III SA/Wa 1796/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego B. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. oddala skargę Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe B. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżąca") wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister", "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] maja 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za styczeń 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Prezes Zarządu PFRON (dalej również: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. oraz wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Minister decyzją z [...] maja 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 14 lutego 2013 r. wpłynęło do PFRON pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 lutego 2013 r., przekazujące kserokopie protokołów kontroli podatkowej wraz z załącznikami. Kontrola została przeprowadzona w zakresie rozliczenia środków ZFRON oraz częściowej weryfikacji kosztów uzyskania przychodów w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 sierpnia 2013 r. Protokół kontroli wraz z załącznikami ujawnił nieprawidłowości w zakresie objętym kontrolą. Ponadto, w dniach 25, 28, 29 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz zbadania, czy środki PFRON przekazywano w odpowiedniej wysokości w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz za okres od 1 września 2009 r. do 30 września 2012 r. Jak ustalono w trakcie postępowania, Strona uzyskała status zakładu pracy chronionej z dniem 23 marca 2001 r. na podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia [...] marca 2001 r., zaś decyzją Wojewody [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., pracodawca utracił status zakładu pracy chronionej z dniem 1 kwietnia 2012 r. Wobec powyższego, Strona była zobowiązana do tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i wykorzystywania środków funduszu rehabilitacji na rzecz osób niepełnosprawnych na warunkach wskazanych w art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511, z późn. zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji"). Zasady tworzenia i wydatkowania środków funduszu rehabilitacji określono w firmie regulaminem ZFRON. Strona prowadziła ewidencję i rachunek bankowy dla środków ZFRON. Wobec ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości, organ I instancji pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. wezwał Stronę do złożenia deklaracji DEK-II-a za styczeń 2013 r. Następnie postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2013 r., organ I instancji wszczął postępowanie wobec Spółki mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za styczeń 2013 r., zakończone wydaniem skarżonej decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 2013 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 2013 r. oraz przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Na ww. decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. WSA wyrokiem z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/14, uchylił decyzję Ministra. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 206/16, oddalił skargę kasacyjną. Rozpoznając skargę Strony WSA wskazał, iż organ odwoławczy niezasadnie orzekł o przekazaniu przedmiotowej sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż uzyskanie informacji niezbędnych do orzeczenia co do istoty nie przekraczało ram postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu Minister nie wykazał, aby do rozstrzygnięcia o zasadności obciążenia Skarżącej zobowiązaniami we wpłatach na PFRON za styczeń 2013 r. konieczne było przeprowadzenie postępowania w całości lub przynajmniej w znacznej części, gdyż okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia mogły być ustalone w ramach postępowania odwoławczego z wykorzystaniem możliwości wynikających z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p."), a zatem bez zastosowania wyjątkowej instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Wobec powyższego Sąd wskazał, aby Minister przeprowadzając postępowanie wyjaśniające, ustalił okoliczności braku dokonania przez Stronę wpłat za okresy wrzesień 2009 r. i maj 2012 r. Wykonując powyższe zalecenie Sądu, Minister zwrócił się do Funduszu z dnia 25 marca 2019 r. o wskazanie czy stan środków ZFRON zgromadzonych na rachunku ZFRON w odniesieniu do okresów wrzesień 2009 r. oraz maj 2012 r. wykazywał nadpłatę. Jak wynika bowiem z treści protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 25, 28, 29 stycznia 2013 r. Strona nie dokonała wpłat na rachunek ZFRON związanych z wynagrodzeniami pracowników, należnymi za wrzesień 2009 r. (wypłaconymi 9 października 2009 r.) oraz za maj 2012 r. (wypłaconymi 11 czerwca 2012 r.). W odwołaniu zaś Skarżąca wyjaśniła, że nie przekazała środków na rachunek ZFRON za powyższe okresy, ponieważ w miesiącach tych saldo środków zgromadzonych na rachunku wykazywało nadwyżkę i nie było konieczności jego uzupełnienia. W odpowiedzi na pismo Ministra, Prezes Zarządu PFRON pismem z dnia 9 kwietnia 2019 r. wskazał, iż nie można ustalić dokładnie, czy stan środków ZFRON zgromadzonych na rachunku bankowym tego funduszu na dzień 27 listopada 2009 r., w którym powinno nastąpić przekazanie środków funduszu rehabilitacji z tytułu uzyskanych zwolnień od wynagrodzeń za miesiąc wrzesień 2009 r. wypłaconych w dniu 9 października 2009 r. odpowiada wysokości środków wg. ewidencji. Wobec powyższego w ocenie Ministra brak jest podstaw do określenia wysokości sankcji za zaniechanie wpłat przez stronę w odniesieniu do ww. okresu sprawozdawczego. Zgodnie bowiem z treścią art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W odniesieniu zaś do okresu sprawozdawczego 05/2012, Fundusz ww. pismem wskazał, iż stan rachunku ZFRON na dzień 27 lipca 2012 r., w którym powinno nastąpić przekazanie zwolnień z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uzyskanych od wynagrodzeń za miesiąc maj 2012 r., wypłaconych w dniu 11 czerwca 2012 r., wynosi 13 890,12 zł (zgodnie z wyciągiem bankowym), a stan środków tego funduszu wg. ewidencji księgowej wynosi 16 793,34 zł. Mając na uwadze powyższe, Minister wskazał, że zaniechanie przez Stronę przekazania kwoty zwolnień z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uzyskanych od wynagrodzeń za miesiąc maj 2012 r. nie znajduje uzasadnienia W odniesieniu zaś do pozostałych okresów sprawozdawczych, tj. 2009/10-2012/03 oraz 2012/06-08, wobec których Prezes Zarządu PFRON orzekł sankcję z tytułu nieterminowego przekazania środków, Minister wskazał, iż zapadłe rozstrzygnięcie nie uwzględniało obowiązującej wykładni przepisów ustawy o rehabilitacji. Przywołany bowiem przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie wskazywał, iż pracodawca zobowiązany jest do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu w terminie 7 dni od ich uzyskania. Jednocześnie, przepis ten nie definiował momentu uzyskania środków ZFRON pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, iż na tle art. 33 ustawy o rehabilitacji wykształciło się liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, które w przeważającej mierze wskazywało, iż dniem uzyskania środków jest dzień wypłaty przez pracodawcę wynagrodzenia. Niemniej zgodnie z uchwałą NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16 w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem płatnicy składek przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. W wyniku zastosowania tej wykładni Minister stwierdził, że Strona dotrzymała terminu na przekazanie środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy: 2009/10-2012/03 oraz 2012/06-08. Dlatego też organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałym zakresie Minister postanowił utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał bowiem na wypłaty, jakie Strona dokonywała z rachunku środków ZFRON. Minister uznał, że ww. działania Strony naruszają przepisy ustawy o rehabilitacji. Wobec powyższego, sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art, 33 ust. 4 ustawy, naliczona od kwoty 767 825,04 zł w wysokości 30% tych środków wynosi 230 348,00 zł. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z argumentacją strony, że środki zgromadzone na rachunku zfron są własnością pracodawcy, który może nimi swobodnie dysponować. Środki te bowiem są środkami publicznymi, uzyskanymi na podstawie zapisów art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Pracodawca tworzący fundusz rehabilitacji nie jest właścicielem tych środków, a jedynie ich dysponentem. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w 2011 r. Strona w ramach indywidualnego programu rehabilitacyjnego zakupiła ciągnik rolniczy jako doposażenie stanowiska dla pracownika będącego operatorem maszyn rolniczych. Na podstawie protokołu kontroli oraz wyciągów bankowych organ I instancji ustalił, że zapłata za ciągnik odbyła się w 2 ratach poprzez przeksięgowanie w dniach 27 października 2011 r. oraz 28 grudnia 2011 r. łącznej kwoty 68.825,04 zł z rachunku zfron na rachunek bieżący Spółki. Minister podkreślił, że Strona nie występowała o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis na zakup ciągnika ani do PFRON ani też do Urzędu Skarbowego w P.. W ocenie strony jeśli saldo wydatków przeznaczonych na cele wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy jest zgodne z saldem środków zgromadzonych na rachunku zfron nie sposób uzasadnić twierdzenia, że środki z tego rachunku były wydatkowane przez pracodawcę niezgodnie z przeznaczeniem. Z powyższą argumentacją nie zgodził się organ odwoławczy, ponieważ w powyższej sytuacji Strona wypełniła negatywną normę zawartą w par. 9 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zfron przelewając środki na rachunek bieżący, a następnie refundując powyższy zakup ze środków zfron. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła decyzję Ministra z [...] maja 2019 r. w zakresie, w jakim organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji. Strona sformułowała żądanie uchylenia decyzji z Ministra z [...] maja 2019 r. w zaskarżonej części i poprzedzającej ją decyzji I instancji w części utrzymanej w mocy. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: I. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1. DOKONANIA BŁĘDNEJ WYKŁADNI ART. 33 UST. 1, ART. 33 UST. 2, ART. 33 UST. 3 PKT 2, ART. 33 UST. 4A W ZW. Z ART. 33 UST. 4 USTAWY O REHABILITACJI POLEGAJĄCEJ NA: a. błędnym utożsamianiu pojęcia "środków funduszu rehabilitacji" wyłącznie ze środkami znajdującymi się na wyodrębnionym rozliczeniowym rachunku bankowym środków tego funduszu (art. 33 ust. 1 w zw. z art. 33 ust 3 pkt 2 ustawy tzw. "rachunku zfron") i mylnym przyjęciu, że w ramach majątku przedsiębiorcy środki funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej "środki zfron") posiadają ten szczególny status wyłącznie wtedy, gdy są trzymane na rachunku bankowym wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji (dalej "rachunek zfron"), a także, że po ich wypłacie z rachunku zfron tracą ten status, podczas gdy środki te stają się środkami zfron z "chwilą ich uzyskania" i są wówczas zapisywane księgowo na koncie rachunkowym i przy prawidłowej interpretacji pojęcia "środków funduszu rehabilitacji" nie ma znaczenia moment wpłacenia lub wypłacenia ich z rachunku zfron, ale ich wyksięgowania z konta środków funduszu w rozumieniu rachunkowym, b. błędnym przyjęciu, że środki funduszu rehabilitacji mogą tworzyć fundusz (stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji) z dowolnych źródeł i niezależnie od woli pracodawcy, a nie wyłącznie ze źródeł przewidzianych w ustawie o rehabilitacji - w tym uznanie, że wszelkie środki pieniężne pracodawcy wpłacane na rachunek zfron, niezależnie od woli pracodawcy, stają się automatycznie środkami zfron, c. błędnym przyjęciu, że nietrzymanie środków funduszu rehabilitacji na rachunku rozliczeniowym środków tego funduszu (rachunku zfron) lub ich przeksięgowanie na rachunek bieżący (połączenie z innymi środkami spółki), a także wpłata jakichkolwiek innych środków pieniężnych na rachunek rozliczeniowy środków funduszu jest objęta wyjątkową sankcją ustawową z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji (a nie na przykład innymi roszczeniami odszkodowawczymi czy odsetkami), jak również, że takie przeksięgowanie środków należy traktować za każdym razem jako odrębną czynność, 2. dokonania błędnej wykładni art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 21 § 3 O.p. polegającej na: a. błędnym uznaniu, że art. 33 ust. 4a obejmuje dwa rodzaje sankcji, które są stosowane automatycznie i przyjęciu, że w przypadku naruszenia art. 33 ust. 4 sankcja ta działa na takiej samej zasadzie jak sankcja za opóźnione wpłaty na fundusz związana z naruszeniem art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji - tj. automatycznie powstaje obowiązek wpłaty sankcji w wysokości 30% w terminie kolejnego miesiąca, podczas gdy taka interpretacja przepisu nie jest zgodna z treścią regulacji istotnie rozróżniającej oba mechanizmy; b. błędnym uznaniu, że przepis dotyczący naruszenia art. 33 ust. 4 w zakresie art. 33 ust. 4a pkt 2 stosuje się oddzielnie od orzeczenia o obowiązku zwrotu 100% środków, co doprowadziło do nałożenia sankcji w postaci obowiązku zapłaty 30% kwoty niezgodnie z ustawą przeznaczonych środków, podczas gdy nie ujawniono takiego przeznaczenia tych środków i pomimo, że jako przepis sankcjonujący i wyjątkowy art. 33 ust. 4a pkt 2 musi być interpretowany ściśle, a znaczenie logiczne łącznika "oraz", a także fakt nakładania kary "z chwilą ujawnienia" nie pozwala na nałożenie sankcji 30% odrębnie tak. jak jest to w przypadku opóźnionej wpłaty na fundusz - tam bowiem kwota musi być przekazywana bez wydania decyzji, podczas gdy w tej drugiej sytuacji w razie braku ujawTiienia przeznaczenia przez urząd sankcja nie jest stosowana; c. sprzecznym z treścią art. 21 § 3 O.p. zastosowaniu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji tj. przyjęciu możliwości wydania decyzji w trybie tego artykułu w przypadku rozliczenia należności, pomimo że decyzja w tym trybie może być wydana w razie braku zapłacenia części lub całości podatku, a tym samym sankcja w wysokości 30% powstanie dopiero pod warunkiem ujawnienia przeznaczenia środków zfron na niedozwolone cele i wówczas płatna będzie na podstawie decyzji dotyczącej zwrotu środków zfron do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji; d. błędnym przyjęciu, że decyzja z tego artykułu zastosowana przez organ I instancji może być wydana również pomimo stwierdzenia, że przeznaczenie środków7 z funduszu nastąpiło na cele zawarte w Regulaminie zfron, co wynika wprost z dokonanych ustaleń faktycznych, e. błędnym przyjęciu, że przekazanie środków z rachunku zfron na inne rachunki Spółki jest dotknięte sankcją z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji (wzięcie pod uwagę jedynie faktu dokonania wypłaty z rachunków z całkowitym pominięciem przeznaczenia środków - tytuły wypłat to "zasilenie konta'", "zasilenie rachunku" i w trzech przypadkach "spłata kredytu", "częściowa zapłata za ciągnik, czyli przeznaczenie środków zgodnie z celami), podczas gdy z w/w przepisu wynika jedynie nakaz przeznaczania środków na cele określone w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i przekazania ich po uzyskaniu w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 tej ustawy, co zostało zrealizowane, f. błędnym przyjęciu, że decyzja z tytułu naruszenia art. 33 ust. 4 w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji może być wydana w ramach zaistnienia przesłanki "niezgodnego z ustawą wykorzystania środków" (jak przyjął organ I instancji) czy też "wydatkowania środków zfron w sposób sprzeczny z przeznaczeniem" (w opinii organu II instancji), podczas gdy taka interpretacja jest wprost sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu, który pozwala na nałożenie sankcji w przypadku "niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji i nie ma w nim mowy o "wykorzystaniu", "wydatkowaniu" ani tym bardziej o wypłacaniu do majątku spółki środków znajdujących się na rachunku zfron - art. ten w ust. 4 wskazuje, że "Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków", 3. dokonania błędnej wykładni art. 45 oraz art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16. Poz, 94 ze zm.. dalej "Kodeks cywilny") w zw. z art. 66 ustawy o rehabilitacji, poprzez przyjęcie, że środki pieniężne (w tym przypadku środki zfron) są rzeczą oznaczoną co do tożsamości, a umowa pożyczki może być zawarta przez tę samą osobę prawną w przypadku przeksięgowania środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi spółki (oba rachunki bankowe pomiędzy, którymi były dokonywane operacje księgowe należą do tej samej osoby prawnej), a operacja bankowa między rachunkami tej samej osoby prawnej nie była ani pożyczką, ani wydatkowaniem środków pieniężnych, które w całości zostały przeznaczone na cele zgodne z przepisami prawa w przewidywanym terminie; dokonania błędnej wykładni art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 720 § 1, art. 56, art. 58 kodeksu cywilnego w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji art. 66 ustawy o rehabilitacji polegającej na: a. błędnym przyjęciu, że z przepisów tych wynika, iż dla wysokości sankcji (a także pojęcia "przeznaczenia") w żadnym przypadku nie ma znaczenia ilość środków zfron, ani też okres wypłaty środków pieniężnych z rachunku zfron, w tym mylne przyjęcie, że w ramach "przeksięgowania środków" na inny rachunek spółki podstawę nałożenia sankcji może stanowić cała kwota nominału wypłaconych środków z rachunku, a także, iż celem była każdorazowa wyplata, a nie faktyczne trzymanie tych środków poza rachunkiem (objęte sankcją doprecyzowaną przepisem art. 33 ust. 4a i art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji), b. błędnym przyjęciu, że w przypadku przeksięgowania tytułem "zasilenia konta" kwoty 100.000 złotych sankcja może być naliczona i to od każdorazowego przeksięgowania środków zfron pomiędzy rachunkami bankowymi, tj. między rachunkiem zfron a innym rachunkiem spółki, co powoduje mylne ustalenie, że środków zfron jest wielokrotnie więcej niż w rzeczywistości było uzyskanych i co pozostaje również w sprzeczności z uzasadnieniem w kwestii wprowadzenia sankcji z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji (Na równi z niezgodnym z ust. 4 przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji traktuje się nieutworzenie funduszu rehabilitacji, nieprowadzenie ewidencji środków funduszu rehabilitacji lub nieprowadzenie rachunku bankowego środków tego funduszu, z tym że kwota wpłaty, o której mowa w ust. 4a pkt 2, jest równa 30% kwoty środków funduszu rehabilitacji ustalonej na podstawie ust. 1-3 - z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przeznaczone na pożyczki mogłoby być maksymalnie 100.000 złotych, albowiem była to najwyższa kwota znajdująca się w tym okresie na rachunku zfron i w ramach tej kwoty przeksięgowywane było maksimum 100.000 złotych, co powoduje rażącą dysproporcję pomiędzy kwotą środków zfron, których było w okresie roku. kiedy następowały przeksięgowania, w sumie 188.021,25 złotych, a nie - jak przyjmują w swojej interpretacji organy - 767.825.04 złotych (rzekomo Skarżąca dysponowała nimi w okresie 1 roku). 5. naruszenia art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 9 ust. 2a Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1300 dalej: "Rozporządzenie") w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji, a także art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 4, art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji i art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez: a. błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie § 9 ust. 2a Rozporządzenia i uznanie przez organ I i II instancji, że przepis dotyczy zakazu uznawania za "wydatek z funduszu" wszelkich środków, które zostały sfinansowane z innych środków niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji niezależnie od sekwencji tych zdarzeń, a tym samym uznanie za wydatek w rozumieniu tego przepisu zapłatę dokonaną w odwrotnej kolejności (przeksięgowanie niemalże całości środków zfron miała miejsce w odwrotnej kolejności niż ta z hipotezy wskazanego przepisu Rozporządzenia, ponieważ dnia 27 października 2011 roku nastąpiło przeksięgowanie środków w wysokości 60.000,00 złotych z rachunku, o który m mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji na rachunek bieżący, a następnie dnia 16 listopada 2011 roku w drugiej kolejności nastąpiło rozliczenie faktury VAT z tytułu zakupu ciągnika IH PUMA 210), podczas gdy przepis ten zakazuje uznawania za "wydatek z funduszu" środków, które zostały w pierwszej kolejności sfinansowane ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie "zrefundowane ze środków tego funduszu"; b. błędne przyjęcie, że przeniesienie środków z rachunku zfron na rachunek spółki w celu zgodnym z Regulaminem jest dotknięte sankcją z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, podczas gdy z ustawy o rehabilitacji wynika jedynie nakaz przeznaczania środków na cele określone w art. 33 ust. 4 tej ustawy, a norma Rozporządzenia zakazująca uznawania za "wydatek z funduszu" niektórych środków nie odnosi się do pojęcia ..przeznaczania środków" sankcjonowanego przez ustawę o rehabilitacji (Skarżąca wprost wskazała, że środki te były przeznaczone na cele zgodne z ustawą i nie dokonała refinansowania ani definitywnego przeznaczenia środków zfron), II. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.: 6. ART. 233 § 1 PKT 2 LIT. A O.P. POPRZEZ BRAK UCHYLENIA DECYZJI W CAŁOŚCI, KIEDY TO ZASADNOŚĆ ODWOŁANIA BYŁA OCZYWISTA, CO WYNIKAŁO Z BŁĘDÓW W INTERPRETACJI PRAWA MATERIALNEGO I DOPROWADZIŁO M.IN. DO: a. błędnego ustalenia, iż środków zfron w okresie badanych kilku lat było proporcjonalnie znacznie więcej niż w całym okresie posiadania tego rachunku przez Skarżącą i przyjęcia przez organy obu instancji interpretacji, zgodnie z którą w ciągu jednego roku miałoby być zgromadzonych w ramach środków funduszu rehabilitacji co najmniej 767.825.04 zł - a następnie naliczanie sankcji od tej kwoty - podczas gdy wpłata i wypłata środków zfron nie powoduje, że jest ich więcej, co potwierdzają zapisy na kontach rachunkowych wskazujące, że w okresie tym wysokość zgromadzonych środków wynosiła 188.021.25 zł. b. naliczenia opłaty wielokrotnie wyższej niż ta, która mogłaby zostać naliczona, gdyby całość środków funduszu rehabilitacji została wykorzystana niezgodnie z celami funduszu w sytuacji, gdy całość tych środków faktycznie była wykorzystywana zgodnie z celami funduszu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 2 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z akt sądowych niniejszej sprawy Skarżąca pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. wniosła o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym, o czym poinformowano organ pismem z dnia 15 stycznia 2020 r. W związku z brakiem wniosku organu o przeprowadzenie rozprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 2 p.p.s.a., mógł rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Istota sporu między stronami dotyczy oceny prawidłowości zastosowania sankcji i wysokości tej sankcji w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON. Zdaniem Ministra Spółka nieprawidłowo wydatkowała w okresie od 19 listopada 2010 r. do 28 grudnia 2011 r. środki ZFRON w łącznej kwocie 767 825,04 zł, co zobowiązywało ją do wykazania w deklaracji kwoty 230 348,00 zł z tytułu naliczenia sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji i dokonania jej wpłaty na PFRON. Według Skarżącej organy błędnie utożsamiają pojęcie "środków funduszu rehabilitacji" wyłącznie ze środkami znajdującymi się na wyodrębnionym rozliczeniowym rachunku bankowym środków tego funduszu. Ponadto organy błędnie przyjęły, że nietrzymanie środków funduszu rehabilitacji na rachunku rozliczeniowym środków tego funduszu (rachunku zfron) lub ich przeksięgowanie na rachunek bieżący (połączenie z innymi środkami spółki), a także wpłata jakichkolwiek innych środków pieniężnych na rachunek rozliczeniowy środków funduszu jest objęta sankcją z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Skarżąca ponadto kwestionuje uznanie wszystkich wydatków z konta zfron za niezgodne z celami z art. 33 ust. 4 tej ustawy, jak również wysokość sankcji. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi . Podkreślenia przy tym wymaga, że Minister prawidłowo ustalił okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zaleceń zawartych w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/14. Materiał dowodowy został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Przepis art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nakłada na pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej obowiązek: 1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji; 2) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu; 2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a; 3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano; 4) przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji; 5) przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. W myśl art. 33 ust. 3a ustawy o rehabilitacji, środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być wypłacane z rachunku bankowego środków tego funduszu, do kasy zakładowego funduszu rehabilitacji w celu ich wypłaty osobom niepełnosprawnym oraz osobom uprawnionym do pomocy indywidualnej ze środków tego funduszu. Jak stanowi art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a stosuje się odpowiednio (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia dla rozpatrywanej sprawy), przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. W świetle powołanych przepisów niewątpliwie na pracodawcy prowadzącym zakład pracy chronionej ciąży obowiązek prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków ZFRON (art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji). Środki ZFRON powinny być wydatkowane wyłącznie na cele, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a wydatkowanie to co do zasady powinno następować z rachunku bankowego ZFRON. Niewątpliwie podstawowym celem i zarazem funkcją jaką ustawodawca chciał powiązać z obowiązkiem prowadzenia osobnego rachunku bankowego, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 i 2a ustawy o rehabilitacji było wprowadzenie jasności i przejrzystości wydatkowania środków publicznych przekazywanych zakładom pracy chronionej na cele rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te mają na celu pewne usystematyzowanie i ułatwienie ewentualnej kontroli wydatkowania określonych funduszy, realizowane np. w drodze łatwego sprawdzania przepływów finansowych na specjalnie do tego celu wyodrębnionym rachunku bankowym (por. wyrok NSA z 24 października 2007r., II GSK 205/07; CBOSA). W tym kontekście kontrola wydatkowania środków ZFRON wykazała, że Skarżąca dokonywała wypłat środków z rachunku ZFRON na cele niezgodne z ustawą. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca dokonywała wypłat z rachunku środków ZFRON z naruszeniem przepisów ustawy o rehabilitacji. Wypłaty te obejmowały spłatę kredytu, zasilenie rachunku Strony oraz zapłatę za ciągnik [...] na konto bieżące Spółki. Takie zadysponowanie środkami niewątpliwie było niezgodne z przepisami, bowiem w myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki ZFRON są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Jednocześnie ustawodawca rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2013, poz. 1300), doprecyzował cele, na które można przeznaczać środki funduszu. Nie ma tam zasilania konta czy dokonywania pożyczek w celu prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 2812/15: "Nie można bowiem utożsamiać celu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych ze wspieraniem finansowym zakupu surowców do bieżącej produkcji i zabezpieczeniem środków na wypłaty wynagrodzeń, nawet jeśli dotyczyły miejsc pracy lub uposażeń osób niepełnosprawnych." Tym samym przyczyny rozdysponowania kwot, wskazywane przez Skarżącą, nie mogą zostać uznane za zgodne z prawem - w dacie dokonywania tych dyspozycji brak było bowiem podstaw prawnych do przeznaczenia środków ZFRON na wsparcie działalności gospodarczej. Sąd podziela pogląd, że środki ZFRON są środkami, których pracodawca jest dysponentem zgodnie z art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji. Pracodawca dysponuje tymi środkami na zasadach ściśle określonych w art. 33 ustawy o rehabilitacji i we wspomnianym rozporządzeniu o ZFRON. Ich status nie jest tożsamy ze środkami własnymi pracodawcy. Wypłata środków ZFRON celem udzielania sobie przez pracodawcę pożyczki, polegałaby w istocie na "przekwalifikowaniu" środków ZFRON na środki własne. Taka operacja nie jest przewidziana w katalogu sposobów przeznaczania tych środków, a więc skutkuje powstaniem obowiązku zwrotu środków na rachunek ZFRON oraz obowiązku wpłaty sankcji na rzecz PFRON, o których to obowiązkach mowa w art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. Ponadto wskazać należy, iż okoliczność "przejściowego" tylko przeznaczenia środków ZFRON na inne cele niż określone w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a następnie dokonanie zwrotu tych środków na rachunek ZFRON, podobnie jak terminy dokonania tego zwrotu, nie mają w świetle uregulowań tej ustawy znaczenia dla kwestii zastosowania sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. Decydujący jest bowiem sam fakt przeznaczenia tych środków (nawet krótkookresowego) na cele niezgodne z ustawą (tak m.in. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r. II FSK 2464/15). Sąd za prawidłowe uznaje również stanowisko organu odwoławczego w zakresie zakwalifikowania kwot przeznaczonych na zakup ciągnika [...] jako niezgodnych z ustawowym przeznaczeniem. Zgodnie z § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j Dz.U. z 2013, poz. 1300), który nie uznaje za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku zfron, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w 2011 r. strona w ramach indywidualnego programu rehabilitacyjnego zakupiła ciągnik rolniczy [...], jako doposażenie stanowiska dla pracownika będącego operatorem maszyn rolniczych. Na podstawie protokołu kontroli oraz wyciągów bankowych organ ustalił, że zapłata za ciągnik odbyła się w 2 ratach poprzez przeksięgowanie w dniach 27 października 2011 r. oraz 28 grudnia 2011 r. łącznej kwoty 68.825,04 zł z rachunku zfron na rachunek bieżący spółki. Należy podkreślić, że - jak wynika z pisma PFRON, znak: [...] - Skarżąca nie występowała o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis na zakup ciągnika [...], ani do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, ani też do Urzędu Skarbowego w P.. Uznać zatem należało, że Skarżąca ze środków ZFRON sfinansowała wydatki, które nie były związane z rehabilitacją zawodową, społeczną i leczniczą czy też ubezpieczeniem osób niepełnosprawnych. Tym samym uzyskane z ZFRON środki przeznaczyła niezgodnie z celami wymienionymi w ust. 4 art. 33 ustawy o rehabilitacji. Tym samym nie ulega wątpliwości, że istniały podstawy do określenia Spółce zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wydatkowaniem środków ZFRON, na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W orzecznictwie akcentuje się, że sankcję z art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji ustawodawca przewidział za (każde) inne, niż prawnie określone, spożytkowanie środków funduszu. "Przeznaczenie" to inaczej "spożytkowanie", "wykorzystanie" środków inaczej niż przewiduje to ustawa (tak np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2013r., III SA/Wa 1680/13, CBOSA). Samoistną okolicznością powodującą powstanie obowiązku wpłaty należności z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 22 stycznia 2014r., III SA/Wa 2249/13, CBOSA). Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez Skarżącą, iż doszło do błędnego przyjęcia, że sankcja może być naliczona od każdorazowego przeksięgowania środków ZFRON pomiędzy rachunkami bankowymi. Z analizy art. 33 ust. 4a pkt 1 i pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika, że hipotezą zawartej w nim normy objęte jest niezgodne z ustawowym nakazem, zawartym w ust. 4, przeznaczenie środków ZFRON. Jeśli to nastąpi, to pracodawca jest obowiązany do dokonania łącznie dwóch czynności: zwrotu 100% kwoty środków na fundusz rehabilitacji oraz wpłaty 30% sankcji na konto PFRON. Treść art. 33 ust. 4a pkt 1 i pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest jednoznaczna i nie umożliwia przyjęcia "marginesu uznania". Z treści tych przepisów wynika, że sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w wysokości 30% środków ZFRON z tytułu niezgodnego z art. 33 ust. 4 ww. ustawy przeznaczenia tych środków, naliczana jest od kwot środków każdorazowo pobranych z ZFRON i wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Zdaniem Sądu, ustawodawca w sposób jednoznaczny wiąże obowiązek zwrotu środków i sankcję (we wskazanych proporcjach 100% i 30%) z "ujawnieniem niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji". Ustawodawca, któremu z założenia przydaje się przymiot "racjonalności", nie zawęził dyspozycji z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, dotyczącej sposobu ustalania obowiązku zwrotu środków i sankcji, do "jednorazowego" zdarzenia. Nie odsyła także w tym względzie – ani też w jakimkolwiek innym aspekcie stosowania analizowanego przepisu – do specyficznej regulacji z prawa karnego, tj. do posługiwania się instytucją "czynu ciągłego" w zupełnie innej dziedzinie prawa, tj. w prawie administracyjnym szeroko pojętym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1293/17; CBOSA). Pogląd ten jest przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznając ten pogląd za słuszny przyjmuje za swój. Przykładowo, w wyroku z 7 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1406/11 wskazano, że "(...) przewidziana w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji sankcja w wysokości 30% środków ZFRON z tytułu niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy przeznaczenia tych środków, naliczana jest od kwoty środków pobranych z ZFRON i wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem, niezależnie od tego czy strona dokonała zwrotu na konto ZFRON tych środków, czy też nie. (...) przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele". W wyroku z 21 marca 2014r. sygn. akt II FSK 827/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) ustawodawca nie odwołał się do środków zgromadzonych na rachunku bankowym, lecz sankcjonował każde nieprawidłowe wykorzystanie omawianych środków, które powinny zasilić fundusz rehabilitacji". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2800/14: "Sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. w wysokości 30% środków ZFRON z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczenia tych środków, naliczana jest od kwot środków pobranych z ZFRON i wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem, niezależnie od tego czy podmiot prowadzący zakład pracy chronionej dokonał zwrotu tych środków na konto ZFRON czy też nie. Każdorazowe wydatkowanie środków ZFRON w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem, nawet jeżeli środki te zostaną niezwłocznie zwrócone na konto ZFRON, podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. Odmienna wykładnia tego przepisu podważałaby sens nałożenia na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązku przekazywania środków ZFRON na wyodrębniony rachunek bankowy i dokonywania z tego rachunku rozliczeń zgodnie z celami ustawy (art. 33 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 u.r.z.s.z.o.n.)." Tożsame stanowisko wyraził NSA w wyroku z 12 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 599/17 (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko NSA w pełni podziela. Stwierdzić zatem należy, że każde niezgodne z ustawą przeznaczenie środków ZFRON należy uznać za oddzielne zdarzenie, od którego ustawodawca ustalił konsekwencje prawne. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji należało uznać za niezasadny. Sąd badający niniejszą sprawę zwraca uwagę na to, że system warunków korzystania z ulg związanych z rehabilitacją osób niepełnosprawnych został szczegółowo uregulowany w aktach prawnych i wyjaśniony w orzecznictwie, zatem należy dorobek prawny uwzględniać także w niniejszej sprawie. Nietrafne dlatego są argumenty Skarżącej, z których wynika, że podstawą do naliczenia sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji może być tylko kwota 100.000 złotych przeznaczona na pożyczki ze względu na to, iż pobrane środki były przez Spółkę zwracane przed kolejnym ich pobraniem. Jak już bowiem wskazano, sankcja naliczana jest za każdym razem od kwoty środków pobranych z ZFRON i wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Nie sposób wobec tego uznać, na gruncie przepisów ustawy o rehabilitacji, w tym zwłaszcza art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 tej ustawy, stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez organy administracji – za nieprawidłowe, a więc naruszające te przepisy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że środki ZFRON nie mogą służyć działalności pożyczkowej przedsiębiorcy i nie mogą być wykorzystywane na bieżącą jego działalność. Taki sposób przeznaczenia środków ZFRON stanowił niezgodne z ustawą ich przeznaczenie, skutkujące obowiązkiem wpłaty sankcyjnej opłaty na PFRON. Przyznać przy tym należy, że zawarte w tej ustawie rozwiązania prawne dotyczące zasad gospodarowania i wykorzystywania środków ZFRON przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, w tym zwłaszcza uregulowania ustanawiające określonego rodzaju sankcje za nieprawidłowości w tym zakresie, są dosyć surowe i nie pozostawiają organom je egzekwującym jakiegokolwiek pola do uznaniowego ich stosowania. Przepisy te nie zostały skonstruowane na zasadzie uznania administracyjnego i nie pozostawiają organowi administracji w zakresie ich zastosowania możliwości miarkowania wysokości sankcji, stosowania zasad humanitaryzmu bądź też weryfikacji na zasadzie proporcjonalności. Nadanie takiego kształtu tym przepisom jest jednak o tyle zrozumiałe, iż mają one tworzyć skuteczną barierę zapobiegającą przeznaczaniu środków ZFRON na inne cele niż określone w ustawie, niezwiązane bezpośrednio z potrzebami zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Zaistnienie takich przypadków jest o tyle możliwe i prawdopodobne, jako że przedsiębiorcy działający w warunkach konkurencji rynkowej narażeni są w związku z różnymi zjawiskami na rynku, na trudności i problemy, jeżeli chodzi o zachowanie płynności finansowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2011r. III SA/Wa 2598/10 oraz wyrok NSA z 6 października 2017r. II FSK 2464/15; CBOSA). Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.