III SA/Wa 1710/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz,, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] maja 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez B. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] marca 2019r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017r. w wysokości 1.160.000,00 zł do dnia 30 czerwca 2019r. Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 24 sierpnia 2017r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2017r. złożona przez Spółkę, z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 1.160.000,00 zł w terminie 60- dniowym, tj. do dnia 23 października 2017r. Mając na uwadze wysokość zadeklarowanych nabyć towarów i usług, a w konsekwencji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem. Wątpliwości organu podatkowego wzbudziło odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 20 lipca 2017r. wystawionej przez S. sp. z o.o., dokumentującej transakcję kupna- sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości L. w gminie P. Organ podatkowy stwierdził, że wystąpiła konieczność dalszej weryfikacji, tj. sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji w zakresie nabycia nieruchomości oraz rozliczenia podatkowego S. sp. z o.o. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 20 października 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. w kwocie 1.160.000,00 zł do dnia 17 stycznia 2018r. W dniu 25 października 2017r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno- skarbowej z 19 października 2017r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2017r. W związku z oczekiwaniem na rezultat ww. kontroli celno-skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. postanowieniami: - z 17 stycznia 2018r. do dnia 17 kwietnia 2018r.; - z 12 kwietnia 2018r. do dnia 17 lipca 2018r.; - z 2 lipca 2018r. do dnia 30 października 2018r.; - z 11 października 2018r. do dnia 30 stycznia 2019r. W związku ze zmianą właściwości miejscowej organu od dnia 16 listopada 2018r. z uwagi na zmianę adresu siedziby Spółki, kolejnych przedłużeń terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniami: - z 14 stycznia 2019r. do dnia 31 marca 2019r.; - z 12 marca 2019r. do dnia 30 czerwca 2019r. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2019r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), a także art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej, albowiem organ podatkowy treścią wydanego aktu przedłużył termin dokonania zwrotu, który wcześniej już upłynął. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że w dniu 24 sierpnia 2017r. złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2017r., w której wykazała kwotę 1.160.000,00 zł do zwrotu bezpośredniego w terminie 60-dniowym, przy czym termin ten upłynął w dniu 23 października 2017r. Postanowieniem z 20 października 2017r. organ podatkowy postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji do dnia 17 lutego 2018r. Postanowienie to doręczono Spółce w dniu 25 października 2017r., a więc 2 dni po upływie terminu na dokonanie zwrotu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto Spółka podniosła, że postanowieniem z 5 grudnia 2018r. Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2 lipca 2018r. Nadto postanowieniem z dnia 19 grudnia 2018r. Dyrektor IAS uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 11 października 2018r. Zdaniem Spółki w tak ukształtowanym stanie faktycznym sprawy, wobec nie budzącego wątpliwości faktu bezskutecznego przedłużenia terminu zwrotu, aktualnie przedłużenie terminu zwrotu dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dokonane zostało bez podstawy prawnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyroki sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, w tym m.in. wyrok NSA z 23 kwietnia 2018r., I FSK 255/17. W ocenie Spółki sytuacja będąca przedmiotem zażalenia wykazuje wiele analogii z sytuacją, w której organ podatkowy wydaje decyzję wymiarową, jednak po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. W zaistniałym w takich okolicznościach stanie faktycznym, w którym istnieje co prawda przepis prawa podatkowego, legitymujący działanie organu podatkowego do wydania decyzji, jednakże w zestawieniu z innymi regulacjami dotyczącymi nieefektywnego wygaszania zobowiązań podatkowych (w wyniku przedawnienia) - zastosowanie instrumentu wymiarowego nie jest możliwe. Stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem zażalenia jest podobny: przepis art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. pozwala w określonych okolicznościach faktycznych przedłużyć termin zwrotu, jednakże - co nie budzi wątpliwości w sprawie - wyłącznie taki termin, który jeszcze nie wygasł. Spółka podniosła, że doszło do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, albowiem art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. pozwala na przedłużenie terminu, który jeszcze nie upłynął, tymczasem w niniejszej sprawie do upływu terminu zwrotu doszło przed jego ponownym, skutecznym przedłużeniem. Wskazała, że w dniu wydania przez organ podatkowy postanowienia z 12 marca 2019r. brak było przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze postanowienia. Przepis taki istniał, lecz z upływem zasadniczego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym przestał się kwalifikować do sfery instrumentów możliwych do zastosowania w sprawie. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] maja 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2019r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem rozpatrzenia jest jedynie prawidłowość wydania skarżonego postanowienia z [...] marca 2019r. Wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie ograniczona jest przede wszystkim do ustalenia, czy organ podatkowy pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku, wyznaczony w postanowieniu z [...] marca 2019r. na dzień 30 czerwca 2019r. Organ odwoławczy wskazał, że nie podda analizie skuteczności przedłużenia terminów zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres poprzednimi postanowieniami organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji uznał za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem. Wątpliwości organu podatkowego wzbudziło odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 20 lipca 2017r. o wartości netto 6.273.000,00 zł (VAT 1.173.000,00 zł), wystawionej przez S. sp. z o.o., dokumentującej transakcję kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości L. w gminie P. Organ podatkowy w toku czynności sprawdzających na podstawie przedłożonych dokumentów ustalił, że dostawa nieruchomości w L. podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Analiza zebranych dokumentów wzbudziła wątpliwości organu podatkowego co do prawa Spółki w zakresie odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury. Organ podatkowy uznał, że wystąpiła konieczność dalszej weryfikacji, tj. sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji w zakresie nabycia nieruchomości oraz rozliczenia podatkowego S. sp. z o.o. W dniu 25 października 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2017r. w związku ze zwrotem podatku VAT, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Kontrola zakończyła się wydanym w dniu 28 grudnia 2018r. wynikiem kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu przedmiotowej nieruchomości w kwocie 1.173.000,00 zł. Wynik kontroli został doręczony pełnomocnikowi ogólnemu Spółki w dniu 5 stycznia 2019r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018r. poz. 508), kontrolowany w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. W przypadku nie złożenia korekty deklaracji, kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Termin do złożenia korekty upływał 19 stycznia 2019r. Na dzień wydania postanowienia z [...] marca 2019r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (właściwego dla Spółki od dnia 16 listopada 2018r. z uwagi na zmianę adresu siedziby na ul. [...]) nie wpłynęła korekta w przedmiotowym zakresie. W rezultacie Naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2019r. przedłużył termin dokonania zwrotu za lipiec 2017r. do dnia 30 czerwca 2019r. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji i zebrany materiał dowodowy dostatecznie wskazują, iż zasadnie dokonano przedłużenia terminu zwrotu podatku, z uwagi na prowadzoną weryfikację tego zwrotu w ramach czynności sprawdzających i postępowania kontrolnego oraz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, które legły u podstaw przedłużenia. Podkreślił, że prolongata terminu stanowi uprawnienie Naczelnika US do weryfikacji wszelkich okoliczności w sprawie, mających zagwarantować wykluczenie istniejącego ryzyka nadużyć podatkowych. Dyrektor IAS wyjaśnił, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem wszczęcia postępowania kontrolnego, ale z wątpliwościami związanymi z prawidłowością transakcji, tj. odliczenia podatku z faktury zakupu nieruchomości podlegającej zwolnieniu z VAT. Zdaniem Dyrektora IAS materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy dostatecznie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia w związku z prowadzoną weryfikacją. Natomiast przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nieprawidłowości, związanych z nieuprawnionym odliczeniem podatku o znacznej wartości z faktury dokumentującej zakup nieruchomości korzystającej ze zwolnienia z VAT. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na fakt, że postanowienie z [...] marca 2019r. zostało doręczone po upływie terminu na dokonanie zwrotu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazał, że przed wydaniem przez organ pierwszej instancji postanowienia z [...] marca 2019r., organ ten 14 stycznia 2019r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017r. do dnia 31 marca 2019r. Następnie w dniu [...] marca 2019r. organ wydał postanowienie (doręczone pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem ePUAP w dniu [...] marca 2019r.) o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017r. do dnia 30 czerwca 2019r. W ocenie Dyrektora IAS, skoro postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2019r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. w kwocie 1.160.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 czerwca 2019r., zostało doręczone Spółce w dniu 12 marca 2019r., a zatem w terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia z 14 stycznia 2019r. przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017r. do dnia 31 marca 2019r., to przedmiotowe postanowienie wywiera skutki prawne w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 O.p. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że postanowieniem z 20 października 2017r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 17 stycznia 2018r. Postanowienie to doręczone zostało w dniu 25 października 2017r., a więc 2 dni po upływie terminu na dokonanie zwrotu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto Spółka wskazała, że postanowieniem z 5 grudnia 2018r. Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2 lipca 2018r. Ponadto postanowieniem z dnia 19 grudnia 2018r. Dyrektor IAS uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 11 października 2018r. W związku z powyższym w ocenie Spółki z uwagi na fakt bezskutecznego "przedłużenia" terminu zwrotu na okres po dniu 17 lipca 2018r., przedłużenie terminu zwrotu dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dokonane zostało bez podstawy prawnej. Skarżąca zarzuciła, że w sprawie niniejszej doszło do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, albowiem art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. pozwala na przedłużenie terminu, który jeszcze nie upłynął, tymczasem w niniejszej sprawie - do upływu terminu zwrotu doszło przed jego przedłużeniem. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor IAS podzielając stanowisko organu pierwszej instancji i rozstrzygając o skutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT przez organ podatkowy pierwszej instancji, negując zarzuty podniesione w zażaleniu, sam naruszył art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niniejsza sprawa została przy tym rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W ocenie Sądu, skarga Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 27 maja 2019r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2019r., zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było przedłużenie, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2017r. do dnia 30 czerwca 2019r. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18; CBOSA). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1532/15; CBOSA). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z 9 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu uprzednio dokonanego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za lipiec 2017r. był kilkukrotnie przedłużany. Mianowicie, termin zwrotu został przedłużony m.in. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 17 stycznia 2018r. do dnia 17 kwietnia 2018r. Następnie przedłużono termin zwrotu postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 kwietnia 2018r. do dnia 17 lipca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał też 2 lipca 2018r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 30 października 2018r. oraz wydał 11 października 2018r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 30 stycznia 2019r. Co istotne Dyrektor IAS ostatecznym postanowieniem z dnia 5 grudnia 2018r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez Spółkę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2 lipca 2018r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji za lipiec 2017r. w kwocie 1.600.000,00 zł do czasu weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 października 2018r. Dyrektor IAS uznał, że powyższe postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało skutecznie doręczone Spółce, tym samym nie weszło do obiegu prawnego (k. 50-53 akt administracyjnych). Ponadto, ostatecznym postanowieniem z 19 grudnia 2018r. Dyrektor IAS uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 października 2018r. i umorzył postępowanie w przedmiocie przedłużenia tym postanowieniem terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. do 30 stycznia 2019r. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stanowisko organu drugiej instancji, zgodnie z którym skoro postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2 lipca 2018r. nie weszło do obiegu prawnego, to nie można uznać, że wywołało ono jakiekolwiek skutki prawne wobec Spółki. W konsekwencji wskutek zaniedbania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w kwestii skutecznego doręczenia postanowienia z 2 lipca 2018r. przedłużającego termin zwrotu podatku do 30 października 2018r., termin ten w rzeczywistości upłynął w dniu wyznaczonym postanowieniem z 12 kwietnia 2018r., tj. 17 lipca 2018r. Tym samym, jak ustalił Dyrektor IAS, organ pierwszej instancji nie zachował terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r., bowiem ten upłynął skutecznie z dniem 17 lipca 2018r., co czyni takowe przedłużenie terminu bezskutecznym. Zatem w ocenie Dyrektora IAS, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 11 października 2018r. wydane zostało z naruszeniem art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., tj. po upływie przedłużonego terminu zwrotu określonego w postanowieniu z 12 kwietnia 2018r., tj. po dniu 17 lipca 2018r. (k. 54-58 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, skoro postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2 lipca 2018r. nie weszło do obrotu prawnego, co zostało stwierdzone ostatecznym postanowieniem Dyrektora IAS z 5 grudnia 2018r., a postanowienie Naczelnika US W. z 11 października 2018r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ostatecznym postanowieniem Dyrektora IAS z 19 grudnia 2018r., to oznacza to, że termin materialnoprawny zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. upłynął z dniem 17 lipca 2018r. i te okoliczności prawne i faktyczne organy podatkowe były obowiązane uwzględnić dokonując oceny czy możliwe było w dniu [...] marca 2019r. przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017r. Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje bowiem, że nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2017r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie (postanowienia) o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie było doręczone w terminie właściwym, to kolejne postanowienia nie mogły skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres. Okoliczność, że w dniu orzekania przez organy podatkowe w obrocie prawnym pozostawało kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r., tj. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 stycznia 2019r. przedłużające ten termin do dnia 31 marca 2019r. – nie ma wpływu na fakt, że materialnoprawny termin przedmiotowego zwrotu upłynął już 17 lipca 2018r. Co istotne wynika to z faktu, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2 lipca 2018r. nie weszło do obrotu prawnego, co stwierdził Dyrektor IAS ostatecznym postanowieniem z 5 grudnia 2018r., a nadto postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 11 października 2018r. zostało uchylone ostatecznym postanowieniem Dyrektora IAS z 19 grudnia 2018r. W tej sytuacji organy obowiązane były uwzględnić w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia Dyrektora IAS z 5 grudnia 2018r. oraz z 19 grudnia 2018r. oraz wynikający z nich stan faktyczny i prawny w zakresie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. W związku z argumentacją organu odwoławczego dodać też trzeba, że jak wynika z akt sprawy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 14 stycznia 2019r. było kolejnym postanowieniem w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu wydanym bezpośrednio po ww. postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 października 2018r. (uchylonym postanowieniem Dyrektora IAS z 19 grudnia 2018r.). To postanowienie z 14 stycznia 2019r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 stycznia 2019r. i na to postanowienie w dniu 4 lutego 2019r., a więc z zachowaniem terminu do jego wniesienia, Spółka wniosła zażalenie (k. 61-70 akt administracyjnych), którą to okoliczność organ odwoławczy całkowicie pominął. Niewątpliwie zażalenie na postanowienie z 14 stycznia 2019r. Dyrektor IAS powinien rozpoznać przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2019r., mając przy tym na względzie, że postanowieniem z 19 grudnia 2018r. Dyrektor IAS uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 października 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 30 stycznia 2019r. (k. 54-58 akt administracyjnych). Podkreślenia wymaga, że stanowisko o upływie z dniem 17 lipca 2018r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r., wyraził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 10 stycznia 2019r. w sprawie ze skargi Spółki o sygn. akt III SAB/Wa 45/18. W wyroku tym tut. Sąd wskazał: "Niewątpliwie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który uprzednio już upłynął, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z 20 września 2017r., sygn. akt I FSK 2318/15; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Wr 442/17). Skoro postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT musi być wydane przed upływem terminu przewidzianego na dokonanie tej czynności, gdyż niedopuszczalne jest przedłużenie terminu, który zakończył bieg, to zasada ta znajduje zastosowanie również do kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu VAT. Natomiast postanowienie z 11 października 2018r. przedłużające o kolejny okres termin zwrotu, zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, bowiem po upływie terminu zwrotu określonego w postanowieniu z 12 kwietnia 2018r. Reasumując, termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. w kwocie 1.600.000,00 zł upłynął 17 lipca 2018r. (...). Niemniej od 18 lipca 2018r. organ podatkowy pozostawał bezczynny w zakresie zwrotu na rzecz skarżącej nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. w kwocie 1.600.000,00 zł." Mając to na względzie tut. Sąd we wskazanym wyroku w punkcie 1 stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r., a w punkcie 3 wyroku zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w terminie 14 dni od otrzymania prawomocnego wyroku do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. albo do wydania decyzji o odmowie zwrotu. Zauważenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2019r. sygn. akt I FSK 1511/19 oddalił skargę kasacyjną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od powyższego wyroku WSA w Warszawie z 10 stycznia 2019r., sygn. akt III SAB/Wa 45/18. Przy czym w skardze kasacyjnej organ podatkowy nie kwestionował ustaleń Sądu co do upływu z dniem 17 lipca 2018r. terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r., a jedynie zobowiązanie przez Sąd organu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. albo do wydania decyzji o odmowie zwrotu, w terminie 14 dni od otrzymania prawomocnego wyroku (pkt 3 wyroku). Organ argumentował, że wyrok w tym zakresie nie jest możliwy do wykonania, gdyż począwszy od 16 listopada 2018r. na skutek zmiany adresu siedziby Spółki właściwym miejscowo organem podatkowym do dokonania wszelkich rozliczeń w podatku od towarów i usług, w tym realizacji zwrotu podatku od towarów i usług dla Spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. winien zrealizować obowiązek nałożony na niego w punkcie 3 zaskarżonego wyroku w ten sposób, że jeżeli na podstawie posiadanych informacji stwierdzi, iż z uwagi na zmianę miejsca siedziby Spółki nie jest już organem właściwym miejscowo w rozumieniu art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, to winien niezwłocznie przekazać wniosek Spółki organowi podatkowemu właściwemu miejscowo celem faktycznego wykonania nałożonego w wyroku obowiązku, poprzez bezpośrednie dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. lub przez wydanie decyzji o odmowie zwrotu tego podatku. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tych orzeczeniach niewątpliwie determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 i art. 170 P.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA) Jak już wskazano, ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., na gruncie rozpoznanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z [...] maja 2019r. oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US z [...] marca 2019r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za lipiec 2017r. Skoro bowiem Dyrektor IAS w ostatecznym postanowieniu z 19 grudnia 2018r. (uchylającym wcześniejsze postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 11 października 2018r.) oraz tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 10 stycznia 2019r. sygn. akt III SAB/Wa 45/18 przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. W konsekwencji również na gruncie rozpoznanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec upływu termin zwrotu, stwierdzonego tak ostatecznym postanowieniem Dyrektora IAS z 19 grudnia 2018r., jak i prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 10 stycznia 2019r. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2017r. nie został skutecznie przedłużony. Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 12 marca 2019r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły: wpis sądowy w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.