać złożone deklaracje przez wszystkich współwłaścicieli tej nieruchomości co do całości podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku odrębnej własności budynków i budowli, znajdujących się na gruncie we współużytkowaniu wieczystym, nie zachodzi przypadek obligatoryjnej solidarności z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie obejmuje takiej sytuacji. Zatem każdy że współużytkowników, a jednocześnie współwłaścicieli budynków i budowli znajdujących się na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, jest podatnikiem co do swojego udziału. Organ wskazał na art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.o.l. oraz uchwałę Rady Miejskiej w Łodzi nr XXI/450/07 z dnia 15 listopada 2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego Nr 373, poz. 3318 ze zm.), określającą stawki podatku w kwotach maksymalnych wynikających z u.p.o.l. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W myśl ust. 3 jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Jak wynika z art. 27 zd. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 roku Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.g.n.", zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest nabycie nieruchomości. Inaczej jest w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego. Zgodnie z art. 27 zd. 2 u.g.n. oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny, ale zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Dla określenia początku obowiązku podatkowego Spółki, Kolegium ustaliło daty złożenia wniosków o wpis prawa użytkowania wieczystego. Kolegium wskazało, że odrębna własność budynków i budowli zlokalizowanych na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego stanowi prawo akcesoryjne do tego użytkowania wieczystego, a zatem dzieli los tego użytkowania wieczystego. Powyższe powoduje, że nieruchomości przy ul. E 2, dz. nr 301 oraz ul. F 82, działka nr 382/2, nabyte [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), co do których wniosek został złożony 4 czerwca 2008 r., natomiast wpis dokonany [...] r., są opodatkowane od następnego miesiąca po miesiącu, w którym został złożony wniosek o ujawnienie prawa w księdze wieczystej, tj. od lipca 2008 r., a nie od czerwca 2008 r. – jak przyjął organ pierwszej instancji. Podobnie nieruchomość położona przy ul. G 62, działka nr[...] , [...] , o powierzchni 487,00 m, której prawo użytkowania wieczystego wraz z odrębną własnością budynków zostało nabyte [...] r., natomiast wniosek został złożony 2 grudnia 2008 r., a wpis dokonany [...] r., są opodatkowane względem Spółki od stycznia 2009 r., nie zaś od grudnia 2008 r. - jak przyjął organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego błędne ustalenie w tym zakresie dokonane przez organ pierwszej instancji, stanowi podstawę do wydania decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej. Odnośnie tych okoliczności nie zachodzi bowiem potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podatnikami są także samoistni posiadacze nieruchomości lub obiektów budowlanych. Pojęcie posiadania określa art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W odniesieniu do nieruchomości położonych w Ł., przy ul. C17, dz. nr 90/2 oraz E 2, dz. nr 90/1, organ wskazał na § 8 umowy sprzedaży z dnia [...] r., zgodnie z którym wydanie nieruchomości odbędzie się w dniu podpisania aktu notarialnego umowy sprzedaży. Stąd też od dnia zakupu prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynków tj. od 31 października 2006 r., Spółka jest samoistnym posiadaczem tych nieruchomości i obiektów budowlanych, co oznacza początek obowiązku podatkowego od listopada 2006 roku. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki, i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, (...) chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ocenie Kolegium obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą (zob. m.in. wyrok NSA z 20 marca 2009 r., II FSK 1888/07). Co do zasady bowiem każda nieruchomość w posiadaniu przedsiębiorcy powinna być opodatkowana według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z trzema wyjątkami określonymi w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.: 1) z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, 2) z wyjątkiem gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 3 do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l.), 3) kiedy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Strona argumentowała, że cześć powierzchni przedmiotowych nieruchomości ma charakter mieszkalny, powoływała się również na względy techniczne, uniemożliwiające wykorzystywanie obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium wskazało na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.), zgodnie z którym podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem Kolegium sam zamiar podatnika, dotyczący przekwalifikowania budynku na budynek mieszkalny nie jest wystarczający. Podstawowe znaczenie ma uzyskanie przekwalifikowania budynku na mieszkalny (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 26 października 2007 r., I SA/Po 948/07). W przedmiotowym roku Spółka nie dokonała faktycznej zmiany przeznaczenia budynków na budynki mieszkalne tzw. lofty, nie uzyskała pozwoleń architektoniczno-budowlanych na taką przebudowę, a budynki nie zostały zamieszkane. Sama wytrzymałość stropów, nie pozwalająca - zdaniem podatnika - na wykorzystanie budynku na cele przemysłowe, czy biurowe, a jedynie na mieszkaniowe, nie tworzy budynków mieszkalnych. Do czasu modernizacji budynku oraz jego przekwalifikowania na mieszkalny, jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej chociażby na dostosowywaniu obiektu na cele mieszkaniowe. Organ wskazał na art. 72 ust. 3 pkt 4 u.g.n., w myśl którego wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego jest uzależniona od określonego w umowie celu, na jaki nieruchomość gruntowa została oddana. W przypadku nieruchomości gruntowych oddanych na cele mieszkaniowe, stawka ta wynosi 1 % ceny. Zdaniem organu stawka procentowa opłaty rocznej i zakwalifikowanie obiektu przyjęte przy ustalaniu i aktualizacji opłat za użytkowanie wieczyste, nie mogą mieć decydującego znaczenia przy ustalaniu stawki podatku od nieruchomości. Ustosunkowując się do operatu szacunkowego nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 2/4 dz. 85/4, na który powołała się Spółka, organ stwierdził, że wskazany operat został zakwestionowany przez Spółkę, która przesłała go do oceny, a Komisja Arbitrażowa przy Polskiej Federacji Stowarzyszeń Majątkowych wyraziła wobec niego krytyczną opinię. Orzeczeniem z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uznało, że aktualizacja opłaty z tytułu użytkowania wieczystego oparta na nieprawidłowym operacie szacunkowym, jest nieuzasadniona. SKO stwierdziło, że organ pierwszej instancji oparł się na protokole z oględzin przedmiotowej nieruchomości z 18 kwietnia 2008 r. oraz zapisach z ewidencji budynków, w której przedmiotowe budynki zakwalifikowano jako biurowe. Nie można zatem niezamieszkanych pomieszczeń uznać za budynki mieszkalne lub ich części, tak jak chce tego Spółka. Natomiast zgodnie z żądaniem podatnika organ pierwszej instancji opodatkował jako mieszkalny budynek określony tak w ewidencji budynków, położony przy ul. H nr 8, a grunt związany z tym budynkiem jako pozostały. Podobnie organ opodatkował budynki mieszkalne położone przy ul. F 81/83. Organ stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania najwyższymi stawkami ze "względów technicznych" jest możliwe w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny, czy też w wypadku zakazu użytkowania obiektu, w przypadku stwierdzenia, że obiekt jest w nieodpowiednim stanie technicznym, do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości - art. 68 i art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), pod warunkiem, że taki wyłączony obiekt nie jest w sposób faktyczny wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. O "wzglądach technicznych" może świadczyć np. katastrofalny stan techniczny grożący zawaleniem, nawet w przypadku, kiedy nie zostało to stwierdzone decyzją organu nadzoru budowlanego, a wynika to z innych dowodów. Pomocniczo, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, można posiłkowo posłużyć się przepisami prawa budowlanego, które regulują te kwestie, np. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Kolegium powołało się na orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdziło, że remont, rozbudowa i przebudowa budynków, w ramach których jest m.in. wymieniane poszycie dachowe, elementy ścian zewnętrznych i wewnętrznych, stolarka drzwiowa i okienna, schody, stropy, czy też instalacje w budynku - nie oznaczają wystąpienia "względów technicznych". Prowadzenie prac budowlanych mieści się w przedmiocie działalności Spółki, a zatem trudno jest mówić, że przedmiotowe nieruchomości nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem były wykorzystywane przez Spółkę przez chociażby ich zakup, zarządzanie, remont i przebudowę, a także najem powierzchni innym podmiotom. Powyższe rozważania dotyczą budynków zlokalizowanych przy ul. I 25 oraz przy ul. C 17/ B 2. W tym ostatnim przypadku Spółka sama wskazała, że po przeprowadzeniu prac remontowych i modernizacyjnych w 2008 r., powierzchnie te zostały wynajęte do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że stan techniczny tego obiektu nie spowodował trwałego wyłączenia z użytkowania. W ocenie organu nawet gdy wystąpią "względy techniczne", powodujące niemożność wykorzystania budynków, nie dotyczą one gruntu, który stanowi odrębny przedmiot opodatkowania (wyrok NSA z 3 kwietnia 2008 r., II FSK 174/07 i in.) Ponadto ewentualne wystąpienie "względów technicznych" nie powoduje wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (Spółka zadeklarowania podatek w kwocie 0 zł), a jedynie zmianę stawki na niższą - dla pozostałych budynków czy gruntów. Organ opodatkował według stawek przewidzianych dla budynków pozostałych obiekty, co do których strona złożyła opinie świadczące o wyłączeniu ich z użytkowania (nieruchomości przy: ul. F 87, ul. I 87/ul. J 1/3, ul. I 12, ul. K 92 oraz przy ul. L 10 – w odniesieniu do tej nieruchomości została ponadto złożona dokumentacja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego). Strona wskazywała także, iż obiekty przy ul. F 87/ul. E 16, ul. I 83/ul. J 1/3, ul. I 12, C 17/ B 2 i ul. K 92 nie stanowiły budynków, ze względu na brak wszystkich elementów wskazanych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium występowanie dziur w pokryciach dachowych, czy stropach oraz późniejsze czasowe zdjęcie pokrycia dachowego, czy ścian zewnętrznych, dokonane podczas przebudowy, rozbudowy lub remontu, prowadzonych w ramach działalności gospodarczej, nie oznacza jeszcze, że przedmiotowy obiekt przestał być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem organu nie będzie budynkiem jedynie obiekt budowlany, który został pozbawiony dachu lub zewnętrznych przegród budowlanych i ma to charakter trwały, nieodwracalny, wynikający np. z katastrofy budowlanej. Jeżeli jednak zdjęcie dachu ma charakter tymczasowy, wynikający zaniedbania stanu technicznego obiektu lub też z prac modernizacyjnych, czy remontowych - fakt ten nie przesądza o tym, że obiekt traci charakter budynku. Organ pierwszej instancji nie opodatkował natomiast zawalonych budynków położonych w przy ul. F 87, ul. I 12 i przy M 2, na dz. 51/6, 51/7, 52/4, ul. N 234, a także opodatkował wyłącznie powierzchnie wskazane przez Spółkę przy ul. C 17/Al. B 2. Kolegium wskazało, że Spółka powołała się na zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zwolnieniem tym objęte są szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Spółka nie jest szkołą, ani organem prowadzącym szkołę, dlatego nie może być objęta zwolnieniem wynikającym z tego przepisu. Ustosunkowując się do zarzutu Spółki dotyczącego niezastosowania przez organ pierwszej instancji zwolnienia przewidzianego dla obiektów zabytkowych, organ wskazał na art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w myśl którego zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie wynikające z tego przepisu jest znacznie węższe od sytuacji przewidzianej w art. 73 ust. 4 u.g.n., dającej podstawę do obniżenia opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego o połowę. Dla zastosowania tego obniżenia wystarczy sam wpis do rejestru zabytków (niekoniecznie o charakterze indywidualnym), bez dodatkowego warunku jaki wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tzn. utrzymywania i konserwowania obiektów. Z tego powodu wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. –W. w Ł. z [...] r., I [...] , na który powołuje się Spółka, nie ma w sprawie decydującego znaczenia, podobnie jak zaświadczenie Konserwatora wydane do celów bonifikaty, stwierdzające jedynie fakt wpisu do rejestru zabytków w momencie jego wystawienia. Odnośnie nieruchomości przy ul. F 81/83, ul. F 87, ul. I 12, ul. I 83, ul, A 2/4, ul. K 92 i ul. C 17 Ł. Wojewódzki Konserwator Zabytków w piśmie z dnia 12 maja 2008 r. wskazał, że te obiekty nie są wpisane do rejestru zabytków nieruchomych, podlegają natomiast ochronie z tytułu ujęcia w ewidencji zabytków nieruchomych. Zatem skoro nieruchomości te nie są wpisane indywidualnie do rejestru zabytków - nie podlegają zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Odnośnie nieruchomości zabytkowej położonej w Ł. przy M 2, zaświadczenie przedstawione przez Spółkę dotyczyło stanu obecnego, a ponadto nie zawierało informacji dotyczącej utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W tej sytuacji pismem z dnia 4 września 2009 r. Kolegium wystąpiło do Konserwatora o wyjaśnienie, czy nieruchomości te są utrzymane i konserwowane. Pismem z dnia 14 października 2009 r. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków podniósł, że właściciel nie spełniał kryterium utrzymywania obiektu z uwagi na stwierdzone w 2005 roku nieprawidłowości dotyczące przeprowadzonych prac remontowo - konserwatorskich przy elewacji frontowej budynku dawnej przędzalni - co dotyczy budynku dwukondygnacyjnego z poddaszem - dawnej przędzalni I i do dnia dzisiejszego właściciel nie podjął kroków zmierzających do usunięcia wskazanych nieprawidłowości. Budynki dawnej wykończalni oraz dawnej maszyny parowej usytuowane na dz. o nr ewid. 52/5, wpisane indywidualnie do rejestru zabytków na mocy decyzji z dnia [...] r. pod nr rej.[...] , były w latach 2003 - 2008 utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, natomiast budynek dawnej przędzalni I usytuowany na dz. o nr ewid. 51/6, wpisany indywidualnie do rejestru zabytków na mocy decyzji z dnia [...]r. pod nr rej. [...] był jedynie w latach 2003 - 2004 utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W piśmie z dnia [...] r. Konserwator podniósł, że budynek dawnej przędzalni, usytuowany na dz. o nr ewid. 51/7 wpisany jest indywidualnie do rejestru zabytków, jednakże nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Odnośnie gruntu Konserwator wskazał, że działki 51/7 oraz 51/6 (stanowiące fragmenty dawnej działki 51/2) w przedmiotowym okresie były wpisane indywidualnie do rejestru zabytków. Z konserwatorskiego punktu widzenia nie ma podstaw do rozdzielnego traktowania gruntu oraz obiektu budowlanego na trwałe z nim związanego, a podział ten wynika wyłącznie z u.p.o.l. W przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych, wpisanych do rejestru zabytków indywidualnie, właściwe utrzymywanie i konserwowanie zabytku sprowadza się do działań podejmowanych w odniesieniu do istniejącej nawierzchni, form zieleni, małej architektury, urządzeń, a więc całokształtu działań zmierzających do utrzymania lub przywrócenia historycznego sposobu zagospodarowaniu terenu. Właściciel obiektu w badanym okresie nie podjął żadnych uzgodnionych z Konserwatorem prac, zmierzających do poprawy stanu zachowania nieruchomości, Odnośnie działki 51/12 (stanowiącej fragment dawnej działki 51/2) w przedmiotowym okresie była ona wpisana indywidualnie do rejestru zabytków, jest niezabudowana, stanowi fragment wewnętrznego układu komunikacyjnego łączącego poszczególne obiekty zabytkowego zespołu fabrycznego, a właściciel obiektu w badanym okresie nie podjął żadnych prac, uzgodnionych z Konserwatorem, zmierzających do poprawy stanu zachowania nieruchomości. W odniesieniu do tych nieruchomości Konserwator wskazał, że nie posiada informacji na temat tego, czy i w jakiej części nieruchomość była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Pismem z dnia [...] r. Kolegium zleciło organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność czy wpisane indywidualnie do rejestru zabytków nieruchomości były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji odpowiedział pismem z dnia 24 listopada 2009 r., w którym wskazał, że na działce nr 51/6 usytuowany jest budynek o powierzchni 1.920 m2, wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków wyłącznie w latach 2003-2004, w którym to czasie 1.300 m2 (67,71% powierzchni użytkowej budynku) było zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a 620 m2 (32,29%) to pomieszczenia nieużytkowane (120 m2 na paterze i 500 m2 na I piętrze, podlegające zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organ wskazał także, że w takiej samej części jak budynki (67,71%) na działalność gospodarcza zajęte były grunty na działce 51/6, co stanowi powierzchnię 823 m2, natomiast powierzchnia 392 m2 (32,29%), podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Odnośnie działki 52/5 organ podniósł, że usytuowane są na niej budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, w ramach których w latach 2003-2008 na prowadzenie działalności gospodarczej zajęte było 3.462 m2 (50,67%), a 3.370 m2 (49,33%) to pomieszczenia podlegające zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organ pierwszej instancji uznał, że grunty na działce 52/5 zajęte były na działalność gospodarczą w takiej samej części jak budynki. Była to powierzchnia 4.526 m2 (50,67%), natomiast powierzchnia 4.406 m2 (49,33%) to grunty podlegające zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Kolegium zwróciło uwagę, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wskazując na czynności utrzymywania i konserwowania zabytków, wymaga aby odbywały się one zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Skoro zatem z punktu widzenia tych przepisów brak jest podstaw do rozdzielnego traktowania budynków i gruntów trwale z nimi związanych, to takie same kryteria należy przyjąć przy określaniu zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., co oznacza że jeżeli obiekt budowlany był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (tak jak to ma miejsce w latach 2003-2004 w przypadku działki 51/6 oraz w przypadku działki 52/5), to zwolnieniu podlega także grunt, a jeżeli obiekt nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (tak jak to ma miejsce w przypadku działki 51/7 oraz w latach 2005-2008 działki 51/6), to grunt nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu. Sytuacja taka nie ma zastosowania do działki 51/12, stanowiącej grunt niezabudowany. W tym przypadku Konserwator wskazał, że nie była ona utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że zajęcie części pomieszczeń w budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, jest równoznaczne z zajęciem na ten cel gruntu w takim samym udziale. Ustawowe pojęcie "zajęcia" odnosi się wprost do przedmiotu opodatkowania wykorzystywanego na prowadzenie działalności gospodarczej i nie można tu stosować żadnej analogii. W związku z faktem, że działka 52/5 była wpisana indywidualnie do rejestru zabytków, a nieruchomość była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nadto nieruchomość gruntowa nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, Kolegium uznało, że podlegała ona zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Błędne opodatkowanie tej działki przez organ pierwszej instancji spowodowało konieczność wydania decyzji reformatoryjnej. Inaczej jest w przypadku nieruchomości obejmującej zabudowaną działkę 51/6, która była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków jedynie w latach 2003-2004, nieruchomości obejmującej zabudowaną działkę 51/7 oraz nieruchomości obejmującej niezabudowaną działkę 51/12, które w latach 2003-2008 nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Te nieruchomości gruntowe nie podlegają zwolnieniu. Odnośnie stanowiska strony, że przysługuje jej zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przewidziane dla zakładów pracy chronionej, Kolegium stwierdziło, że przepis ten stanowi wypełnienie normy z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm., tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późn. zm.), zgodnie z którym prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do jego zakładu jest zwolniony z podatków (...), z tym że z podatków od nieruchomości (...) na zasadach określonych w przepisach odrębnych. W ocenie Kolegium sama decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje jedynie abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych (m.in. wyrok NSA z 8 grudnia 2006 r., II FSK 141/06), które wynikają z zakresu zwolnienia unormowanego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. oraz zaistniałego stanu faktycznego. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nie ma wątpliwości, że podatnikiem zwolnionym od podatku jest podmiot prowadzący zakład pracy chronionej, pod dwoma ustawowymi warunkami, które muszą być spełnione łączne. Po pierwsze podmiot ten jest zobligowany zgłosić wojewodzie budynki, budowle i grunty wykorzystywane do prowadzenia zakładu, a zgłoszenie musi być potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej albo zaświadczeniem. Wynika to wprost z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., który ustanawia zakres zwolnienia dla przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie. W wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r., II FSK 1537/05 NSA wskazał, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dla podmiotu posiadającego status zakładu pracy chronionej ma zastosowanie wyłącznie do nieruchomości, które były w posiadaniu tego podmiotu w momencie przyznawania statusu i wchodzą w skład zakładu zgodnie z decyzją o przyznaniu takiego statusu. Po drugie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że zwolnienie dotyczy jedynie nieruchomości faktycznie zajętych na prowadzenie zakładu i spełniających warunki do jego prowadzenia, nie dotyczy natomiast przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej. Wykładnia systemowa zewnętrzna wskazuje, że pomieszczenia objęte zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. muszą spełniać wymagania płynące z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji tzn. mają odpowiadać przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy oraz mają uwzględniać potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniać wymagania dostępności do nich, co zgodnie z art. 28 ust. 2 tej ustawy ma być stwierdzone przez Państwową Inspekcję Pracy. Spółka otrzymała status zakładu pracy chronionej decyzją Wojewody Ł. z dnia [...] r., nr [...] , zmienioną decyzją Wojewody Ł. z dnia [...] r., nr[...] . Z uzasadnienia pierwszej z nich wynika, że Spółka zgłosiła Wojewodzie jedynie cztery pomieszczenia pracy znajdujące się na drugim piętrze po prawej stronie klatki schodowej (sekretariat, kadry, pomieszczenie nr 10, pokój nr 7), spełniając wymagania stawiane przez przepisy prawa zakładom pracy chronionej znajdujące się przy M 2, dz. 51/6. Zatem jedynie te pomieszczenia (372 m2) stanowią podstawę opodatkowania zwolnioną na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., a nie wszystkie nieruchomości Spółki. Tym samym wskazane zwolnienie nie może obejmować wszystkich powierzchni użytkowych, zlokalizowanych przy M 2, położonych na dz. 51/6: 992 m2 i na dz. 52/5 3.370 m2, ani tym bardziej innych nieruchomości Spółki. Kolegium stwierdziło, że wymienione decyzje mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu omawiane zwolnienie nie dawało podstaw do deklarowania zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł - jak to zrobiła Spółka. Na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 2007 roku wyłączenie z opodatkowania dotyczyło gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowlach - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Oznacza to, że od 2007 roku, w przeciwieństwie do lat 2004-2006, drogi wewnętrzne są opodatkowane, gdyż zwolnienie w sposób wyraźny dotyczy jedynie dróg publicznych. Powoduje to, że nieruchomości nieopodatkowane w latach 2004-2006: przy ul. J 3, udział w 527/1000 części w dz. nr 128/12 oraz przy M 2, udział w 10/60 części w dz. nr 51/12, od 2007 roku podlegają opodatkowaniu. Drogi te - jak wynika z pisma Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z dnia [...] r. - nie są drogami publicznymi, a wewnętrznymi dojazdowymi do innych działek. Na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwolnieniu podlegają natomiast nieruchomości położone przy ul. K 92 oraz przy 82 oznaczone w ewidencji gruntów symbolem ,,dr" - drogi, zajęte na drogę publiczną. W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium omówiło poszczególne nieruchomości gruntowe i budynkowe, opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Decyzja SKO w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: 1. art. 122,187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez określenie zobowiązania niezgodnie z treścią ustaleń samego organu odwoławczego oraz przyjęcie ustaleń co do treści decyzji organu pierwszej instancji sprzecznych z jej rzeczywista treścią, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym i całkowicie dowolne uznanie, że na skutek uchylenia decyzji pierwszej instancji, nowa wysokość powinna zostać określona w wysokości jedynie o 9.187 zł niższej, w sytuacji, gdy nawet przyjmując wszelkie twierdzenia organu odwoławczego za słuszne, powinna ulec zmianie o co najmniej 62.007,52 zł. Powyższe rozbieżności spowodowane są uznaniem przez sam organ odwoławczy: - wyłączenia od opodatkowania w roku 2008 nieruchomości położonej w Ł. przy ul. G 62 - kwota in minus 27,44 zł; - wyłączenia od opodatkowania za miesiąc czerwiec 2008 r. nieruchomości położonych w Ł. przy ul. E 2 (kwota in minus 532,05 zł) oraz ul. F 82 (169,01 zł) - zwolnienia od opodatkowania nie wynajmowanej części budynku położonego na działce nr 52/5 w Ł. przy pl. M 2 w wielkości 3.370 m2 w związku z wpisem tej nieruchomości do rejestru zabytków oraz utrzymywaniem jej zgodnie z przepisami o ochronie zabytków - kwota in minus - (3.370m2 x 17,77 /m2) = 59.884,90 zł (wcześniej opodatkowana cała powierzchnia tego budynku w łącznej wielkości 6.832 m2 (3.462 m2 wynajmowanej + 3.370 m2 nie wynajmowanej), w sytuacji gdy powierzchnia ta była opodatkowana przez organ pierwszej; - zwolnienia od opodatkowania całości powierzchni gruntu obejmującego działkę nr 52/5 położoną w Ł. przy M 2 o powierzchni 8.932,00 zł - kwota in minus 6341,72 zł (8.932,00 m2 x 0,71 zł/m2), w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji opodatkował całą tą powierzchnię; - opodatkowania pow. 434 m2 wg stawki dla budynków związanych z prowadzoną działalnością tj. 17,77 zł/m2 zamiast przewidzianą dla pozostałych tj. 6,37zł/m2, co daje kwotę in plus 4.947,60 zł ((17,77 zł/m2 x 434 m2) - (6,37zł/m2 x434m2); - zupełnie dowolne i arbitralne przyjęcie, że skarżąca w budynkach prowadziła jedynie same prace remontowe mające na celu rzekome przystosowanie budynków do prowadzonej działalności gospodarczej, a nie prace zabezpieczające budynki, zgodnie z posiadanymi opiniami i przeglądami technicznymi potwierdzonymi dodatkowo przez PINB w Ł., które to budynki pozostają nadal jedynie zabezpieczone przez stronę skarżącą w celu uchronienia substancji budynków przed katastrofą w sytuacji, gdy ustalenia te nie są poparte żadnym materiałem dowodowym, a jedynie jednostronnym i to lakonicznym stwierdzeniem organu podatkowego sprzecznym ponadto z szeregiem dokumentów potwierdzonych urzędowo, pominiętych przez organy podatkowe. Ponadto przeczy twierdzeniu organu chociażby fakt, że budynki te po dzień dzisiejszy nie są wynajmowane osobom trzecim; - błędne przyjęcie, że powierzchnie remontowane przez podatnika mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości przeprowadzane są prace zabezpieczające ze względu na zagrożenie bezpieczeństwa tych budynków, potwierdzone dodatkowo przez uprawnionego inżyniera budownictwa wydającego czy m.in., szeregiem opinii czy przeglądów technicznych oraz kontroli chociażby PINB w Ł.; - całkowicie dowolne uznanie, że do ustalenia czy dany przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej ze względów technicznych, nie jest w sprawie potrzebny biegły, w sytuacji pomięcia dokumentów przekazanych przez podatnika, poświadczonych urzędowo, m.in. przez PINB w Ł. ; - obiekty mieszkalne mimo zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkalnych i nie zajmowania ich na działalność gospodarczą, powinny być opodatkowane stawką dla działalności gospodarczej. Organ stał bowiem na błędnym stanowisku, że jeżeli powierzchnia mieszkalna przez krótki czas w przeszłości była czasowo wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej np., kancelarię adwokacką to samoczynnie została przekształcona na powierzchnię przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że dalej zaspakaja podstawowe potrzeby mieszkaniowe; - całkowicie dowolne przyjęcie bez określenia nawet podstawy prawnej, że sam fakt zawarcia nie ważnej z mocy prawa umowy sprzedaży nieruchomości znajdującej się w użytkowaniu wieczystym, na podstawie której następnie Sąd Rejonowy w Ł. Wydział Ksiąg Wieczystych odmawia konstytutywnego wpisu do księgi wieczystej o nabyciu danej nieruchomości, przesądza o właścicielskim charakterze władztwa nad nieruchomością położoną w Ł. przy ul. C 17/ul. O, gdy organ dysponował dowodami, że za lata 2007 i 2008 opłatę za użytkowanie wieczyste tej nieruchomości zapłacił nie poprzedni właściciel i użytkownik wieczysty tj. Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe D w likwidacji; - całkowicie dowolne uznanie, że skarżąca nie kwestionowała swoich praw do przedmiotowych nieruchomości w sytuacji, gdy było odwrotnie; - zupełnie dowolne uznanie, że nabyte nieruchomości znajdujące się już w dacie ich nabywania w złym stanie technicznym uniemożliwiającym ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, w stanie bez kompletnych ścian zewnętrznych (przegród pionowych) czy kompletnego dachu (przegród poziomych), które w ogóle nie wypełniają przesłanki "wydzielania z przestrzeni" określonej w definicji budynku określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - nadają się do wykorzystywania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; - zupełnie dowolne uznanie, że każde prace prowadzone na obiektach budowlanych uzasadniają opodatkowanie tych obiektów, gdyż w ramach działalności podatnika mieści się zmiana przeznaczenia przedmiotów opodatkowania oraz przystosowywanie ich do tzw. loftów, w sytuacji, gdy organ dokonał z całkowitym pominięciem możliwości rzeczywistego przeznaczenia danego obiektu, określonego w planie zagospodarowania przestrzennego bądź w studium uwarunkowań przestrzennych, a w szczególności z pominięciem tego, czy w danym miejscu w ogóle może być planowane tego typu przeznaczenie, a w końcu nawet tego czy podatnik w ogóle planował oraz mógł realizować takie przedsięwzięcie; - całkowicie dowolne uznanie, że organ pierwszej instancji uchyloną decyzją zastosował w jakimkolwiek zakresie zwolnienie od opodatkowania związane z indywidualnym wpisaniem do rejestru zabytków budynków oraz gruntów położonych w Ł. przy M 2 w sytuacji, gdy z treści decyzji z dnia [...] r. wprost wynika, że tego nie uczynił, a właśnie w tym zakresie spór toczył się przed organem odwoławczym; - całkowicie dowolne uznanie, że skarżąca nie kwestionowała ocen zawartych w treści protokołu kontroli w sytuacji, gdy nie tylko oceny nie mogą być zawarte w treści protokołów z kontroli, ale ponadto strona skarżąca wnosiła szereg pisemnych zastrzeżeń do protokołów z kontroli; - błędne uznanie, że Spółce został przyznany status zakładu pracy chronionej wyłącznie na cztery pomieszczenia przy M 2 o powierzchni 372 m2 w sytuacji, gdy nie tylko nie wynika to z treści decyzji Wojewody, której integralną częścią w żadnym wypadku nie może być wstępna - opiniująca decyzja PIP. Ujęcie w treści decyzji PIP wyłącznie czterech pomieszczeń oznacza jedynie, że tylko w tym zakresie przepisy wymagały od podatnika dostosowania określonych pomieszczeń dla osób niepełnosprawnych; 2. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii z biegłego z zakresu budownictwa i całkowicie dowolne przyjęcie, że obiekty remontowane nadają się do wykorzystania w działalności gospodarczej w sytuacji, gdy sam fakt prowadzenia robót, dowolnie zakwalifikowanych przez organ jako remont, a nie prace zabezpieczające, nie pozwala na uznanie, że zagrożenia stwierdzone przez uprawnionego inżyniera budownictwa, takie jak wady techniczno-konstrukcyjne, powodujące brak możliwości wykorzystania tych obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, zostały już usunięte; 3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający jego weryfikację. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię dokonaną w oparciu o orzecznictwo wydawane na podstawie stanu prawnego z okresu, kiedy nie istniał jeszcze ten przepis oraz całkowicie błędne uznanie, że definicję "budynku" w rozumieniu tego przepisu, a w szczególności przesłankę "wydzielenia z przestrzeni za pomocą pionowych przegród budowlanych", spełnia obiekt budowlany nie posiadający części dachu w skutek jego częściowego zawalenia, posiadający dziury w dachu również powstałe na skutek jego częściowego zawalenia, a także nie posiadający części ścian zewnętrznych i konstrukcyjnych - także na skutek ich zawalenia się; 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że: a) budynki lub ich części, w których były lub są prowadzone prace budowlane, nie wynikające z woli podatnika, lecz z konieczności spowodowanej złym stanem technicznym tych obiektów, częściowo nie posiadających nawet ścian zewnętrznych i nośnych, czy dachu mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy występujące w nich względy techniczne nie pozwalają w sposób trwały na ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej, nie mówiąc już nic o tym, że część tych budynków nie wypełnia w ogóle tzw. definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; b) pomimo tego, że część gruntów jest zabudowanych budynkami, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych lub nie spełniają ustawowej definicji budynków, powinny być one opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy sam grunt, w części zajętej pod taki obiekt, nie może być również z tych samych względów wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej; c) sam fakt przeprowadzania rzekomego kapitalnego remontu na nieruchomości powoduje, że remontowany przedmiot opodatkowania powinien być opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy powinien decydować nie fakt samego przeprowadzania rzekomego kapitalnego remontu, ale stan rzeczywisty, tj. czy remont został zakończony. Sam fakt przeprowadzania remontu, zwłaszcza kapitalnego, wskazuje przecież wprost, że jeszcze nie usunięte zostały lub są w trakcie usuwania wady, które ze względów technicznych uniemożliwiały i uniemożliwiają wykorzystanie obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej albo dalej powodują, że obiekt nadal nie spełnia definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w sytuacji, w której nie posiadania nadal kompletnych ścian zewnętrznych (przegród pionowych) lub kompletnego dachu (przegród poziomych); 3. art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i uznanie, że o zakresie rzekomego zwolnienia określonego treścią tego przepisu rozstrzyga treść wstępnej - opiniującej decyzji PIP, w sytuacji gdy zgodnie z treścią tego przepisu zwolnienie to przysługuje w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych Wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone autonomiczna decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, natomiast decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej została podatnikowi przyznana na całość nieruchomości położonej w Ł. przy M 2, a nie tylko na rzekomo cztery pomieszczenia; 4. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że: a) kamienice mieszkalne i inne budynki mieszkalne, niewątpliwie zapewniające zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych, wcześniej częściowo i przez krótki okres zajęte na biura, powinny mimo ich nie zajmowania na działalność gospodarczą podlegać opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą; b) lokale mieszkalne znajdujące się na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. C 17/al. B 2, w których od ponad 30 lat byli zameldowani lokatorzy posiadający decyzje przydziałowe na lokale mieszkalne, niewątpliwie zapewniające zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych, wyłącznie na skutek wyprowadzenia się z nich lokatorów i to w bliżej nieokreślonej dacie, lecz bez zmiany charakteru tych pomieszczeń oraz mimo wcześniejszego opodatkowania ich stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, powinny od lipca 2007 roku być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarcza; 5. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie zastosowanie zwolnienia w stosunku nie wynajmowanej osobom trzecim powierzchni 3.370 m2 we wpisanym dodatkowo indywidualnie do rejestru zabytków budynku położonym na nieruchomości w Ł. przy M 2 nr działki 52/2, zajmowanym ponadto na potrzeby Zakładu Pracy Chronionej, w sytuacji gdy organ odwoławczy sam przyznaje, że w stosunku do tępo obiektu powinno mieć zastosowanie zwolnienie od podatku od nieruchomości, a pomimo tego organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji, tego zastosowania nie zastosował; 6. art. 235 § 2 K.c. poprzez jego błędną wykładnię oraz ostateczne przyjęcie za podstawę oceny, że podatnik był samoistnym posiadaczem nieruchomości gruntowej położonej w Ł. przy ul. C 17/B 2 od 31 października 2006 r., że rzekomo własność budynków posadowionych na tej nieruchomości mogła przejść na stronę skarżącą niezależnie od prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości gruntowej i już w dacie zawarcia umowy sprzedaży tej nieruchomości, pomimo że prawa te są ze sobą związane, a wniosek o wpis tego prawa został pierwotnie prawomocnie oddalony, a ponowny skuteczny wniosek został dopiero złożony po zawarciu nowej umowy kupna tej nieruchomości i to po okresie ok. 1.5 roku od dnia 31 października 2006 r. Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Zarzuty skargi dotyczą następujących kwestii: 1) wykazania za pomocą opinii biegłego, że ze względów technicznych budynki nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenia definicji "budynku" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. 2) opodatkowania budynków, na których prowadzone są prace budowlane w celu zmiany ich przeznaczenia oraz przystosowywania do tzw. loftów, w odniesieniu do planu zagospodarowania przestrzennego lub studium uwarunkowań przestrzennych oraz zamierzeń podatnika, 3) opodatkowania budynków mieszkalnych, które przez krótki okres w przeszłości były czasowo wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, 4) zwolnienia z opodatkowania nieruchomości przy M w związku z wpisem jej do rejestru zabytków, 5) ustalenia czy status zakładu pracy chronionej dotyczy wyłącznie czterech pomieszczeń przy M 2, 6) opodatkowania nieruchomości ul. C 17/ B 2, objętej prawem użytkowania wieczystego, w związku z pierwotną odmową wpisania tego prawa do księgi wieczystej. Ad. 1) Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że już sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r., I SA/Gd 481/05, niepubl., WSA w Gdańsku stwierdził, że tymczasowy brak wykorzystywania danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, że nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Pojęcie "względów technicznych" nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę, należy zatem przyjąć rozumienie wynikające z języka potocznego i pomocniczo z prawa budowlanego. Nie znajdują uzasadnienia jednak poglądy, że tylko decyzja organów nadzoru budowlanego jest podstawą do wykazania, że w budynku nie może być, ze względów technicznych, prowadzona działalność gospodarcza. Takiego wymogu nie ma bowiem w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. podobnie wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 marca 2006 r., I SA/Rz 517/05). "Względy techniczne" nie zawsze są łatwe do ustalenia – tak było właśnie w rozpoznawanej sprawie. W odwołaniu strona podniosła zarzut, że ocena stanu budynku, wymagającego wzmocnienia jego konstrukcji, powinna zostać dokonana na podstawie opinii biegłego. Wniosek dowodowy strony nie został jednak uwzględniony, organ uznał bowiem, że dla rozstrzygnięcia sprawy dowód ten jest całkowicie nieprzydatny, gdyż biegły nie jest potrzebny do dokonywania interpretacji pojęć prawnych, a poza tym biegły mógłby stwierdzić jedynie stan obecny, a nie stan w jakim były nieruchomości w przeszłości. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie specjalistów (biegłych) z zakresu budownictwa. Nie są to jednak środki dowodowe wyłącznie właściwe, ponieważ i w tym przypadku zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r. II FSK 1228/08, LEX nr 554082). Kwestia zaistnienia "względów technicznych" w odniesieniu do nieruchomości będącej we władaniu skarżącej była już przedmiotem oceny WSA w Łodzi w zakresie zobowiązania za 2003-2006 rok (por. wyroki z dnia 11 grudnia 2008 r., I SA/Łd 984/08 oraz z 21 stycznia 2009 r., I SA/Łd 982/08, 983/08, 985/08). W wyrokach tych WSA w Łodzi zanegował pogląd organu, że do stwierdzenia, iż przedmiot opodatkowania (nieruchomość) nie jest i nie może być wykorzystywany do celów prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, wyłącznie uprawnionym jest organ nadzoru budowlanego. Ponadto Sąd ten zwrócił uwagę na możliwość skorzystania z opinii biegłego, przyjmując w konsekwencji, że może ona stanowić dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Oczywiście wyroki te nie wiążą w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy innego okresu rozliczeniowego, mogą jednak stanowić cenną wskazówkę dla organu, gdyż dotyczą tego samego przedmiotu opodatkowania. Tymczasem na 16 stronie zaskarżonej decyzji organ w zasadzie powielił swój wcześniejszy pogląd, kładąc nacisk na wykazywanie "względów technicznych" decyzjami o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania budynku, czy zakazu użytkowania obiektu, w przypadku stwierdzenia, że jest on w nieodpowiednim stanie technicznym, do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Brak takich decyzji organ dopuszcza jedynie w sytuacji wykazania katastrofalnego stanu technicznego grożącego zawaleniem budynku. Wymienione dowody mają oczywiście istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie można jednak zawężać postępowania dowodowego wyłącznie do takich środków. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu, że dla ustalenia czy obiekt jest budynkiem oraz czy zachodzą względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, nie są wymagane wiadomości specjalne, a tym samym nie ma potrzeby powoływania biegłego (s. 6-7 zaskarżonej decyzji). Organ zasadnie twierdzi, że nie jest rolą biegłego dokonywanie interpretacji pojęć prawnych, ale przecież nie w tym celu biegły jest powoływany. Biegły powinien wypowiedzieć się co do stanu technicznego budynków na podstawie zgromadzonej dokumentacji, która powinna istnieć w odniesieniu do badanego roku, w sytuacji gdy stan budynku wymagał prowadzenia szeroko zakrojonych robót budowlanych. W tym kontekście błędne jest również stanowisko organu, że biegły mógłby stwierdzić jedynie stan obecny, a nie stan w jakim były nieruchomości w przeszłości. W toku postępowania strona skarżąca przedłożyła pewne dowody dotyczące stanu technicznego budynków w danym roku, które organ - powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych - omówił dość ogólnie, co do zasady stwierdzając, że "względy techniczne" nie zaistniały, gdyż w okresie późniejszym budynki zostały przywrócone do używania. Niewątpliwie "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane ze stanem technicznym nieruchomości wymagającej okresowego remontu lub dokonaniem modernizacji budynku. Jednak dla wykazania, że zaistniały bądź nie zaistniały takie właśnie okoliczności, bardzo pomocną może okazać się opinia biegłego. Zdaniem Sądu względów technicznych nie można utożsamiać wyłącznie z takimi wadami, które mają charakter absolutnie nieodwracalny, tj. niemożliwy do usunięcia – tak jak w gruncie rzeczy przyjmuje Kolegium (por. np. s.18 zaskarżonej decyzji, gdzie organ podkreśla, że po zakończeniu prac remontowych obiekty były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej). Gdyby bowiem tak przyjąć, dla zaistnienia względów technicznych koniecznym byłoby wykazanie, że budynek lub budowla stanowią ruiny, nadające się tylko do rozbiórki. A przecież organ sam wskazuje na możliwość wykazania względów technicznych decyzjami o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania budynku, czy zakazu użytkowania obiektu, do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. A zatem okoliczności wskazujące na względy techniczne mogą mieć charakter odwracalny i - w ocenie Sądu - nie muszą być wykazywane wyłącznie decyzjami administracyjnymi organu nadzoru budowlanego. Istnienie względów technicznych sprowadza się do wykazania, że nieruchomość została całkowicie lub w znacznej części zdegradowana, przez co utraciła swoją pierwotną funkcję i przeznaczenie. Posłużenie się opinią biegłego dla jednoznacznego rozróżnienia czynności zwykłego remontu lub adaptacji budynku z czynnościami zmierzającymi w istocie do rewitalizacji budynku, który wcześniej nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych - jest bardzo pomocne, szczególnie w sytuacji gdy Spółka posiada tak znaczną ilość nieruchomości w bardzo różnym stanie technicznym, zaś organ i strona tak dalece różnią się w poglądach dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy. Raz jeszcze należy podkreślić, że celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie jest interpretacja pojęć prawnych, a jedynie ustalenie stanu faktycznego, który ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na 19 stronie zaskarżonej decyzji organ wskazuje na pewne okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że stan niektórych budynków Spółki był zły, o czym świadczy występowanie dziur w pokryciach dachowych, czy stropach oraz późniejsze czasowe zdjęcie pokrycia dachowego, czy ścian zewnętrznych. W ocenie Sądu okoliczności takie nie są to typowe dla zwykłego okresowego remontu. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, LEX nr 389363). Ocenia to wyłącznie organ podatkowy, zaś ocena tego organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej. Organ ma prawo odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę jeżeli brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (por. podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199). W ocenie Sądu organ dopuścił się naruszenia tego przepisu, gdyż nie wykazał w sposób przekonujący, że przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę nie przyczynieni się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Wskazane wada postępowania prowadzi również do niespełnienia wymogów prawidłowego uzasadnienia decyzji, sformułowanych w art. 210 § 4, nie można wykluczyć również, że w konsekwencji prowadzi także do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Należy zgodzić się natomiast ze stanowiskiem Kolegium, że ewentualne wystąpienie "względów technicznych" nie powoduje wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie zmianę stawki na niższą – taką jak dla pozostałych budynków czy gruntów. Błędna jest zatem deklaracja Spółki, z której wynika podatek w kwocie 0 zł. Ad. 2) i 3) Sąd podziela stanowisko Kolegium, że sam zamiar podatnika, dotyczący przekwalifikowania budynku na budynek mieszkalny nie jest wystarczający. Do czasu zakończenia procesu modernizacyjnych budynku oraz jego przekwalifikowania na mieszkalny, budynek ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Plan zagospodarowania przestrzennego lub studium uwarunkowań przestrzennych oraz zamierzenia podatnika nie mają tu istotnego znaczenia, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli podatnik uważa, że dane te są wadliwe lub nieaktualne, powinien podjąć stosowne działania zmierzające do dokonania zmian w zapisach ewidencji gruntów i budynków. Dane te mają znaczenie również w odniesieniu do opodatkowania budynków mieszkalnych, które - jak wskazuje skarżąca - przez krótki okres w przeszłości były czasowo wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji Kolegium szczegółowo wyjaśniło tę kwestię, która nie budzi zastrzeżeń Sądu. Ad. 4) Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie dotyczące budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków znajduje zastosowanie, gdy wpis tych przedmiotów ma charakter "indywidualny". Omawiane zwolnienie z podatku obejmuje wyłącznie budynki (pałace, zamki, kamienice) i grunty (ogrody, place, aleje) stanowiące wartości zabytkowe, które potwierdza wpis ich do rejestru zabytków. Dla zastosowania zwolnienia konieczne jest również wypełnienie drugiej przesłanki, dotyczącej utrzymania i konserwacji nieruchomości zabytkowej, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zwolnienie nie dotyczy oczywiście nieruchomości lub jej części w przypadku prowadzenia na jej obszarze działalności gospodarczej. Na stronach 20-24 zaskarżonej decyzji organ szczegółowo omówił wszystkie istotne zagadnienia związane z ewentualnym zastosowaniem zwolnienia, trafnie przyjmując, że obok wpisu do rejestru zabytków, dla zastosowania zwolnienia istotne znaczenie ma również spełnienie warunku utrzymania i konserwacji nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Odwołując się do stanowiska [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków Kolegium wykazało, że w odniesieniu do konkretnych nieruchomości zabytkowych Spółka nie spełniła obu tych przesłanek łącznie. Z powyższych względów Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Ad. 5) Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze zastosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Zwolnione od podatku są jedynie te nieruchomości, które służą do prowadzenia zakładu. W powołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 6 marca 2008 r. II GSK 312/07, LEX nr 574620, NSA stwierdził, że omawiane zwolnienie odnosi się do podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej), ale tylko w zakresie gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie tego zakładu. Zakres ten wyznacza decyzja wojewody przyznająca status zakładu pracy chronionej (zakładu aktywności zawodowej). W decyzji tej organ określa obiekty wchodzące w skład zakładu stwierdzając jednocześnie, że spełniają one ustawowe wymogi stawiane tego rodzaju zakładom - art. 28-30 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Podmiot prowadzący zakład pracy chronionej jest z mocy prawa zwolniony z podatku od nieruchomości szczegółowo wymienionych w decyzji przyznającej status takiego zakładu. Analogiczny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 września 2008 r., VIII SA/Wa 206/08, LEX nr 522579, w którym stwierdził, że zwolnienie z podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 2 pkt 4 ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Oznacza to w praktyce, że zwolnieniem objęte są jedynie nieruchomości oznaczone w decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej. W zaskarżonej decyzji organ prawidłowo omówił tę kwestię, odwołując się do decyzji Wojewody Ł. z [...] r., zmienionej decyzja z dnia [...] r. Fakt, że za lata wcześniejsze organ objął zwolnieniem większą powierzchnię przedmiotowej nieruchomości z całą pewnością nie oznacza naruszenia zakazu reformationis in peius – jak twierdzi skarżąca. Organ nie może powielać swojego błędu w kolejnych sprawach, tylko dlatego, że raz przyjął określony pogląd, który nie znajduje uzasadnienia prawnego. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Ad. 6) Należy przyznać rację stronie skarżącej, że nie został prawidłowo ustalony termin powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. C 17/B 2 (strona dodatkowo wskazuje na nieruchomość przy ul. C 17/ B , która jednak nie występuje w treści decyzji organów podatkowych). Na 10 stronie zaskarżonej decyzji Kolegium powołuje się na art. 27 zd. 2 u.g.n., zgodnie z którym oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy, wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego, w przeciwieństwie do prawa własności, w tym zakresie ma charakter konstytutywny, co oznacza że powstanie tego prawa i jego przejście na nabywcę uzależnione zostało od dokonania wpisu w księdze wieczystej. Jednakże zgodnie z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Stąd - jak podkreśla Kolegium na 11 stronie - dla ustalenia początku użytkowania wieczystego miarodajna jest data złożenia do sądu wieczystokięgowego wniosku o wpis prawa użytkowania wieczystego. W dalszej części Kolegium stwierdza, że w ramach dostępnych z urzędu jawnych danych wynikających z ksiąg wieczystych (Centralna Baza Danych Ksiąg Wieczystych: eksw.ms.gov.pl) ustaliło daty złożenia wniosków o wpis prawa użytkowania wieczystego. Nie podaje jednak jaka była data złożenia wniosku, poprzedzającego skuteczne dokonanie wpisu w księdze wieczystej w odniesieniu do tej nieruchomości, koncentruje się natomiast na ustaleniu osoby podatnika na zupełnie innej podstawie prawnej. Kolegium doszło do przekonania bowiem, że w wyniku zawarcia w dniu 31 października 2006 r. umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków, skarżąca uzyskała samoistne posiadanie tych nieruchomości, gdyż z § 8 tej umowy wynika, że wydanie nieruchomości nabywcy nastąpi w dniu podpisania umowy. Kolegium wskazało na art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami są także samoistni posiadacze nieruchomości lub obiektów budowlanych. Natomiast z art. 336 K.c. wynika, że posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. W komentarzu do art. 336 Kodeksu cywilnego, Lex 2009, T. Filipiak wskazuje, że posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa, niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 K.c.), zastawu (art. 306 K.c.), najmu (art. 659 K.c.), dzierżawy (art. 693 K.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W orzecznictwie wskazuje się, że tymi innymi prawami, oprócz już wyżej wymienionych, mogą być też użyczenie (por. orzeczenie SN z dnia 20 listopada 1968 r., II CR 412/68, Lex nr 6418) oraz użytkowanie wieczyste (por. orzeczenie SN z dnia 18 czerwca 1975 r., II CR 238/75, OSP 1976, z. 7-8, poz. 150 z glosą T. Dybowskiego; orzeczenie SN z dnia 25 kwietnia 2003 r., IV CKN 84/01, Lex nr 131388). Odnośnie do tego ostatniego prawa w literaturze reprezentowany jest także inny pogląd, że władanie rzeczą w zakresie użytkowania wieczystego stanowi odrębny od posiadania zależnego rodzaj posiadania (tak E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 780 i n.; J. Gołaczyński (w:) E. Gniewek (red.), Komentarz, 2006, s. 478). Stanowisko to jest jednak dyskusyjne. Jak się wydaje, należy podzielić pogląd, że brzmienie art. 336 K.c. nie daje podstawy normatywnej do wyodrębnienia nowej kategorii posiadania, oraz że trudno jest wskazać na takie skutki, które wiązać należy z posiadaniem w zakresie użytkowania wieczystego, a których powstania nie da się pogodzić z zaliczeniem tego posiadania do posiadania zależnego (K. Stefaniuk (w:) K. Stefaniuk, J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, 2006, s. 317). Przedstawione poglądy stanowiące dowód na brak jednolitego stanowiska w ocenie czy użytkowanie wieczyste (od momentu jego ustanowienia) jest tożsame z samoistnym posiadaniem, dodatkowo potwierdzają, że w przedstawionym stanie faktycznym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby w okresie pomiędzy zawarciem umowy sprzedaży, a wpisem prawa skarżącej do księgi wieczystej uznać Spółkę za samoistnego posiadacza przedmiotowych nieruchomości. W tym czasie bowiem Spółka nie mogła w pełni realizować swojego prawa i nie władała tymi nieruchomościami jak właściciel. W ocenie Sądu osoby reprezentujące Spółkę miały tego świadomość, co potwierdza chociażby fakt złożenia wniosku o wpisanie prawa do księgi wieczystej. Stąd też nie można przyjąć nawet, że w okresie pomiędzy zawarciem umowy sprzedaży, a wpisem prawa skarżącej do księgi wieczystej Spółka była posiadaczem samoistnym w złej wierze. Tym samym błędne jest stanowisko Kolegium uznające skarżącą za podatnika w odniesieniu do tych nieruchomości począwszy od listopada 2006 r., co narusza art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafny natomiast jest wcześniejszy pogląd tego organu, że dla ustalenia daty nabycia prawa użytkowania wieczystego istotna jest data złożenia wniosku o wpisanie tego prawa do księgi wieczystej. Podkreślić należy przy tym, że dla ustalenia tego terminu istotna jest wyłącznie data złożenia wniosku, którego następstwem było skuteczne dokonanie wpisu do księgi wieczystej, nie zaś data złożenia wniosku, który został oddalony. Rozstrzygając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do rozpoznania wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia czy w badanym okresie nieruchomości budynkowe, na które wskazuje skarżąca, mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ zobowiązany będzie również do prawidłowego określenia daty powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nieruchomości objętych prawem użytkowania wieczystego. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.