III SA/Wa 1937/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2014 r. nr IPPB2/436-683/13-4/LS w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę B. sp. z o.o. z/s w W. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. We wniosku wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W przyszłości rozważa przekształcenie w spółkę komandytową albo spółkę jawną, tj. spółkę osobową, która zgodnie z art. 553 § 1 K.s.h. oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. wejdzie w jej wszystkie prawa i obowiązki. W wyniku przekształcenia, udziałowcy Skarżącej staną się wspólnikami spółki osobowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników Spółki nie ulegnie zmianie. Skarżąca założyła, że żaden z dotychczasowych jej wspólników nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. Uzupełniając powyższy wniosek Spółka podała, że w wyniku przekształcenia w spółkę osobową zgodnie z zasadą kontynuacji oraz sukcesji uniwersalnej (art. 553 § 1 K.s.h. oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p.) cały jej majątek stanie się majątkiem spółki przekształconej (tj. spółki osobowej). W ramach procesu przekształcenia formy prawnej sporządzony zostanie plan przekształcenia zawierający, zgodnie z art. 558 K.s.h., m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku Skarżącej (spółki przekształcanej) na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Do planu przekształcenia dołączona zostanie wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (Skarżącej). Spółka odwołała się do art. 28 K.s.h., wskazując, że majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Na majątek spółki składają się więc wszelkie składniki wnoszone do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. Przekształcenie nie będzie połączone z wniesieniem przez wspólników jakichkolwiek dodatkowych wkładów, majątek spółki przekształconej będzie tożsamy z majątkiem spółki przekształcanej. Wartość majątku spółki przekształcanej zostanie natomiast określona w planie przekształcenia. Zgodnie bowiem z art. 558 § 1 K.s.h. plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Wartość bilansowa majątku spółki zostanie zawarta w planie przekształcenia w oparciu o dane wynikające ze sprawozdania finansowego. Wynika to z art. 558 § 2 pkt 4 K.s.h., zgodnie z którym załącznik do planu przekształcenia stanowi m.in. sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. Plan przekształcenia oraz wskazana w nim wartość bilansowa majątku spółki podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Końcowo stwierdziła, że wartość bilansowa majątku spółki osobowej będzie równa wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (tj. majątku Skarżącej). Skarżąca nie wyklucza, że nominalna wysokość jej kapitału zakładowego będzie różnić się od wartości bilansowej majątku ustalonej w planie przekształcenia w oparciu o dane wynikające ze sprawozdania finansowego zgodnie z art. 558 K.s.h. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: - czy jej przekształcenie w spółkę osobową w przypadku braku wniesienia jakichkolwiek składników majątkowych przez wspólników w procesie przekształcenia i gdy nie dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że w przypadku braku wniesienia dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, w związku z jej przekształceniem, nie dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej. Przekształcenie nie będzie zatem skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tylko jeżeli jego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki osobowej w porównaniu do aktualnego majątku Spółki. Interpretacją indywidualną z 20 marca 2014r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy, określający podstawę opodatkowania. W ocenie Ministra Finansów warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać bowiem również w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. Przy badaniu, czy doszło do zwiększenia majątku spółki, trzeba uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy (art. 1 u.p.c.c.). Organ interpretacyjny skonstatował, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki kapitałowej, co wynika z treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki, tj. art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. i) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Zdaniem organu interpretującego, gdyby uznać, jak twierdzi Skarżąca, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. W rezultacie Minister Finansów stwierdził, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia, tj. wartość wkładów ponad kapitał zakładowy spółki z o.o. W przypadku gdy majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej), przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: - art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w celu ustalenia czy doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej w związku z procesem przekształcenia spółek porównaniu podlega majątek spółki osobowej (spółki przekształconej) z wartością kapitału zakładowego spółki przekształcanej; - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podstawę opodatkowania stanowi majątek spółki przekształcanej (spółki kapitałowej) jako wkład do spółki przekształconej (spółki osobowej); - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na wydanie interpretacji, której treść bez wyjaśnionej przyczyny jest niezgodna z treścią innych interpretacji podatkowych wydanych przez ten sam organ podatkowy w analogicznych sprawach. Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jak również innych przepisów tej ustawy wskazuje, że rozróżnia się pojęcie "zwiększenia majątku spółki osobowej" od pojęcia "podwyższenia kapitału zakładowego". W ocenie Spółki, nie ma żadnych podstaw, aby utożsamiać te pojęcia, jak to czyni organ interpretujący, przez porównanie przy przekształceniu wysokości kapitału zakładowego do majątku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Skarżąca wywiodła z treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., regułę zgodnie z którą: czy majątek spółki osobowej uległ zwiększeniu w wyniku przekształcenia, należy porównać sumę całego majątku spółki przekształcanej (Skarżącej) z sumą całego majątku spółki przekształconej (spółki osobowej). Dopiero gdy w wyniku takiego porównania łączny majątek spółki przekształconej (spółki osobowej) wyniknie większy niż łączny majątek spółki przekształcanej (Skarżącej), nadwyżka będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Spółka zakwestionowała również wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. sprowadzającą się, zdaniem Skarżącej, do uznania, iż to art. 6 tej ustawy wskazuje katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca uznała, że organ interpretujący, analizując treść tego przepisu, pominął brzmienie art. 1 ust. 3 u.p.c.c., zawierający zamknięty katalog czynności opodatkowanych. W ocenie Skarżącej, dopiero gdy dana czynność (transakcja) stanowi zdarzenie objęte art. 1 u.p.c.c., należy odwołać się do art. 6 tej samej ustawy, aby stwierdzić, co stanowi podstawę opodatkowania takiej transakcji. Ma to potwierdzać systematyka u.p.c.c. zastosowana przez ustawodawcę, tj. art. 1 znajduje się w rozdziale 1 nazwanym "przedmiot opodatkowania", natomiast art. 6 w rozdziale 3 "podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku". Podsumowując stwierdziła, że art. 6 u.p.c.c. stanowi przepis "wykonawczy" do art. 1 tej ustawy. Odwołanie się zatem do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), jej zdaniem, było niewłaściwe i przedwczesne. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej -w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest indywidualna interpretacja dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową lub jawną). W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki osobowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za zmianę umowy spółki – na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. – uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się: a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo b) siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.). Tak więc, w przypadku spółek kapitałowych, w tym sp. z o.o., w momencie zawarcia umowy spółki, opodatkowaniu podlega kapitał zakładowy, co wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. Przy zawarciu umowy spółki kapitałowej podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Przedmiotowym podatkiem obciążone jest też każde podwyższenie wartości tego kapitału. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają zmiany umów, wymienionych w pkt 1 (w tym umowy spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowi ta wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. W przypadku natomiast spółek osobowych, w momencie zawarcia umowy spółki, opodatkowaniu podlega wartość wkładów, co wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. Podatkiem obciążone jest też wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej. Podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Jak już wskazano powyżej zmiany umów spółki podlegają opodatkowaniu PCC, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Zważyć również należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Na podstawie przywołanych uregulowań można przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w wyniku tego dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie "zwiększenia majątku spółki osobowej" lub "podwyższenie kapitału zakładowego". Konieczność oceny wystąpienia "zwiększenia" lub "podwyższenia" wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 lutego 2013r., I SA/Wr 1549/12, CBOSA). Z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z tego w sposób oczywisty wynika, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, to interesujący substrat majątkowy spółki po przekształceniu stanowi wartość wkładów do spółki osobowej. Gdy zaś chodzi o określoną kategorię majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania, to chodzić tu będzie o ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) – przed przekształceniem. Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będzie kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., który w ocenie Sądu, jest niezmiernie istotnym przepisem w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek. Przepis ten ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Wynika z powyższego przepisu, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest co do zasady ten majątek, który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki, albowiem wymieniono równolegle wkłady do spółki (osobowej – przypis) oraz kapitał zakładowy. Odpowiada to szerokiemu zakresowi przekształceń spółek, dopuszczalnym w prawie prywatnym (zwłaszcza spółek kapitałowych w spółki osobowe i spółek osobowych w spółki kapitałowe) i uwzględnionym przez ustawę podatkową. Zdaniem Sądu, zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki kapitałowej, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej lub ta część wkładu odpowiadająca kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej, od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.). Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca wiąże ogólnie z wkładami do spółki osobowej. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej, o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Punkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a punkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast punkt trzeci dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają, w ocenie Sądu przyjęcie co do zasady, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów do spółki osobowej – wkłady do spółki osobowej przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak już wskazano w spółce kapitałowej opodatkowaniu PCC podlega jedynie wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a - b u.p.c.c.). Z kolei w spółkach osobowych opodatkowaniu podlegają wnoszone do nich wkłady. Zaznaczyć przy tym należy, że do spółki osobowej mogą być również wnoszone wkłady, które nie wpływają na wartość majątku spółki (nie zwiększają tego majątku) i z tego względu nie są takie wkłady objęte PCC (art. 1 ust. 3 pkt 1; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). Zatem fakt, że w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a aktywa spółki przekształcanej staną się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również wskazana przez Skarżącą relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość bilansową, bowiem z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn. że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Słusznie podnosi Minister Finansów, że gdyby uznać, iż przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie majątku (struktury kapitałów) spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a która stanowi, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z 14 czerwca 1995r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z 16 marca 2000r. I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z 22 czerwca 1998r., FPS 9/97 i uzasadnienie uchwały z 14 grudnia 1998r., FPS 19/98, a także uchwałę z 20 marca 2000r., FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Wnioskując zatem w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa – całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, to wartość majątku wniesionego do spółki osobowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Potwierdza powyższe jednoznaczna treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 1 ust. 3 pkt 3), w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość kapitału zakładowego) spółki przekształcanej (kapitałowej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiony pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 stycznia 2011r., I SA/Go 984/10, publ. LEX nr 895911; WSA w Poznaniu z 1 grudnia 2010r., III SA/Po 607/10, publ. LEX nr 757297; WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008r., I SA/Wr 1744/07, publ. LEX nr 468767 oraz NSA z 22 listopada 2012r., II FSK 744/11 i WSA w Bydgoszczy z 12 lutego 2013r., I SA/Bd 2/13; WSA w Warszawie z 24 lipca 2014r., III SA/Wa 161/14, z 27 listopada 2014r., III SA/Wa 1328/14 i z 24 lutego 2015r., III SA/Wa 2329/14; WSA w Gliwicach z 12 lutego 2015r., I SA/Gl 707/14 - dostępne cebois.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej (art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.). Reasumując: jeżeli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Jak już wyżej zasygnalizowano, w każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze fakt, że w związku z przekształceniem, cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej to zasadną jest teza organu interpretacyjnego, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. W ocenie Sądu, wykładnia wskazanych we wniosku przepisów ustawy podatkowej jakiej dokonał organ interpretacyjny była prawidłowa, a wyprowadzone wnioski zgodne z akceptowanym przez Sąd dotychczasowym orzecznictwem sądowo - administracyjnym. Nie mogą zatem zostać uznane za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Niezasadność powyższych zarzutów, przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ dokonujący interpretacji, w oparciu o konkretne przepisy prawa, zawarł ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem, dlaczego stanowisko to jest nieprawidłowe. Dokonał także kompleksowej wykładni przepisów prawa, w aspekcie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Wypełnienie obowiązków, jakie nakłada na organ dokonujący interpretacji art. 14b i art. 14c O.p. stanowi realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, w ocenie Sądu, wynikająca z powyższych przepisów zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie zostaje naruszona przez to, że organ podatkowy wydaje interpretację odmienną od poprzednio wydanych przez ten organ lub inny organ podatkowy. Sytuacja taka jest niewątpliwie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, jednak – przy uznaniu, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu – nie można wymagać, aby organ wydający przedmiotową interpretację, dla zadośćuczynienia tej zasadzie powielał nieprawidłowe stanowisko, prezentowane uprzednio. Cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120 w związku z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest bowiem działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, zatem odmienne rozstrzygnięcia dokonane nawet w analogicznych stanach faktycznych i prawnych nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku Skarżącej, skoro stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Podkreślenia również wymaga, że w sytuacji, gdy w uzasadnieniu interpretacji organ ogólnie odnosi się do przytoczonych przez wnioskodawcę orzeczeń sądowych i organów podatkowych, to nie przesądza to tym samym o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 O.p. i uregulowanej w nim zasady zaufania do organów podatkowych (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, "Państwo i Prawo" 2013, nr 8, s. 20-35). Ponadto należy mieć na względzie, że stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w kontrolowanym akcie znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które Sąd w pełni aprobuje. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.