III SA/Wa 1619/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2020 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzji [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T. B. (dalej Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) z dnia [...]maja 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] w W. (dalej NUS) z dnia [...] grudnia 2018 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu [...] S. A. z siedzibą w W. (dalej Spółka): • solidarnie ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu: M. B. i M. T. , za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 01-04/2013r. odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia ww. należności, • solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu - M. T. , za zaległość tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05/2013r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia ww. należności, Postanowieniem z [...] września 2018r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: 01-05/2013r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia ww. należności. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją NUS z dnia [...]grudnia 2018r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego byłego solidarnie ze Spółką oraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1-5/2013 r. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że prowadzona była egzekucja z całego majątku Spółki i tak prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna, w sytuacji gdy w dacie wszczęcia egzekucji (doręczenia tytułów wykonawczych Spółce), Spółka była wyłącznym właścicielem szeregu spółek zależnych. Strona podała, że część ze wskazanych spółek (m.in. [...] sp. z o.o, [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.) posiadała nieruchomości zabudowane budynkami hotelowymi lub biurowymi i możliwe było skuteczne zajęcie przez organ egzekucyjny udziałów w tych spółkach celem uzyskania całości należności wskazanej w zaskarżonej decyzji. Tym samym nie zostało wykazane, że w dacie złożenia przez Skarżącego rezygnacji istniały przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, w sytuacji gdy jej majątkiem były udziały w spółkach będących właścicielami szeregu nieruchomości, o wartości przewyższającej kwotę przedmiotowego zadłużenia. Jednocześnie nie wykazano, by organy skarbowe, posiadające stosowną wiedzę o majątku Spółki podjęły realne i skuteczne kroki w celu wyegzekwowania od Spółki przedmiotowej należności. W świetle powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego co do jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, DIAS decyzją z dnia [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. DIAS wskazał, że art. 116 § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej łub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że NUS prawidłowo wykazał, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją. W dalszej części uzasadnienia DIAS wskazał, że w świetle art. 116 § 1 O.p. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki ma nie tylko okoliczność powstania podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że NUS prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych w dniu [...] lutego 2014r. tytułów wykonawczych nr: SM [...] . SM [...], SM [...], SM [...], SM [...]. SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...] i SM [...] obejmujących zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 01-11/2013r. W ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego oraz ustalenia majątku Spółki, do którego można by skierować skuteczną egzekucję. Organ wskazał, że toku postępowania skierowano w dniu 3 marca 2014 r. zawiadomienia do [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. Ww. banki poinformowały organ egzekucyjny, że wystąpiły zbiegi egzekucji sądowej i administracyjnej do rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki. W związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej do rachunku bankowego prowadzonego przez w [...] S.A., do prowadzenia łącznej egzekucji z rachunku bankowego został wyznaczony Komornik Sądowy. Tytuły w tym zakresie zostały przekazane do prowadzenia łącznej egzekucji. W trakcie prowadzonych postępowań uzyskano środki w wysokości 10.794,13 zł, które pozwoliły na pokrycie należności objętych częścią tytułów wykonawczych, jednakże nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości Spółki m. in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2013r. Ostatnie pobranie dokonane przez NUS miało miejsce w dniu 7 lutego 2014 r. Ponadto organ wskazał, że tytuły wykonawcze były przydzielone do służby poborcy skarbowemu. Z relacji poborcy wynika, że Spółka funkcjonowała pod wskazanym adresem. Z prezesem Spółki sporządzono protokół o stanie majątkowym. Posiadany w lokalu majątek ruchomy został jednakże zajęty przez Komornika Sądowego. Ponadto stwierdzono nieznaczną w stosunku do wysokości zaległości wartość pozostałych ruchomości. Organ odwoławczy wskazał również, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu zajęć wierzytelności u potencjalnych dłużników Spółki, które nie zostały uznane. Podjęto próbę zajęcia udziałów w Spółkach zależnych, w wyniku której skutecznie zajęto udziały w [...] Sp. z o.o. W wyniku zebranych informacji stwierdzono, że Spółka ta nie prowadzi działalności i wykazywała stratę za rok 2013. Dodatkowo doszło do zbiegu egzekucji sądowych i administracyjnej na zajętych udziałach. Ustalono również, że ww. spółka płaci Zobowiązanemu miesięczny czynsz podnajmu w wysokości 100,00 zł miesięcznie, co w przypadku zajęcia wierzytelności uwzględniając wysokość zaległości, nie gwarantuje spłaty zaległości. W wyniku dalszych czynności uzyskano informacje o innym majątku Spółki tj. 2 samochodach, budowli - parking oraz portali internetowych. Skierowano wezwanie do Spółki i jej przedstawicieli o sprecyzowanie uzyskanych informacji. Na dzień wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie uzyskano odpowiedzi dotyczącej ww. pojazdów. Zgodnie z oświadczeniem Spółki, portale nie mają postaci materialnej, a ich wartość księgowa wynosi "0" zł. Budowla - parking to utwardzony teren wyłożony kostką betonową, co ze względu na specyfikę środka sprawia, że jest on dobrem niesprzedawalnym. Należy podkreślić, że jest to element majątku ruchomego, a nieruchomość nie stanowi własności Spółki. Organ egzekucyjny ustalił także, że raporty okresowe publikowane zgodnie z regulaminem Giełdy Papierów Wartościowych nie wykazywały powyższego majątku Spółki. W związku z tym zaistniały uzasadnione wątpliwości co do własności i wartości powyższych elementów majątku. Organ odwoławczy wskazał również, że NUS powziął informację, że wszystkie udziały w Spółkach zależnych zostały przejęte przez Spółkę [...] Sp. z o.o., co spowodowało wypowiedzenie umowy kredytu z [...] S.A. (wymagalne roszczenie ponad 17 min zł). Zgodnie natomiast z Raportem 5/2015 z dnia 27 lutego 2015r., Sąd zabezpieczył majątek Spółki poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego w osobie K. G. , w związku ze złożonym wnioskiem o upadłość Zobowiązanego. Zgodnie z uzyskaną od nadzorcy informacją Spółka nie posiadała majątku. K. G. poinformował również, że taki sam wniosek o upadłość złożono wobec [...] Sp. z o.o. W związku z tym stwierdzono, że wartość udziałów w Spółce, której sytuacja finansowa skłania do ogłoszenia upadłości jest niewielka lub żadna z punktu widzenia możliwości ich zbycia. Z uwagi na powyższe NUS odstąpił od egzekucji z tego środka. W ramach poszukiwania majątku Spółki, zgodnie z art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, NUS ustalił, że Spółka nie figuruje w Elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK. Z uwagi na powyższe postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m. in. ww. tytułów wykonawczych. W dalszej części uzasadnienia DIAS przeszedł do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Organ wskazał, że wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 Op, obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Organ odwoławczy stwierdził, że NUS słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Organ podkreśli, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka posiadała szereg nieuregulowanych zobowiązań (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu podatku od towarów i usług za 10-12/2013r. wobec organu rentowego z tytułu składek). Powyższe wskazywało, że Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań już w 2007r. natomiast od 2013r. nie wykonywała swoich zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli. W ocenie organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał dodatkowo, że Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu nie dochował należytej staranności w dbaniu o interesy Spółki i Skarbu Państwa, gdyż nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we "właściwym czasie". W ocenie DIAS nietrafne było twierdzenie Strony, że do daty złożenia przez nią rezygnacji pojawiające się problemy finansowe Spółki miały jedynie charakter przejściowy i nigdy nie skutkowały nie tylko zaprzestaniem spłacania długów przez Spółkę w sposób stały, ale nawet nie wywołały zagrożenia powstaniem takiego stanu rzeczy, skoro do dnia 3 kwietnia 2014r. Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w podatku od towarów i usług oraz wobec ZUS. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 3 sierpnia 2015r. syndyk masy upadłości Spółki poinformował NUS o ogłoszeniu upadłości Spółki przez Sąd Rejonowy dla W. Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. sygn. Akt[...]. Sąd Rejonowy dla W. Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych po rozpoznaniu sprawy z połączonych wniosków [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W., [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz [...] S.A. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. sygn. akt [...], umorzył postępowanie upadłościowe na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W ww. postanowieniu Sąd wskazał, iż według stanu na dzień 31 grudnia 2015r. w masie upadłości znajdowały się środki pieniężne w kwocie 11.316.36 zł. Powyższa okoliczność w ocenie DIAS potwierdzała, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony "we właściwym czasie". Organ przytoczył, że Skarżący wskazał, że na dzień złożenia przez niego rezygnacji, nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Pojawiające się bowiem przejściowe zatory płatnicze, w tym skutkujące brakiem uiszczenia wskazanego zobowiązania w terminie, mogły być w pełni zaspokojone z posiadanego przez Spółkę majątku w postaci udziałów w spółkach zależnych - właścicielach szeregu zabudowanych nieruchomości. W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt posiadania majątku nie stanowi przesłanki zwalniającej z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, jeżeli Spółka nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Skoro w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie do analizy, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt istnienia niezaspokojonych zobowiązań podatkowych w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki wypełnił przesłankę do ogłoszenia upadłości i pełniący w tym czasie funkcję członek zarządu ponosi za nie odpowiedzialność, jeżeli nie wystąpi we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub zawarcie układu, albo nie wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący dopuścił do powstania zaległości podatkowej Spółki, za którą skarżoną decyzją orzeczono o Jego odpowiedzialności, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Organ odwoławczy przytoczył, że Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że nie dokonał prawidłowej analizy dostępnej dokumentacji, w postaci sprawozdań finansowych za lata 2012 - 2014. W jego ocenie nie podjęto chociażby próby analizy sytuacji majątkowej Spółki, w tym poprzez stosowną opinię biegłego, co winno być kluczowym działaniem organu, starającego się ustalić datę, w której Spółka stała się niewypłacalna. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ponieważ organ wykazał, ze Spółka stała się niewypłacalna, bowiem trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, zbędnym było analizowanie sprawozdań finansowych celem wykazania czy wystąpiła również druga z przesłanek niewypłacalności, która mówi, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy wyjaśnić, że przesłankę wynikającą z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zasadnym jest badać w sytuacji kiedy istotnym w sprawie jest wykazanie, że wystąpiła ona zanim Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. W dalszej części uzasadnienia DIAS zaznaczył, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej gdy wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, ocenianej według kryteriów prawa handlowego. DIAS zauważył przy tym, że charakter prawny funkcji prezesa zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Organ zaznaczył, że zdaniem Skarżącego nie sposób przypisać mu było winy w tym, że do dnia złożenia rezygnacji nie złożył wniosku o upadłość Spółki - nie było bowiem w tej dacie przesłanek do ogłoszenia jej upadłości w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego. Odnosząc się do powyższego DIAS stwierdził, że brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki wystąpiłby, gdyby nie miał on możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, tymczasem miał on taką możliwość, ale z niej nie skorzystał. Dyrektor zauważył, że Skarżący posiadał pełną świadomość złej kondycji finansowej Spółki, bowiem Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań już w 2007r. natomiast od 2013r., gdy Strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki, nie wykonuje swoich zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu DIAS wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. polega ona na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym zakresie DIAS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że zarówno przed jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję. Również w toku egzekucji nie ustalano majątku pozwalającego na zaspokojenie choćby kosztów egzekucyjnych. Nie ustalono też innego adresu Spółki pod który można by skierować egzekucję. Zobowiązana Spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego co do Jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, iż : a) do dnia złożenia przez Niego rezygnacji z funkcji w zarządzie spółki, istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, b) w sposób zawiniony nie złożył wniosku o upadłość spółki, c) egzekucja prowadzona co do całości majątku spółki okazała się bezskuteczna, d) istnieje jakikolwiek związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy jakimkolwiek Jego działaniem lub zaniechaniem, a faktem nieuzyskania przez organy skarbowe przedmiotowej należności, w sytuacji gdy zarówno w dacie jej powstania, jak i w dacie złożenia przeze mnie rezygnacji z funkcji w zarządzie spółki, dysponowała ona majątkiem, z którego można było w pełni zaspokoić zobowiązania podatkowe; 2. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji organu II instancji do całości zarzutów i stanowiska skarżącego zawartego w odwołaniu oraz późniejszych pismach, w szczególności co do uchybień organów podatkowych w zakresie sprawności postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku spółki, co skutkowało wyzbyciem się przez Spółkę, już po dacie złożenia rezygnacji przez Skarżącego z funkcji w jej zarządzie, majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a także co do niepodjęcia przez organy podatkowe jakichkolwiek czynności zmierzających do uznania wskazanych czynności prawnych za bezskuteczne w stosunku do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej zwana "p.p.s.a.", zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego Pana T. B. solidarnie ze Spółką oraz: • pozostałymi członkami zarządu: Panem M. B. i Panem M. T. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące (01-04/2013 r.) wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. • drugim członkiem zarządu – Panem M. T. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 5/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Zważywszy, że decyzja dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 r., zastosowanie znajdą, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 116 §1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 1) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z. art. 116 §2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - §2 pkt 4 tego artykułu. Zgodnie z art. 108 § 1 i §2 O.p. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłok 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w §3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Jak wynika z akt sprawy (Teczka VI akt administracyjnych dołączona przy skardze przy sprawie o sygn. III SA/Wa 1537/19, k. 44) decyzją z dnia [...] października 2014 r., znak [...] Naczelnik [...] w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika oraz określił wysokość pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2013 r. Prowadzone postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu podatku od osób fizycznych ww. za okres zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 roku (Teczka VI akt administracyjnych dołączona przy skardze przy sprawie o sygn. III SA/Wa 1537/19, k. 37). Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego zostało wszczęte z urzędu w dniu 18 września 2018r. Określone zatem przepisem art. 108 §2 pkt 2 lit. b O.p. warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały więc spełnione (k. 3 akt administracyjnych – Tom VIII). Zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 116 §2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Tym samym, terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń-maj 2013 r. upływały w dniach od 20 lutego 2013 r. do dnia 20 czerwca 2013 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy (Teczka VI akt administracyjnych dołączona przy skardze przy sprawie o sygn. III SA/Wa 1537/19, k. 51 i nast.) odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia 1 sierpnia 2016 r. wynika, że wpisem z dnia 26 listopada 2012 roku (wpis nr 48) został wpisany jako prezes zarządu Pan T. B. , jednocześnie został wykreślony z dniem 24 lipca 2013 r. (wpis nr 52), wpisem z dnia 26 listopada 2012 roku (wpis nr 48) Pan M. B. został wpisany jako wiceprezes zarządu, wykreślony z dniem 18 czerwca 2013 r. (wpis nr 51), wpisem z dnia 3 sierpnia 2012 (wpis nr 46) r. Pan M. T. został wpisany jako wiceprezes zarządy, wykreślony z dniem 23 maja 2014 r. (wpis nr 53). Zatem w terminach płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń-maj 2013 roku, które upływały w dniach w dniach od 20 lutego 2013 r. do dnia 20 czerwca 2013 r., w zarządzie Spółki były wskazane osoby , w tym Skarżący(powyższych ustaleń Skarżący nie kwestionuje). Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w odniesieniu do Skarżącego została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 §2 O.p. Zgodnie z art. 118 §1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z treści art. 118 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") wskazał, że także z "wykładni systemowej art. 118 § 1 O.p. wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaniem przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego". W orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14). Mając na uwadze to, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed końcem roku 2018 r. (decyzja z dnia [...]grudnia 2018 r.), jednocześnie organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, nie został naruszony wskazany przepis. Zgodzić się należy również z Organem, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został przerwany na pięć lat wskutek ogłoszenia upadłości Spółki, przy czym pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 38/17), tj. zaczął biec od dnia 18 grudnia 2015 r. – co wynika z pisma Sądu Rejonowego w W. Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych (Teczka VI akt administracyjnych dołączona przy skardze przy sprawie o sygn. III SA/Wa 1537/19, k. 76). Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez Organ, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Oznacza to sytuację, kiedy cały majątek Spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 roku, sygn. akt II FPS 6/08). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Organ wykazał istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W zaskarżonej decyzji opisano czynności, które były podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego względem Spółki i wskazano, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. tytułów wykonawczych obejmujących ww. zaległości Spółki zostało umorzone. Jak wskazano w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr[...], w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (Teczka IV akt administracyjnych dołączona przy skardze przy sprawie o sygn. III SA/Wa 1537/19, k. 680-682) "[z] uwagi na fakt, iż do chwili obecnej, pomimo poszukiwań nie stwierdzono żadnego majątku Zobowiązanego, z którego można by prowadzić skutecznie egzekucję, oraz po skalkulowaniu że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki (...) postanowił zastosować tryb przewidziany w art. 59 §2 u.pe.a.". Potwierdzeniem powyższego jest również okoliczność wydania przez Sąd Rejonowy dla [...]W. w W. w dniu [...]listopada 2015 r., sygn. akt [...]postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego Spółki, w którym Sąd Rejonowy dla [...]W. w W. wskazał, że "[w]edług stanu na dzień 31 października 2015 r. w masie upadłości znajdują się środki pieniężne w kwocie 11 316,36 zł. Masa upadłości nie dysponuje aktualnie żadnym innym majątkiem, który można by spieniężyć celem uzyskania środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego" (Tom VIII k. 7-8 akt administracyjnych) Tym samym, jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Organ wykazał istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W konsekwencji nie jest zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 116 §1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że egzekucja prowadzona co do całości majątku okazała się bezskuteczna. Mając na uwadze wykazanie powyższych przesłanek, niezbędne jest odniesienie się do tego, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 3/09 "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony". Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08 "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich". Jednocześnie zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1), przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Z akt sprawy wynika, że Spółka posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 01-11/2013 r. oraz 01-10/2014 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za 10-12/2013 r. oraz za I, II, IV 2014 r. (Tom VII, k. 1 akt administracyjnych). Ponadto Spółka posiadała zaległości wobec organu rentowego z tytułu składek (w przypadku których termin ich płatności upływał piętnastego miesiąca następującego po okresie, którego dotyczą) na: - ubezpieczenie społeczne – od maja 2007 r. do kwietnia 2008 r., od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r., za październik oraz listopad 2013 r., od stycznia do sierpnia 2014 r., od lutego do lipca 2015 r. ; - ubezpieczenie zdrowotne – od lutego do sierpnia 2013 r., październik i listopad 2013 r., od stycznia do sierpnia 2014 r., od lutego do lipca 2015 r. - Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – od stycznia do sierpnia 2013 r., październik i listopad 2013 r., od stycznia do kwietnia 2014 r., od czerwca do sierpnia 2014 r., od lutego do lipca 2015 r. (pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dn. [...]października 2018 r., nr [...]- Teczka VI akt administracyjnych dołączona przy skardze przy sprawie o sygn. III SA/Wa 1537/19, k. 67). Powyższe świadczy o tym, że co najmniej od lutego 2013 r. (zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, ubezpieczeń społecznych, Funduszu Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za styczeń 2013 r.) Spółka zaprzestała wykonywać swoich wymagalnych zobowiązań z ww. tytułów (co miało charakter trwały). Powyższe okoliczności świadczą o tym, że przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z niewykonywaniem swoich wymagalnych zobowiązań przez Spółkę wystąpiła w terminie dwóch tygodni od dnia 20 lutego 2013 r. (szereg niewykonanych wymagalnych zobowiązań). W tym kontekście nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu, że "Do daty złożenia przeze mnie rezygnacji pojawiające się problemy finansowe spółki miały jedynie charakter przejściowy i nigdy nie skutkowały nie tylko zaprzestaniem spłacania długów przez spółkę w sposób stały, ale nawet nie wywołały zagrożenia powstaniem takiego stanu rzeczy. Nie sposób tym samym przypisać mi winy w tym, iż do dnia złożenia rezygnacji nie złożyłem wniosku o upadłość spółki – nie było bowiem w tej dacie przesłanek do ogłoszenia jej upadłości w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego" (str. 5 odwołania). Podobnie w skardze Skarżący wskazuje, że "w dacie złożenia przeze mnie rezygnacji, wbrew temu co twierdzi autor zaskarżonej decyzji, brak było przesłanek do ogłoszenia upadłości- do niezłożenia tym samym wniosku o ogłoszenie upadłości doszło tym samym bez mojej winy". Należy stwierdzić, że - wynikająca z art. 21 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - przesłanka do złożenia przedmiotowego wniosku o ogłoszenie upadłości, wbrew temu co wskazuje Skarżący, wystąpiła na początku marca 2013 r. (dwa tygodnie liczone od dnia 20 lutego 2013 r.) i wówczas na Skarżącym ciążył obowiązek złożenia takiego wniosku. W konsekwencji nie jest zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 116 §1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że do dnia złożenia przez Skarżącego rezygnacji z funkcji w zarządzie spółki, istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym, nie można zgodzić się ze Skarżącym, który twierdzi, że nie ponosi winy za brak złożenia przedmiotowego wniosku. W tym względzie należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1972/18 " o "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 1 pkt 1 lit. b o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.". W tym miejscu należy również zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2143/16 "podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 tej ustawy [jest] zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 O.p. Nie można zatem przyjąć, że jeżeli członek zarządu spółki, nie realizuje nakazu ustawowego, poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w razie spełnienia jej przesłanek, czym naraża wierzycieli na niezaspokojenie ich roszczeń, to jego działanie oceniać można jako niezawinione.". Skarżący twierdzi, że w okresie, gdy był członkiem zarządu istniały aktywa (udziały w spółkach zależnych) umożliwiające spłatę rzeczonych zobowiązań. Nie negując wskazanego twierdzenia Skarżącego, należy wskazać, że właśnie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i związane z tym zainicjowanie postępowania na podstawie ustawy prawo upadłościowe i naprawcze służy zaspokojeniu - w jak najwyższym stopniu - wierzycieli. Tym samym sam brak złożenia wniosku (mającego charakter obligatoryjny) i w konsekwencji brak zainicjowania wskazanego postępowania (wszczynanego na wniosek złożony przez podmioty określone w ustawie – art. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) naraża wierzycieli na niezaspokojenie ich roszczeń. Dla odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, który nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (i nie wykazał, że jego niezgłoszenie nastąpiło bez jego winy) i tym samym naraził wierzycieli (w tym wierzyciela podatkowego) na niezaspokojenie ich roszczeń nie ma znaczenia, podnoszona przez Skarżącego kwestia przyczyn zaistnienia wskazanego stanu bezskuteczności egzekucji (Skarżący wskazuje w skardze na "wyjście" z majątku spółki jej aktywów, wskazuje również na wadliwość (opieszałość) działania organów skarbowych prowadzących postępowanie egzekucyjne). Skarżący mógł (i był do tego zobowiązany) złożyć we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości (czym uwolniłby się odpowiedzialności), zważywszy, że tego nie uczynił, czym naraził wierzycieli (w tym wierzyciela podatkowego) na niezaspokojenie roszczeń ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe. W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r.,sygn. akt I SA/Kr 127/12) członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W niniejszej sprawie Skarżący również podjął ryzyko i nie zgłosił wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych licząc, że w przyszłości nieregulowane zobowiązania podatkowe zostaną spłacone. Jeżeli jednak Skarżący podjął takie ryzyko (licząc, że zobowiązania zostaną uregulowane z aktywów, którymi dysponowała spółka) to musi się liczyć z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji (braku uregulowania tych zobowiązań i pogorszenia się sytuacji finansowej Spółki skutkującej niemożnością zaspokojenie Jej długów), sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W tym miejscu należy wskazać, że w treści przepisu art. 116 O.p. stanowiącego o przesłankach umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółek kapitałowych brak jest przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu z tej przyczyny, że w okresie, w którym był on członkiem zarządu istniało mienie umożliwiające zaspokojenie wierzytelności. Skarżący w swojej argumentacji wywodzącej zasadność braku orzeczenia o Jego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości z tego powodu, że w okresie pełnienia przez Niego funkcji członka zarządu Spółki istniało mienie umożliwiające zaspokojenie tych zobowiązań (a obecny brak możliwości ich zaspokojenia stanowi konsekwencję działań członków zarządu będących Jego następcami i wadliwego (opieszałego) prowadzenia postępowania egzekucyjnego) w istocie powołuje się zatem na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności, która nie została przewidziana w ustawie. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu niezbędne jest ustalenie w szczególności bezskuteczności egzekucji (co w niniejszej sprawie zostało udowodnione), a nie rozważanie całego przebiegu postępowania egzekucyjnego z punktu widzenia ewentualnej możliwości wcześniejszego dokonania określonych czynności (i w konsekwencji hipotetycznego rozważania możliwej większej skuteczności określonych czynności podjętych w określonym czasie przez organy). W konsekwencji argumentacja ta nie może zasługiwać na uwzględnienie. Należy również zgodzić się z DIAS, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał (po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji) mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2019 r. II FSK 274/18 "Mienie wskazane przez członka zarządu musi faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Nie można zatem wywodzić, że została spełniona przesłanka ekskulpująca określona w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., jeżeli członek zarządu wskazuje mienie spółki posiadane przez nią przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, jak również jeżeli wskazuje na hipotetyczną możliwość podjęcia działań prawnych, w których wyniku mógłby zwiększyć się majątek spółki.". W konsekwencji nie jest zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 116 §1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że Skarżący w sposób zawiniony nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz uznaniu, że istnieje jakikolwiek związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy jakimkolwiek działaniem lub zaniechaniem Skarżącego, a faktem nieuzyskania przez organy skarbowe przedmiotowej należności, w sytuacji gdy zarówno w dacie jej powstania, jak i w dacie złożenia przez Skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, dysponowała ona majątkiem, z którego można było w pełni zaspokoić zobowiązania podatkowe. Na Skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Skarżący nie złożył przedmiotowego wniosku, wiedza Skarżącego co do istnienia majątku umożliwiającego zaspokojenie wierzyciela podatkowego nie powodowała, że niezłożenie wniosku stało się niezawinione. W treści przepisu art. 116 O.p. stanowiącego o przesłankach umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółek kapitałowych brak jest przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu z tej przyczyny, że w okresie, w którym było on członkiem zarządu istniało mienie umożliwiające zaspokojenie wierzytelności (a obecny brak możliwości ich zaspokojenia stanowi konsekwencję działań następców i wadliwego (opieszałego) prowadzenia postępowania egzekucyjnego). W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji naruszył art. 210 §4 w zw. z art. 235 O.p. w związku z brakiem odniesienia się do argumentacji Skarżącego sformułowanej w odwołaniu decyzji upatrującej brak zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego w tym, że Organ nieudolnie, zdaniem Skarżącego, prowadził postępowanie egzekucyjne (w związku z tym, że w dacie wszczęcia egzekucji (doręczenia tytułów wykonawczych Spółce) Spółka była udziałowcem w spółkach, co umożliwiało zaspokojenie przedmiotowych zaległości). W treści przepisu art. 116 O.p. stanowiącego o przesłankach umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółek kapitałowych brak jest przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu z tej przyczyny, że w okresie, w którym był on członkiem zarządu istniało mienie umożliwiające zaspokojenie wierzytelności (a obecny brak możliwości ich zaspokojenia stanowi konsekwencję działań członków zarządu będących Jego następcami i wadliwego-nieefektywnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego) – o czym była mowa wyżej. W konsekwencji brak odniesienia się przez Organ w zaskarżonej decyzji do tej argumentacji nie miał wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.