III SA/Wa 1804/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej F. S. (dalej "Skarżący"), jako członka zarządu I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W toku postępowania egzekucyjnego organ ustalił, że zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 19 maja 2005 r. Skarżący pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki od dnia 9 grudnia 2004 r. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2009 r. Następnie wezwał Skarżącego do wykazania przesłanek z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p.". Skarżący w piśmie z dnia 14 lutego 2011 r. wskazał, że w dniu 1 lutego 2011 r. została mu doręczona przesyłka rejestrowa na adres w Belgii zawierająca dwa listy sporządzone w języku polskim, którym nie włada. Podniósł, iż doręczanie mu korespondencji powinno odbywać się zgodnie z postanowieniami art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913) – dalej "Konwencja z 1988 r." oraz art. 154a O.p. W odpowiedzi organ podatkowy wyjaśnił, iż zgodnie z przepisami prawa, dokumenty obcojęzyczne bez ich tłumaczenia na język polski nie mogą być uznane za dowody w sprawie. Ponadto wskazał, że językiem urzędowym, w jakim toczy się postępowanie podatkowe, jest język polski. Wobec powyższego stwierdził, że wszelkie pisma powinny być sporządzone w języku polskim. Dalszą korespondencję Skarżący prowadził w języku angielskim powołując się na regulacje zawarte w Konwencji z 1988 r. oraz art. 154a O.p. W odpowiedzi organ pierwszej instancji zaznaczył, że regulacje art. 17 ust 3 Konwencji z 1988 r. pozwalają na dostarczanie dokumentów w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej strony. Wskazał, że przepisy w tym zakresie nie nakazują dołączenia tłumaczenia treści tej przesyłki. Ponadto wyjaśnił, że art. 154a O.p. przewiduje możliwość, a nie obowiązek wystąpienia do władz państwa Członkowskiego Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych, z wnioskiem o doręczenie pisma organu podatkowego. Badając wystąpienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości Spółki, organ podatkowy dokonał analizy złożonego przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości w celu oceny, czy jego złożenie i w konsekwencji ogłoszona upadłość wypełnia przesłanki art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, tj. czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony "w terminie". Zdaniem organu z wniosku Spółki wniesionego przez członków zarządu tej Spółki, tj. Skarżącego oraz M. C. o ogłoszenie upadłości wynika, iż w chwili składania majątek dłużnika nie wystarczał już na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, które winny być pokryte z masy upadłości (art. 231 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. – dalej "P.u.n."). Z powyższego wniosku wynika również, że Spółka posiadała zaległości w stosunku do wielu kontrahentów, wobec których opóźnienia w spłacie wierzytelności przekraczały 3 miesiące, a łączna wysokość zobowiązań Spółki przekraczała 73.264.469,93 zł. Ponadto stwierdził na podstawie załączników dołączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości, iż Spółka posiadała kilkudziesięciu wierzycieli (z tytułu dostaw podmioty krajowe) z terminami wymagalności wierzytelności upływającymi w 2008 i 2009 r., jak również wierzycielami Spółki z tytułu dostaw było kilka podmiotów zagranicznych z terminami wymagalności upływającymi w 2008 i 2009 r. Nadto wskazał, że Spółka była dłużnikiem z tytułu zawartych umów pożyczek jaki i z tytułu zobowiązań publicznoprawnych. Wskazał, że postanowieniem z dnia 2 września 2009 r. sygn. akt [...] Sąd ogłosił upadłość Spółki z opcją likwidacji majątku, natomiast postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. umorzył przedmiotowe postępowanie z uwagi na brak uiszczonych zaliczek na koszty postępowania. Ustalił również, że w przypadku Spółki nie wykonywanie zobowiązań podatkowych miało miejsce już w październiku 2008 r., (upływ terminu płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.), a zaległości kumulowały się w następnych miesiącach. Poza zaległościami objętymi niniejszą decyzją Spółka posiada także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec i czerwiec 2009 r. W ocenie organu pierwszej instancji, analiza zobowiązań Spółki z tytułu dostaw wymagalnych do końca III kwartału 2008 r. wskazuje, iż przekroczyły one kwotę 6.100.000,00 zł, natomiast wymagalne zobowiązania Spółki na koniec 2008 r. przekroczyły kwotę 50.000.000,00 zł. Mając na uwadze sytuację ekonomiczną Spółki, kumulowanie się wymagalnych zobowiązań wobec wielu kontrahentów stwierdził, iż z końcem III kwartału 2008 r. Zarząd Spółki winien podjąć działania zmierzające do zaspokojenia wierzycieli Spółki - poprzez podjęcie działań w celu ogłoszenia upadłości Spółki. Dokonując analizy finansowej Spółki stwierdził również, opierając się na wskaźnikach płynności bieżącej w porównaniu ze średnią wartością wskaźnika dla sektora budownictwa na 2008 r. podaną przez Komisję ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, że osiągane prze Spółkę wyniki były znacznie gorsze od średnich całego sektora budownictwa. Z uwagi na powyższe, w opinii organu, w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Członka Zarządu, wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, a obowiązek złożenia wniosku o upadłość nie został wypełniony we właściwym terminie wynikającym z przepisów P.u.n. Zdaniem organu pierwszej instancji, w ustalonym stanie faktycznym zachodzi podstawa prawna do uznania odpowiedzialności Skarżącego - Członka Zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki. Ponadto uznał, że zgromadzony materiał nie wskazuje na zaistnienie przesłanek wyłączających Skarżącego od odpowiedzialności, na podstawie art. 116 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 17 Konwencji z 1988 r. poprzez zaniechanie prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji (jak i pozostałej korespondencji w sprawie), co stanowi naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p., 2) art. 123 § 1 i § 2 oraz art. 189 § 1 i § 2 O.p. poprzez pozbawienie prawa do obrony w następstwie uniemożliwienia Skarżącemu podjęcia czynności prowadzących do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, bowiem organ winien umożliwić realne zainicjowanie procedury dowodowej, 3) art. 123 § 1 i § 2 oraz art. 189 § 1 i § 2 O.p. wskutek wyznaczenia nierealnych terminów, celem podjęcia inicjatywy dowodowej oraz wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uniemożliwiających mu realne podjęcie czynności w postępowaniu, 4) art. 180, art. 181, art. 187 w związku z art. 197 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i ustalenie przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki na podstawie analiz organu w oparciu o bliżej nieskonkretyzowane prawnie źródła i dane statystyczne, 5) art. 116 § 1 O.p. wskutek prowadzenia postępowania i objęcia zaskarżoną decyzją wyłącznie jednego z członków zarządu Spółki, 6) art. 147 w zw. z art. 121 § 2 O.p poprzez zaniechanie pouczenia o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w Polsce, co doprowadziło do faktycznego pozbawienia Skarżącego możliwości podjęcia realnej i efektywnej obrony swoich praw, jako strony postępowania, 7) art. 116 O.p., bowiem Skarżącemu nie można przypisać winy w zakresie zaniechania zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki z uwagi na: – podział kompetencyjny w ramach zarządzania grupą kapitałową, do której należała Spółka, w tym podział kompetencyjny w ramach zarządu Spółki, – wykonywanie usług doradztwa finansowego, księgowego i prawnego na rzecz Spółki przez profesjonalne podmioty doradcze, które nie wskazywały na istnienie przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, – konsekwencje prawne, jakie wywołało dla zarządu Spółki ogłoszenie przez Sąd Gospodarczy w D. w dniach 17-18 lutego 2009 r. upadłości spółek matek w strukturze holdingowej, tj. R. NV oraz L. NV; ogłoszenie ich upadłości oraz towarzyszące temu decyzje sądu belgijskiego spowodowały zgodnie z prawem Królestwa Belgii po stronie zarządu Spółki, w tym po stronie Skarżącego, zakaz podejmowania jakichkolwiek czynności prawnych w odniesieniu do struktury udziałowej oraz zarządzania Spółką, a zatem także niemożność ewentualnego zgłoszenia wniosku o upadłość, przy założeniu, że zaistniały do tego przesłanki. oraz bezzasadność zaskarżonej decyzji wskutek nałożenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy Skarżący, Spółka i jej wspólnicy nigdy nie byli podatnikami podatku od osób fizycznych w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zadeklarowała wysokość pobranych zaliczek w złożonej korekcie deklaracji PIT-4R za 2009 r. Zaznaczył, że obowiązku przekazania pobranego podatku za okres od stycznia do marca 2009 r. w stosownym terminie płatności nie dopełniła, zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. zobowiązany był orzec o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2009 r. Wskazując na regulację art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. stwierdził, że powyższa decyzja z dnia [...] września 2010 r. o odpowiedzialności podatkowej Spółki, została doręczona w dniu 21 września 2010 r. W związku z powyższym za niezasadny uznał zarzut dotyczący bezzasadności wydania zaskarżonej decyzji wskutek określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Stwierdził, że w następstwie orzeczenia o odpowiedzialności Spółki, jako płatnika, w związku z bezskutecznością egzekucji wobec Spółki, zasadne było wszczęcie postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a następnie orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości Spółki, jako płatnika wymienionego podatku stosownie do art. 107 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy jednoznacznie, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2009 r., tj. w okresie od 20 lutego 2009 r. do 2 kwietnia 2009 r. Zaznaczył, że z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki według stanu na dzień 28 września 2011 r. wynika, że Skarżący pełni funkcję w składzie zarządu od 19 maja 2005 r., a w czasie upływu terminów płatności zaległości podatkowych objętych niniejszą decyzją w skład zarządu obok Skarżącego wchodził także M. C.. Wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu – M. C., odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki. W ocenie organu, nie został tym samym naruszony art. 116 § 1 O.p. w zakresie prowadzenia postępowania i objęcia zaskarżoną decyzją wyłącznie jednego z członków zarządu Spółki. Podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe względem drugiego członka zarządu, w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki za okresy objęte niniejszą decyzją. Następnie decyzją z dnia 25 lipca 2011 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. C. za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2009 r. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska w kwestii prowadzenia odrębnych postępowań, co do członków Zarządu Spółki wskazał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. Zaznaczył, że przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie może nastąpić dopiero po spełnieniu się obu przesłanek pozytywnych, tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji. Wyjaśnił, że przesłankę bezskuteczności egzekucji, należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, LEX nr 465091) Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...]. Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki prowadzone było również w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oraz styczeń, marzec-czerwiec 2009 r., na które zostały wystawione tytuły wykonawcze na zaległość za wrzesień 2008 r. oraz czerwiec 2009 r. Zawiadomieniami z dnia 27 maja 2009 r., 9 czerwca 2009 r., 6 i 30 lipca 2009 r. oraz 3 września 2010 r. zajęto rachunek bankowy Spółki w K. Bank S.A. Jednak z powodu braku środków na rachunku Spółki, realizacja zajęcia była niemożliwa. Ponadto w egzekucji do rachunku wystąpił zbieg z postępowaniem sądowym, bowiem postanowieniem z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt [...] prowadzenie dalszej egzekucji zostało powierzone Komornikowi Sądowemu, który nie uzyskał jednak zaspokojenia zaległości Skarbu Państwa. Następnie zaznaczył, że w celu ustalenia majątku nieruchomego, jak i pojazdów Spółki, wystąpiono z zapytaniami do Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Nie znaleziono jednak żadnego majątku Spółki. W toku egzekucji pełnomocnik Spółki przekazał jedynie wykaz jej dłużników. Organ egzekucyjny wystawił zajęcia przedmiotowych wierzytelności Spółki, jednakże okazały się one w większości nieskuteczne. Dalsze prowadzenie czynności egzekucyjnych przez administracyjny organ egzekucyjny okazało się niemożliwe, gdyż w dniu 2 września 2009 r. ogłoszona została upadłość Spółki. Dalej podkreślił, że w dniu 14 sierpnia 2009 r. Skarżący wraz z M. C. złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku Spółki. Postanowieniem z dnia 2 września 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. W. w W., Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość Spółki i wyznaczył syndyka masy upadłości. Z ustaleń Sądu wynika, że w skład masy upadłości Spółki wchodziły jedynie jej ruchomości w postaci wyposażenia ruchomego o wartości szacunkowej 1.031,00 zł oraz wierzytelności wobec 24 podmiotów, na łączną kwotę 52.576.757,64 zł. Sąd wskazał, że w majątku Spółki brak było aktywów zbywalnych, które pozwoliłyby na pozyskanie funduszy chociażby na pokrycie bieżących kosztów postępowania upadłościowego. W wyniku postępowania upadłościowego Spółki nie zaspokojono żadnych zaległości dłużnika. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze bezskuteczność egzekucji administracyjnej z majątku Spółki, potwierdzoną ww. czynnościami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., jak również bezskuteczność egzekucji uniwersalnej, tj. postępowania upadłościowego – zdaniem organu odwoławczego – za bezzasadny należało uznać zarzut odwołania dotyczący niewykazania spełnienia przesłanki odpowiedzialności członka zarządu określonej w art. 116 § 1 O.p. Organ wskazał, że bezskuteczność egzekucji, jako przesłanka odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. występuje nie tylko w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale również w razie przeprowadzenia postępowania upadłościowego (por. m.in. A. Jakubecki, teza 1 komentarza do art. 313 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 677/09 oraz z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1307/08). W szczególności, w zakresie wykorzystania informacji o wierzytelnościach Spółki, stwierdził, że zarówno bezowocne działania podjęte przez administracyjny organ egzekucyjny, jak i negatywna ocena możliwości ściągnięcia tych należności w ramach postępowania upadłościowego, niezbicie dowodzą, że nie stanowiły one majątku, z którego mogły być zaspokojone zaległości podatkowe Spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Wysokie utrudnienia w realizowaniu wierzytelności Spółki potwierdza także, w ocenie organu, niezrealizowanie ich przez sam Zarząd. Zaznaczył, że w pierwszym postępowaniu upadłościowym Spółki Zarząd wniósł o oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na istniejącą w dacie wniesienia wniosków o ogłoszenie upadłości przez wierzycieli ekspektatywę uzyskania środków finansowych na spłatę wymagalnych zobowiązań. Postępowanie to zakończono w dniu 1 lipca 2009 r. oddaleniem wniosków wierzycieli z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego Spółki. Podobnie umorzenie w dniu 20 kwietnia 2010 r. kolejnego postępowania upadłościowego z braku środków na koszty jego prowadzenia pozwala – w opinii organu – uznać, że owa ekspektatywa nie zrealizowała się, a wierzytelności Spółki nie zostały zrealizowane. Odnosząc się do kwestii wierzytelności Spółki w aspekcie przesłanki uwalniającej odpowiedzialności członka zarządu, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wyjaśnił, że spełnienie tej przesłanki polega na wskazaniu mienia w toku postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu. Wskazał, że chodzi tu o mienie, które nie zostało ujawnione w toku egzekucji (ewentualnie mienie nabyte po zakończeniu postępowania egzekucyjnego). Z tego powodu, w ocenie organu odwoławczego, powyższa przesłanka egzoneracyjna nie została spełniona, bowiem jak wskazano w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej, wierzytelności Spółki znane wcześniej w toku egzekucji uniwersalnej, jak i syngularnej, nie doprowadziły do uregulowania zaległości Spółki. Zaznaczył, że w ramach wymienionej przesłanki egzoneracyjnej może być uwzględnione jedynie takie mienie, które daje realną możliwość zaspokojenia zaległości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wa 973/09). Zdaniem organu odwoławczego, powyższa analiza zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu egzekucyjnym, jak i upadłościowym, prowadzonym wobec Spółki wskazuje, że została spełniona następna przesłanka pozytywna, niezbędna do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. O zaistnieniu bezskuteczności egzekucji przesądza bowiem ogłoszenie upadłości Spółki, a następnie umorzenie postępowania z uwagi na to, że majątek pozostały nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W powyższym kontekście stwierdził, że bezskuteczność egzekucji stwierdzona po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i upadłościowego, stanowi o zaistnieniu pozytywnej przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., członek zarządu obciążony jest ciężarem udowodnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1213/06, LEX nr 452191, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1138/07, LEX nr 482027). Natomiast organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz realizującymi ją regułami postępowania dowodowego, w razie wykazania przez stronę okoliczności egzoneracyjnych powinien dokonać analizy podnoszonych argumentów (art. 122, art. 187-192 O.p.). Biorąc pod uwagę, treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa Spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Uznał, że ustalenie wystąpienia przesłanek nakazujących ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinno nastąpić w oparciu o przepisy określające warunki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.u.n.", po dokonaniu analizy materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika, iż niewykonywanie zobowiązań pieniężnych przez Spółkę od 27 listopada 2006 r. wobec G. – A.P., a następnie wobec przynajmniej 33 innych podmiotów do końca 2008 r. (wymienionych w wykazie dłużników Spółki w załączeniu do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 12 sierpnia 2009 r.), nie licząc zaległości podatkowych Spółki, miało charakter trwałego zaprzestania płacenia długów, których wymagalności nie można kwestionować. Stwierdził, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym uznał, że nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich swoich wymagalnych zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Wskazał, że stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. A. Jakubecki, F. Zedier, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, LEX, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę, że ani w toku egzekucji prowadzonej przez organ podatkowy, ani w toku egzekucji uniwersalnej, nie doszło do zaspokojenia wierzytelności Spółki, w tym wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-marzec 2009 r., jak również z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy, za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być zgłoszony znacznie wcześniej, niż to miało miejsce w niniejszej sprawie. Kierując się analizą terminu "właściwego czasu", w jakim należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, którego definicję pomija art. 116 § 1 pkt 1 O.p., na gruncie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 u.p.u.n. stwierdził, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, na podstawie art. 11 u.p.u.n. Z uwagi na powyższe zaznaczył, że zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań Spółki wynika też z dochodzenia swoich należności przez jej wierzycieli na drodze postępowań sądowych i egzekucyjnych, co doprowadziło do zbiegu egzekucji sądowej z administracyjną po zajęciu rachunków bankowych Spółki. Zarząd Spółki we wniosku o ogłoszenie upadłości podał, że wobec Spółki zostały wystawione w 2008 r. nakazy zapłaty na kwotę ponad 467 tys. zł. Podniósł, że konieczność wcześniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki potwierdza także analiza sytuacji finansowej Spółki, dokonana na podstawie sprawozdania finansowego załączonego do wniosku zarządu o ogłoszenie jej upadłości. Bilans na dzień 31 grudnia 2008 r. wykazuje aktywa Spółki w wysokości 61.995.508,93 zł, zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 79.600.210,58 zł oraz zobowiązania ogółem w kwocie 100.388.421,18 zł (zatem zobowiązania przekraczają majątek Spółki, co w myśl art. 11 u.p.u.n. oznacza niewypłacalność firmy). Załamanie się sytuacji finansowej Spółki potwierdza dodatkowo zamknięcie bilansu za 2008 r. ze stratą w wysokości 34.323.964,84 zł. W opinii organu drugiej instancji, powyższa analiza materiału dowodowego wskazuje, że wobec zaprzestania płacenia zobowiązań przez Spółkę, przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły w czwartym kwartale 2008 r. Tym samym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w niewłaściwym czasie. Wskazując na pogląd reprezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociażby tylko częściowego zaspokojenia z majątku Spółki (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 132/09, LEX nr 496155), stwierdził, że ani egzekucja prowadzona przez organ pierwszej instancji, ani przeprowadzenie postępowania upadłościowego, nie doprowadziło do zaspokojenia Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych, jak i wielu innych wierzycieli. Z uwagi na powyższe uznał, że nie została spełniona przesłanka uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., czyli złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie wskazywanego w odwołaniu faktu podziału kompetencji w ramach zarządzania grupą kapitałową oraz podziału kompetencyjnego w ramach zarządu Spółki, wskazał, że art. 116 O.p. nie wprowadza podziału zakresu odpowiedzialności członków zarządu w zależności od wewnętrznego podziału obowiązków w ramach zarządu, a jedynie uzależnia odpowiedzialność od "pełnienia funkcji członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki, czy w ogóle posiadał taką możliwość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1511/08). Odnosząc się do twierdzenia, iż nie można Skarżącemu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na ogłoszenie przez sąd belgijski upadłości spółek matek w strukturze holdingowej R., do której należała Spółka, stwierdził, iż powyższa okoliczność pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności Skarżącego, z uwagi na to, iż przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości zaszły znacznie wcześniej niż przedmiotowe zdarzenie. Również okoliczności, iż obsługę prawno-finansową Spółki prowadziły profesjonalne firmy doradcze, które nie wskazywały na istnienie przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, organ odwoławczy nie uznał za wyłączające winę Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji nie powoływał się na żadne okoliczności mogące świadczyć o realnym braku możliwości złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej Spółki. Uznał zatem, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członku zarządu i nie może być przerzucana na inne podmioty lub osoby (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 355/10). Stwierdził, że każdy członek zarządu jest, bowiem uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Na potwierdzenie powyższej argumentacji wskazał, że przepisy Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "K.s.h.") na osoby pełniące funkcje członków zarządu nakładają obowiązki posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności (por. również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08). W zakresie naruszenia art. 17 Konwencji z 1988 r. stwierdził, że treść art. 17 ust. 3 i 4 tej Konwencji świadczy wprost, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośrednio wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2872/10). Zatem zdaniem organu odwoławczego, doręczanie korespondencji w niniejszym postępowaniu na adres zamieszkania Skarżącego w Belgii nie naruszyło ww. przepisów, bowiem O.p. ustanawia w stosunku do przepisów Konwencji z 1988 r. równoprawny, pełnowartościowy sposób doręczania pism podmiotom z miejscem zamieszkania lub siedzibą za granicą, zaś sposób ten nie został wykluczony przez przepisy powyższej Konwencji. W ocenie organu odwoławczego, za nietrafny należy uznać zarzut doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym w języku polskim, z uwagi na treści art. 4 pkt 1 oraz 5 ust. 1 ustawy z dnia 4 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 99 ze zm.) – "u.j.p". W związku z powyższym uznał, że wydanie decyzji w języku polskim przez organy podatkowe było prawidłowe i nie zachodziła potrzeba tłumaczenia decyzji na inny język (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt V SA/Wa 1930/08). Z uwagi na powyższe stwierdził, że nieznajomość języka polskiego nie może być uznawana za okoliczność uniemożliwiającą skuteczne doręczenie pisma, bowiem nieznajomość języka polskiego powinna skłonić Skarżącego do skorzystania z pomocy tłumacza (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt VI SA/Wa 265/08). Ponadto wskazał, że nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, czyli w sposób profesjonalny prowadził działalność zarobkową w obrocie gospodarczym w Polsce m.in. podpisując w imieniu Spółki dokumenty w języku polskim (np. sprawozdania finansowe). Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył także art. 123 § 1 i § 2 oraz art. 189 § 1 i § 2 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obrony. W powyższym kontekście wskazał, że postanowieniem z dnia 27 stycznia 2011 r. wezwano Skarżącego, na podstawie art. 189 O.p. w zw. z art. 116 O.p., do wykazania okoliczności egzoneracyjnych. Jednocześnie postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r. doręczonym przed wydaniem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 200 § 1 O.p., wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaznaczył, że Skarżący nie skorzystał z przysługujących mu praw, a jedynie podniósł naruszenie art. 17 Konwencji z 1988 r. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 i § 2 oraz art. 189 § 1 i § 2 O.p. wskutek wyznaczania Skarżącemu nierealnych terminów. Wyjaśnił, że wyznaczone przez organ pierwszej instancji terminy wynikają z O.p., która przewiduje w tym zakresie jednakowe zasady prowadzonego postępowania dla obywateli polskich i obcokrajowców. Zaznaczył, że powyższe terminy, jako terminy ustawowe nie podlegają przedłużeniu lub skróceniu przez organy podatkowe. Zarzut naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 w związku z art. 197 O.p. uznał za niezasadny, gdyż w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczył do wykazania niezgłoszenia we właściwym terminie upadłości Spółki wobec zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez Spółkę. Uznał, że zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie było konieczne przeprowadzenie dodatkowych dowodów wskazanych przez Skarżącego, ponieważ ich przeprowadzenie nie wpłynęłoby na wynik sprawy. Wyjaśnił, że organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07, LEX nr 517191). Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie nie naruszono również art. 147 w zw. z art. 121 § 2 O.p. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie Skarżący odbierał w toku postępowania wszystkie doręczane mu pisma łącznie z decyzją. Wskazując na treść art. 147 § 2, § 3 i § 4 O.p. stwierdził, że ww. przepis nie ma zastosowania w sprawie, bowiem z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji dysponował jakimkolwiek adresem pobytu Skarżącego w Polsce. Ponadto zaznaczył, że art. 147 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku informowania strony o konieczności ustanowienia pełnomocnika do doręczeń (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 185/11). Zatem za prawidłowe uznał działanie organu pierwszej instancji, doręczającego korespondencję bezpośrednio na adres zagraniczny Skarżącego, bowiem nie mogło ono uniemożliwić podjęcia realnej i efektywnej obrony praw przez Skarżącego. W opinii organu odwoławczego potwierdzają to czynności podjęte przez Skarżącego w toku postępowania, który m.in. skorzystał z pomocy prawnej oraz z usług tłumacza, czy też ustanowił profesjonalnego pełnomocnika w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 235 O.p. i w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) – dalej "u.u.i.s." poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez osobę nieuprawnioną, albowiem rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do urzędów skarbowych należy do wyłącznej kompetencji dyrektorów izb skarbowych; wskazał, iż w aktach postępowania brak jest stosownego upoważnienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., ponadto nie zawiera go także Regulamin Organizacyjny Izby Skarbowej w W. zatwierdzony przez Ministra Finansów; 2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść decyzji, tj. art. 189 § 1 i 2 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 121, w związku z art. 191 i 235 O.p. wskutek uznania przez organ drugiej instancji, że wyznaczone Skarżącemu w toku postępowania przed organem pierwszej instancji terminy, w szczególności pięciodniowy termin na podjęcie inicjatywy dowodowej przez Skarżącego, były wystarczające, podczas gdy nieuwzględniono, iż Skarżący jest obywatelem Królestwa Belgii i nie włada językiem polskim; w konsekwencji pozbawiono Skarżącego możliwości skutecznej obrony swoich praw, jako strony postępowania; 3) naruszenie art. 17 Konwencji z 1988 r. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie doręczeń dokonywanych przez organ pierwszej instancji, za prawidłowe, podczas gdy nastąpiły one z pominięciem właściwych organów Królestwa Belgii, a nadto w języku, którym Skarżący nie włada, co z kolei doprowadziło do faktycznego pozbawienia Skarżącego możliwości podjęcia realnej i efektywnej obrony swoich praw jako strony postępowania; 4) kierunkową i arbitralną wykładnię przepisów O.p. w zakresie obligu stosowania określonego języka podczas poszczególnych czynności w toku postępowania, poprzez faktyczne (autorskie) rozróżnienie czynności podejmowanych w postępowaniu na takie, których przeprowadzenie wymaga zapewnienia stronie nie władającej językiem polskim dla zapewnienia realnego (a nie pozornego) udziału w postępowaniu np. obecności tłumacza (przesłuchanie, składanie ustnych wyjaśnień, odczytanie protokołu, etc.) oraz na takie, których przeprowadzenie miałoby nie wymagać takowej formy, pomimo iż O.p. nie w żaden sposób nie różnicuje w tym zakresie sposobu przeprowadzania poszczególnych czynności w postępowaniu; 5) naruszenie art. 229 w związku z art. 191 O.p. wskutek zaniechania uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zwrócenie się do Spółki o udostępnienie regulaminu zarządu uchwalonego przez Zgromadzenie Wspólników Spółki zawierającego podział kompetencyjny zarządu Spółki, co pozwoliłoby na wykazanie przesłanek egzoneracyjnych, tj. braku winy po stronie Skarżącego za ewentualne niezgłoszenie wniosku o upadłość; zdaniem Skarżącego organ skarbowy winien zainicjować procedurę dowodową w tym zakresie, w szczególności wobec faktu, iż zarząd Spółki mógł występować wyłącznie łącznie; 6) naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 w związku z art. 197 oraz art. 235 O.p. poprzez aprobatę stanowiska organu pierwszej instancji, iż przeprowadzenie dowodu z opinii stosownego biegłego (art. 197 O.p.) nie było konieczne, a w konsekwencji poczynienie ustaleń kluczowych (tj. w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki) na podstawie autorskich rozważań i analiz organu pierwszej instancji, w tym w oparciu o bliżej nie skonkretyzowane prawnie źródła i dane statystyczne (tj. nie znajdujące ustawowego potwierdzenia "wskaźniki płynności bieżącej Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce"), podczas gdy – w ocenie Skarżącego – tego rodzaju ustalenia winny być poprzedzone opinią podmiotu posiadającego wiadomości specjalne (biegłego rewidenta); 7) naruszenie art. 147 w związku z art. 121 § 2 O.p., poprzez całkowite pominięcie okoliczności, iż organ pierwszej instancji zaniechał pouczenia Skarżącego, jako strony postępowania o obowiązku ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń w Polsce, co doprowadziło do faktycznego pozbawienia Skarżącego możliwości podjęcia realnej i efektywnej obrony swoich praw; 8) naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżącemu można przypisać winę w zakresie zaniechania zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, bez uwzględnienia: a) podziału kompetencyjnego w ramach zarządzania grupą kapitałową, do której należała Spółka, w tym podziału kompetencyjnego w ramach zarządu Spółki uchwalonego przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, b) faktu wykonywania usług doradztwa finansowego i księgowego oraz prawnego na rzecz Spółki przez profesjonalne podmioty doradcze, tj. spółki K. sp. z o.o. oraz D.; podmioty te nie wskazywały na istnienie po stronie Spółki przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości w okresie przyjętym przez organ podatkowy, c) konsekwencji prawnych, jakie wywołało dla Zarządu Spółki ogłoszenie przez sąd belgijski - Sąd Gospodarczy w D. w dniach 17 i 18 lutego 2009 r. upadłości spółek matek w strukturze holdingowej R., do której należała Spółka, bowiem zdaniem Skarżącego ogłoszenie ich upadłości oraz towarzyszące temu decyzje sądu belgijskiego spowodowały zgodnie z prawem Królestwa Belgii po stronie Zarządu Spółki, w tym po stronie Skarżącego, zakaz podejmowania jakichkolwiek czynności prawnych w odniesieniu do struktury udziałowej oraz zarządzania Spółką, a zatem także niemożność ewentualnego zgłoszenia wniosku o jej upadłość; 9) naruszenie art. 127 O.p. poprzez faktyczne pozbawienie Skarżącego prawa do dwuinstancyjnego postępowania, albowiem postępowanie przed organem pierwszej instancji było - z punktu widzenia prawa do obrony formalnej i materialnej Skarżącego pozorne i iluzoryczne. W świetle art. 189 O.p. Skarżący uznał, jako nieuprawnione stanowisko organu traktujące udzielony Skarżącemu w toku postępowania przed organem pierwszej instancji termin pięciodniowy, jako termin "ustawowy". Zdaniem Skarżącego, określony przez ustawodawcę termin trzydniowy jest wyłącznie terminem minimalnym i winien być przez organ odpowiednio przedłużony z uwagi na "charakter dowodu i stan postępowania". Wskazał, że ustawodawca przewidział możliwość wyznaczania terminów odpowiednio dłuższych (bez ustalania ich górnej granicy), w zależności od indywidualnej sprawy. W opinii Skarżącego mając na względzie, iż postępowanie niniejsze dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania innego podmiotu, zebranie przez stronę dowodów (chociażby uzyskanie dokumentów finansowych dotyczących Spółki) wymaga odpowiedniego czasu, w szczególności gdy strona nie włada językiem polskim. Wskazał, że kierowanie korespondencji do cudzoziemca - członka Zarządu Spółki w postępowaniu, które dotyczy jego osobistej odpowiedzialności, a zatem w postępowaniu, w którym Skarżący występuje, jako osoba fizyczna, a nie jako organ spółki powinno odbywać się z zachowaniem postanowień Konwencji z 1988 r. Podkreślił, że Konwencja z 1988 r. ma na celu zapewnienie gwarancji osobom fizycznym - stronom postępowania administracyjnego, nie zaś przedstawicielom organów spółek. W ocenie Skarżącego fakt, że językiem urzędowym w Polsce jest język polski nie zwalnia organów podatkowych z obowiązków określonych w międzynarodowych umowach. Ponadto zaznaczył, że przepisy prawa obowiązujące w Polsce dopuszczają stosowanie innych języków niż polski w toku urzędowania organów władz publicznych, zaś ich celem nie jest regulacja dopuszczalności używania języka obcego, lecz zabezpieczenie prawidłowości postępowania sądowego czy administracyjnego w toku, którego obywatele dochodzą swoich praw lub w stosunkach z obcokrajowcami, jak w sprawie niniejszej. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 maja 1997 r. (W 7/96, OTK 1997, Nr 2, poz. 27) oraz piśmiennictwo (por. prof. dr hab. Bogusław Banaszak, Komentarz. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, Wydanie 1). Stwierdził, iż w niniejszej sprawie przepisy u.j.p., na które powołuje się organ nie będą miały zastosowania, bowiem podlegają wyłączeniu na podstawie O.p. i Konwencji z 1988 r. Zaznaczył, że ani przepisy O.p., ani kodeksu postępowania administracyjnego nie regulują kwestii zagranicznych doręczeń w sprawach objętych przedmiotem niniejszego postępowania. W związku z powyższym stwierdził, że brak doręczenia decyzji zgodnie z postanowieniami Konwencji z 1988 r. stanowi o nieskutecznym jej doręczenie Skarżącemu. Podkreślił, że w niniejszej sprawie odpowiadając na otrzymaną od organu podatkowego korespondencję kilkakrotnie oświadczył (pisma z dnia: 14 lutego 2011 r., 26 kwietnia 2011 r., 22 sierpnia 2011 r. i 21 listopada 2011 r.), że nie włada językiem polskim. Zdaniem Skarżącego, w powyższej sytuacji organ podatkowy miął obowiązek doręczania Skarżącemu wszystkich wysyłanych pism w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z ich treścią, zgodnie z art. 17 ust. 5 Konwencji z 1988 r. Na potwierdzenie swoich poglądów powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1839/08 Następnie wskazał, że skoro organ podatkowy uznał, iż Konwencja z 1988 r. nie ma zastosowania, powinien wówczas poinformować stronę postępowania o obowiązku ustanowienia w kraju pełnomocnika dla doręczeń (art. 147 O.p.), co uzasadnia zarzut naruszenia art. 147 w związku z art. 121 §2 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2824/06; Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011). Skarżący zarzucił również błędną wykładnię przepisów O.p. w zakresie języka, w jakim mają być przeprowadzone różnego rodzaju czynności w toku postępowania poprzez przyjęcie, iż Skarżący "mógł dokonać tłumaczeń pism organu podatkowego". Stwierdził, że żaden z przepisów postępowania podatkowego nie przewiduje takiego obowiązku, natomiast jedyną instytucją nakładającą na stronę obowiązek dokonywania jakichkolwiek tłumaczeń jest art. 287 § 1 pkt 2 O.p., który nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Podniósł także, że nie ponosi winy w zakresie zaniechania zgłoszenia ewentualnego wniosku o upadłość Spółki przy założeniu, że zaistniały ku temu przesłanki. W ocenie Skarżącego, organ nie ustalił zaistnienia powyższych przesłanek, bowiem zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii stosownego biegłego na powyższą okoliczność. W opinii Skarżącego brak winy w zakresie zaniechania zgłoszenia ewentualnego wniosku o upadłość Spółki wynika z: podziału kompetencyjnego w ramach struktury holdingu, do którego należała Spółka oraz podziału kompetencyjnego w ramach jej Zarządu. Ponadto Skarżący, nie mając wykształcenia prawniczego oraz nie władając językiem polskim, w zakresie obsługi i doradztwa finansowo-księgowego oraz prawnego Spółki, w całości polegał na lokalnych profesjonalnych podmiotach, tj. K. sp. z o.o. oraz D., które nigdy nie wskazywały na zaistnienie przesłanek upadłościowych po stronie Spółki w okresie, jaki organ podatkowy przyjął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za odpowiedni do zgłoszenia upadłości. Ponadto, istotną okolicznością w zakresie praw i obowiązków Skarżącego, jako członka Zarządu Spółki był fakt ogłoszenia w dniu 17 oraz 18 lutego 2009 r. przez sąd belgijski upadłości odpowiednio spółek R. NV oraz L. NV. Wskazał, iż Sąd w orzeczeniu wydanym w dniu 20 marca 2009 r. (obowiązującym przez okres czterech miesięcy) zatwierdził i uznał ważność umowy zgodnie, z którą osoby pełniące funkcje syndyków upadłych spółek udzieliły nieodwołalnej i wyłącznej opcji zakupu udziałów wszystkich udziałów należących do ww. spółek (a zatem także udziałów w Spółce) na rzecz spółki L. Ltd. z siedzibą na Cyprze. Następnie Sąd w D. przedłużył czas obowiązywania ww. opcji o okres jednego miesiąca. Zdaniem Skarżącego decyzja Sądu w D. spowodowała, że zgodnie z prawem Królestwa Belgii Skarżący miał bezwzględny obowiązek respektowania tej decyzji i w konsekwencji nie miał możliwości podjęcia jakichkolwiek czynności, które mogłyby prowadzić do jakichkolwiek zmian w strukturze udziałowej lub zarządzaniu Spółką, co obejmowało także zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki. Zaznaczył, że powyższą okoliczność potwierdzą także zeznania syndyków masy upadłości R. NV oraz L. NV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii, czy Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu pełnionej funkcji w jej organie zarządzającym, na zasadach określonych w art. 116 § 1 O.p. Poddając analizie stan faktyczny oraz prawny sprawy, w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do sformułowanego w skardze zarzutu wydania zaskarżonej decyzji przez organ nieuprawniony, gdyż w razie jego zasadności decyzja taka musiałaby zostać uznana za wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję w imieniu organu, tj. zastępca Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, powołała się na istniejące do tego upoważnienie (przy podpisie decyzji zawarta jest adnotacja w formie pieczęci o treści "Z up. Dyrektora Izby Skarbowej w W....."), Należy zauważyć, iż Skarżący zarzucił brak takiego dokumentu w aktach przedmiotowej sprawy nie kwestionując de facto obiektywnego istnienia takiego upoważnienia, który to zarzut ze względu na obowiązujące ogólne zasady wydawania aktów administracyjnych przez organy podatkowe jest niezasadny. Dodatkowo organ podatkowy odnosząc się do tego zarzutu wskazał na podstawę prawną do działania w imieniu organu administracji przez osobę, która podpisała zaskarżoną decyzję. Kolejną kwestię oceny zgodności działania organów administracji z przepisami prawa stanowiły przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego, jako osobę trzecią. Skarżący w okresie, kiedy powstała zaległość spółki I. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych, pełnił funkcję członka zarządu tej spółki, której to okoliczności Skarżący nie kwestionował. Także kwestia bezskuteczności egzekucji względem spółki nie budzi wątpliwości w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie musi rozstrzygać formalny akt postępowania egzekucyjnego w postaci postanowienia o jego umorzeniu z tego powodu lecz także każdy dowód przekonująco i logicznie wskazujący na przesłankę bezskuteczności tego postępowania. Za dowód bezskuteczności egzekucji w niniejszej sprawie można było zatem przyjąć wynik przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, na podstawie tytułów wykonawczych o wskazanych w zaskarżonej decyzji numerach, które wykazały, że Spółka nie ma żadnych nieruchomości, nie dysponuje ruchomościami – w tym pojazdami - o takiej wartości, która czyniłaby racjonalną egzekucję z tych ruchomości. Ostatecznie o braku majątku spółki świadczy pismo jej pełnomocnika wystosowane na wezwanie organu z dnia 25 czerwca 2009 r., z którego to pisma wynika, że jedynym źródłem ewentualnego zaspokojenia należności podatkowych mogło być wyegzekwowanie przysługujących Spółce wierzytelności. W postanowieniu Sądu Gospodarczego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt [...], Sąd ten stwierdził, że Spółce przysługiwały wierzytelności względem 24 różnych podmiotów na kwotę ponad 52 000 000 zł, ale Sąd ten jednocześnie wyjaśnił, iż wierzytelności te są częściowo sporne, przysługują wobec podmiotów, które zgłaszają roszczenia wzajemne oraz wśród dłużników są podmioty zagraniczne. Ewentualne dochodzenie tych wierzytelności wymagałoby przygotowania wezwań do zapłaty, a następnie pozwów, które - z uwagi na przedmiot działalności Spółki – musiałyby być poprzedzone specjalistycznymi i kosztownymi analizami. Według Sądu upadłościowego, generowałoby to tak znaczne koszty, których zresztą nie chciał pokryć żaden z wierzycieli Spółki, że Sąd umorzył postępowanie upadłościowe, gdyż rzeczywisty majątek upadłego nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Niezależnie od powyższego, z chwilą ogłoszenia upadłości Spółki, tj. w dniu 2 września 2009 r., prowadzenie czynności egzekucyjnych w ramach egzekucji administracyjnej stało się niemożliwe. Ewentualna dalsza egzekucja mogła mieć tylko charakter uniwersalny, ale postępowanie upadłościowe także nie doprowadziło do zaspokojenia żadnego wierzyciela spółki. W świetle takich ustaleń nie można przyjąć, że majątek spółki był rzeczywisty i umożliwiał wyegzekwowanie dochodzonych zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest uprawniony do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią już z chwilą, gdy przeprowadzone czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia należności podatkowych, przy czym osoba, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, nie może ograniczyć się do wskazania potencjalnych, często nieściągalnych wierzytelności, których dochodzenie wymagałoby kosztownych czynności. Organ podatkowy nie może zastępować podatnika w procesie dochodzenia jego wierzytelności, a zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie pożądanego skutku w postaci wyegzekwowania należności, co jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji (por.. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2610/06, LEX nr 329245). Konsekwentnie trzeba uznać, że równoznaczna z bezskutecznością egzekucji administracyjnej jest sytuacja, gdy upadłość została ogłoszona, ale ostatecznie postępowanie upadłościowe umorzono z powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania (wskazane wyżej postanowienie Sądu upadłościowego z 20 kwietnia 2010 r.). Powyższe uwagi należy odnieść w szczególności do kwestii wskazania przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), czyli do wykazania ujemnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, przy czym mienie to musi być realne do uzyskania i konkretne. Jeśli tym mieniem mają być wierzytelności, to muszą być one bezsporne, uznane, wskazane w dacie zapłaty, nie obciążone żadnymi roszczeniami wzajemnymi, a w końcu rzeczywiście zapłacone. W niniejszej sprawie, jak orzekł Sąd upadłościowy, takimi wierzytelnościami Spółka, w zarządzie której zasiadał Skarżący, nie dysponowała. Wskazanie przesłanek egzoneracyjnych braku odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaległości podatkowych spółki kapitałowej należy przede wszystkim do powinności członka zarządu osoby prawnej. Sąd zauważa, że Skarżący w tym zakresie jedynie dyskredytował ustalenia organów podatkowych, określając je jako "autorskie", nie poparte żadnymi analizami o charakterze eksperckim. W tej sytuacji trzeba zauważyć, że jeśli, w ocenie Skarżącego, przed dniem 12 sierpnia 2009 r. (data złożenia wniosku o upadłość przez członków zarządu, w tym Skarżącego) nie wystąpiły przesłanki upadłości, to powstaje zasadnicze pytanie, dlaczego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały zapłacone. Kwestionując istnienie tych przesłanek przed tą datą Skarżący sam się de facto pozbawił możliwości zwolnienia od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki, gdyż każda okoliczność egzoneracyjna związana jest z obiektywnym istnieniem podstaw upadłości (układu). Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że przesłanki upadłości zaistniały po 12 sierpnia 2009 r., skoro on sam w tym dniu złożył wniosek o upadłość, a w wyniku tego wniosku upadłość została ogłoszona. W tej sytuacji możliwe jest zinterpretowanie stanowiska Skarżącego co do daty zaistnienia przesłanek upadłości, iż wystąpiły one znacznie wcześniej, niż przyjęły to organy podatkowe, czyli przed czwartym kwartałem 2008 r. Nasuwa się wówczas pytanie o przyczynę (i także winę Skarżącego), złożenia wniosku o upadłość dopiero w sierpniu 2009 r. Z tego punktu widzenia trudno uzasadnić, że wniosek o upadłość złożono we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Jak wynika ze stanowiska Skarżącego, nie zgłosił on wcześniej wniosku o upadłość, gdyż obowiązujący z zarządzie spółki I. Sp. z o. o. regulamin jego pracy wykluczał samodzielne zgłoszenie tego wniosku. Wyjaśnić zatem należy, że w prawie polskim jakiekolwiek regulacje o charakterze umownym czy wewnętrznym nie mają wpływu na przepisy o charakterze iuris cogens. Z art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że prawo do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma każdy członek zarządu, choćby we wszystkich innych sprawach obowiązywała zasada łącznej reprezentacji osoby prawnej. Stąd chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 229 i 191 O.p. poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego o wspomniany regulamin, którego postanowienia nie mogą rzutować na zakres odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Odpowiedzialności Skarżącego za nieterminowe złożenie wniosku o upadłość nie ogranicza także okoliczność, iż obsługujący Spółkę od strony prawnej, finansowej czy księgowej profesjonalne podmioty nie wskazywały na istnienie przesłanek upadłości. Otwiera to jedynie drogę dochodzenia przez Spółkę odszkodowania za ewentualne błędy w ocenie sytuacji prawnej i gospodarczej Spółki. Odnosząc się do innego zarzutu skargi, tj. kwestii ogłoszenia przez sąd belgijski w miejscowości D., w dniu 17 i 18 lutego 2009 r., upadłości spółek – matek w strukturze holdingowej grupy R., co miało, zdaniem Skarżącego, stanowić prawną przeszkodę w zgłoszeniu wniosku o upadłość spółki R., Sąd zauważa przede wszystkim, że taka okoliczność została podniesiona dopiero w złożonej skardze. Organy nie mogły o niej wiedzieć wcześniej a w kwestii tej wypowiedzieć się powinny najpierw w decyzji, a nie w odpowiedzi na skargę. Zdaniem jednak Sądu okoliczność upadłości transgranicznej dla nieterminowego zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w niniejszej sprawie nie ma istotnego znaczenia. Wynika to z braku powiadomienia (stosownego wniosku) zgodnie z art. 22 Rozporządzenia Rady (WE) 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U. UE z 2000r. L 160/1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zarządca w postępowaniu głównym (mającym miejsce w Belgii) może złożyć wniosek o dokonanie wpisu orzeczenia o wszczęciu postępowania upadłościowego w jakimkolwiek publicznym rejestrze prowadzonym w innym państwie członkowskim. Skarżący nie wywodzi jednak, aby takie zawiadomienie zostało przekazane do Krajowego Rejestru Sądowego. Stanowiłoby to potwierdzenie wcześniejszego wszczęcia postępowania upadłościowego i mogłoby wywołać korzystne z punktu widzenia zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania Spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, iż znaczną jej część stanowią kwestie o charakterze procesowym, dotyczące nieprawidłowego doręczenia decyzji organu poprzez zastosowanie zdaniem Skarżącego niedopuszczalnego trybu doręczeń pism , pozbawienia go prawa do rozparzenia sprawy przez dwie instancje administracyjne oraz prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez kierowanie korespondencji w niezrozumiałym dla Skarżącego języku polskim, jak również wyznaczanie zbyt krótkich terminów dla zajęcia stanowiska w tej sprawie, co miało naruszać art. 189 § 1 i 2, art. 123, art. 121 w zw. z art. 191 i art. 235 O.p. Sąd wskazuje, iż korespondencja kierowana do Skarżącego na etapie postępowania przed organami podatkowymi była doręczana zgodnie z prawem polskim, w przypadku postępowania podatkowego tryb ten regulują przepisy O.p. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż jedyną dopuszczalną prawnie podstawę do doręczeń w niniejszej sprawie stwarzała wspomniana wcześniej Konwencja Strasburska z 1988 r., gdyż zgodnie z art. 17 ust. 4 Konwencji dopuszczalne jest dokonywanie doręczeń na podstawie prawa krajowego. Trzeba zatem uznać, iż zastosowanie konwencji zależy od arbitralnej decyzji państwa wnioskującego o doręczenie. W żadnym więc razie zastosowanie doręczenia na podstawie prawa krajowego nie narusza zasady prymatu umowy międzynarodowej, gdyż sama ta umowa pozostawia kwestię wyboru podstawy prawnej doręczenia do uznania państwu, którego organy zamierzają doręczyć pismo. Zgodnie z powołanym w skardze wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1839/10 istotny dla sprawy jest jedynie fakt, iż korespondencja była doręczana na adres Skarżącego, który nie ustanowił w Polsce odrębnego adresu dla doręczeń. Fakt doręczenia pisma podlega bowiem takim samym regułom dowodzenia (art. 188 O.p.), jak każdy inny fakt prawotwórczy. Skarżący podniósł także kwestię języka, w jakim organy doręczały mu pisma co spowodowało, iż nie mógł we właściwym terminie do niech się odnieść, z uwagi na nieznajomość języka polskiego. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba wskazać na wynikający z przepisów prawa obowiązek organów podatkowych formułowania pism w oficjalnym języku urzędowym, jaki stanowi na terytorium RP język polski, chyba że z umowy międzynarodowej ( w tym o unikaniu podwójnego opodatkowania) wynika inna zasada. Wyjątek ten nie znajduje jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, podobnie jak i art. 147 § 1 O.p., który dotyczy sytuacji gdy strona mająca miejsce zamieszkania w Polsce, wobec której już wszczęte zostało postępowanie, wyjeżdża za granicę. W dacie wszczęcia postępowania Skarżący zamieszkiwał za granicą, i z tego też względu nie można mówić o jego obowiązku wyznaczania pełnomocnika dla doręczeń w Polsce. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził także naruszenia prawa Skarżącego do jej rozpatrzenia przez dwie instancje, zgodnie z art. 127 O.p. , jak również innych wyżej wymienionych przepisów procesowych. Wyznaczenie 5 lub 7 dniowego terminu przez organ na zajęcie stanowiska i wskazanie ewentualnych dowodów, czy też okoliczności uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, mogłoby mieć znaczenie w tej sprawie jedynie w przypadku przedstawienia przez niego takich dowodów lub okoliczności, które wyłączać mogłyby jego odpowiedzialność. Z uwagi na ich brak w tej konkretnej sprawie nie spowodowało to ujemnych skutków dla sytuacji procesowej Skarżącego. Konkludując, w ocenie Sądu w poddanej analizie sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego mającego istotny wpływ na przyjęte rozstrzygnięcie. Zważywszy na te ustalenia, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.