III SA/Wa 1627/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Wnioskiem z dnia 7 grudnia 2012 r. Ł. Ż. (dalej: Skarżący, Podatnik) zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2008 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu darowizn środków pieniężnych od B. Ż. dokonanych na jego rzecz w dniach: 26 września 2007 r., 27 grudnia 2007 r., 27 lutego 2008 r. w łącznej kwocie 93.129 zł bezpośrednio na rachunek dewelopera "N." Sp. z o.o. w związku z zawartą przez Podatnika umową o nabycie lokalu mieszkalnego. Skarżący zarzucił błędną interpretację warunków zwolnienia wynikających z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d."), a co za tym idzie rażące naruszenie ust. 1 pkt 2 tego artykułu poprzez brak zastosowania w sprawie przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem Skarżącego, spełnił on przesłanki określone w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ udokumentował otrzymanie środków pieniężnych z tytułu darowizn w systemie bankowym, tj. na rachunek dewelopera. W celu potwierdzenia słuszności swojego stanowiska Skarżący powołał interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2012 r., zgodnie z którą przekazanie środków pieniężnych na rachunek bankowy dewelopera daje podstawę do zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego, decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu odwoławczego z dnia 12 września 2008 r. stwierdzając, iż nie została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, ani nie jest obarczona żadną z pozostałych wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej “O.p.". W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d, poprzez stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie nie został zachowany jeden z warunków zwolnienia, o którym mowa w powołanym artykule i wskazanie, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie było zgodne z przepisami prawa, - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w oparciu o błędną interpretację art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d,, co rażąco narusza dyspozycję tego przepisu, - art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich kwestii zaprezentowanych we wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, w szczególności zaś do kwestii naruszenia przez organy podatkowe zasady równości i powszechności opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 1984 r. sygn. akt II SA 737/84 o tym, czy naruszenie prawa jest naruszeniem rażącym, decyduje ocena skutków społeczno-gospodarczych, jakie dane naruszenie za sobą pociąga, nie ma natomiast rozstrzygającego znaczenia oczywistość naruszenia przepisu i jego charakter, który został naruszony. Powołując się na cel wprowadzenia art. 4a u.p.s.d., tj. zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny, który został określony w uzasadnieniu projektu do ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a także na wyroki sądowe potwierdzające jego stanowisko i interpretację Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2012 r., Skarżący utrzymywał, iż stosowana przez organy podatkowe interpretacja art. 4a u.p.s.d. narusza dyspozycję tego przepisu. Zdaniem Skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania w praworządnym państwie, tj. "różnorodne" traktowanie podatników przez organy podatkowe w zależności od "dowolnie przyjętej przez nie linii interpretacyjnej", a zatem narusza zasadę powszechności i równości opodatkowania. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] lutego 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanka "rażącego naruszenia prawa" nie została w przepisach prawa zdefiniowana. Zgodnie z dominującym poglądem, wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sytuacji, w której przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji, wybór jednej z możliwych wykładni, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. A zatem cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa przez proste ich zestawienie. Nie dotyczy to błędnej wykładni prawa, ale przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Słowo "rażący" oznacza: dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób bezsporny. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i w 2008 r. stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Literalne brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca uzyskanie zwolnienia podatkowego w przypadku otrzymania darowizny pieniężnej uzależnia od łącznego spełnienia kilku warunków: darowizna musi być dokonana między osobami wymienionymi w przepisie, obdarowany musi złożyć zgłoszenie o nabyciu darowizny w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d powstaje w chwili spełnienia przyrzeczonego świadczenia oraz udokumentować otrzymanie środków pieniężnych na swój rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym. Ustanawiając zatem zwolnienie od podatku, ustawodawca zawęził sposoby otrzymania środków pieniężnych do trzech: otrzymania na rachunek bankowy nabywcy, na jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Natomiast w powołanym przepisie nie została wskazana możliwość przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy dewelopera (osoby trzeciej). A więc przekazanie środków w taki właśnie sposób jest równoznaczne z niespełnieniem warunku wynikającego z literalnej wykładni powyższego przepisu, co skutkuje pozbawieniem możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego i wydaniem w stosunku do niego decyzji ustalającej podatek na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotem darowizn w niniejszej sprawie były środki pieniężne w łącznej kwocie 93.129 zł, przeznaczone przez obdarowanego na zakup lokalu mieszkalnego i przekazane przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera "N." Sp. z o.o tytułem: "(...) rata za mieszkanie ul. [...], Ł. Ż.". Tym samym w niniejszej sprawie nie został zachowany jeden z warunków zwolnienia wynikający z literalnego brzmienia przepisu, tj. nie zostało udokumentowane otrzymanie środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, co skutkowało naliczeniem podatku przez organ podatkowy. Takie działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. było zgodne z przepisami prawa, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że skoro w sprawie zastosowano przepis u.p.s.d w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i 2008 r. w sposób wynikający z jego literalnego brzmienia, nie można stwierdzić, że organy podatkowe stosując literalną wykładnię przepisu naruszyły prawo podatkowe w sposób wyraźny, oczywisty, niewątpliwy i bezsporny. Słusznie zatem w decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji wydanej w 2008 r. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej celu wprowadzenia art. 4a u.p.s.d, który został określony w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w projekcie tym wskazano, że wprowadzone zmiany mają na celu zapewnienie ochrony interesów członków najbliższej rodziny i uwzględniają konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny. Niemniej jednak wskazano również, iż "proponuje się, aby wprowadzenie całkowitego zwolnienia od podatku następowało pod warunkiem zgłoszenia faktu nabycia majątku organowi podatkowemu, a dodatkowo w przypadku gdy (...) przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy obdarowanego albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo- kredytową lub przekazem pocztowym." Następnie warunki te przyjęto w literalnym brzmieniu przepisu art. 4a znowelizowanej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowi rażącego naruszenia prawa podjęcie przez organy podatkowe w 2008 r. rozstrzygnięcia w oparciu o literalne brzmienie tego przepisu, pomimo odmiennej linii orzecznictwa sądowego ukształtowanej w drugiej połowie 2009 r., w której wystąpiła rozszerzająca wykładnia celowościowa, znajdująca także odzwierciedlenie w przywołanej w odwołaniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Za rażące naruszenie prawa nie może bowiem zostać uznane zastosowanie przez organy podatkowe jednej z możliwych wykładni przepisów, w tym przypadku wykładni literalnej a nie celowościowej. W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając jej naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008, wydanej w oparciu o błędną, zawężającą interpretacje warunku zwolnienia określonego w art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. i rażąco naruszającą dyspozycje tego przepisu i w konsekwencji wydaną z rażącym naruszeniem prawa; - art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie nie został zachowany jeden z warunków zwolnienia o którym mowa w art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d., tj. nie udokumentowano przekazania przedmiotowych środków pieniężnych na rachunek bankowy Podatnika i wskazanie iż działanie organów podatkowych w tym zakresie było zgodne z przepisami prawa. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej błędnie kwalifikuje dokonaną przez organy podatkowe interpretację art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d., jako interpretację literalną, wskazując jednocześnie, iż późniejsze interpretacje tego przepisu dokonane przez Sądy Administracyjne i Ministra Finansów wynikają z rozszerzającej wykładni celowościowej. Zdaniem Skarżącego stanowisko organu odwoławczego stoi w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz ze stanem faktycznym. Skarżący powołał się na wyrok NSA z 7 kwietnia 2010, II FSK 1952/08, gdzie Sąd wskazał, iż "Sformułowanie użyte w art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego." Bezsporne w ocenie Skarżącego jest, że taka sytuacja zaistniała w analizowanym przypadku, gdyż udokumentował on przekazanie przedmiotowych środków pieniężnych na swój rachunek bankowy na rachunku bankowym developera budynku mieszkalnego, w ramach wykonania z nim zawartej przez Skarżącego umowy o nabyciu lokalu mieszkalnego. Powyższe, w ocenie Skarżącego, jednoznacznie wskazuje, iż interpretacja dokonana przez organy podatkowe nie była wykładnią literalną lecz miała charakter zawężający możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. poprzez samodzielne, nie wynikające z ustawy, rozbudowanie warunków zwolnienia i jako taka w sposób wyraźny, oczywisty, niewątpliwy i bezsporny rażąco narusza normę art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. W konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora odmawiającej stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych wydanych z rażącym naruszeniem prawa, narusza normę art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Według Skarżącego skoro nie ma wątpliwości co do tego, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn wynika z art. 6 pkt 4 u.p.s.d. i powstał z chwilą spełnienia świadczenia w formie przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy (Podatnika), którym był rachunek bankowy u developera (wtedy darowizna odniosła skutek prawny), to nie może być również wątpliwości, iż udokumentowanie tego faktu dowodem bankowym, w sposób oczywisty spełnia dyspozycje art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. Poza tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczne z celem wprowadzenia tej regulacji, który jasno został wyrażony w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 26 czerwca 2006 Druk sejmowy nr 736. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona. W niniejszej sprawie została zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2008 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu darowizn środków pieniężnych od B. Ż. dokonanych na rzecz Skarżącego w dniach: 26 września 2007 r., 27 grudnia 2007 r., 27 lutego 2008 r. w łącznej kwocie 93.129 zł bezpośrednio na rachunek dewelopera "N." Sp. z o.o. w związku z zawartą przez niego umową o nabycie lokalu mieszkalnego. Skarżący wnioskował o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zarzucając tej decyzji rażące naruszenie art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. Dla wyniku niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma, iż była ona rozstrzygana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb stwierdzenia nieważności decyzji. Zważywszy na stanowisko Skarżącego prezentowane w skardze konieczne jest wyjaśnienie na czym polega istota postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, aczkolwiek istotę tego postępowania w sposób prawidłowy i obszerny wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim wskazać trzeba, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", tom. II, Toruń 2007, s. 573). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01, opubl. Biul. Skarb. 2004 nr 3, s. 26; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I GSK 1770/06, opubl. LEX nr 338917). Wynika to z jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 o.p. Przepis ten stanowi, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności. W tych rozważaniach ogólnych należy wskazać na zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Wobec wagi postępowania w trybie stwierdzenia nieważności, możliwość jego stosowania została w sposób wyczerpujący uregulowana przepisami O.p. W art. 247 tej ustawy wymienione zostały przesłanki, których wystąpienie daje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Jedną z takich przesłanek jest powołana przez Skarżącego przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3. Z treści tego przepisu nie wynika jakie naruszenie prawa należałoby uznać za "rażące", wobec tego należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią pojęcia "rażące naruszenie". (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11 (LEX nr 1228218), z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, (LEX nr 744460). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży Tym samym należy stwierdzić, iż naruszenie prawa w kwestionowanej decyzji musi mieć właśnie taki - niewątpliwy i bezsporny charakter. A contrario naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W orzecznictwie powszechny jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 lutego 2011 r., II FSK 1822/09 (LEX 992225), z dnia 16 marca 2011 r., I GSK 90/10 (LEX 990121), z dnia 5 maja 2011 r. I FSK 761/10 (LEX nr 989990) , z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99 (LEX 47928), z dnia 7 czerwca 2006 r. II FSK 863/05 (LEX nr 243025), z dnia 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05 (LEX nr 187767, POP 2007/2/33), z dnia 19 września 2006 r. II FSK 1204/05 (LEX nr 262069), z dnia 9 maja 2006 r., II FSK 692/05 (LEX nr 273667). W rozpoznanej sprawie spór de facto sprowadza się do interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a właściwie jednego jego fragmentu, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i w 2008 r., w tych bowiem latach Skarżący otrzymał darowiznę, która została opodatkowana. W owym czasie przepis ten stanowił, iż zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zdaniem Skarżącego przytoczony przepis nie warunkuje zwolnienia od podatku wpłatą kwoty darowizny na konto obdarowanego. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, iż taki warunek wynika wprost z ww. przepisu. Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe, art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. stanowi bowiem w spornym fragmencie, iż w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne konieczne jest udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Przepis ten w sposób jasny, czytelny i nie budzący wątpliwości wskazuje, iż wyłącznie posiadanie jednego z trzech dowodów na okoliczność otrzymania darowizny uprawnia do skorzystania ze zwolnienia ustanowionego przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i są to: dowód przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy darowizny, dowód przekazania środków pieniężnych na rachunek nabywcy darowizny prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, dowód otrzymania środków pieniężnych przez nabywcę darowizny przekazem pocztowym. Zważywszy na występujący w sprawie spór, szczególnego podkreślenia wymaga, że w omawianym przepisie zawarte jest sformułowanie "przekazania na rachunek bankowy nabywcy", zatem nie na każdy rachunek bankowy, lecz wyłącznie na rachunek bankowy nabywcy. W niniejszej sprawie niesporne jest, iż przedmiotem darowizn były środki pieniężne w łącznej kwocie 93.129 zł, przeznaczone przez obdarowanego na zakup lokalu mieszkalnego i przekazane przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera "N." Sp. z o.o tytułem: "(...) rata za mieszkanie ul. [...], Ł. Ż.". Mając na uwadze nie budzącą wątpliwości treść art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przyjąć trzeba, że warunek ustanowiony tym przepisem, tj. przekazanie darowizny w postaci środków pieniężnych na rachunek Skarżącego, nie został spełniony. Tym samym w niniejszej sprawie nie został zachowany jeden z warunków zwolnienia wynikający z literalnego brzmienia przepisu, tj. nie zostało udokumentowane otrzymanie środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, co skutkowało naliczeniem podatku przez organ podatkowy. W konsekwencji nie można stwierdzić, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r., której stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący jest ewidentnie sprzeczna z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Nie wystąpiła sytuacja, w której doszło do naruszenia prawa, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, zatem prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] września 2008 r. Stanowisko powoływane przez Skarżącego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2012 r. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 1984 r. sygn. akt II SA 737/84 zostało wyrażone na skutek odstąpienia od literalnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i zastosowaniu wykładni celowościowej, czyli jest wynikiem odmiennej interpretacji ww. przepisu. Jak już wcześniej wyjaśniono, odmienna interpretacja przepisu zastosowana w późniejszym orzecznictwie nie może być utożsamiana z wadą rażącego naruszenia przepisu, który w swym literalnym brzmieniu nie budzi wątpliwości. Odnośnie do podniesionego argumentu Skarżącego, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą równości i powszechności opodatkowania, pozostaje stwierdzić, iż art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. posiada regulację, która znajduje zastosowanie do wszystkich podatników, zaś różnice interpretacyjne tego przepisu same w sobie nie oznaczają naruszenia zasad konstytucyjnych. Niezmienne trzeba mieć na uwadze, że kwestia opodatkowania otrzymanej przez Skarżącego darowizny nie była rozpatrywana w trybie zwyczajnym, w którym to trybie można zastosować odmienną, korzystniejszą dla podatnika interpretację przepisu prawa, lecz w trybie nadzwyczajnym, gdzie odmienna interpretacja przepisu może być przyczyną eliminacji decyzji tylko wówczas, gdy postaje ona w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a taka sytuacja, jak to wykazano, nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzeczono jak w sentencji.