III SA/Wa 1549/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Interpretacją indywidualną z 23 stycznia 2014r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko A. S.A. (dalej: "A.", "Skarżąca" lub "Spółka") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. We wniosku Spółka wskazała, że jest członkiem międzynarodowej grupy ubezpieczeniowej A. (dalej: "Grupa A." lub "Grupa"). Grupa A. świadczy usługi na rzecz około 80 milionów klientów (zarówno indywidualnych jak i korporacyjnych i instytucjonalnych), którym oferuje szeroką gamę produktów i usług odpowiadając na ich potrzeby związane m.in. z ubezpieczeniami. Grupa prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług ochrony ubezpieczeniowej, oferując również zintegrowane z ubezpieczeniami plany oszczędnościowe, inwestycyjne i emerytalne, usługi bankowe, kompleksowe zarządzanie aktywami, programy ochronne i zdrowotne, a także ubezpieczenia majątkowe, w tym komunikacyjne. Na rynku polskim na Grupę A. składają się podmioty, które prowadzą swoją działalność w zakresie ubezpieczeń. Jednym z tych podmiotów jest A., które prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie oferowania ubezpieczeń majątkowych. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, A. nabywa usługi od Groupement d'intérêt économique A., z siedzibą we Francji (dalej: "GIE A."). Zasadniczym przedmiotem działalności GIE A. jest świadczenie różnorodnych specjalistycznych usług, które mają na celu ułatwienie całej Grupie prowadzenie działalności ubezpieczeniowej oraz jej rozwój, a także zwiększenie wyników tej działalności. Poprzez działalność GIE A., Grupa dąży do konsolidacji usług wspólnych dla spółek z Grupy. Zasadniczym zadaniem GIE A. jest udzielanie wsparcia spółkom z Grupy m.in. w obszarze: produktów ubezpieczeniowych i ich dystrybucji, rachunkowości ubezpieczeniowej, audytu, komunikacji i public relations, kwestii prawnych i finansowych, badań i rozwoju, zarządzania zasobami ludzkimi, planowania finansowego, budżetowania, zarządzania ryzykiem oraz usług IT. Usługi świadczone przez GIE A. mają na celu zapewnienie podmiotom z Grupy dostępu do wiedzy i doświadczenia pracowników GIE A. (w tym pracowników zatrudnionych w P.), tworzących tzw. "Centralę", a także specjalistów Departamentu CEE, wyodrębnionego przez GIE A. z myślą o obsłudze podmiotów z Grupy, zlokalizowanych wyłącznie w obszarze Europy Środkowo - Wschodniej. Usługi świadczone przez GIE A. (tj. odpowiednio przez departamenty Centrali i Departament CEE) obejmują kluczowe obszary działalności ubezpieczeniowej Spółki. Usługi te odnoszą się również do wsparcia w zakresie strategii biznesowej. W ramach udzielanego wsparcia specjaliści GIE A. przeprowadzają analizy lokalnego i światowego rynku finansowego z zakresu ubezpieczeń, których wyniki przekazują Spółce. GIE A. istotnie wspiera podmioty z Grupy w opracowywaniu i w razie konieczności, korygowaniu budżetów i wyrażonych kwotowo strategicznych celów wzrostu. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością ubezpieczeniową również A. obok innych spółek z Grupy, nabywa usługi od GIE A.. Nabywane usługi odnoszą się do działalności prowadzonej przez A. w zakresie oferowanych ubezpieczeń majątkowych. A. nabywa m.in. usługę wsparcia związanego z zarządzaniem ryzykiem ubezpieczeniowym (dalej: "usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym" lub "usługa"). Podstawą prawną świadczenia usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym przez GIE A. na rzecz Spółki jest zawarta w tym zakresie umowa. Spółka podniosła, że wykonywane na jej rzecz czynności mają charakter kompleksowy. Usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym obejmuje następujące czynności wykonywane przez GIE A. na rzecz A.: - przekazywanie instrukcji do A., dotyczących bieżących kwestii w zakresie zarządzania ryzykiem wynikającym z oferowanych ubezpieczeń majątkowych, - przekazywanie wytycznych i doświadczeń oraz prowadzenie szkoleń w zakresie implementacji jednej z najważniejszych regulacji dla całego europejskiego rynku ubezpieczeń tj. dyrektywy ramowej Solvency II, który opiera się na trzech "filarach": Filar I – koncentruje się na wymogach ilościowych: określenie wartości aktywów, pasywów i kapitału; Filar II – koncentruje się na działaniach nadzorczych: polega na dokonaniu jakościowego przeglądu procesów zarządzania ryzykiem wewnątrzzakładowym; Filar III – dotyczy sprawozdawczości nadzorczej oraz upubliczniania przez zakłady ubezpieczeń informacji o finansowym lub innym charakterze. Wszystkie trzy filary mają na celu określenie minimalnych progów kapitałowych dla ubezpieczycieli. GIE A. w ramach świadczonej kompleksowej usługi zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w szczególności koncentruje się na filarze II, tj. na działaniach nadzorczych polegających na jakościowym przeglądzie procesów zarządzania ryzykiem wewnątrzzakładowym; - wsparcie w zakresie implementacji kluczowych regulacji dotyczących rynku ubezpieczeniowego, w szczególności regulacji dotyczących zgodności z polskimi przepisami prawa w zakresie ubezpieczeń oraz uregulowaniami międzynarodowymi (w tym implementację dyrektywy Solvency II), - przeprowadzanie kompleksowych przeglądów danych liczbowych oraz metodologii zarządzania ryzykiem w A. w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi, - analizę informacji zwrotnych i rekomendacji nawiązujących do ryzyka ubezpieczeniowego i jego kosztów w podziale na poszczególne produkty ubezpieczeniowe raportowanego przez A., - wsparcie w procesie rozwoju metodologii wyceny wartości portfela ubezpieczeniowego A., - bieżące wsparcie A. w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym (tzw. Operational Risk Management) w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi A., - wsparcie w zakresie Own Risk and Solvency Assesment, który jest wymogiem dyrektywy Solvency II (art. 45), która zobowiązuje zakłady ubezpieczeń do własnej oceny ryzyka ubezpieczeniowego i wypłacalności w ramach systemu zarządzania ryzykiem. ORSA to proces, w którym zakład ubezpieczeń ocenia wszystkie ryzyka właściwe dla działalności zakładu i wyznacza związane z nimi potrzeby kapitałowe; - implementacja założeń polityki grupowej Grupy A. w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym na poziomie regionów, - przegląd, analiza i wsparcie dotyczące obowiązkowych rezerw ubezpieczeniowych, które zgodnie z obowiązującymi regulacjami muszą być utrzymywane przez A.. Czynności składające się na kompleksową usługę wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dotyczą również udostępniania A. niezbędnych procedur i standardów zarządzania ryzykiem w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi oraz udostępnianie informacji na temat najlepszych praktyk w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. Właściwe zarządzanie ryzykiem ubezpieczeniowym jest kluczowym procesem dla poprawnego funkcjonowania A.. Nabywana usługa w zakresie zarządzania ryzykiem odnosi się do ryzyk przejmowanych od klientów A. w drodze objęcia ich ochroną ubezpieczeniową. W ramach swojej działalności w zamian za ustaloną składkę, Spółka zobowiązuje się do określonego świadczenia na rzecz ubezpieczonego w przypadku realizacji określonego ryzyka. W związku z tym, proces zarządzania ryzykiem jest w działalności A. procesem, bez którego nie jest możliwe skuteczne prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej usługi Spółka wypłaca GIE A. określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów. Konkludując, Spółka stwierdziła, że opisane powyżej czynności stanowią integralną część kompleksowej usługi wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie wyświadczenie usług ubezpieczeniowych przez A.. Zdaniem Spółki, usługa świadczona przez GIE A. na jej rzecz polegająca na wsparciu w zakresie zarządzania ryzykiem, umożliwia Spółce świadczenie usług ubezpieczeniowych. Dla A. współpraca z GIE A. jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług ubezpieczeniowych. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: czy przedstawiona powyżej kompleksowa usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, nabywana od GIE A., na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT? Zdaniem Spółki, przedstawiona powyżej kompleksowa usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym nabywana od GIE A., na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r., podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane w ramach świadczenia przez GIE A. na jej rzecz usługi, powinny być traktowane dla potrzeb VAT, jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez Spółkę czynności, w zakresie oferowania ubezpieczeń majątkowych. W szczególności, z perspektywy Spółki, tylko łączne wykonanie przez GIE A. wszystkich czynności wchodzących w skład usługi, przedstawia dla niej rzeczywistą wartość funkcjonalną. Zdaniem Spółki, nabywana usługa stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez nią usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczona na jej rzecz usługa, spełnia przesłanki sformułowane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w związku z tym powinna korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Spółka szeroko uzasadniając swoje stanowisko powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (wyrok z 27 października 2005r.) oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 25 stycznia 2007r. I FSK 499/06, wyrok z 2 grudnia 2008r. I FSK 1946/07). W uzasadnieniu, powołanej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o VAT, a także na dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE) oraz orzecznictwo TSUE. Minister Finansów stwierdził, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż "transakcje ubezpieczeniowe" obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych. Zdaniem organu, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, nabywa usługi od GIE A., której zasadniczym przedmiotem działalności jest świadczenie różnorodnych specjalistycznych usług, mających na celu ułatwienie całej Grupie A. prowadzenia działalności ubezpieczeniowej oraz jej rozwój, a także zwiększenie wyników tej działalności. W ramach udzielanego wsparcia specjaliści GIE A. przeprowadzają analizy lokalnego i światowego rynku finansowego z zakresu ubezpieczeń, których wyniki przekazują Spółce. Nabywane usługi odnoszą się do działalności prowadzonej przez nią w zakresie oferowanych ubezpieczeń majątkowych. Będąca przedmiotem wniosku usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym obejmuje m.in. takie czynności wykonywane jak: przekazywanie instrukcji dotyczących bieżących kwestii w zakresie zarządzania ryzykiem wynikającym z oferowanych ubezpieczeń majątkowych, przekazywanie wytycznych i doświadczeń oraz prowadzenie szkoleń w zakresie implementacji jednej z najważniejszych regulacji dla całego europejskiego rynku ubezpieczeń, wsparcie w zakresie implementacji kluczowych regulacji dotyczących rynku ubezpieczeniowego, przeprowadzanie kompleksowych przeglądów danych liczbowych oraz metodologii zarządzania ryzykiem w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi, analizę informacji zwrotnych i rekomendacji nawiązujących do ryzyka ubezpieczeniowego i jego kosztów w podziale na poszczególne produkty ubezpieczeniowe, wsparcie w procesie rozwoju metodologii wyceny wartości portfela ubezpieczeniowego, bieżące wsparcie w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi, implementacja założeń polityki grupowej całej Grupy w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym na poziomie regionów, przegląd, analiza i wsparcie dotyczące obowiązkowych rezerw ubezpieczeniowych, które zgodnie z obowiązującymi regulacjami muszą być utrzymywane. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej usługi Spółka wypłaca GIE A. określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów. Wątpliwości Spółki na tle przedstawionego opisu sprawy sprowadzają się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych od podmiotu zagranicznego usług, o których mowa we wniosku. W ocenie Ministra Finansów, aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Zdaniem organu, w analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. GIE A. wykonując poszczególne czynności realizuje na rzecz Spółki jedną kompleksową usługę wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. Spółka jest zainteresowana nabyciem wszystkich czynności związanych z rzetelną i profesjonalną obsługą wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem, a ich rozdzielanie doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie byłaby zainteresowana ich nabyciem. Tym samym należy uznać, że świadczona przez GIE A. usługa wsparcia jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego. Zdaniem Ministra Finansów ze względu na opis sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie nabywa czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. GIE A. nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. "Czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, że między GIE A. a klientami Spółki nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Minister Finansów stwierdził, że ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. W celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT warto odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową". W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów, czynności nabywane przez Spółkę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nabywane usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych. Organ stwierdził, że w odniesieniu do możliwości objęcia nabywanych przez Spółkę usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego. W ocenie Ministra Finansów, po uwzględnieniu orzecznictwa TSUE uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe, w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Minister Finansów stwierdził, że usługi nabywane przez Spółkę jako czynności wspierające zarządzanie i jej rozwój nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami. GIE A. nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających Spółkę w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Wykonywane przez GIE A. czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność, sprowadzające się de facto do przekazywania wytycznych i rekomendacji zmierzających do efektywniejszej sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, rozwoju działalności Spółki i zwiększenia jej wyników. Podejmowane czynności zmierzają m.in. do zapewnienia Spółce dostępu do procedur i standardów zarządzania ryzykiem w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi, wsparciu w zakresie implementacji kluczowych regulacji dotyczących rynku ubezpieczeniowego oraz udostępnienie informacji na temat najlepszych praktyk w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: - art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że nabywana usługa nie jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usług ubezpieczeniowych i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia od VAT, - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa TSUE. W uzasadnieniu skargi podniosła, że polskie regulacje w zakresie zwolnień od VAT przewidują możliwość zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem nie tylko usług ubezpieczeniowych, ale również wybranych usług w zakresie wsparcia działalności ubezpieczeniowej, które spełniają przesłanki wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, w orzecznictwie sądów administracyjnych, za utrwalony można uznać pogląd, zgodnie z którym, krajowe regulacje dotyczące zwolnień od VAT dla usług pomocniczych m.in. do usług ubezpieczeniowych, stanowią rozszerzającą implementację przepisów dyrektywy VAT w tym zakresie. Na taki kształt polskich regulacji ustawy o VAT, decydujący wpływ miało orzecznictwo TSUE. W tym zakresie, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet (SDC) Trybunał uznał, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (pkt 66 wyroku). Powyższe uwagi Trybunał potwierdzał wielokrotnie w swoim późniejszym orzecznictwie, przykładowo w wyrokach w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25 wyroku), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71 wyroku) czy C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27 wyroku). Skarżąca wskazała, że usługa jest właściwa dla usług ubezpieczeniowych przede wszystkim z uwagi na fakt, iż jest dedykowana przede wszystkim branży ubezpieczeniowej i byłaby bezużyteczna w innych rodzajach działalności gospodarczej niż działalność ściśle finansowa. Trudno sobie wyobrazić, aby ktokolwiek nabywał usługi w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, nie mając zamiaru wykorzystania ich w działalności ubezpieczeniowej (tj. świadczeniu usług ubezpieczeniowych). W tym zakresie Skarżąca wskazała, że nabywana usługa odnosi się ściśle do działalności ubezpieczeniowej. Jej nabycie przez podmioty działające w innej branży nie miałoby dla takich podmiotów jakiegokolwiek sensu ekonomicznego (gospodarczego), gdyż swoim zakresem usługa ta obejmuje wsparcie, którego charakter w przeważającej mierze wynika ze specyfiki działalności ubezpieczeniowej i nie jest właściwy innym rodzajom działalności. Ponadto Skarżąca wskazała, że bez nabycia tej usługi mogłaby być narażona na zwiększone ryzyko nieefektywności i nieadekwatności oferty usług ubezpieczeniowych do bieżących oczekiwań rynku z powodu niewłaściwego zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. W tym kontekście, zdaniem Skarżącej, nabywana usługa, spełnia kryterium niezbędności dla świadczenia przez Skarżącą usług ubezpieczeniowych. Nabywana usługa z punktu widzenia jej usługobiorcy (A.) warunkuje możliwość efektywnego i skutecznego świadczenia usług ubezpieczeniowych. W tym zakresie, proces w ramach którego wsparcie udzielane jest Spółce przez GIE A., jest w jej działalności procesem kluczowym, bez którego niemożliwe byłoby skuteczne prowadzenie w efektywny sposób działalności ubezpieczeniowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna. Podstawą zaś jej udzielenia jest stan faktyczny podany przez wnioskodawcę we wniosku o jej udzielenie. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają. Zasadniczym przedmiotem sporu na tle stanu faktycznego sprawy podanego przez Skarżącą jest kwestia, czy usługi świadczone przez GIE A. na rzecz Skarżącej objęte są zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z powyższego przepisu wynika zatem, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), - stanowiący odrębną całość, - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). Podkreślić także należy, że art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Zauważyć również trzeba, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2014r., I FSK 824/13 w sytuacji, gdy wnioskodawca uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy prawnej. W tej sytuacji niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego (por. wyrok NSA z 21 maja 2014r., I FSK 856/13; wszystkie wyroki dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu podkreślenia również wymaga, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 26 marca 2013r. I FSK 785/12 i 3 września 2013r. I FSK 1300/12, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. stanowi dokładną implementację projektowanego art. 135 ust. 1a Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tytułem wstępu, przed podaniem konkretnych czynności wchodzących w skład spornej usługi, wskazała, że jest członkiem międzynarodowej grupy ubezpieczeniowej A. i świadczy szereg usług związanych z ubezpieczeniami. Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi od GIE A. z/s we Francji. Zasadniczym przedmiotem działalności GIE A. jest świadczenie różnorodnych specjalistycznych usług, które mają na celu ułatwienie całej Grupie A. prowadzenie działalności ubezpieczeniowej oraz jej rozwój, a także zwiększenie wyników tej działalności. Usługi świadczone przez GIE A. mają na celu zapewnienie podmiotom z Grupy dostępu do wiedzy i doświadczenia pracowników GIE A.. Usługi świadczone przez GIE A. obejmują kluczowe obszary działalności ubezpieczeniowej Spółki. Usługi te odnoszą się również do wsparcia w zakresie strategii biznesowej. Nabywane przez Skarżącą świadczenia odnoszą się do prowadzonej działalności w zakresie oferowanych ubezpieczeń majątkowych. Spółka nabywa m.in. kompleksową usługę wsparcia związanego z zarządzaniem ryzykiem ubezpieczeniowym, która obejmuje m.in.: - przekazywanie instrukcji do A., dotyczących bieżących kwestii w zakresie zarządzania ryzykiem wynikającym z oferowanych ubezpieczeń na życie, - przekazywanie wytycznych i doświadczeń oraz prowadzenie szkoleń w zakresie implementacji jednej z najważniejszych regulacji dla całego europejskiego rynku ubezpieczeń tj. dyrektywy ramowej Solvency II, - wsparcie w zakresie implementacji kluczowych regulacji dotyczących rynku ubezpieczeniowego, w szczególności regulacji dotyczących zgodności z polskimi przepisami prawa w zakresie ubezpieczeń oraz uregulowaniami międzynarodowymi (w tym implementację dyrektywy Solvency II), - przeprowadzanie kompleksowych przeglądów danych liczbowych oraz metodologii zarządzania ryzykiem w A. w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi, analizę informacji zwrotnych i rekomendacji nawiązujących do ryzyka ubezpieczeniowego i jego kosztów w podziale na poszczególne produkty ubezpieczeniowe raportowanego przez A., - wsparcie w procesie rozwoju metodologii wyceny wartości portfela ubezpieczeniowego A., - bieżące wsparcie A. w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym (tzw. Operational Risk Management) w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi A., - wsparcie w zakresie Own Risk and Solvency Assesment, który jest wymogiem dyrektywy Solvency II (art. 45). Zobowiązuje ona zakłady ubezpieczeń do własnej oceny ryzyka ubezpieczeniowego i wypłacalności w ramach systemu zarządzania ryzykiem. ORSA to proces, w którym zakład ubezpieczeń ocenia wszystkie ryzyka właściwe dla działalności zakładu i wyznacza związane z nimi potrzeby kapitałowe, - implementacja założeń polityki grupowej Grupy A. w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym na poziomie regionów, - przegląd, analiza i wsparcie dotyczące obowiązkowych rezerw ubezpieczeniowych, które zgodnie z obowiązującymi regulacjami muszą być utrzymywane przez A.. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że opisane we wniosku czynności wykonywane na rzecz Skarżącej przez GIE A. łącznie stanowią jedno świadczenie będące usługą o charakterze złożonym. Okoliczność ta jest niesporna w niniejszej sprawie pomiędzy stronami. W ocenie Sądu organ zasadnie również uznał, że usługa złożona nabywana przez Skarżącą od GIE A. nie mieści się w zakresie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Analiza wskazanych świadczeń prowadzi do wniosku, że usługa złożona opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji ma inny zakres niż usługi wymienione w przytoczonym przepisie, dlatego usługa ta nie może być uznana za usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Powołany przepis, jako ustanawiający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinien być interpretowany ściśle zgodnie z dosłownym jego brzmieniem. Mając to na względzie Sąd uznał, że usługa, której dotyczy niniejsza sprawa, ma niewątpliwie związek z działalnością Spółki jako instytucji ubezpieczeniowej, gdyż jest to usługa służąca prawidłowemu zarządzaniu towarzystwem ubezpieczeń prowadzonym przez Skarżącą, jednakże usługa ta nie może być uznana za żadną z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ zasadnie też uznał, że przedmiotowa usługa nie może być uznana za zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie Sądu przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji usługa nie jest właściwa dla usług ubezpieczeniowych, ani też nie jest niezbędna do wykonania tych usług. Według określeń zawartych w Słowniku języka polskiego "właściwy" to: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Korzystając z tych określeń możemy zasadnie twierdzić, że element charakteryzujący się cechą właściwości dla usługi zwolnionej, to element dla niej charakterystyczny, stanowiący najważniejszą, a według przepisu niezbędną, jej część, mający typowe cechy tej usługi. Zatem dokonując oceny, czy czynności wymienione przez Spółkę we wniosku o interpretację stanowią taki właśnie element właściwy, niezbędny dla usługi ubezpieczeniowej, należy odnieść się do tych konkretnie wymienionych we wniosku Spółki czynności. Zdaniem Sądu konkretne czynności określone we wniosku odnoszą się nie do świadczenia usług ubezpieczeniowych, ale do usług z zakresu tworzenia dla Spółki (jak i pozostałych podmiotów Grupy) procedur, instrukcji, wytycznych, modeli w procesie zarządzania i prowadzenia działalności, jak również obejmują controlling rozumiany jako analiza finansowa, zarządzanie ryzykiem, ocenę efektywności stosowania określonych procedur, przewidywanie zjawisk niekorzystnych. Czynności te umożliwiają wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy monitorowania, nadzorowania i zarządzania ryzykiem towarzystwa ubezpieczeń, właściwe wypełnianie obowiązków raportowych itp. Są to więc działania, które należy określić jako czynności zarządcze instytucją jaką jest Spółka, czyli towarzystwem ubezpieczeń. Nie stanowią jednak usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej polegającej na wykonaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej na rzecz konkretnego klienta. Należy zgodzić się, że przy tak ułożonych zasadach współpracy w Grupie – jak zostało to przedstawione we wniosku – są to dla funkcjonowania Spółki, tak jak dla każdego towarzystwa ubezpieczeń, czynności niezbędne, tak jak np. czynności z zakresu księgowości, czy kadrowe. Jak podnosi Skarżąca czynności wykonywane przez GIE A. są nabywane w celu prawidłowego wykonywania przez Spółkę usług ubezpieczeniowych. Bez tych usług Spółka nie działałaby efektywnie. To jednak nie oznacza, że nie świadczyłaby usług ubezpieczeniowych. Usługa ta niewątpliwie wykorzystywana jest w procesie zarządzania Spółką. Jednak czynności wykonywane przez GIE A. nie stanowią elementu usługi wymienionej w punkcie 37. Treść wniosku Spółki wskazuje, że nabywana przez nią usługa abstrahuje od jednostkowej konkretnej usługi ubezpieczeniowej przypisanej do określonego klienta na określonych warunkach. Z treści wniosku nie wynika, aby GIE A. wykonywała na rzecz Skarżącej czynności mające na celu ocenę ryzyka ubezpieczeniowego związanego z konkretnym klientem na etapie zawarcia lub realizacji umowy ubezpieczenia. W rozpoznawanej sprawie nie mamy zatem do czynienia z usługami oceny ryzyka ubezpieczeniowego dokonywanej przed zawarciem umowy ubezpieczenia, których dotyczyły m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 września 2013r., I FSK 1300/12 oraz 8 stycznia 2014r., I FSK 177/13. Opisana we wniosku usługa nie dotyczy relacji z poszczególnymi, ściśle określonymi klientami i świadczonymi na ich rzecz usługami ubezpieczeniowymi, lecz płaszczyzny zarządczej całej Spółki. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, gdyż w przeciwnym przypadku trzeba byłoby stwierdzić, że wszystkie usługi nabywane przez Spółkę korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jako (w taki czy inny sposób) "przyczyniające się" do prawidłowego świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów. Takie rozumienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie może zostać uznane za trafne, prowadziłoby ono bowiem do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy co do zasady przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle. Reasumując powyższe należy zatem stwierdzić, że czynności z zakresu zarządu towarzystwem ubezpieczeń i reasekuracji, controllingu, czy stwarzania narzędzi (metod, procedur) funkcjonujących w tego rodzaju instytucji nie stanowią elementu usługi z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i w rezultacie nie spełniają wymogów koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2014r., I FSK 1246/13). Czynności opisane we wniosku nie wiążą się w sposób bezpośredni ze świadczoną w stosunku do konkretnego klienta usługą ubezpieczeniową, lecz z funkcjonowaniem towarzystwa ubezpieczeń jako podmiotu rynkowego (por. wyroki: NSA z 25 lipca 2013r., I FSK 1139/12, WSA w Warszawie z 6 marca 2014r., III SA/Wa 2402/13 oraz WSA w Gliwicach z 21 marca 2012r., III SA/Gl 1690/11). Prawidłowo zatem organ interpretacyjny stwierdził, że nabywane przez Skarżącą usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez nią działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych. Wykonywane przez GIE A. czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność, sprowadzające się de facto do przekazywania wytycznych i rekomendacji zmierzających do efektywniejszej sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, rozwoju działalności Spółki i zwiększenia jej wyników. Podejmowane czynności zmierzają m.in. do zapewnienia Spółce dostępu do procedur i standardów zarządzania ryzykiem w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi, wsparciu w zakresie implementacji kluczowych regulacji dotyczących rynku ubezpieczeniowego oraz udostępnienie informacji na temat najlepszych praktyk w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że usługa nabywana przez Skarżącą nie jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usług ubezpieczeniowych i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia od VAT. Niezasadność powyższego zarzutu, przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 i art. 14b O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ dokonujący interpretacji, w oparciu o konkretne przepisy prawa, zawarł ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem, dlaczego stanowisko to jest nieprawidłowe. Dokonał także kompleksowej wykładni przepisów prawa, w aspekcie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Wypełnienie obowiązków, jakie nakłada na organ dokonujący interpretacji art. 14b i art. 14c O.p. stanowi realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).