III SA/Wa 1900/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą we Francji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Pismem datowanym na 4 sierpnia 2021 r. S. (zwana dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") z [...] kwietnia 2021 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek z 29 grudnia 2020 r., wniesiony przez doradcę podatkowego M. B. w imieniu Skarżącej, w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 91.839,00 zł, pobranego od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w 2015 r. przez płatnika Bank H. w W. S.A. na rzecz Skarżącej. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 29 grudnia 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek z 29 grudnia 2020 r. wniesiony przez Spółkę w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 91,839,00 zł pobranego od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w 2015 r. przez płatnika Bank H. w W. S,A, Wniosek został podpisany przez doradcę podatkowego M. B. Do wniosku załączono m.in.: a) uwierzytelnioną przez M. B. kopię pełnomocnictwa z 30 maja 2016 r., udzielonego pracownikom Banku H. w W. S.A. m.in. J. L. , przez R. do reprezentowania Spółki przed polskimi organami podatkowymi w sprawie odzyskania nadpłaconego podatku od odsetek i dywidend otrzymanych w związku z przechowywanymi w Banku papierami wartościowymi i środkami pieniężnymi; wydawania wszelkich niezbędnych oświadczeń oraz dostarczania urzędowi skarbowemu niezbędnych informacji mających na celu odzyskanie nadpłaconego podatku;(...) oraz udzielania dalszych pełnomocnictw, b) uwierzytelnioną przez M. B. kopię pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1), udzielonego 18 grudnia 2020 r. M. B. przez J. L. do reprezentowania Spółki w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym w 2015 r. w związku z wypłatą przychodów od stanowiących własność Spółki papierów wartościowych, c) uwierzytelnioną przez M. B. kopię pełnomocnictwa z 1 kwietnia 2016 r. udzielonego dla R. do reprezentowania Spółki wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski. Organ I instancji po dokonanej analizie złożonych do wniosku dokumentów wezwaniem z 25 lutego 2021 r. na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, j.t. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 - dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p."), wezwał M. B. , działającego w imieniu Spółki, do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku, poprzez złożenie; a) oryginałów bądź urzędowo poświadczonych odpisów dokumentów poświadczających, że na dzień podpisania pełnomocnictwa udzielonego J. L. , tj. 30 maja 2016 r. O. , udzielający R. pełnomocnictwa, był umocowany do reprezentowania Spółki wraz z ich tłumaczeniem przysięgłym na język polski oraz b) dokumentów potwierdzających, że R. był uprawniony do przekazywania swoich uprawnień innym osobom, ewentualnie c) pełnomocnictwa szczególnego udzielonego M. B. przez osoby umocowane do reprezentowania Spółki w przedmiotowej sprawie wraz z dokumentami potwierdzającymi umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki oraz dowodem zapłaty należnej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski, wyznaczając 7-dniowy termin, liczony od dnia doręczenia wezwania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organu I instancji M. B. , działający w imieniu Spółki, przy piśmie z 8 marca 2021 r. złożył kopię dokumentu z 1 kwietnia 2016 r. (uwierzytelnioną kopię tego dokumentu M. B. złożył przy piśmie z 31 marca 2021 r.) wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski, w którym C. (podpis nieczytelny), działając na mocy uprawnień nadanych przez C. L., nadaje uprawnienia O. m.in. w zakresie podpisywania wszelkich dokumentów, poświadczeń lub deklaracji w kwestiach prawnych, podatkowych, rachunkowych lub administracyjnych oraz do reprezentowania Spółki przed wszelkimi urzędami, instytucjami bankowymi i finansowymi. Organ I instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. pozostawił bez rozpatrzenia przedmiotowy wniosek z 29 grudnia 2020 r., gdyż uznał, że wniosek ten nie spełnia wymogów formalnych. Organ stwierdził, że pomimo wezwania nie udokumentowano umocowania osoby udzielającej m.in. J. L. pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy, a tym samym J. L. do działania w imieniu Wnioskodawcy, a w konsekwencji uprawnienia M. B. do reprezentacji Spółki w przedmiotowej sprawie. W dniu 20 kwietnia 2021 r. na ww. postanowienie organu I instancji z [...] kwietnia 2021 r. zostało wniesione przez M. B. zażalenie. Zarzucił on naruszenie przepisów art.169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu rozpatrzenia wniosku. Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że pełnomocnictwa dołączone do wniosku z 29 grudnia 2020 r. oraz dokumenty przesłane wraz z kolejnymi pismami zawierają braki, które pozwalają na pozostawienie Wniosku bez rozpatrzenia. Jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie przedstawiono udokumentowane istnienie ciągu pełnomocnictw będących w posiadaniu kolejno: (i) C. L., (ii) C. , (iii) O. , (iv) R. , które były wystarczającą podstawą do ustanowienia J. L. , a w konsekwencji również M. B. pełnomocnikami w przedmiotowej sprawie. Wątpliwości Wnioskodawcy budzą także kroki podjęte przez organ I instancji w zawiązku z dokonaną oceną dokumentów przesłanych w odpowiedzi na wezwanie z 25 lutego 2021 r. Skoro bowiem pełnomocnik Wnioskodawcy odpowiadając na otrzymane wezwanie przedłożył dokumenty, które w jego ocenie potwierdzały istnienie prawidłowego ciągu pełnomocnictw, umożliwiającego m.in. J. L. działanie w imieniu Wnioskodawcy, to nie można uznać, że w takiej sytuacji znajduje zastosowanie sankcja wynikająca z art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, w związku z niewypełnieniem warunków wezwania. Jeżeli bowiem mimo złożenia żądanych dokumentów pozostały wątpliwości co do umocowania pełnomocników występujących w sprawie, to winny one podlegać wyjaśnieniu przez organ podatkowy w toku dalszych czynności. W przedmiotowej sprawie takie czynności mogłyby polegać np. na wezwaniu Spółki do przedstawienia dowodów, z których wynikałoby, że C. L. był umocowany do działania w imieniu Wnioskodawcy. M. B. stwierdził, że stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez organ jest wewnętrznie sprzeczne i - nawet przy założeniu, że organ dokonał prawidłowej oceny dokumentów przedstawionych w postępowaniu - doprowadziło do nieuprawnionego i przedwczesnego wydania postanowienia o pozostawieniu Wniosku bez rozpatrzenia. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2017 r., II FSK 2438/16, uznał, że konsekwentnym i prawidłowym działaniem organu, który podważa skuteczne umocowanie pełnomocników, powinno być skierowanie bezpośredniego wezwania do Strony do osobistego podpisania wniosku. Jego zdaniem organ przedwcześnie pozostawił wniosek o stwierdzenie nadpłaty bez rozpatrzenia. Jeżeli bowiem stał na stanowisku, że nie usunięto braków formalnych dotyczących pełnomocnictwa, to miał obowiązek wezwać Spółkę do osobistego podpisania podania. Dopiero nieuzupełnienie przez Spółkę tak sformułowanego braku formalnego mogło być podstawą do pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2021 r. przywołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu II instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od dywidendy był niewątpliwie obarczony brakiem formalnym, ponieważ do wniosku nie załączono dokumentów potwierdzających, że O. jest upoważniony do reprezentowania Spółki oraz do udzielenia pełnomocnictwa R. do reprezentowania Spółki, jak również, że R. był uprawniony do przekazywania swoich uprawnień innym osobom (udzielania dalszych pełnomocnictw). Bezspornie brak dokumentów potwierdzających umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki (podobnie jak brak pełnomocnictwa) stanowi brak formalny, którego podstawę usunięcia stanowi art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zastosowanie trybu art. 169 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji należy uznać za zasadne. Organ I instancji mając uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości pełnomocnictwa w wezwaniu wystosowanym na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej określił, jakie dokumenty należy przedłożyć, wraz z ich tłumaczeniem przysięgłym na język polski, aby wniosek można było uznać za skutecznie złożony. W wezwaniu wyznaczony został 7-dniowy termin, liczony od daty jego doręczenia, do złożenia ww. dokumentów. Jednocześnie w wezwaniu organ I instancji zawarł informację, że niewypełnienie powyższych warunków w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Ponieważ wezwanie doręczono M. B. drogą elektroniczną 28 lutego 2021 r., to termin złożenia dokumentów upływał 8 marca 2021 r. Zdaniem organu II instancji występujący w imieniu Spółki M. B. do pisma stanowiącego odpowiedź na ww. wezwanie nie załączył dokumentów potwierdzających, że istnieje ciąg pełnomocnictw do reprezentowania Spółki. Tym samym nie został uzupełniony w terminie brak formalny wniosku w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu II instancji organ I instancji stosując art. 169 Ordynacji podatkowej i wydając 12 kwietnia 2021 r. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia działał zgodnie z nałożonym na niego ustawowym obowiązkiem. Spółka w przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła naruszenie: 1. art. 169 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i uznanie zasadności zastosowania art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji zadośćuczynienia przez Skarżącą wezwaniu wystosowanemu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz braku aktywności organu I instancji w zakresie żądania dodatkowych dowodów (dokumentów) potwierdzających umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy w sprawie Wniosku w przypadku zaistnienia dalszych wątpliwości po stronie organu I instancji, co w konsekwencji skutkowało pozostawieniem Wniosku bez rozpatrzenia; 2. art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak skierowania do Skarżącej, jako mocodawcy, wezwania do usunięcia braków formalnych w związku z kwestionowaniem umocowania pełnomocnika Spółki do działania w sprawie z Wniosku, w sytuacji braku usunięcia w wyznaczonym terminie braku formalnego dotyczącego pełnomocnictwa przez Pełnomocnika SG, a tym samym uniemożliwienie konwalidacji umocowania oraz czynności pełnomocnika; w związku z tym przedwczesnym było pozostawienie Wniosku bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a Skarżąca została pozbawiona możliwości działania w postępowaniu; 3. art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w sprawie, a w konsekwencji brak ustalenia w toku postępowania przed organem II instancji, czy wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zostało skutecznie doręczone, brak doręczenia Skarżącej postanowienia organu I instancji oraz zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu I instancji na podstawie art. 135 tej ustawy; 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.; 3. rozstrzygnięcie sprawy na rozprawie z pominięciem procedury postępowania uproszczonego, o którym mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację nawiązującą do argumentacji zawartej w wyżej przywołanym zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest zasadność pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca uważa, że zadośćuczyniła wezwaniu wystosowanemu w trybie art. 169 § 1 o.p., natomiast organ I instancji nie żądał dodatkowych dowodów (dokumentów) potwierdzających umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy w sprawie Wniosku w przypadku zaistnienia dalszych wątpliwości po stronie organu I instancji (naruszenie art. 169 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p.), jak również nie wezwał Skarżącej jako mocodawcy do usunięcia braków formalnych w związku z kwestionowaniem umocowania pełnomocnika Skarżącej do działania w sprawie w sytuacji braku usunięcia w wyznaczonym terminie braku formalnego dotyczącego pełnomocnictwa przez pełnomocnika Skarżącej, a tym samym uniemożliwił konwalidację umocowania oraz czynności pełnomocnika (naruszenie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 123 § 1 o.p.). Organ miał się również dopuścić naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 o.p. poprzez brak zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w sprawie, a w konsekwencji brak ustalenia w toku postępowania przed organem odwoławczym, czy wezwanie w trybie art. 169 § 1 o.p. zostało skutecznie doręczone, brak doręczenia Skarżącej postanowienia I instancji oraz postanowienia. Organ uważa, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, zaś zarzuty sformułowane w skardze są niezasadne. Pełnomocnictwo zdaniem organu zostało prawidłowo udzielone pełnomocnikowi Skarżącej, jednakże nie dochowano wymogów formalnych pełnomocnictwa poprzez brak potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania spółki. Rację w powyżej zarysowanym sporze należy przyznać organowi. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony, wszczynającego dane postępowanie. Jeśli pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie może przejść do kolejnego etapu postępowania polegającego na merytorycznej ocenie tego pisma. Dopiero gdy pismo zostało skutecznie złożone, czyli nie ujawniono braków formalnych, można przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis art. 169 § 4 o.p. stanowi, że organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Przepis ten normuje kwestie związane z brakami formalnymi podań wnoszonych do organów podatkowych oraz skutki ich nieusunięcia. Nakłada na organ podatkowy obowiązek działania zmierzającego do usunięcia braków podania. Nie czyni przy tym wyjątku i nie różnicuje sposobu rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy przedmiotem braków jest np. podanie wszczynające postępowanie (jak w rozpatrywanej sprawie), czy też mamy do czynienia z brakami podania będącego środkiem zaskarżenia (odwołaniem, zażaleniem), złożonym od nieostatecznego rozstrzygnięcia. Stosując ten przepis, w razie nieusunięcia braków formalnych podania organ odwoławczy wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 169 § 4 o.p., na które przysługuje zażalenie. Brak prawidłowego pełnomocnictwa jest także brakiem formalnym, który podlega usunięciu w powyższym trybie (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2020 r., II FSK 1003/18; wyrok NSA z 11 grudnia 2020 r., I FSK 2197/19). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2021 r., II FSK 554/21, że w przypadku złożenia pełnomocnictwa, którego istota umocowania nie jest kwestionowana przez organy podatkowe, wezwanie o uzupełnienie braków formalnych winno być kierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, o czym stanowi art. 169 § 1 o.p. Nie ma obowiązującego przepisu prawa, stanowiącego podstawę do wzywania spółki o uzupełnienie braków formalnych wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty poprzez jego podpisanie, w sytuacji gdy pełnomocnik nie odpowiedział w terminie na pierwotne wezwanie organu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w dalszej części uzasadnienia posługuje się argumentacją zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku NSA z 25 sierpnia 2021 r. W orzecznictwie dotyczącym stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2016 r. wskazywano powołując się na art. 136 i art. 137 o.p., że formalny brak podania polegający na braku potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania podatnika, zobowiązywał organ podatkowy pierwszej instancji do zastosowania trybu z art. 169 § 1 o.p., przez wezwanie pełnomocnika do wykazania stwierdzonego braku umocowania, a przy braku złożenia stosownego umocowania, przez wezwanie samego podatnika do podpisania podania (wniosku) w ustawowym terminie (por. wyroki NSA z dnia: 10 listopada 2011 r., II FSK 898/10; 17 lutego 2012 r. II FSK 1642/10; 7 marca 2013 r. I FSK 620/12; 10 kwietnia 2014 r. I GSK 543/12). Jak zauważył NSA w wyroku z 5 września 2017 r., II FSK 2438/16, w sytuacji kwestionowania przez organ pełnomocnictwa, biorąc również pod uwagę status skarżącego, który posiada siedzibę na terytorium państwa obcego, nie ma w Polsce placówki ani zakładu, inwestuje jedynie w polskie instrumenty finansowe, powiadomienie podatnika o możliwości samodzielnego usunięcia rzekomego braku formalnego, w sytuacji nieuzupełnienia go przez pełnomocnika z przyczyn od niego niezależnych, a przy tym znanych organowi, stanowić powinno przejaw realizacji konstytucyjnych standardów państwa prawa i nierozerwalnie z nimi związanej zasady zaufania do organów państwa, a na gruncie prawa podatkowego - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skutkiem uznania, że osoba występująca w charakterze pełnomocnika nie jest prawidłowo umocowana do działania w imieniu strony, jest obowiązek kierowania rozstrzygnięć do strony. Osobie powołującej się na pełnomocnictwo można przekazać rozstrzygnięcie do wiadomości. W ten bowiem sposób strona i osoba, która zgłosiła się jako jej pełnomocnik uzyskują informację, że organ podatkowy kwestionuje istnienie prawidłowego umocowania, a w rezultacie przyjmuje, że strona działa w postępowaniu samodzielnie. W odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych poczynając od 1 stycznia 2016 r. należy uwzględnić zmiany, jakie zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej w zakresie ustanawiania pełnomocników od 1 stycznia 2016 r. Z dniem 1 stycznia 2016 r. zostały uchylone przepisy art. 136 i art. 137 o.p., a ustawodawca wprowadził w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" nowy rozdział 3a "Pełnomocnictwo" (przepisy od art. 138a do art. 138o o.p.). Zgodnie z nowym przepisem art. 138a § 2 o.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń, a zgodnie z przepisem art. 138e § 2 o.p. pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Na gruncie niniejszej sprawy najistotniejsze zmiany wynikają z dodania nowych przepisów w art. 138e § 3 i § 4 i art. 138j § 1 pkt 2 o.p. Stosownie do przepisu art. 138e § 3 o.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Z kolei w myśl przepisu art. 138e § 4 o.p. pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 138j § 1 pkt 2 o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) wzór pełnomocnictwa ogólnego i wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa, obejmujący dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa; 2) wzór pełnomocnictwa szczególnego oraz wzór pełnomocnictwa do doręczeń, a także wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw, umożliwiający wskazanie zakresu pełnomocnictwa oraz dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 138j § 1 pkt 2 o.p. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub w wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2330 ze zm.), którym określił wzór pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) w postępowaniu podatkowym. Należy wyraźnie odróżnić dwie sytuacje, tzn. pierwszą, w której osoba podająca się za pełnomocnika nie wykaże swojego umocowania, ze względu na brak w ogóle pełnomocnictwa, bądź też posiadanie pełnomocnictwa w innym zakresie i wówczas należy po bezskutecznym wezwaniu tegoż rzekomego pełnomocnika, wezwać samą stronę do podpisania pisma, oraz drugą sytuację, kiedy strona udzieliła pełnomocnictwa, obejmującego swoim zakresem daną sprawę, ale nie dochowała przewidzianej prawem formy. Z tym drugim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, skoro organ wezwał profesjonalnego pełnomocnika do wykazania umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania spółki. W tej sytuacji nie chodziło zatem o wykazanie faktu istnienia pełnomocnictwa, z powodu braku dokumentu pełnomocnictwa w ogóle, co uzasadniałoby wezwanie samej Spółki do działania, a jedynie o zachowanie formy i uzupełnienie braków, w sytuacji kiedy pełnomocnictwo zostało udzielone. Jeżeli zatem pomiędzy spółką, a pełnomocnikiem - doradcą podatkowym został zawarty stosunek prawny pełnomocnictwa, to brak jest podstaw do wzywania samej strony do podpisania wniosku, który został już podpisany przez umocowanego do tego pełnomocnika. Ze względu jednak na braki formalne, tj. niezgodność z przepisami szczegółowymi konieczne było wezwanie wyłącznie pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa w przewidzianej przez prawo formie, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Reasumując zasadą jest, że kiedy pełnomocnictwo zostało udzielone, wszelkie pisma należy kierować, na podstawie art. 145 § 2 o.p., wyłącznie do pełnomocnika pod jego adresem, nie zaś do podatnika. W przypadku przyjęcia, że pełnomocnictwo zostało skutecznie udzielone, za wystarczające należy przyjąć, w myśl art. 169 § 1 o.p. skierowanie wezwania wyłącznie do pełnomocnika, dysponującego pełnomocnictwem, dającym mu umocowanie do działania w sprawie, do przedłożenia zgodnego z przepisami pełnomocnictwa poprzez wykazanie, że osoby które je podpisały działały w imieniu spółki. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że doradca podatkowy M. B. składając wniosek w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych dołączył do niego między innymi: - uwierzytelnioną przez siebie kopię pełnomocnictwa z 30 maja 2016 r., udzielonego pracownikom Banku H. w W. S.A. m.in. J. L. , przez R. do reprezentowania S. G. przed polskimi organami podatkowymi w sprawie odzyskania nadpłaconego podatku od odsetek i dywidend otrzymanych w związku z przechowywanymi w Banku papierami wartościowymi i środkami pieniężnymi; wydawania wszelkich niezbędnych oświadczeń oraz dostarczania urzędowi skarbowemu niezbędnych informacji mających na celu odzyskanie nadpłaconego podatku;(...) oraz udzielania dalszych pełnomocnictw, - uwierzytelnioną przez siebie kopię pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1), udzielonego 18 grudnia 2020 r. M. B. przez J. L. do reprezentowania S. w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym w 2015 r. w związku z wypłatą przychodów od stanowiących własność S. papierów wartościowych, - uwierzytelnioną przez siebie kopię pełnomocnictwa z 1 kwietnia 2016 r. udzielonego dla R. do reprezentowania S. wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski. Słusznie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie zostały złożone oryginały bądź urzędowo poświadczone odpisy dokumentów poświadczających, że na dzień podpisania pełnomocnictwa udzielonego J. L. , tj. 30 maja 2016 r., O. , udzielający R. pełnomocnictwa, był umocowany do reprezentowania Wnioskodawcy, oraz dokumenty potwierdzające, że R. był uprawniony do przekazywania swoich uprawnień innym osobom. W tym stanie rzeczy zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wniosek dotknięty jest brakiem formalnym, który podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 o.p. Do usunięcia braków podania Ordynacja podatkowa wyznacza termin ustawowy 7 dni. Nie ma możliwości ani skracania, ani wydłużania tego terminu. Na ogólnych zasadach termin ten, jeśli doszło do uchybienia mu bez winy zainteresowanego, może być przywracany. Organ I instancji wezwał M. B. w trybie art. 169 § 1 o.p. do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku. M. B. w odpowiedzi na to wezwanie przedstawił dokumenty, z których jego zdaniem wynika istnienie ciągu pełnomocnictw będących w posiadaniu kolejno: (i) C. L., (ii) C. , (iii) O. , (iv) R., które były wystarczającą podstawą do ustanowienia J. L. , a w konsekwencji również M. B. pełnomocnikami w przedmiotowej sprawie. Organy uznały, że M. B. nie wykazał istnienia ciągu pełnomocnictw. W załączonym do wniosku poświadczeniu notarialnym sporządzonym przez notariusza O. V. 7 czerwca 2016 r. notariusz potwierdził jedynie podpis R. złożony na pełnomocnictwie z 30 maja 2016 r. udzielonym m. in. J. L. , który w dalszej kolejności udzielił pełnomocnictwa M. B. Z kolei z załączonego do wniosku pełnomocnictwa z 1 kwietnia 2016 r. wynika, że O. udzielił R. pełnomocnictwo do reprezentowania S. oraz wszelkich jego podmiotów zależnych przed osobami trzecimi i podpisywania wszelkich umów lub dokumentów dotyczących czynności korporacyjnych w zakresie transakcji na papierach wartościowych wszelkiego rodzaju, w szczególności na instrumentach finansowych oraz dotyczących postępowań skarbowych. Jednakże do wniosku nie załączono dokumentów potwierdzających, że O. jest upoważniony do reprezentowania Spółki oraz do udzielenia pełnomocnictwa R. do reprezentowania S., jak również, że R. był uprawniony do przekazywania swoich uprawnień innym osobom (udzielania dalszych pełnomocnictw). M. B. w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych złożył kopię dokumentu z 1 kwietnia 2016 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski, w którym C. (podpis nieczytelny), działając na mocy uprawnień nadanych przez C. L., nadaje uprawnienia O. m.in. w zakresie podpisywania wszelkich dokumentów, poświadczeń lub deklaracji w kwestiach prawnych, podatkowych, rachunkowych lub administracyjnych oraz do reprezentowania S. przed wszelkimi urzędami, instytucjami bankowymi i finansowymi. Występujący w imieniu S. M. B. , do pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku, nie załączył dokumentów potwierdzających, że C. była upoważniona do reprezentowania Spółki. Zgodnie z przedłożonym dokumentem działała ona na mocy uprawnień nadanych przez C. L. M. B. nie przedłożył jednak dokumentu, z którego wynikałoby uprawnienie C. L. do działania w imieniu Spółki. Z przedstawionych dokumentów nie wynikało zatem umocowanie C. do nadania uprawnień O. do reprezentowania Wnioskodawcy. Ponadto z treści dokumentu z 1 kwietnia 2016 r. nie wynika, że O. był upoważniony do udzielania dalszych pełnomocnictw, w tym do udzielenia pełnomocnictwa R. do reprezentowania S. Ze złożonych dokumentów nie wynika też, by R. posiadał prawo udzielania dalszych pełnomocnictw. W tym stanie rzeczy zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wniosek dotknięty jest brakiem formalnym, który podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 o.p. Co istotne organ podatkowy, wzywając pełnomocnika Spółki do uzupełnienia braków formalnych podał jako podstawę prawną art. 169 o.p. i pouczył o skutkach nieuzupełnienia braków w terminie 7 dni, czyli o rygorze pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W niniejszej sprawie brak, o którym mowa w art. 169 § 1 i § 4 o.p. polegał na braku prawidłowego formalnie pełnomocnictwa (chodziło o wykazanie, że osoby, które podpisały pełnomocnictwo są uprawnione do działania w imieniu Spółki), a takie braki można było usunąć poprzez złożenie stosownych dokumentów uzupełniających i winien to uczynić profesjonalny pełnomocnik w zakreślonym terminie, który to termin nie podlega przedłużeniu. Wprawdzie co do zasady podpisanie wniosku byłoby dopuszczalną formą usunięcia braku wykazania umocowania dla pełnomocnika, ale nie ma podstawy prawnej obligującej do takiego działania organ podatkowy. Niewątpliwie omawiany brak formalny nie został uzupełniony w terminie wskazanym przez organ podatkowy I instancji. Organ był w takiej sytuacji zobligowany do zastosowania rygoru wskazanego w wezwaniu do uzupełnienia braku formalnego i nie był uprawniony do żądania od pełnomocnika lub bezpośrednio od spółki dodatkowych dowodów (dokumentów) potwierdzających umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy w sprawie wniosku. W konsekwencji organ odwoławczy nie naruszył prawa utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji. Podsumowując, należy stwierdzić, że w sytuacji braku prawidłowego usunięcia w wyznaczonym terminie braku formalnego dotyczącej go pełnomocnictwa, zasadnym było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wszystkie zarzuty postawione w skardze do sądu administracyjnego są zatem niezasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź przepisów postępowania, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.