III SA/Wa 1819/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] marca 2013 r. określającą M. K. (dalej: skarżący lub strona) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Z motywów decyzji wynikało, że [...] maja 2012 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za poszczególne miesiące 2008 r. - 2010 r. Z uwagi na fakt, że skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnej dokumentacji księgowej, ani też informacji o posiadanych rachunkach bankowych i przeprowadzonych transakcjach, organ pierwszej instancji na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.) wystąpił do [...] S.A. z wnioskiem o historię rachunku bankowego. Bank przy piśmie z 23 lipca 2012 r. przekazał dane rachunku bankowego skarżącego, na podstawie której sporządzono listę kontrahentów, którzy dokonywali na konto strony wpłat pieniężnych. Następnie zwrócono się bezpośrednio do każdego z nich o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawionych przez skarżącego. W odpowiedzi otrzymano 349 faktur VAT, które zostały wystawione przez skarżącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Natomiast w przypadku wezwań wysłanych do R. C. (reprezentanta D. sp.j., P. oraz P. s.c.), P. sp. z o.o. (poprzednio I. sp. z o.o.) oraz do M. sp. z o.o. (poprzednio B.sp. z o.o.), Dyrektor UKS nie otrzymał ani odpowiedzi, ani też faktur VAT. W tym przypadku organ przyjął, że wartości wystawionych faktur będą odpowiadały operacjom przeprowadzonym na rachunkach bankowych skarżącego. W sytuacji, kiedy płatność nie odnosiła się do odpowiedniej faktury, przyporządkowywano ją do miesiąca wpłaty zakładając, że następowały one nie wcześniej niż z chwilą wystawienia faktury. Odnośnie płatności za kilka okresów dokonywano rozliczenia wpłaty w ostatnim wskazanym okresie. Na podstawie sumy wpłat danego miesiąca, przy braku przeciwnych dowodów, organ przyjął opodatkowanie stawką podstawową podatku od towarów i usług "rachunkiem w stu" określając wartość podatku zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów. W związku z powyższym organ stwierdził, że w 2010 r. skarżący wystawił faktury VAT na łączną kwotę netto 2.444.259,50 zł (podatek VAT 537.737,10 zł). Odbiorcami usług zgodnie z wystawionymi fakturami byli: – B. sp. z o.o., – E. sp. z o.o., – I. sp. z o.o., – I. S.A., – K. sp. z o.o., – M. sp. z o.o., – M. S.A., – P. s.c., – R. sp. j., – T. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji po analizie wpłat i wypłat z rachunków bankowych skarżącego, włączeniu do akt sprawy protokołu przesłuchania strony z 31 maja 2010 r., oraz włączeniu wyjaśnień K. W. oraz przesłuchań świadków (J. O., M. W., G. I., K. B.) oraz po otrzymaniu pisemnych wyjaśnień od pozostałych kontrahentów, stwierdził brak możliwości realizacji przez stronę usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach bez zatrudniania pracowników lub zatrudniania podwykonawców, ze względu na rodzaj i zakres wykonywanych czynności. W konsekwencji powyższego Dyrektor UKS uznał, że transakcje dostawy usług oraz towarów wykazane na fakturach wystawionych przez skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za 2010 r. Skarżący w odwołaniu od tej decyzji wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zarzucając naruszenie: - art. 138 § 1 w związku z art. 135 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz 201, dalej Ordynacja podatkowa), przez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ posiadał informację o jego stanie psychofizycznym wpływającym na zdolność do czynności prawnych, tj. braku świadomości i swobody w działaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez udziału strony; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie, polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organ nie zebrał kompletnej i pełnej dokumentacji od skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; - art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak wskazania w treści decyzji, które transakcje w każdym miesiącu badanego okresu organ uznaje za fikcyjne oraz z jakiej przyczyny, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; - art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ bez udziału strony (w tym przesłuchania świadków), która w sposób prawidłowy usprawiedliwiła swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia stronie "prawa do obrony" i brania czynnego udziału w postępowaniu; - naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organ stanie faktycznym uznane zostały za fikcyjne i nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług); - naruszenie art. 83 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej: u.s.d.g.) przez przeprowadzenie postępowania kontrolnego ponad czas wskazany w ustawie (12 dni) i wykorzystanie materiałów tak zgromadzonych w toku postępowania podatkowego; - prowadzenie postępowania kontrolnego pomimo braku prawidłowego zawiadomienia odwołującego, albowiem w dacie próby doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania odwołujący przebywał w placówce specjalistycznego leczenia psychiatrycznego, co spowodowało bezskuteczność zawiadomienia o wszczęciu postępowania i wszystkich czynności wykonanych w jego toku. W ocenie strony, organ podatkowy dokonał szeregu naruszeń przepisów postępowania w sposób uniemożliwiający ustalenie prawdziwego stanu faktycznego mogącego stanowić podstawę dla wydania prawidłowej decyzji. Skarżący wskazał, że nie doszło do prawidłowego i skutecznego wszczęcia postępowania, ponieważ pracownicy organu starali się doręczyć zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego podczas gdy on przebywał w zakładzie psychiatrycznym, gdzie kontakt był wyłączony na mocy przepisów o ochronie praw pacjenta. Dla celów postępowania zasadne było ustanowienie dla niego kuratora z uwagi na stan zdrowotny. Stan zdrowia sukcesywnie od 2007 r. ulegał znacznemu pogorszeniu, co uzasadniało stwierdzenie, że skarżący nie był w stanie pokierować swoim postępowaniem, a co za tym idzie - nie posiadał zdolności do czynności prawnych. Skarżący poinformował organ, że przed Sądem Okręgowym w W. toczyło się pod sygn. akt [...] postępowanie o jego ubezwłasnowolnienie. W ocenie strony, organ podatkowy uniemożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych w sprawie dowodów, pomijając prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Skarżący zarzucił też organowi prowadzenie postępowania kontrolnego i doręczania pism, pomimo wiedzy o jego złym stanie zdrowia. Zarzucił także przyjęcie przez organ - bez zbadania specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej oraz jego roli w zakresie wykonywanych czynności - że samodzielna realizacja działalności gospodarczej przez skarżącego była niewiarygodna,. Organ przy tym nie wskazał jakie konkretnie transakcje zostały uznane za fikcyjne. Kontrahenci potwierdzili natomiast okoliczności dokonywania czynności prawnych oraz ich zakres. Zdaniem skarżącego w sprawie bezpodstawnie zastosowano także art. 108 ustawy o VAT. W sytuacji bowiem gdy wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu i są "pustymi fakturami" nie można naliczać ani żądać zapłaty od nich podatku. Na poparcie zarzutu naruszenia art. 83 u.s.d.g. skarżący podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony podczas czynności sprawdzających postępowania kontrolnego nie powinien stanowić dowodu w postępowaniu dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy zarówno podatkowym, jak i karnym skarbowym. Strona argumentowała też, że w ramach jednego postępowania wydane zostały trzy decyzje administracyjne za 2008, 2009, 2010, co było niedopuszczalne. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy analizował wyjaśnienia kontrahentów skarżącego, którzy wskazywali okoliczności podjęcia współpracy ze skarżącym. I tak, Dyrektor IS argumentował, że osoba reprezentująca T. sp. z o.o. w piśmie z 14 sierpnia 2012 r. wyjaśniła, że umowa na usługi agencyjne została podpisana ze skarżącym. Brak było informacji, czy ktoś oprócz tej osoby realizował bezpośrednio określone w umowie usługi. Z kolei z treści pisma E. sp. z o.o. z 16 sierpnia 2012 r. wynikało, że z uwagi na upływ czasu nie było możliwości wskazania kryteriów, które zdecydowały o wyborze skarżącego. Przypuszczalnie kontrahent kierował się faktem wcześniejszej współpracy. Z pisma M. S.A. z 20 sierpnia 2012 r. wynikało natomiast, że współpraca ze skarżącym odbywała się w latach dziewięćdziesiątych i dotyczyła central telekomunikacyjnych. Kryteriami przyjętymi przy nawiązaniu współpracy z I., była znajomość branży i możliwości prowadzenia dystrybucji sprzętu telekomunikacyjnego. Z uwagi na zmiany personalne nie było możliwe ustalenie okoliczności nawiązania współpracy oraz sposobu dokonania weryfikacji prowadzonej przez skarżącego działalności. Ponadto z treści umowy pomiędzy stronami wynikało, że osobą odpowiedzialną za realizację usług udokumentowanych fakturami VAT i jednocześnie osobą kontaktową ze strony I. był skarżący. Z kolei w piśmie B. sp. z o.o. z 7 września 2012 r., reprezentujący ten podmiot G. I. odmówił odpowiedzi na pytania wskazane w wezwaniu, powołując się na treść art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast J. O., reprezentujący K. sp. z o.o., w piśmie z 26 września 2012 r. przekazał informację, że usługi świadczone przez skarżącego wykonywane były przy pomocy osób, które uczestniczyły w szkoleniach, jakie przed rozpoczęciem wykonywania zleceń zorganizowała spółka K.. Były to szkolenia z zakresu montażu i instalacji urządzeń K., których montaż i uruchomienie bez przeszkolenia nie jest możliwe - listę uczestników załączono. Szkolenia te odbywały się w siedzibie spółki K., a prowadzone były przez pracownika tego podmiotu. W trakcie wykonywania usług przez I., J. O. kontaktował się wyłącznie ze skarżącym. Kryteria, na podstawie których podjęto współpracę z I. oraz weryfikacja jej działalności, odbyła się na podstawie dotychczasowego doświadczenia, możliwości realizacji zleceń oraz kosztu jej wykonania. W piśmie z 3 października 2012 r. R. Z. reprezentujący I. S.A. poinformował, że zlecenia zostały wykonane a materiały dostarczone. Osobą kontaktową był skarżący, który zaproponował współpracę, a oferta wydała się korzystna. Po zapłaceniu faktury w styczniu 2010 r. nie było kontaktu ze skarżącym, pomimo prób ze strony powyższej spółki. R. B., reprezentujący R. w piśmie z 1 października 2012 r. poinformował, że za osoby realizujące zlecenia odpowiadał skarżący i do niego należał dobór kadr. Przy realizacji zleceń kontaktowano się jedynie ze skarżącym. Wyboru skarżącego jako kontrahenta dokonano na podstawie wcześniejszej współpracy przy realizacji kontraktu na rzecz N. S.A. i w tym przypadku działań związanych z zagadnieniami programistycznymi oraz bazodanowymi. Od pozostałych kontrahentów nie otrzymano odpowiedzi. Dyrektor IS podzielił stanowisko Dyrektora UKS, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Za wykonywaniem fikcyjnych transakcji gospodarczych przemawiały w szczególności: brak dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług; brak wiedzy skarżącego na temat swojej dokumentacji księgowej oraz brak wiedzy odnośnie zatrudniania dodatkowych osób i tego, czy i z jakich podwykonawców korzystano; brak dowodów na korzystanie ze sprzętu specjalistycznego najmowanego od innych przedsiębiorców; brak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturach VAT jako biuro handlowe; brak składania deklaracji VAT-7, bądź składanie ich z zadeklarowanymi zerowymi wartościami podatku należnego oraz podatku naliczonego, a także wykazanie zerowych wartości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu bądź straty za okres 2008 – 2010; brak podpisu na dokumentach otrzymanych od kontrahentów strony; dokonanie w 2010 r. 49 wpłat z rachunku bankowego w formie gotówkowej w wysokości 6.436.857,69 zł w sytuacji kiedy płatności od kontrahentów realizowane były jedynie przelewem bankowym; istnienie czasowej niezdolności skarżącego do pracy w okresie od 13 sierpnia 2010 r. do 19 listopada 2010 r., w sytuacji gdy w tym okresie dokonano odbioru robót na rzecz K. sp. o. o. oraz wystawiono 31 faktur na rzecz K. sp. o. o., B. sp. z o. o., E. sp. o. o., T. sp. z o. o., M. S.A. W ocenie organu odwoławczego zakres usług, wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, wymagał szerokiej wiedzy specjalistycznej oraz zaplecza gospodarczego w postaci pracowników lub podwykonawców. Natomiast na żadnym dokumencie otrzymanym od kontrahentów nie było podpisu osoby innej niż skarżący. Kontrahenci strony w toku składanych wyjaśnień i przesłuchań twierdzili, że współpracowali jedynie ze skarżącym. Okoliczności te świadczyły o fikcyjnym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego ukierunkowanej na wystawianie tzw. pustych faktur VAT. Ponadto w trakcie postępowania nie ujawniono dokonywania przez skarżącego jakiegokolwiek zakupu towarów lub usług potrzebnych do realizacji kwestionowanych usług. Odnosząc się do okoliczności choroby skarżącego i pogorszenia od 2007 r. jego stanu zdrowia, Dyrektor IS zanegował konieczność wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora w trakcie postępowania. Stwierdził, że może ono mieć miejsce w przypadku całkowitej albo częściowej utraty przez stronę lub jej przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. W sprawie brak było przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący posiadał pełną zdolność do czynności prawnych. Okoliczności tych nie zmieniało prowadzone przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Cywilny pod sygnaturą akt [...] postępowanie cywilne z wniosku syna skarżącego o jego ubezwłasnowolnienie oraz opinia sądowo-psychiatryczna i psychologiczna z badania przeprowadzonego 21 lutego 2013 r. Na powyższą decyzję Dyrektora IS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 138 § 1 w zw. z art. 135 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ posiadał informację o stanie psychofizycznym podatnika wpływającym na zdolność do czynności prawnych, tj. braku świadomości i swobody w działaniu skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez udziału strony i uniemożliwiło skarżącemu prawo do obrony swych interesów; - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą równości stron, zasadą prawa do obrony i do bezpośredniego oraz obiektywnego postępowania, gwarantującego poszanowanie podstawowych praw i interesów jednostki; - art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie, polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci skarżącego potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organ nie zebrał kompletnej i pełnej dokumentacji od skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; - art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewskazanie w treści decyzji, które konkretnie transakcje w każdym miesiącu badanego okresu organ uznał za fikcyjne oraz z jakiej przyczyny, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; - art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez niego potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ pierwszej instancji bez udziału skarżącego (w tym przesłuchania świadków), który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia stronie "prawa do obrony" i brania czynnego udziału w postępowaniu; - art 180 oraz 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych składanych przez stronę w toku postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uniemożliwieniem stronie wykazywania twierdzeń przeciwnych do założeń organów podatkowych; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą, na przyjęciu, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym uznane zostały za fikcyjne i nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług); - prowadzenie postępowania pomimo braku prawidłowego zawiadomienia "odwołującego" o jego wszczęciu, albowiem w dacie próby doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania skarżący przebywał w placówce specjalistycznego leczenia psychiatrycznego, co spowodowało bezskuteczność zawiadomienia o wszczęciu postępowania i wszystkich czynności wykonanych w jego toku; - dokonanie przez organ drugiej instancji wadliwej kontroli instancyjnej decyzji Organu I instancji i niedostrzeżeni przez ten organ licznych naruszeń przepisów ordynacji podatkowej wskazanych w odwołaniu oraz niniejszej skardze, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji obarczonej wadami. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły charakteru prawnego "roli", jaką pełnił on w zakwestionowanych transakcjach. Nie ustalono mianowicie, czy skarżący był pośrednikiem w zakresie wykonywanych usług, bezpośrednim wykonawcą czy powiernikiem. Organy w sposób nieprawidłowy poczyniły ustalenia faktyczne, bowiem podmioty współpracujące ze skarżącym w większości potwierdziły realizację wykonywanych prac. Ponadto w zaskarżonej decyzji uznano za fikcyjne usługi bez wskazania, których transakcji to dotyczy. Do skargi dołączono opinię sądowo – psychiatryczną i psychologiczną dotyczącą skarżącego argumentując, że organ był zobowiązany wystąpić do sądu o ustanowienie dla strony kuratora. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskutek rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 czerwca 2015 r. wydanym w sprawie sygn. akt III są/Wa 2352/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. Sąd ten uznał, że decyzja narusza przepisy art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że jej uzasadnienie sprowadzało się jedynie do relacji z działań podjętych przez organ pierwszej instancji, konkluzji do jakich doszedł ten organ oraz ogólnego tylko odniesienia się do postawionych wniosków. Brak było w decyzji szczegółowego wskazania konkretnych faktur czy usług, z tytułu wystawienia których, czy niewykonania których, określono skarżącemu zobowiązania i kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Brak również odniesienia się do konkretnych dowodów, na podstawie których organ ustalił, że skarżący nie wykonał usług wymienionych na wystawionych przez niego fakturach, brak odniesienia się także do przedstawionej przez stronę opinii psychologiczno-psychiatrycznej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nieprzedstawienie dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług, brak wiedzy na temat dokumentacji księgowej oraz brak wiedzy odnośnie zatrudniania dodatkowych osób i tego, czy i z jakich podwykonawców korzystano, nie jest wystarczającym dowodem na niewykonanie usług. Okoliczność, że skarżący nie zatrudniał pracowników, nie oznacza, że nie korzystał on z usług innych osób, nie zgłaszając tego faktu. Również nieprowadzenie działalności pod adresem uwidocznionym na fakturach nie jest dowodem na to, że usługi nie zostały wykonane. Możliwości zrealizowania usługi, szczególnie gdy zlecono jej wykonanie innej osobie, bądź charakter choroby nie wyłącza możliwości wykonania danego rodzaju usług. Podobnie możliwości tej nie wyklucza również pozostawanie na zwolnieniu lekarskim. Sąd zgodził się z organami, że budzi poważne wątpliwości wypłacenie przez skarżącego w ciągu jednego roku z konta bankowego kwoty 6.436.857,00 zł jednak uznał, że ta okoliczność sama w sobie nie może być przyczynkiem do stwierdzenia, że skarżący nie wykonał ani jednej usługi. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 2160/15, uchylił w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi, a także rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego. Sąd drugiej instancji doszedł do przekonania, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie można uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie czyniło zadość wymogom wskazanym w Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z zaskarżonej decyzji wynikało, że organ odwoławczy uznał, iż zakwestionowane w tej sprawie faktury, wystawione przez skarżącego są nierzetelne, albowiem skarżący nie wykonał wymienionych w nich usług. Z tytułu wystawienia tych faktur został on zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku. Jeśli chodzi o rodzaj usług, organ wymienił je na stronie 6 decyzji (15 różnych rodzajów usług). Powody, dla których wyciągnął taki wniosek wymienił w 9 punktach w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wszystkie doprowadziły go do wcześniej podanej konstatacji. Sąd drugiej instancji uznał, że argumentacja zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2015 r. stanowiła jedynie polemikę z wywodami zawartymi w treści zaskarżonej decyzji, która w żadnej mierze była jest wystarczająca dla uznania, że organ odwoławczy działał wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a jego ocena była dowolna. W związku z powyższym zobowiązano sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, w tym do jej oceny pod względem zgodności z przepisami prawa procesowego i materialnego, w szczególności przy uwzględnieniu, że organ odwoławczy nie może rozstrzygać w całkowitym oderwaniu od ustaleń organu pierwszej instancji i że ma obowiązek dokonania zebranych dowodów nie tylko odrębnie ale przede wszystkim we wzajemnym powiązaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga była niezasadna. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który został zobowiązany do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa. Sąd orzekający w sprawie zauważa na wstępie, że wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/13 została oddalona skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2720/12 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn akt I FSK 2050/15 została oddalona skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2567/13 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Jednocześnie wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn akt I FSK 2066/15 została oddalona skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2566/13 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W rozpoznawanych już sprawach, wymienionych powyżej, zarówno przyjęta przez sądy pierwszej instancji podstawa faktyczna i prawna oraz zarzuty skarg, a także skarg kasacyjnych, były analogiczne jak w obecnie rozpoznawanej sprawie, dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do przyjęcia oceny zarzutów skarg i skarg kasacyjnych odmiennej od oceny przyjętej w powyżej powołanych wyrokach sądów administracyjnych, w szczególności wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się kolejno do sformułowanych w skardze zarzutów należy wskazać, że – po pierwsze, sąd orzekający w tej sprawie nie podzielił poglądu skarżącego co do naruszenia w postępowaniu przed organami podatkowymi art. 138 § 1 w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy orzekające wystąpienia o ustanowienie kuratora dla skarżącego. W okolicznościach rozpoznanej sprawy organy nie miały takiego obowiązku. Zgodnie z art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Niewątpliwie skarżącego nie można uznać za "osobę nieobecną" w rozumieniu tego przepisu. Za taką uznaje się bowiem osobę niemającą miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej k.c.) lub której miejsce pobytu nie jest znane oraz osobę nieobecną w kraju (np. wyrok NSA z 27 maja 2011 r., II FSK 112/10. W ocenie sądu, skarżący nie był także – w czasie prowadzenia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją - osobą niezdolną do czynności prawnych. Zgodnie z art. 135 Ordynacji podatkowej, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 12 k.c., nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat trzynastu, oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie. Należy wyjaśnić, że o ubezwłasnowolnieniu orzeka sąd okręgowy w postępowaniu nieprocesowym na wniosek uprawnionego podmiotu (art. 544 i nast. Kodeksu postępowania cywilnego) w razie ziszczenia się materialnoprawnych przesłanek określonych w art. 13 k.c. Samo istnienie przesłanek z tego przepisu – bez stosownego orzeczenia sądu – nie stwarza podstawy do przyjęcia, że daną osobę należy traktować jako ubezwłasnowolnioną. Dopiero wydanie postanowienia orzekającego ubezwłasnowolnienie stwarza ku temu podstawę – orzeczenie takie ma bowiem charakter konstytutywny i korzysta ono z rozszerzonej prawomocności materialnej (postanowienie Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1971 r. III CRN 361/71, OSP 1972/10/179). W aktach rozpoznanej sprawy znajduje się postanowienie Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny, w sprawie o sygn. akt [...] z [...] września 2013 r., w którym orzeczono ubezwłasnowolnienie częściowe M. K.. Orzeczenie to stało się prawomocne 3 października 2013 r. i dopiero od tej daty organy podatkowe miały obowiązek traktować skarżącego jako osobę "niezdolną do czynności prawnych" w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. Wcześniej nie było więc podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla skarżącego. Po orzeczeniu ubezwłasnowolnienia postępowanie w sprawie ustanowienia kuratora zostało wszczęte z urzędu przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich (pismo Sądu Rejonowego dla W. w W. z 23 maja 2014 r.). W wyniku tego postępowania został ustanowiony dla skarżącego kurator w osobie K. G. (pismo Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] sierpnia 2014 r. zawierające informację, że postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. wyżej wymienionego sądu rejonowego, w sprawie o sygn. akt [...], prawomocnym od 17 lipca 2014 r. ustanowiono kuratora – w aktach ) W sprawie niniejszej istotne było to, że te orzeczenia zapadły po ukończeniu postępowania podatkowego (zaskarżona decyzja zapadła [...] lipca 2013 r.) i dlatego w objętym nim okresie skarżącego należało traktować jako osobę posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych, gdyż był osobą pełnoletnią i nieubezwłasnowolnioną. Podniesione w skardze okoliczności dotyczące choroby oraz leczenia w poradni zdrowia psychicznego i szpitalu psychiatrycznym nie mogły, w związku z tym, uzasadniać tezy o braku zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 k.c.), natomiast pozbawienie, bądź ograniczenie zdolności do czynności prawnych, następuje dopiero w wyniku orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu całkowitym lub częściowym. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym (tak np. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 września 1999 r., II UKN 131/99, OSNAP 2001/3/77 z tezą: choroba i leczenie w poradni zdrowia psychicznego nie uzasadniają przyjęcia braku zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 k.p.c.), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 k.c.). Pogląd ten znajduje aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA w wyroku z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/13 stwierdził, że skoro skarżący w toku całego postępowania podatkowego był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, który zabezpieczał interesy skarżącego, to skarżący nie znajdował się w stanie wyłączającym stopień komunikacji niezbędny do prowadzenia sprawy. Odnosząc się do stanu psychofizycznego skarżącego i ograniczeń z tym związanych, zauważyć należy, że w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek innej dokumentacji w tym zakresie. Pełnomocnik strony w odwołaniu z 20 marca 2013 r. twierdził, że dokumentacja lekarska została złożona w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Jak wynika natomiast z akt sprawy, pełnomocnik skarżącego przystąpił do postępowania kontrolnego 26 października 2012 r. (k. 1147 akt administracyjnych) i od tej daty złożył wniosek o sporządzenie kopii akt sprawy, sprzeciw na termin trwania kontroli, zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z 5 listopada 2012 r., wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego, pismo 21 grudnia 2012 r. wraz z wnioskami dowodowymi, odpowiedź z 10 stycznia 2013 r. na wezwanie organu, zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2013 r. Taka dokumentacja nie została przedstawiona także w załączeniu do odwołania. Okoliczności związane ze złym stanem psychofizycznym strony można jedynie wywnioskować z ogólnych wyjaśnień jej pełnomocnika, przedstawionych we wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego, złożonego odwołania, czy opinii z badania przeprowadzonego 21 marca 2013 r., a przedstawionej przez pełnomocnika skarżącego 15 maja 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej). Niemniej jednak, jak trafnie przyjął Dyrektor IS, przedstawione okoliczności i opinia w żaden sposób nie wpłynęły na ocenę zdolności strony do czynności prawnych w toku postępowania kontrolnego. Okoliczności te nie ograniczały w żaden sposób możliwości skorzystania przez skarżącego z udziału w postępowaniu osobiście lub poprzez pełnomocnika. Zdaniem sądu pierwszej, w takich okolicznościach za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 138 § 1 w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art. 190 § 2 tej ustawy. Stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Natomiast zgodnie z § 2 powołanego artykułu, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W myśl art. 136 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Wskazywane w skardze deklaracje udziału skarżącego w czynnościach dowodowych oraz usprawiedliwianie swojej nieobecności chorobą nie świadczą, zdaniem sądu, o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, skoro o czynnościach tych, jak wynika z akt sprawy, był powiadamiany zarówno skarżący, jak i działający w jego imieniu pełnomocnik, który z uprawnień procesowych w tym zakresie korzystał. Jak słusznie zaznaczono w zaskarżonej decyzji, prawo do czynnego udziału w czynnościach procesowych zostało stronie zagwarantowane. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe na każdym etapie prowadzonych czynności w toku postępowania kontrolnego, podatkowego, czy też odwoławczego informowały stronę o podejmowanych czynnościach, a także przytaczały i wyjaśniały zastosowaną podstawę prawną. Należy zwrócić uwagę, że w toku przeprowadzonych czynności organy podatkowe umożliwiły skarżącemu, jak też jego pełnomocnikowi czynny udział w postępowaniu. W szczególności strona i jej pełnomocnik mieli wgląd do dokumentów, mogli składać wyjaśnienia, dodatkowe dowody i wnioski. Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor UKS wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie doręczono pełnomocnikowi strony 14 grudnia 2012 r.). Natomiast postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor IS wystosował w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej postanowienie dotyczące zapoznania się z aktami sprawy (doręczone 6 maja 2013 r.). Tak prowadzone czynności czyniły zadość wymogom art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jak też tezom powołanego przez skarżącego wyroku NSA z 26 października 1984 r., sygn. akt II SA1161/84. Niezasadne były zatem zarzuty skargi, w których strona podnosiła, że organ prowadził postępowanie z pominięciem jej udziału, w tym dokonywał czynności przesłuchania świadków i że strona nie mogła zapoznać się z dowodami, które stanowiły postawę do wydania zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze określoną w art. 122 tej ustawy zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie ze statuującym ją przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W literaturze wskazuje się, że z zasady tej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (S. Presnarowicz w: Komentarz do art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa LEX 2013). Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania "niezbędne". Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena dowodu to natomiast nic innego jak osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd ten powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek ani zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego. Swoją ocenę w tej mierze organ obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolność, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98). Odnosząc przedstawione wyżej zasady postępowania podatkowego do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z ich poszanowaniem. Organy podatkowe zgromadziły bowiem materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego – i uczyniły to, pomimo braku współdziałania skarżącego przy ustalaniu stanu faktycznego, ten bowiem do chwili wydania decyzji w drugiej instancji nie przedstawił, mimo wezwań, żadnej dokumentacji księgowej za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., ani informacji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie rachunku bankowego skarżącego ustalił jego kontrahentów, od których uzyskał 349 faktur VAT, wystawionych przez stronę w okresie objętym postępowaniem kontrolnym (lata 2008-2010). Faktury wystawione w 2010 r. przez skarżącego opiewały łącznie na kwotę netto 2.444.259,50 zł oraz 537.737,10 zł podatku VAT. Organ wskazał odbiorców usług zgodnie z wystawionymi fakturami. Następnie organy podatkowe uzyskały od wymienionych kontrahentów skarżącego informacje dotyczące przebiegu transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz jego prawnej oceny organy podatkowe dokonały także ustaleń w zakresie realizacji usług przez stronę na protokołu przesłuchania skarżącego w postępowaniu kontrolnym 31 maja 2010 r., który to protokół został włączony do akt sprawy, oraz w oparciu o wyjaśnienia K. W. oraz przesłuchania świadków: J. O., M. W., G. I. i K. B.. A zatem, w ocenie sądu, bezpodstawne były zarzuty skargi zaniechania zebrania przez organy podatkowe niezbędnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego. Ustalony prawidłowo w sprawie stan faktyczny stanowił podstawę do oceny, że transakcje świadczenia usług wykazane na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz podmiotów wskazanych na tych dokumentach, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem sądu, organy nie przekroczyły też zasady swobodnej oceny dowodów. Logicznym był bowiem wniosek organów podatkowych, zgodnie z którym niemożliwym było wykonanie przez skarżącego samodzielnie w badanym okresie czynności udokumentowanych w wystawionych przez niego fakturach. Do takiego wniosku prowadzi zarówno ilość transakcji, ich różnorodność oraz konieczność ich wykonania w wielu różnych miejscach (przykładowy zakres usług organ odwoławczy przedstawił na stronie 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe ustaliły, że w 2010 r. skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników i musiałby wykonać te czynności samodzielnie. Również informacje uzyskane od kontrahentów skarżącego przemawiały za trafnością tezy o fikcyjnym charakterze dokumentowanych transakcji. Podmioty te wskazywały, że skarżący samodzielnie wykonywał zlecane przez nich czynności, negocjacje co do warunków umów prowadzone były telefonicznie, a umowy podpisywano korespondencyjnie bądź nie zawierano ich w formie pisemnej. Znaczna wartość zawieranych kontraktów jak i skomplikowany charakter usług stanowiących ich przedmiot przeczy możliwości działania w opisany wyżej sposób. Materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń skarżącego, że usługi zostały wykonane. Skarżący poza takim oświadczeniem nie przedstawił na to dowodów. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że o fikcyjności transakcji świadczyły wykazane w postępowaniu okoliczności w postaci odmowy przedstawienia przez skarżącego jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług, w tym dokumentów księgowych za 2010 r., nieistnienie dokumentacji księgowej oraz niewiedza strony co do tego, czy zatrudniał dodatkowe osoby i czy oraz jakim podwykonawcom zlecał wykonanie usług, gdy tymczasem kontrahenci skarżącego potwierdzili, że współpracowali tylko z samym skarżącym, brak dowodów na korzystanie przy wykonywaniu usług ze specjalistycznego sprzętu, których użycia wykonanie usług wymagało, brak dowodów zakupu towarów lub usług potrzebnych do realizacji usług, przy czym samodzielnemu wykonywaniu usług przez skarżącego przeczy skala i charakter usług oraz pogarszający się od 2007 r. stan jego zdrowia, co podkreślał sam skarżący. Organ odwoławczy trafnie też zwrócił uwagę na zakres usług wyszczególnionych na fakturach, który wymagał szerokiej wiedzy specjalistycznej oraz zaplecza gospodarczego w postaci pracowników lub podwykonawców. Tymczasem na żadnym dokumencie otrzymanym od kontrahentów nie było podpisu innej osoby niż strona. Okoliczności te świadczą o fikcyjnym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego ukierunkowanej na wystawianie tzw. pustych faktur VAT. Podkreślić należy także, ze w sprawie brak było dowodów, skarżący ich nie dostarczył, aby strona dokonała jakiegokolwiek zakupu towarów lub usług potrzebnych do realizacji zakwestionowanych usług. Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji w pełni podzielił jako prawidłowe stanowisko Dyrektora IS, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w 2010 r. na powyżej wymienionych kontrahentów, nie zostały faktycznie wykonane. Dlatego też sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi, polegające na naruszeniu art. 187 w związku z art. 191 a także art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Chybiony był także zarzut naruszenia art. art. 180 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych składanych przez stronę w toku postępowania, co – zdaniem skarżącego - miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że skutkowało uniemożliwieniem stronie wykazywania twierdzeń przeciwnych do założeń organów podatkowych. Przede wszystkim skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych twierdzeń dotyczących wykonywania zakwestionowanych usług. W postępowaniu za inne okresy rozliczeniowe skarżący został przesłuchany, a protokół z tej czynności został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. Wniosek o przesłuchanie strony złożony w postępowaniu kontrolnym nie zawierały żadnych tez ani wskazania faktów, które strona zamierzała potwierdzić tym dowodem, a czego nie mogła wyjaśnić podczas przeprowadzonego już przesłuchania. Nie można te z tracić z pola widzenia okoliczności, że organ wielokrotnie wzywał skarżącego do złożenia dokumentacji i wyjaśnień w sprawie. Strona odmówiła współpracy z organem. Organ nie miał żadnych podstaw ani prawnego obowiązku tak aby wzywać ponownie na przesłuchanie skarżącego, jak i przeprowadzać dowód z ewidencji podmiotów współpracujących, skoro we wniosku nie podano ani tez na jakie dowody te miałby zostać przeprowadzone, ani nie wskazano okoliczności istotnych dla sprawy, a pominiętych podczas poprzedniego przesłuchania strony. W sprawie organ ustalił rzekomych kontrahentów skarżącego – podmioty współpracujące ze stroną. Problem w tym, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających faktycznie zrealizowanie zakwestionowanych usług. Kontrahenci strony, na wezwanie organu nie potwierdzili natomiast stanowiska skarżącego, ze usługi faktycznie wykonano, do czego odniesiono się już powyżej. Co do zarzutu prowadzenia postępowania kontrolnego mimo braku prawidłowego zawiadomienia skarżącego, stwierdzić należy, że organy wykazały dopełnienie wymaganych prawem obowiązków w tym zakresie. Otóż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono skarżącemu w trybie art. 148 § 3 oraz art. 149 Ordynacji podatkowej, a zatem zastępczo [...] maja 2012 r. pod adresem przez niego wskazanym 13 kwietnia 2012 r., tj. ul. W. w W.). Dokument został złożony 24 kwietnia 2012 r. w Urzędzie Dzielnicy – W. [...] na 14 dni, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zawiadomienie pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej należącej do skarżącego. Czynność tę powtórzono 2 maja 2012 r. (k. 9 -161 akt administracyjnych). Sam fakt, że uprzednio skarżący przebywał w placówce specjalistycznego leczenia psychiatrycznego ([...] Centrum Psychiatrii w M.) i tam organy próbowały doręczać mu pisma, nie podważa skuteczności doręczenia zawiadomienia. Skuteczność powyższego doręczenia potwierdził także NSA w powołanych na wstępie rozważań wyrokach z 20 czerwca 2018 r. w sprawach, sygn. akt I FSK 2066/15 i sygn. akt I FSK 2050/15. Sąd nie podzielił też argumentu skarżącego, jakoby niedopuszczalne było wydanie trzech decyzji wymiarowych za trzy lata podatkowe po przeprowadzeniu jednego postępowania kontrolnego za lata 2008-2010, nie stoi to bowiem w sprzeczności z żadnym przepisem prawa. W zgodzie z przepisami prawa procesowego pozostaje orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy odrębną decyzją. Natomiast prowadzenia trzech odrębnych postępowań kontrolnych tylko po to, by każde z nich zakończyć osobną decyzją stanowiłoby niczym nieuzasadnione odstępstwo od zasady szybkości postępowania podatkowego. Nie podzielając też zarzutu niedoręczenia skarżącemu protokołu kontroli, sąd stwierdził, że postępowanie kontrolne zakończyło się decyzją organu pierwszej instancji, która została doręczona pełnomocnikowi skarżącego 8 marca 2013 r. Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy zauważyć, że zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 powołanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Uwzględniając, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej, sąd krajowy w toku jej rozstrzygania przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), za jeden z obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.; tak też WSA w Warszawie w powołanym powyżej wyroku w sprawie, sygn akt III SA/Wa 2566/13, z którego argumentacji sąd orzekający w tej sprawie korzysta uznając ją za własną). Wskazany przepis art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Radu77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1; dalej VI Dyrektywa), zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z 17 października 2000 r., zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z 21 października 2000 r.) z 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast od 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.). Analizując powołany przepis art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSUE, sąd krajowy zwrócił uwagę na podkreślany przez TSUE cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSUE celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyrok TSUE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (pkt 41 wyrok TSUE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSUE w wyroku z 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę TSUE powtórzył również w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja). (pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT (pkt 7 opinii rzecznika generalnego M. L.A. Geelhoed z 15 maja 2003 r. do spraw połączonych C-78/02;C-79/02 i C-80/02). Podnoszono, że "przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku. Jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego" (pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. Jacobsa z 20 września 2001 r. do sprawy C-427/98). Wskazywano, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT, innej niż podatnik, osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (pkt 49 opinii rzecznika generalnego Légera z 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z 14 marca 1989 r. do sprawy C-342/87). Podniesiono również, że "zasadą jest, że wystawca faktury na której wykazał nienależny VAT musi go zapłacić, poza przypadkami, gdy jest on w stanie udowodnić, że kwota wykazana nie była wynikiem oszukańczego zamiaru. Ten przepis określa osobę zobowiązaną do zapłaty VAT i nie udziela precyzyjnej informacji co do kwoty, która musi być zapłacona. Jego stosowanie do hipotez, w których VAT nie byłby ustawowo należny lub do wskazanego zdarzenia gospodarczego, które mogłoby nawet nie istnieć, wskazuje, że zapis na fakturze jest jedynym, który się liczy, gdyż stanowi jedyny środek odniesienia się do danych liczbowych" (pkt 60 i 61 opinii rzecznika generalnego Légera z 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96). Jednocześnie w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) (pkt 13 -15 i 17) TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem TSUE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy, między innymi, art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23). Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. TSUE wielokrotnie przypominał w wydanych orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki TSUE: z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Okoliczność ta w ocenie sądu została przez organy podatkowe prawidłowo ustalona, co wyżej wykazano. W takich okolicznościach organy podatkowe zasadnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach nawet jeśli nie dokumentowały one żadnej sprzedaży. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych, co miało miejsce w zakończonej zaskarżoną decyzją sprawie. Zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było w rozpoznawanej sprawie konsekwencją przyjętych ustaleń faktycznych, tj. że wystawione przez skarżącego faktury były "puste". W takich okolicznościach organy podatkowe zasadnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, nawet jeśli nie dokumentowały one żadnej sprzedaży. Wbrew wywodom i zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez to, że "abstrakcyjne, bez wskazania konkretnych faktur lub usług zaaprobował określenie wysokości zobowiązania podatkowego". Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił, między innymi, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Powyższe oznacza, że w sentencji decyzji organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego za okres objęty rozliczeniem, natomiast w uzasadnieniu decyzji wskazuje sposób wyliczenia tego zobowiązania, przez wskazanie "konkretnych faktur lub usług". W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał podmioty, faktury, termin wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz wartości brutto i netto. Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa postępowania podatkowego ani przepisów materialnych, zarzut wadliwej kontroli instancyjnej uznać należało za chybiony. Wyjaśnić przy tym należy, że wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może by postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem – co do zasady – ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 Ordynacji podatkowej wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału (tak też NSA w powołanym powyżej wyroku z 20 czerwca 2018 r., sygn akt I FSK 2066/15). W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 83 u.s.d.g., ten przepis nie miał bowiem w sprawie zastosowania, nie mógł więc być naruszony. W skardze tego zarzutu nie podniesiono, Jadnak wskazano na jego naruszenie w odwołaniu. Trafnie wywiódł organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej mają zastosowanie przepisy ustawy o kontroli skarbowej (u.k.s.) oraz w zakresie w niej nieuregulowanym – Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że postępowanie kontrolne nie jest tożsame z "kontrolą podatkową", lecz zrównane z postępowaniem podatkowym. Dowodzi tego treść przepisu art. 31 ust. 2 u.k.s., zgodnie z którym określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Zrównanie przez ustawodawcę postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym sprawia, że od początku obowiązywania u.s.d.g. postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, tak samo jak postępowanie podatkowe, zwykle zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie podlegało przepisom tej ustawy. Zmiana art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. wprowadzona w 2009 r., tj. likwidacja wyłączenia z ograniczeń czasu trwania kontroli prowadzonych w ramach innych postępowań, ma to znaczenie, że jeżeli - czy to w toku postępowania podatkowego, czy też w toku postępowania kontrolnego - zostanie wszczęta kontrola podatkowa – będzie ona ograniczona terminami z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Natomiast do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy o terminach załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tj. art. 139 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/10 oraz wyrok NSA z 29 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1895/11). Oznacza to, że postępowanie kontrolne mogło trwać dłużej niż terminy określone dla kontroli u przedsiębiorcy w u.s.d.g. Powyżej powołane orzeczenia sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W tym stanie sprawy, mając na uwadze powyższe okoliczności oraz rozważania prawne orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.