III SA/Wa 1700/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi I.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd") decyzją z [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS", "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez I.S. (dalej "Skarżący", "Strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] listopada 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: NUS postanowieniem z [...] września 2023 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu wraz ze spółką L. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z [...] listopada 2023 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji NUS z [...] listopada 2023 r., żądając uchylenia ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 116, w szczególności jego § 1 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p."), poprzez niewykazanie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz nieuwzględnienie przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zwalniającej go z odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podatkowe Spółki; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, mimo że w sprawie nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy potwierdzający bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, a wcześniej niewypłacalność Spółki uzasadniającą złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego. Decyzją z [...] czerwca 2024 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z [...] listopada 2023 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do grudnia 2019 r. upłynął odpowiednio w okresie od 26 stycznia 2018 r. do 27 stycznia 2020 r. DIAS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2018 r. Spółki uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r., natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do grudnia 2019 r. pozostawało na dzień wydania decyzji nadal wymagalne. Dyrektor IAS uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki uległ zawieszeniu od 7 lipca 2021 r. do 4 kwietnia 2022 r. w zw. z wydaną decyzją zabezpieczającą z [...] kwietnia 2021 r. Ponadto bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowym uległ zawieszeniu od 9 marca 2023 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które to postępowanie nie zostało zakończone. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że według stanu na dzień wydania skarżonych decyzji przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki pozostają wymagalne. Organ II instancji zauważył, że zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z [...] kwietnia 2024 r. od 14 grudnia 2017 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. DIAS wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki. W ocenie Dyrektora IAS potwierdził to również pełnomocnik w złożonym odwołaniu wskazując, że bezsporna jest okoliczność, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływał ustawowy termin płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją i zobowiązania podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych za okresy od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że egzekucja administracyjna wobec majątku Spółki w związku z nieuregulowaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług objętego niniejszym postępowaniem była prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ egzekucyjny") na podstawie tytułów wykonawczych z [...] kwietnia 2022 r. Ww. tytuły zostały doręczone w dniu 24 maja 2022 r., wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem skierowanym do banku. Organ egzekucyjny w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych od Spółki. Na podstawie ww. tytułów organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, skierowane do wielu podmiotów. DIAS wskazał, że ustalono, że w zgłoszonej przez Spółkę siedzibie nie przebywa zarząd Spółki jak również jej pracownicy. Spółka nie prowadzi działalności również pod wskazanym adresem, a także nie posiada składników majątkowych, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Brak jest szyldu. Pod wskazanym adresem w W. mieści się spółka o nazwie P., prowadzona przez obcokrajowców. Adres ten figuruje nadal w KRS jako adres rejestracyjny Spółki. W wyniku dokonanych czynności ustalono, iż Spółka nie posiada składników majątkowych, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Brak jest kontaktu ze Spółką. Pismem z 30 marca 2023 r. wysłano zapytanie do prezesa Spółki o wyjawienie majątku i wskazanie miejsca postoju pojazdów. Podany kontakt telefoniczny w systemie Serce do prezesa był nieprawidłowy. Organ II instancji zauważył, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowano zapytanie do CEPIK w celu uzyskania informacji o pojazdach zarejestrowanych na Spółkę. W odpowiedzi uzyskano informację o posiadaniu przez Spółkę samochodu marki [...] z 2019 r. oraz [...] z 2008 r., jednakże niewiadome jest miejsce składowania tych pojazdów, a sprzedaż w drodze postępowania egzekucyjnego spowodowałaby naliczenie dodatkowych kosztów egzekucyjnych, które zostałyby pokryte jedynie w znikomej części z uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych ruchomości. Ponadto pojazd marki [...] nie ma badań technicznych. Natomiast [...] została zajęta przez organ [...] czerwca 2021 r. Organ egzekucyjny nie posiadał wiedzy o miejscu postoju wymienionych pojazdów. W Podsystemie Dostępu do Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych Spółka nie figuruje jako właściciel jakiejkolwiek nieruchomości. Spółka nie wykazuje dochodów. Dokonano również przeglądu weryfikacji aktualnych plików JPK, nie ustalono żadnych kontrahentów. DIAS uznał, że Spółka nie wykonuje żadnych operacji gospodarczych. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawdzono również Spółkę w systemie OGNIVO oraz CERBER pod kątem aktywnych rachunków bankowych. Spółkę sprawdzono również w aplikacji WRO-System pod kątem wierzytelności jej przysługujących - bez pozytywnego efektu. W toku prowadzonego postępowania nie ustalono innych składników majątkowych Spółki mogących stanowić przedmiot zaspokojenia powstałych zaległości. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że pomimo wystosowanego wezwania do prezesa Spółki o przedłożenie informacji i wykazaniu majątku Spółki, w tym m.in. postoju samochodów, które widnieją w Cepiku jako składnik majątku Spółki (Marki [...] oraz [...]), nie udało się uzyskać odpowiedzi. Organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności egzekucyjnych opisanych powyżej oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] marca 2023 r. umorzył postępowanie prowadzone wobec ww. Spółki ze względu na bezskuteczność egzekucji. DIAS stwierdził, że organ I instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Dyrektor IAS wskazał, że Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań wobec organu podatkowego oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zaległości wobec organu podatkowego dotyczą podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. Z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych przy piśmie z 26 maja 2023 r. wynikało, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek na: FUS za okres od marca do lipca 2020 r., FUZ za okres od marca do lipca 2020 r., FPiFGŚP za okres od marca do lipca 2020 r. Organ odwoławczy uznał, że mając na uwadze, że Spółka posiadała niespłacone zobowiązania przyjąć należy, iż Spółka stała się niewypłacalna, a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w decyzji NUS analizując przesłanki upadłości, wskazał, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od stycznia 2018 r. w związku z nieuregulowaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Spółka była niewypłacalna w czerwcu 2018 r. W ocenie DIAS powyższe stanowisko organu I instancji było zasadne. Dyrektor IAS podkreślił, że pierwszą nieuregulowaną przez Spółkę należnością było zobowiązanie wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 26 lutego 2018 r., drugą zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 26 marca 2018 r. Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące w dniu 27 czerwca 2018 r., stąd też już w tym dniu zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki i to od tej daty, zdaniem DIAS winien być liczony termin 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. DIAS zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania przez Spółkę deklarowanych, wymagalnych zobowiązań podatkowych. Spółka posiadała również nieuregulowane zobowiązania wobec drugiego wierzyciela, tj. ZUS z tytułu składek. Zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. nie zostały uregulowane i są nadal wymagalne. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że do ujawnienia niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. doszło później, w toku przeprowadzonego u Spółki postępowania kontrolnego, ale nie uwalnia to Skarżącego od odpowiedzialności. Dyrektor IAS zauważył, że decyzja Naczelnika nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownej decyzji w sprawie. W przypadku Spółki, w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem została wydana decyzja "określająca", a więc jedynie "korygująca" wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez Spółkę. Zobowiązanie to powstało z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, że w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 Spółka wykazała: • w 2017 r. przychód w wysokości 1 057 145,51 zł, stratę w wysokości 261 469,07 zł; • w 2019 r. przychód w wysokości 2 575 213,28 zł, stratę w wysokości 557 435,32 zł. Zobowiązania Spółki wynosiły: • w 2018 r. – [...] zł; • w 2019 r. – [...] zł. Majątek Spółki wynosił: • w 2018 r. – [...] zł; • w 2019 r. – [...] zł. Wskaźnik ogólnego zadłużenia określa udział zobowiązań w finansowaniu majątku Spółki. Za satysfakcjonujący uważa się poziom od 0,57 do 0,67: • w 2018 r. - 0,219%; • w 2019 r. - 3,413 %. DIAS wyjaśnił, że wskaźnik ogólnego zadłużenia określa udział zobowiązań w finansowaniu majątku Spółki, przekraczając wartość optymalną za rok 2019, może to być niebezpieczne dla jednostki gospodarczej. Zdaniem DIAS wskazuje to na duże zadłużenie Spółki, poziom długu przekracza poziom bezpieczny, zobowiązania przekroczyły majątek Spółki. Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że analiza zaistnienia przesłanek dała podstawę do ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż stała się niewypłacalna 27 czerwca 2018 r., w związku z nieuregulowaniem drugiego zobowiązania wobec organu podatkowego i od tego terminu zaczął biec 30 dniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro zaistniała w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki sytuacja wskazywała na wystąpienie przesłanek upadłości, obowiązkiem członka zarządu Spółki było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. DIAS zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby wniosek został złożony we właściwym czasie. Pismem z 15 maja 2023 r. Sąd Rejonowy dla [...] W. [...] Wydział [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych poinformował, że do Sądu nie wpłynął wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, postępowanie restrukturyzacyjne. Zatem przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej w przedmiotowym zobowiązaniu podatkowym zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p., zdaniem organu odwoławczego nie zaistniała. W opinii organu II instancji w przedmiotowej sprawie bez wątpienia wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący świadomie kontynuował prowadzenie działalności w formie Spółki, ponosi więc konsekwencję i ryzyko podjętych decyzji. Biorąc pod uwagę fakt, iż Skarżący zaniechał zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy w Spółce ewidentnie wystąpiły przesłanki do złożenia takiego wniosku, nie budzi wątpliwości organu II instancji, że w pełni świadomie Skarżący działał w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełnił obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Rozpatrując przesłankę umożliwiającą uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., z akt sprawy, zdaniem DIAS nie wynika, aby Skarżący przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. DIAS wskazał, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w istotnym dla sprawy okresie, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezspornie bezskuteczna, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie wykazano braku winy w braku jego zgłoszenia, oraz nie wskazano majątku z którego można by przeprowadzić egzekucję zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] listopada 2023 r. i umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji w sytuacji wydania przez organ I instancji rozstrzygnięcia, mimo że w sprawie nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy potwierdzający niewypłacalność Spółki uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania dokonania prawidłowych pełnych ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu; 2) art 233 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, w sytuacji posiadania przez nią ruchomości; 3) art. 107 § 1, 2 pkt 2 i 4, art. 108 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 O.p. poprzez ich zastosowanie, podczas gdy wykazano istnienie przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zwalniającej go z odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podatkowe Spółki; 4) art. 11 oraz 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 794, dalej "P.u.") poprzez błędną interpretację przepisu w odniesieniu do określenia "właściwego terminu" w jakim strona skarżąca powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz co do określenia przesłanki zadłużeniowej do uznania Spółki za niewypłacalną, co spowodowało nieprawidłowe określenie terminu, w którym upadłość Spółki, według organu podatkowego, powinna zostać zgłoszona. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, a zarazem przedmiotem sporu, jest orzeczenie o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego za ww. okresy. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że w prawie podatkowym odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spoczywa co do zasady na podatniku, a więc tym podmiocie, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Za swoje działanie lub zaniechanie odpowiadają, w zakresie określonym w ustawie, także płatnik i inkasent. Zarazem ustawodawca dopuścił w szczególnych przypadkach możliwość, aby za zobowiązanie podatkowe podatnika odpowiadał inny podmiot. Możliwość taka została wyrażona w art. 107 O.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 2 O.p., osoby trzecie odpowiadają również za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (pkt 1), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2), niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek (pkt 3), a także koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Należy podkreślić, że oczywistym powinien być fakt, że obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatnika, płatnika lub inkasenta jest uwarunkowane uprzednim potwierdzeniem istnienia zaległości podatkowej po stronie tych osób bądź jednostek, jako pierwotnie zobowiązanych. Warto zauważyć, że zaległość ta może wynikać zarówno z deklaracji bądź też decyzji podatkowej, doręczonej wymienionym podmiotom. Z kolei odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczania jej decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności oraz o zakresie tej odpowiedzialności (art. 108 § 1 O.p). Zgodnie z art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei na podstawie § 2, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte: przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (pkt 1), dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2 lit. a), dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (pkt 2 lit. b), dniem doręczenia decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług (pkt 2 lit. c), dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę (pkt 2 lit. d), dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a (pkt 2 lit. e), dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (pkt 3). Poszczególne kategorie osób trzecich odpowiadających za cudzy dług podatkowy, a także przesłanki i warunki orzeczenia o ich odpowiedzialności zostały z kolei szczegółowo określone w art. 109 -119 O.p. Podstawą orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, są przepisy art. 116 O.p. W myśl art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (§ 1 pkt 1 lit. a), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (§ 1 pkt 1 lit. b), nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1 pkt 2). Natomiast art. 116 § 2 O.p., stanowi o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich tej funkcji. W oparciu o powołane art. 116 § 1 i 2 O.p. stwierdzić należy, że odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki jest ograniczona: (1) czasem powstania zobowiązań podatkowych spółki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe – do okresu pełnienia przez członków zarządu swoich funkcji, (2) bezskutecznością egzekucji prowadzonej z majątku spółki (3) niewykazaniem przez członka zarządu okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Z analizy akt sprawy wynika, że Skarżący został wpisany jak prezes zarządu Spółki w dniu 14 grudnia 2017 r. (wpis nr 1) i do 2020 r. pełnił tę funkcję w ww. Spółce. Jest to okoliczność bezsporna w niniejszej sprawie. Niewątpliwie zatem zobowiązania podatkowe określone w decyzji dotyczą okresów, w których Skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu. Zdaniem Sądu, odpowiedzialność członka zarządu ma w tym zakresie charakter formalny. Wystarczy zatem zostać powołanym na stanowisko członka zarządu spółki kapitałowej, by odpowiadać za jej długi. Za takim stanowiskiem przemawia w szczególności gwarancyjny, dla Skarbu Państwa, charakter przepisów o odpowiedzialności osób trzech za zobowiązania podatników oraz profesjonalny charakter samego zarządu, wyłaniający się z przepisów Kodeksu spółek handlowych, jako organ który prowadzi sprawy podmiotów profesjonalnych jakimi są spółki kapitałowe. Wobec powyższego przesłankę odpowiedzialności Skarżącego z art. 116 § 2 O.p. należy uznać za spełnioną. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że w stosunku do Spółki było prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne, dotyczące zaległości podatkowych Spółki za ww. okresy. W ich ramach organ egzekucyjny podjął liczne działania w celu ustalenia majątku Spółki, które jednak zakończyły się niepowodzeniem. Nie ustalono żadnych składników majątku nieruchomego, z którego można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Ustalono jedynie, że Spółka jest w posiadaniu dwóch pojazdów marki [...] r. i [...] z 2008 r. (bez badań technicznych). Ponadto pod wskazanym adresem rejestracyjnym Spółki, organ nie stwierdził żadnych oznak wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, stwierdzono jedynie prowadzenie działalności przez P.. Bezskuteczna również okazała się egzekucja prowadzona z rachunków bankowych Spółki oraz innych wierzytelności. Organ egzekucyjny pomimo prób nie mógł skontaktować się z prezesem zarządu Spółki. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że przesłanka "bezskuteczności egzekucji", o której mowa w art. 116 § 1 O.p. nie jest równoznaczna formalnemu zakończeniu postępowania egzekucyjnego lecz jest w istocie przesłanką materialną. Skoro bowiem istotą postępowania egzekucyjnego powinno być dążenie do całkowitego zaspokojenia dochodzonych roszczeń, to brak takiej możliwości, choćby częściowy, będzie przesądzał o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, że założony cel nie zostanie osiągnięty. W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości bezskuteczność postępowania egzekucyjnego względem Spółki w świetle postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2023 r. oraz umorzenia wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Dalsza analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że Skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Skarżący w ogóle nie podejmował prób wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Ciężko bowiem przyznać rację Skarżącemu, aby jeden samochód osobowy marki [...] był w stanie pokryć zaległości podatkowe w podatku VAT za 2 lata. Zwrócić również należy uwagę, że Skarżący w skardze wspomina o ruchomościach Spółki, jednak w żaden sposób nie wyjaśnia o jakie ruchomości Skarżący ma na myśli. Wobec powyższego - zdaniem Sądu - organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia dwóch pozytywnych przesłanek pozwalających na wydanie orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego. W orzecznictwie podnosi się również, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. We wskazanej uchwale NSA podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. W tym zakresie należy odwołać się przepisów prawa upadłościowego. Zgodnie z treścią art. 10 P.u., upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a P.u., dłużnik jest niewypłacalny jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 P.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Jak stanowi natomiast przepis art. 21 ust. 1 P.u., dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 P.u.). Oceniając wspomnianą przesłankę organ odwoławczy prawidłowo uznał, że Spółka miała pierwszą nieuregulowaną zaległość na rzecz NUS z tytułu podatku do towarów i usług za styczeń 2018 r., z terminem płatności 26 lutego 2018 r. Kolejną zaległością płatniczą było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2018 r, z terminem płatności 26 marca 2018 r. Słusznie zatem uznał DIAS, że trzymiesięczny termin, po którym spółka stała się niewypłacalna upłynął 26 czerwca 2018 r. i w dniu następnym zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i od tego dnia powinien być liczony trzydziestodniowy termin, o którym mowa w treści art. 21 P.u. W sprawie pozostaje poza sporem, że Skarżący w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Okoliczność tę potwierdza również znajdujący się w aktach sprawy odpis z KRS ww. Spółki. Rubryka 5 Działu 6 (Informacja o postępowaniu upadłościowym) nie zawiera wpisów, co oznacza, że również żaden inny uprawniony podmiot nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że zarządzana przez Skarżącego Spółka miała zaległości wobec dwóch wierzycieli, tj. NUS oraz ZUS. W ocenie Skarżącego Spółka miała zaległości wobec jednego wierzyciela tj. Skarbu Państwa. Stanowisko Skarżącego jest błędne, gdyż Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie może być utożsamiany ze Skarbem Państwa. Zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 497) ZUS jest państwową jednostką organizacyjną i posiada osobowość prawną. Podkreślić należy, że mimo istnienia zaległości w postaci podatku od towarów i usług, jak i odsetek, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Jak wyjaśnił Tut. Sąd w wyroku z dnia 8 kwietnia 2022 roku (III SA/Wa 2179/21) dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r. III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że prezes zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa – wobec tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki. W konsekwencji doprowadziłoby to do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15, z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16, z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18, z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 63/18, z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19, z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20, CBOSA). Przedstawione stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne. Organ odwoławczy prawidłowo również wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Mając na uwadze liczbę zaległości na rzecz NUS, ciężko przyznać rację Skarżącemu, że brak uregulowania zaległości za 2 lata można nazwać chwilową, ciężką sytuacją. Sąd przyjmuje za własny wyrażany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 57/20, CBOSA). Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie zostały przez Skarżącego podniesione żadne okoliczności, które świadczyłyby o braku winy (we wskazanym wyżej rozumieniu) w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał również zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2) O.p. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że w toku postępowania w niniejszej sprawie skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części. Majątek taki nie został wskazany również w skardze wniesionej do Sądu. W świetle powyższego, jako niezasadny należało ocenić zarzut podniesiony w skardze. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada bowiem prawu i nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy był wystarczający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Analiza materiału dowodowego została dokonana w aspekcie obowiązujących przepisów prawa materialnego. Natomiast to Skarżący winien wykazać, że z przyczyn obiektywnych nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 O.p. DIAS nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów. W sprawie brak jest dowodów, które mogłyby przemawiać na korzyść Skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że Spółka, która jest niewypłacalna funkcjonuje kosztem swych wierzycieli. Każde przedłużenie okresu jej funkcjonowania zwiększa zakres tego zadłużenia i w konsekwencji zmniejsza szansę wierzycieli na odzyskanie swojej wierzytelności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które zawiera zestaw danych dotyczących aktywów i pasywów spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż obrazuje sytuację Spółki. Wobec nietrafności zarzutów dotyczących naruszenia przywołanych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej chybione okazały się również zarzuty skargi dotyczące powiązanych z nimi przepisów postępowania podatkowego. W szczególności rozstrzygnięcie organu podatkowego okazało się prawidłowe wobec czego nie doszło do naruszenia przepisów, o charakterze wynikowym tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne i zawierało obszerne ustalenia, co do okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a także wyczerpujące uzasadnienie prawne odnoszące się do przesłanek zastosowania decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy wypełnił dyrektywy płynące z zasad ogólnych postępowania podatkowego sytuowanych w art. 122 i art. 124 O.p. prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu oraz zamieszczając w decyzji przekonywujące wyjaśnienia. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonych decyzji doprowadziło do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla wydania rozstrzygnięcia, a strona miała w nim zapewniony czynny udział. Zebrane w sprawie dowody zostały ocenione w sposób całościowy i nieznamionujący dowolności. Ocena organów podatkowych jest rzeczowa i zgodnie z zasadami racjonalnego wnioskowania. Reasumując, Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz art. 11 oraz 21 P.u. Kwestia przedawnienia nie była sporna między stronami, jednak należy podkreślić, iż organy podatkowe wydając decyzję o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej zobowiązane były nie tyle do uwzględnienia przepisu art. 70 § 1 O.p., co art. 118 § 1 O.p., który wprowadza zakaz wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. DIAS wyjaśnił, że termin przedawnienia podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2018 r. upłynąłby 31.12.2023 r., natomiast za okres od grudnia 2018 r. do grudnia 2019 r. upłynie 31.12.2024 r. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że jak słusznie wskazał DIAS, bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki zgodnie z art.70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p. uległ zawieszeniu od 7 lipca 2021 r. do 4 kwietnia 2022 r. z uwagi na wydaną decyzję zabezpieczającą z [...] kwietnia 2021 r. Jednocześnie bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od 9 marca 2023 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które nie zostało zakończone. Należy więc przyznać rację organowi odwoławczemu, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki pozostają wymagalne. Zwrócić również należy uwagę, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. wynika z decyzji NUS z [...] stycznia 2022 r., która została doręczona 18 lutego 2022 r. Zaś postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte wobec Skarżącego postanowieniem z [...] września 2023 r., które zostało mu doręczone w dniu 26 września 2023 r. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zobowiązania podatkowe za ww. okresy nie przedawniły się. W konsekwencji poczynionych ustaleń Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "P.p.s.a"), skargę oddalił w całości.