III SAB/Wa 45/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2017r. 1. stwierdza bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2017r.; 2. stwierdza, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie, o którym mowa w punkcie 1. wyroku nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa; 3. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w terminie 14 dni od otrzymania prawomocnego wyroku do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2017 r. albo do wydania decyzji o odmowie zwrotu; 4. oddala skargę w pozostałym zakresie; 5. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz B. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. przez B. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) polegająca na braku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2017 r. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynikało, co następuje. [...] sierpnia 2017 r. strona złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2017 r., z wykazaną kwotą w wysokości 1.160.000,00 zł do zwrotu w terminie 60 dni, tj. do [...] października 2017 r. W deklaracji tej spółka wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane w stawce VAT 23%, nabycie towarów i usług pozostałych, nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Wobec powyższego Naczelnik US przeprowadził czynności sprawdzające, w toku których ustalił, że spółka dokonała odliczeń podatku naliczonego wynikającego, między innymi, z faktury VAT Nr [...] wystawionej [...] lipca 2017 r. przez S. sp. z o. o. na kwotę netto 5.100.000,00 zł, VAT 1.173.000,00 zł, dokumentującej transakcję kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości L. w gminie P.. Organ podatkowy uznał za konieczne sprawdzenie prawidłowości rzetelności przebiegu transakcji w zakresie nabycia nieruchomości oraz rozliczenia S. sp. z o. o., biorącej udział w obrocie tą nieruchomością. Naczelnik US postanowieniem z [...] października 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. w kwocie 1.160.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do [...] stycznia 2018 r. (k.85 akt administracyjnych). Wskutek zażalenia strony na powyższe postanowienie, postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS) utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Natomiast [...] października 2017 r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Pismem z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował, że wobec S. sp. z o. o. [...] stycznia 2018 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Natomiast z informacji uzyskanych [...] stycznia 2018 r. z [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. wynikało, że w toku kontroli strona przedłożyła dokumenty rejestracyjne i księgowe w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Kontrolujący wystosowali też wezwanie do kontrahenta spółki – S. sp. z o. o. o udostępnienie wskazanych dokumentów oraz udzielenie wyjaśnień w zakresie prowadzonej kontroli. Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. w kwocie 1.160.000,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do [...] kwietnia 2018 r. (k.110 akt administracyjnych). Pismem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej oczekuje na zakończenie oraz przekazanie dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wobec kontrahenta podatnika, S. sp. z o. o., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, związanego ze zbyciem nieruchomości w L., stanowiącym podstawę odliczenia podatku naliczonego za lipiec 2017 r. Ponadto poinformował, że ustalenia dokonane w toku powyższej kontroli są niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec strony. Kolejnym postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. w kwocie 1.160.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia [...] lipca 2018 r. (k.125 akt administracyjnych). Pismem z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej w dalszym ciągu oczekuje na zakończenie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wobec S. sp. z o. o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług związanego ze zbyciem nieruchomości w L.. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przekazanie materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonej kontroli wobec S. sp. z o. o. Wskutek powyższego wystąpienia, [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przesłał zgromadzoną w toku kontroli dokumentację. Następnie Naczelnik US postanowieniem z [...] lipca 2018 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. w kwocie 1.160.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do [...] października 2018 r. (k.132 akt administracyjnych). [...] lipca 2018 r. do Dyrektora IAS wpłynęło ponaglenie złożone przez stronę w trybie art. 141 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. ) na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika US. Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał to ponaglenie za niezasadne. Następnie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. , na bezczynność Naczelnika US w związku z niezałatwieniem wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT – 7 za lipiec 2017 r. Organowi zarzucono naruszenie: art. 121 § 1, art. 125, art, 139 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez 10-miesięczne przekroczenie terminu do załatwienia sprawy. Skarżąca podniosła, że już z upływem zasadniczego, wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. [...].10.2017 r., doszło do przekroczenia terminu załatwienia sprawy poprzez dokonanie zwrotu, bowiem doręczone skarżącej postanowienie nie wywarło skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu, jako że skutecznie może być przedłużony jedynie termin, który jeszcze nie upłynął, a sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Stan faktyczny sprawy, wynikający z terminów doręczenia kolejnych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. świadczy o ewidentnym naruszeniu zasady szybkości postępowania, a także o drastycznym przekroczeniu rozsądnego terminu rozpatrzenia sprawy. W związku z powyższym bezczynność organu ma charakter rażący. Niezależnie od powyższego, zdaniem strony, bezczynność organu podatkowego istniała od [...] lipca 2018 r., bowiem nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego postanowienie przedłużające termin zwrotu na czasookres od tej daty. Od momentu wydania postanowienia z [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie podejmował żadnych czynności sprawdzających (weryfikacyjnych), ograniczył się natomiast jedynie do komunikowania się z Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. oraz Naczelnikiem Urzędu Skarbowego P. i to wyłącznie w terminach bezpośrednio poprzedzających upływ kolejnych terminów dokonania zwrotu, celem ustalenia stadiów, w jakich znajdują się kontrole prowadzone przez te organy. W tej sytuacji spółka podniosła, że wydane przez organ podatkowy postanowienia nie spełniały warunku ich wydania w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika, dokonywaną w ramach czynności sprawdzających, ponieważ żadna weryfikacja co najmniej od [...] października 2017 r. nie była przez ten organ prowadzona. Ponadto skarżąca zarzuciła, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika, wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Tymczasem z [...] października 2017 r. zaprzestano wykonywania czynności sprawdzających, podjęto natomiast kontrolę celno-skarbowa. a zatem w tymże dniu ustała procedura weryfikacyjna określona w dziale V Ordynacji podatkowej, przestała tez istnieć przesłanka konieczna do tego, aby "stan zawieszenia" czynności technicznej w postaci zwrotu trwał nadal. W ocenie spółki, zważywszy na to, że termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z rozliczenia podatku VAT za lipiec 2017 r., upłynął z [...] października 2017 r., doręczone jej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie miały żadnego znaczenia dla oceny czy organ podatkowy pozostaje w bezczynności, albowiem po [...] października 2017 r. jedynie prawem zakreślone działanie jakie mógł zrealizować, to zwrot nadwyżki, natomiast pozostałe czynności miały charakter pozorowany, gdyż nie noszą znamion zmierzających do załatwienia wniosku. Powołując się na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o: 1) orzeczenie na podstawie art. 149 § 1b ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). i tym samym stwierdzenie istnienia podstaw do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. oraz zobowiązanie na podstawie art. 149 § 1 pkt 2) p.p.s.a. Naczelnika US do zakończenia sprawy w terminie w ocenie sądu właściwym, poprzez dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od [...] października 2017 r.; 2) stwierdzenie na podstawie art. 149 § 1 pkt 3) p.p.s.a., że organ dopuścił się bezczynności; 3) stwierdzenie na podstawie art. 149 § 1a) p.p.s.a., że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 4) stwierdzenie na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a. w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie oraz poinformowanie postanowieniem właściwych organów o tych uchybieniach; 5) orzeczenie na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej na podstawie art. 154 § 6 p.p.s.a.; 6) przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z treści wiadomości e-mail z [...] lipca 2018 r. otrzymanej od Z. , 7) w razie uznania, że w sprawie nie doszło do bezczynności organu podatkowego, stwierdzenie na podstawie art. 149 §1 pkt 3) p.p.s.a., że organ dopuścił się przewlekłości w załatwieniu sprawy oraz stwierdzenie zaistnienia okoliczności określonych w art. 149 §1a i art. 155 § 1 p.p.s.a., a także na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej na podstawie art. 154 § 6 p.p.s.a.; 8) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie wskazując jednocześnie, że nie dopuścił się bezczynności w przedmiotowej sprawie. Na podstawie dowodów z dokumentów przedstawionych przez stronę, sąd ustalił także, że postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez stronę na postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji za lipiec 2017 r. do zwrotu w terminie 60 dni, w kwocie 1.600.000,00 zł do czasu weryfikacji rozliczenia, tj. do [...] października 2018 r. Dyrektor IAS uznał, że powyższe postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało stronie skutecznie doręczone, tym samym nie weszło do obiegu prawnego (postanowienie k.40-43). Ponadto, postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor IAS uchylił postanowienie Naczelnika US z [...] października 2018 r. i umorzył postępowanie w przedmiocie przedłużenia tym postanowieniem terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. do [...] stycznia 2019 r. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stanowisko organu drugiej instancji, zgodnie z którym skoro postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2018 r. nie weszło do obiegu prawnego, to nie można uznać, ze wywołało ono jakiekolwiek skutki prawne wobec strony. W konsekwencji wskutek zaniedbania Naczelnika US w kwestii skutecznego doręczenia postanowienia z [...] lipca 2018 r. przedłużającego termin zwrotu podatku do [...] października 2018 r., termin ten w rzeczywistości upłynął w dniu wyznaczonym postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., tj. [...] lipca 2018 r. Tym samym, jak ustalił Dyrektor IAS, organ pierwszej instancji nie dochował terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., bowiem ten upłynął [...] lipca 2018 r., a to czyni takowe przedłużenie terminu bezskutecznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga co do zasady zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. W niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Oznacza to, że w przypadku skarg na przewlekłość postępowania w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też, pomimo że organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wnosił o nieuwzględnienie wniosku strony aby skargę rozpoznać w trybie uproszczonym, to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a., powyższy wniosek nie wiązał sądu orzekającego w sprawie, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (tak też trafnie B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str. 527; także wyrok WSA w Krakowie z 9 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Kr 59/16 oraz wyrok WSA, dostępne, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie sąd miał na uwadze, że organ podatkowy nie uzasadnił żądania aby sprawa nie była rozpoznawana w trybie uproszczonym, natomiast zarówno stan faktyczny, jak i stan prawny rozpoznawanej sprawy nie budził wątpliwości, zatem nie było podstaw do skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym. Skarga na bezczynność organu podatkowego była dopuszczalna, bowiem strona wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 1 p.p.s.a., wnosząc [...] lipca 2018 r. do Dyrektora IAS ponaglenie w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika US. Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor IAS uznał to ponaglenie za niezasadne (ponaglenie i postanowienie k.147-145, k.162 akt administracyjnych). Natomiast istota sprawy sprowadza się do oceny, czy Naczelnik US dopuścił się bezczynności w ramach postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2017 r. Podstawę skargi w tym zakresie stanowi art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Zgodnie z powyższym przepisem, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, określona w art. 149 § 1 p.p.s.a., ma na celu ochronę praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. W wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy, w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 a) p.p.s.a., sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Niemniej należy zwrócić uwagę, iż niezałatwienie sprawy w terminie (bezczynność) oraz przewlekłe prowadzenie postępowania to dwie odmienne sytuacje w postępowaniu administracyjnym. Odnoszące się do zarzutów bezczynności organu wyjaśnić należy, że ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa, na czym polega "bezczynność organu", stanowiąca obok "przewlekłego prowadzenia postępowania" przedmiot skargi przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Wobec braku legalnej definicji tych pojęć ich wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Przyjmuje się więc, że z "bezczynnością" organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (tak też m. in. wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2010 r., II SAB/Łd 53/2010 i wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2011 r., II SAB/Lu 9/2011). Z kolei przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13). Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, sąd orzekający w sprawie podziela w całości. Zatem, rozpoznając skargę na bezczynność sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Nie ocenia ich natomiast merytorycznie. Dla zasadności skargi na bezczynność nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt (decyzja, postanowienie, inny akt) nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności czy bezczynność organu spowodowana została zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu, czy też wiąże się z przeświadczeniem organu, że stosowny akt lub czynność w ogóle nie powinna zostać dokonana. Skarga na bezczynność może być wniesiona dopiero po upływie terminu przewidzianego do załatwienia sprawy. Terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 139 Ordynacji podatkowej. I tak, zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu, niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Problem oceny, czy skarga na bezczynność jest zasadna, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi twierdzącej na dwa pytania, po pierwsze, czy organ miał prawny obowiązek dokonania czynności i – po drugie - czy obowiązku tego nie wykonał w terminie. Celem oceny zasadności zarzutu bezczynności organu według określonych wyżej kryteriów, sąd uwzględnił regulacje prawne i procedury w jakich działał organ w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl natomiast art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W sprawie chodzi zatem o prawny obowiązek organu dokonania czynności. Z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje organom podatkowym prawo do przedłużania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku VAT. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347 s.1 z późn. zm., dalej Dyrektywa 112), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników (...)". Co wynika z powyższego i co w niniejszej sprawie istotne, organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku. Oznacza to, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny lub nie prowadzi przewlekle postępowania, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że [...] sierpnia 2017 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za lipiec 2017 r. z wykazaną kwotą 1.600.000,00 zł do zwrotu w terminie 60 dni, tj. do [...] października 2017 r. Naczelnik US wobec stwierdzenia konieczności dalszej weryfikacji , tj. sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji w zakresie nabycia nieruchomości oraz rozliczenia podmiotu S. sp. z o. o., biorącego udział w obrocie nieruchomością. Z uwagi na powyższe [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Natomiast Naczelnik US wobec konieczności dalszej weryfikacji kontrahenta strony, przedłożył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2017 r. w kwocie 1.600.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia: 1) postanowieniem z [...] października 2017 r. - do [...] stycznia 2018 r., 2) postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. - do [...] kwietnia 2018 r., 3) postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. - do [...] lipca 2018 r. Każdorazowo też wydając powyższe postanowienia organ podatkowy zawiadamiał stronę, że nie zakończy sprawy w terminie. Przede wszystkim, powyższe postanowienia nie zostały wyeliminowane z obiegu prawnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji do [...] lipca 2018 r. nie można było skutecznie zarzucić organowi podatkowemu bezczynności. W związku z tym rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, w pierwszej kolejności należało zbadać, czy organ przekroczył termin na załatwienie sprawy. Z uwagi na charakter niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma tu rozstrzygniecie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Skoro w tym postanowieniu organ przedłużył termin przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług do czasu weryfikacji rozliczenia, a postanowienie to funkcjonuje w obrocie prawnym (skutecznie nie zostało przez skarżącego zakwestionowane) należy wskazać, iż w niniejszej sprawie nie występuje bezczynność organu, bowiem termin załatwienia sprawy jeszcze nie upłynął (trwa weryfikacja rozliczenia). W tym miejscu zaznaczyć należy, że ocena przesłanek uznania przez organ, że zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, pozostaje poza zakresem postępowania w przedmiocie bezczynności organu, czy też przewlekłości prowadzonego postępowania. Ocena taka może być bowiem dokonywana w postępowaniu, w którym skarżony jest akt organu w postaci postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (wyrok NSA z 1 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 950/16). Ponadto błędne jest stanowisko strony, zgodnie z którym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust.2 ustawy o VAT wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ podatkowy powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Należy wyjaśnić, że kontrola celno-skarbowa prowadzona przez naczelników urzędów celno-skarbowych dokonywana jest na podstawie ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, natomiast podstawą procesową wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej i do wydania tegoż postanowienia władny jest wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego. Powyższe wynika też z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16. W uzasadnieniu tej uchwały NSA odpowiedział, między innymi, na pytanie czy wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku VAT następuje w ramach samego "postępowania weryfikacyjnego", mającego za przedmiot zbadanie zasadności zwrotu VAT, czy też następuje w jakimś innym, oddzielnym "postępowaniu"? NSA zajmował się, między innymi, sytuacją, w której możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku VAT ma wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego, a z drugiej strony możliwość prowadzenia "postępowania weryfikacyjnego" ma inny organ niż naczelnik urzędu skarbowego, np. naczelnik urzędu celno-skarbowego. Jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego może prowadzić "postępowanie weryfikacyjne", to w jakim "postępowaniu" naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie o przedłużeniu zwrotu różnicy w podatku VAT? NSA stwierdził, że w takiej właśnie sytuacji, gdy "postępowanie weryfikacyjne" prowadzi naczelnik urzędu celno- skarbowego, to naczelnik urzędu skarbowego, jako organ wyłącznie władny do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku VAT, wydaje je w ramach prowadzonych przez siebie czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjnych w powyższej uchwale oderwał postępowanie weryfikacyjne od innych wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stwierdził, że w przypadku, gdy jednocześnie toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku – toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, zatem postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane (tak też NSA w wyroku z 20 lutego 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1862/16). Sąd pierwszej instancji w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając powołane wyżej stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach NSA przyjmuje je za własne. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w kontrolowanym postępowaniu postanowienie przedłużające termin zwrotu nastąpiło "do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika", zatem zakończenie czynności sprawdzających nie powoduje konieczności wydania nowego postanowienia, skoro nadal trwają czynności weryfikacyjne, a termin określony w postanowieniu o przedłużeniu terminu jeszcze nie upłynął. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest więc nadal skuteczne, a co za tym idzie organ nie znalazł się w bezczynności z rozpoznaniem wniosku strony o zwrot różnicy w podatku VAT wyłącznie z tej przyczyny, że postanowienie wydano w toku kontroli podatkowej, która już się zakończyła. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, o ile w okresie, którego końcową datę wskazano w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu, trwa (w ramach którejkolwiek z procedur) weryfikacja zasadności zwrotu, organ podatkowy nie ma przesłanek do wykonania zwrotu różnicy podatku jako czynności materialno-technicznej. W rezultacie zaś w takim przypadku nie można mu przypisać bezczynności w dokonaniu tej czynności (wyrok NSA z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 590/17). Ponadto w niniejszej sprawie z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , Naczelnik US nie mógł podjąć dalszych procedur przewidzianych w ramach weryfikacji rozliczenia, tj. kontroli podatkowej i ewentualnie postępowania podatkowego. Od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej ustalenie stanu taktycznego oraz weryfikacja w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia VAT dokonywana jest w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. . Naczelnik US wyjaśnił, że zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy poddał w wątpliwość wiarygodność dokumentów przedstawionych przez spółkę, a także rozliczenie należności podatkowych przez S. sp. z o.o., który to podmiot w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. podatek należny wynikający ze sprzedaży nieruchomości na rzecz skarżącej zrównoważył poprzez wykazanie w powyższej deklaracji podatku naliczonego wynikającego z zakupu urządzenia na kwotę odpowiadającej wartości sprzedanej nieruchomości, od podmiotu, który faktycznie nie dokonał czynności dostawy urządzenia i za który S. sp. z o.o. nie dokonała żadnej płatności. Konsekwencją tego była konieczność wszczęcia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wobec dostawcy nieruchomości - S. sp. z o. o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług związanego ze zbyciem nieruchomości w L., stanowiącym podstawę odliczenia podatku naliczonego za lipiec 2017 r. przez skarżącą. W konsekwencji, ustalony w sprawie stan faktyczny stanowił podstawę do wniosku, że zakończenie analizowanego postępowania było uzależnione od wyników kontroli celno – skarbowej, a te od kontroli podatkowej prowadzonej u kontrahenta skarżącej S. sp. z o. o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług związanego ze zbyciem nieruchomości w L. , stanowiącym podstawę odliczenia podatku naliczonego za lipiec 2017 r. Ustalenia poczynione w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wobec S. sp. z o. o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług związanego ze zbyciem nieruchomości w L., są niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w kontroli celno-skarbowej prowadzonej Przez Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w W. u skarżącej. W ocenie sądu w sprawie zaistniały podstawy do przypisania Naczelnikowi US bezczynności od [...] lipca 2018 r. Jak ustalono powyżej, Naczelnik US [...] lipca 2018 r. wydał kolejne postanowienie, którym przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za lipiec 2017 r., w kwocie 1.600.000,00 zł, do [...] października 2018 r. Dyrektor IAS stwierdzając postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. niedopuszczalność zażalenia strony na to postanowienie organu pierwszej instancji uznał, że to postanowienie nie zostało stronie skutecznie doręczone, tym samym nie weszło do obiegu prawnego i w konsekwencji nie wywołało skutków prawnych wobec strony. Ponadto, postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor IAS uchylił postanowienie Naczelnika US z [...] października 2018 r. i umorzył postępowanie w przedmiocie przedłużenia tym postanowieniem terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., do [...] stycznia 2019 r. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stanowisko organu drugiej instancji, zgodnie z którym skoro postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2018 r. nie weszło do obiegu prawnego. W konsekwencji wskutek zaniedbania Naczelnika US co do skutecznego doręczenia postanowienia z [...] lipca 2018 r. przedłużającego termin zwrotu podatku do [...] października 2018 r., termin ten w rzeczywistości upłynął [...] lipca 2018 r., tj. w dniu wyznaczonym postanowieniem o przedłużeniu terminu z [...] kwietnia 2018 r. Tym samym, jak ustalił Dyrektor IAS, organ pierwszej instancji nie dochował terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., bowiem ten upłynął z [...] lipca 2018 r., co czyni takowe przedłużenie terminu bezskutecznym. Niewątpliwie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który uprzednio już upłynął, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2318/15; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 442/17). Skoro postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT musi być wydane przed upływem terminu przewidzianego na dokonanie tej czynności, gdyż niedopuszczalne jest przedłużenie terminu, który zakończył bieg, to zasada ta znajduje zastosowanie również do kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu VAT. Natomiast postanowienie z [...] października 2018 r. przedłużające o kolejny okres termin zwrotu, zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, bowiem po upływie terminu zwrotu określonego w postanowieniu z [...] kwietnia 2018 r. Reasumując, termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. w kwocie 1.600.000,00 zł upłynął z [...] lipca 2018 r., a nie – jak twierdzi skarżąca – z [...] października 2017 r. postanowienia Naczelnika US z [...] października 2017 r., z [...] stycznia 2018 r. i [...] kwietnia 2018 r., przedłużające termin tego zwrotu weszły skutecznie do obrotu prawnego i nie zostały z niego wyeliminowane. Niemniej od [...] lipca 2018 r. organ podatkowy pozostawał bezczynny w zakresie zwrotu na rzecz skarżącej nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. w kwocie 1.600.000,00 zł. Pokreślić należy, że rozpoznając skargę na bezczynność organu, sąd orzeka z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego sprawy ustalonego w dniu wydania orzeczenia (postanowienie NSA z 23 września 1986 r, sygn. akt IV SAB 8/86, ONSA 1986 r., nr 2, poz. 50 i OSPiKA 1988 r., nr 4, poz. 87; także uchwała NSA z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08). Podstawową zasadą instytucji skargi na bezczynność jest ochrona strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uznając skargę na bezczynność organu za zasadną, sąd zobowiązuje organ do wydania aktu lub dokonania określonej czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (wyrok NSA z 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SAB 37/00). Z tych przyczyn orzeczono jak w pkt 1 wyroku na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. W tych okolicznościach za zasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z 149 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na bezczynność polega nie tylko na zobowiązaniu organu do wydania aktu lub podjęcia określonej czynności w określonym terminie, ale także na rozstrzygnięciu o tym, czy do organ dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, czy też nie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że każda bezczynność organu jest naruszeniem prawa, jednakże nie każda bezczynność organu stanowi rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1a) p.p.s.a., jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt II SAB/Wr 14/14). Rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1a) p.p.s.a. jest stan, w którym bez żadnych wątpliwości i wahań można stwierdzić, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w oczywisty sposób (wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12). Przy ocenie, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także uwarunkowane okolicznościami matarialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 maja 2014 r., sygn. akt II SAB/Go 32/14). Przy ocenie zwłoki organu w załatwieniu sprawy nie można abstrahować od jej charakteru. W rozpoznawanej sprawie zauważyć należy, że organ prowadził postępowanie w ściśle określonym kierunku, tyle że napotykało ono obiektywne przeszkody w zgromadzeniu materiału dowodowego, jakimi była konieczność oczekiwania na wyniki kontroli celno – skarbowej, a te od kontroli podatkowej prowadzonej u kontrahenta skarżącej - S. sp. z o. o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług związanego ze zbyciem nieruchomości w L., stanowiącym podstawę odliczenia podatku naliczonego za lipiec 2017 r. Naczelnik US kolejnymi postanowieniami, tj. z [...] lipca 2018 r. oraz z [...] października 2018 r. dokonał przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku, odpowiednio do [...] października 2018 r., a następnie do [...] stycznia 2019 r., trwając w błędnym aczkolwiek usprawiedliwionym przekonaniu, że przedłużenie terminu na podstawie tych postanowień było skuteczne. Przypomnieć należy, że w zakresie zarzutu strony dotyczącego nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku do [...] stycznia 2018 r. (z uwagi na doręczenie postanowienia z [...] października 2017 r. dopiero [...] października 2017 r., tj. 2 dni po upływie 60-dniowego terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), Dyrektor IAS wskutek rozpoznania zażalenia strony, stwierdził, że dla zachowania przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie organu podatkowego w tym przedmiocie, zostało wydane (sporządzone) i przekazane operatorowi pocztowemu w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. Dyrektor IAS powołał się w tej kwestii na stanowisko NSA wyrażone w licznych orzeczeniach (np. wyroki z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1893/15 i sygn. akt I FSK 2081/15 oraz z 5 kwietnia 2017r., I FSK 1341/15). Strona powyższego postanowienia Dyrektora IAS nie zwalczała w drodze skargi do sądu administracyjnego. W sprawie istotne jest to, że w orzecznictwie administracyjnym akceptowane było inne rozumienie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu, tzn. związane z wydaniem, podpisaniem i wyeskpediowaniem do doręczenia postanowienia. Warunkiem było jednak to, aby te czynności organ dopełnił przed upływem terminu, który miał być przedłużany. Wobec dopuszczalnej wówczas wykładni pojęcia "skuteczności" przedłużenia terminu zwrotu, Naczelnik US w jego ocenie, skutecznie przedłużał termin dokonania zwrotu nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. To zaś oznacza, że organ ten miał podstawy aby dokonać dalszego przedłużenia tego terminu postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. i z [...] kwietnia 2018 r. w przekonaniu, że czyni to skutecznie (tych postanowień strona nie zaskarżyła). Z tych samych przyczyn Naczelnik US miał prawo działać w przekonaniu, że skutecznie przedłużył także termin zwrotu postanowieniami z [...]lipca 2018 r. oraz z [...] października 2018 r. O tym, że postanowienie z [... lipca 2018 r. nie weszło skutecznie do obiegu a zatem nie wywołano skutku przedłużenia terminu, orzekł ostatecznie Dyrektor IAS postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., a w konsekwencji o tym, że postanowienie z [...] października 2018 r. nie przedłużyło skutecznie terminu zwrotu, termin ten bowiem już upłynął [...] lipca 2018 r. (określonym postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r.), Dyrektor IAS orzekł postanowieniem z 19 grudnia 2018 r. O ile zatem obiektywnie oceniając prawidłowość zastosowania przepisów w sprawie przez Naczelnika US, organ ten pozostawał w bezczynności od [...] lipca 2018 r. o tyle, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie można temu organowi przypisać tego, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (pkt 2 wyroku). Sąd nie znalazł postaw do nałożenia na organ podatkowy grzywny w trybie art. 149 § 2 p.p.s.a., o czym sąd może orzec nie tylko na wniosek strony, ale także i z urzędu. Niewątpliwie powyższa grzywna jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco – represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, a wiec w tego rodzaju sytuacjach, w których oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania podjęcia decyzji w sprawie, przy czym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować swoich prawnych obowiązków (wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 258/16). Sąd bierze przy tym pod uwagę charakter stwierdzonych uchybień oraz przyczyny usprawiedliwiające stan bezczynności (wyrok NSA z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3614/14). Powołane poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie podziela w całości. Sąd nie znalazł także uzasadnienia do wymierzenia organowi grzywny mając na uwadze to, że brak zwrotu podatku był następstwem przyjęcia przez organ podatkowy dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu w okolicznościach sprawy opisanych powyżej. Pogląd dotyczący rozumienia "skuteczności doręczenia" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak wyjaśniono w sprawie, był akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, dlatego postępowanie Naczelnika US można w tym kontekście uznać za usprawiedliwione. W ocenie sądu nie można też mówić o uzasadnionej obawie co do tego, że w przyszłości organ podatkowy nie będzie honorował swoich obowiązków. Nie można zatem wywodzić, że stwierdzona przez sąd w niniejszej sprawie bezczynność powinna zostać dodatkowo sankcjonowana poprzez wymierzenie grzywny. Powyższe okoliczności sprawy i argumenty prawne stanowiły także podstawę oddalenia wniosku strony o zastosowanie instytucji sygnalizacji w trybie art. 155 § 1 p.p.s.a. i poinformowania właściwych organów o stwierdzonych uchybieniach. Wskazane powyżej względy uzasadniały także nieprzyznanie stronie kwoty pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a., o czym sąd uprawniony jest orzec także z urzędu. W tym stanie sprawy w zakresie żądań zawartych w pkt 3 - 5 skargi orzeczono jak w pkt 4 wyroku. Rozstrzygnięcie to odnosi się także do części nieuwzględnionego żądania zawartego w pkt 1 skargi, bowiem sąd stwierdził stan bezczynności od [...] lipca 2018 r., do przypisania tego uchybienia od [...] października 2017 r. brak było odstaw w sprawie. Jednocześnie też sąd w przypadku stwierdzenia bezczynności zobowiązuje organ do dokonania w określonym terminie danej czynności, nie może jednak nakazać dokonanie tej czynności, czy też wydania danego aktu ani interpretacji, o określonej streści. Wobec uznania, że w sprawie doszło do bezczynności organu podatkowego, sąd odstąpił od badania zasadności żądania stwierdzenia przewlekłości w sprawie zgłoszonego wraz z wnioskami o zastosowanie dodatkowych sankcji, jako że żądanie to zostało zgłoszone przez stronę jako żądanie ewentualne (pkt 7 skargi). Jednocześnie sąd pominął wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodu z treści wiadomości e-mail, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., uznając ten dowód jako nieistotny dla rozstrzygnięcia w sprawie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.