III SA/Wa 2001/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji oddala skargę W dniu [...] lutego 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2015 r. z wykazaną kwotą podatku w wysokości 20 416 861 zł do zwrotu w terminie 25 dni na wskazany rachunek bankowy przez P. sp. z o.o. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca). Do deklaracji Strona dołączyła wniosek o zwrot podatku w terminie 25 dni, w którym oświadczyła, że spełnia warunki do ubiegania się o zwrot w przyspieszonym terminie oraz że wskazana w deklaracji kwota zwrotu wynika z zakupu nieruchomości. NUS wyjaśnił, że w trakcie czynności sprawdzających na podstawie okazanych dokumentów stwierdził, że Spółka w dniu 22 grudnia 2015 r. na podstawie aktu notarialnego rep. [...] dokonała zakupu nieruchomości położonej w W. przy A. oraz wykazała w rejestrze zakupów za grudzień 2015 r. fakturę nr [...] z dnia 22 listopada 2015 r. (netto 20 889 865 EUR, tj. 88 875 930,64 zł wg kursu EUR z dnia 21.12.2015 r., VAT 20 441 464,05 zł) wystawioną przez J. sp. z o. o. spółka komandytowa (dalej: Sprzedawca lub J.). Rozliczenie powyższego zakupu zostało dokonane w ramach umowy rachunku zastrzeżonego typu ESCROW prowadzonego dla stron transakcji przez bank P. S.A. (dalej: umowa ESCROW). Zgodnie z powyższą umową, część kwoty netto wynikającej z powyższej faktury, tj. kwota 10 178 172,25 EUR została zapłacona na konto W. AG jako spłata zadłużenia hipotecznego, obciążającego nieruchomość będącą przedmiotem umowy (przekaz w rozumieniu prawa cywilnego). Zapłaty dokonano zgodnie ust. 6.3.1 umowy sprzedaży tej nieruchomości, gdzie zapisano, że część ceny w wysokości odpowiadającej kwocie zadłużenia zostanie zwolniona z rachunku bankowego Spółki na rachunek wierzyciela hipotecznego. Następnie kwota netto w wysokości 658 936,46 EUR, stanowiąca kolejną część ogólnej ceny nieruchomości (dalej: Kwota Zatrzymana), została przekazana z zewnętrznego rachunku Skarżącej na rachunek nr PL50 1240 6292 1978 0010 6610 5562 (również należący do Spółki, a prowadzony przez bank P. S.A. w ramach umowy o rachunek ESCROW), dalej: Rachunek Zatrzymania. Powyższej operacji dokonano w ramach zabezpieczenia roszczeń Strony od J. wynikających z przeniesienia na Stronę gwarancji bankowych pierwotnie udzielonych J. sp. z o. o. Ponadto NUS wskazał, że część ceny (należnego podatku VAT w wysokości 20 880 246 zł) została pomniejszona o kwotę 76 531, 54 zł zgodnie z ust. 5.4 umowy sprzedaży (depozyty najemców) oraz o kwotę 106 967,67 zł zgodnie z ust. 8.1 tej umowy (stanowiąca wynagrodzenie, którą spółka J. powinna przekazać Podatnikowi w zamian za prawo do czynszów za okres 22 grudnia 2015 r. – 31 grudnia 2015 r.). Powyższe nastąpiło na drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności. Natomiast kwota 20 880 246 zł (po odliczeniu powyższych potrąceń, tj. kwot 76 531, 54 oraz 106 967,67 zł) została przelana bezpośrednio na konto kontrahenta, prowadzonego w ramach umowy ESCROW, na poczet kwoty podatku od towarów i usług. Pozostała kwota w wysokości 10 052 753,29 EUR została przelana na rachunek bankowy J. sp. z o. o. prowadzony w ramach umowy o rachunek ESCROW. W konsekwencji NUS decyzją z dnia 19 lutego 2016 r. odmówił Stronie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji przez podatnika i określenia 60-dniowego zwrotu tej nadwyżki, przypadającego na 29 marca 2016r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż Spółka nie była upoważniona do otrzymania zwrotu podatku w przyspieszonym terminie, ponieważ należność za fakturę nr [...] nie została w całości zapłacona na rachunek bankowy kontrahenta. Organ I instancji zwrócił uwagę, iż zapłata musi nastąpić bezpośrednio na rzecz wystawcy faktury, a nie na inne podmioty. Z uwagi zatem, iż część kwot została przekazana na rzecz W. AG, kolejna część trafiła na inny rachunek samej Spółki tytułem zabezpieczenia gwarancji bankowych, a jeszcze inna została zatrzymana przez Spółkę jako zabezpieczenie wartości depozytów najemców oraz w ramach potrącenia kwot czynszu organ uznał brak przesłanek do zwrotu w 25-dniowym terminie. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, powołując się na art. 87 ust. 6 pkt 1) ustawy o VAT wskazał, że możliwość ubiegania się o zwrot różnicy podatku w krótszym 25-dniowym terminie, uzależniono od zapłaty kwoty podatku naliczonego, wykazanej w deklaracji. Podatnik składając wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, winien więc wykazać, iż kwota podatku naliczonego wykazana z deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy wynika z faktur dokumentujących kwoty należności, które w całości zostały zapłacone. W przypadku, gdy powyższe należności nie zostały zapłacone, nie zachodzą przesłanki do dokonania zwrotu w przyspieszonym terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. DIS zgodził się ze stanowiskiem NUS, iż w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiła zapłata, o której mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1) ustawy o VAT, tj. przelew środków z konta prowadzonego dla Spółki bezpośrednio na konto, którego dysponentem jest J.. W przypadku bowiem przekazu przelew środków wpłynął na konto wierzyciela zbywcy nieruchomości, w drugim zaś przypadku w ogóle nie nastąpiło przesunięcie majątkowe pomiędzy rachunkami bankowymi obu stron umowy. DIS podkreślił, że stanowisko organu I instancji, w odniesieniu do instytucji kompensaty, znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1292/14, w którym NSA podkreślił, że zapłata w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1) ustawy o VAT musi nastąpić za pomocą rachunków bankowych. Dopuszczalne są zatem jedynie pieniężne formy regulowania należności za faktury. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż potrącenie jako sposób regulowania zobowiązań, choć dozwolony przez prawo cywilne, pozostaje bezskuteczny z punktu widzenia otrzymania przyspieszonego zwrotu podatku VAT. Z tych względów dokonanie zapłaty w formie potrącenia nie będzie uprawniało Spółki do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni. DIS wskazał, że analogiczna sytuacja występuje także w przypadku przekazu dokonanego na rzecz W. AG. Skoro bowiem płatność nie nastąpiła na rachunek J. sp. z o. o. oznacza to, że nie wyczerpano znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w przypadku ubiegania się o przyspieszony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym brak jest podstaw do jego otrzymania w terminie skróconym. Wprawdzie należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób, np. w efekcie spłaty pożyczki zaciągniętej przez sprzedawcę towaru na rzecz jego wierzyciela, ale dla skorzystania z przywileju otrzymania zwrotu w terminie przyspieszonym spełnić należy określone w ustawie o VAT warunki, których Strona nie wypełniła. Ustawa wymaga bowiem, aby płatność nastąpiła z rachunku bankowego należącego do kupującego bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedawcy. Powyższe stanowisko aprobowane jest przez orzecznictwo sądowe (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Gd 394/13, od którego skarga kasacyjna została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1770/13). DIS wskazał następnie, iż kolejną formą zapłaty części ceny, uzgodnioną przez strony w umowie sprzedaży oraz w umowie ESCROW, było wpłacenie przez Spółkę Kwoty Zatrzymanej na Rachunek Zatrzymania. Po przeanalizowaniu treści umowy organ odwoławczy stwierdził, że przekazanie przez Stronę środków pieniężnych na Rachunek Zatrzymania w ramach umowy ESCROW nie może być utożsamiane z dokonaniem przez Spółkę zapłaty na rzecz kontrahenta. Istota konstrukcji rachunku bankowego typu ESCROW stanowiącego formę umowy - usługi bankowej polegającej na prowadzeniu specjalnego rachunku, przeznaczonego do gromadzenia środków i prowadzenia rozliczeń pomiędzy partnerami handlowymi, sprowadza się do zabezpieczenia interesów sprzedającego i kupującego. Rozdysponowanie kwotą zgromadzoną na Rachunku Zatrzymania następuje dopiero w momencie spełnienia określonych w umowie warunków. Tym samym więc środki pieniężne zdeponowane przez Stronę na tym rachunku nie są w posiadaniu sprzedającego - firmy J. sp. z o. o., która nie jest władna do ich dysponowania. Do momentu spełnienia określonych w umowie warunków i wypłaty środków pieniężnych z Rachunku Zatrzymania należy więc stwierdzić, iż kwota ta, zgodnie z zawartą umową, stanowi jedynie zabezpieczenie wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Powyższe potwierdza zresztą zapis 6.4 w zw. z 5.5 umowy nabycia nieruchomości, uzależniający rozdysponowanie Kwoty Zatrzymanej od uzyskania zgody banków na cesję gwarancji bankowych na nowego nabywcę nieruchomości, tj. PL Investment Jerozolimskie I sp. z o. o. W związku z powyższym DIS stwierdził, iż w związku z zatrzymaniem na Rachunku Zatrzymania kwoty w wysokości 658 936.46 EUR należność wynikająca z faktury nr 01/12/2015 nie została w całości zapłacona. Zatem nie zostały spełnione wymogi o których mowa w art. 87 st. 6 pkt 1) ustawy o VAT, od których uzależniona została możliwość dokonania zwrotu w terminie 25 dni. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wpłacona na Rachunek Zatrzymania kwota jest odroczoną ratą płatności, pełniącą rolę swoistej formy zabezpieczenia potencjalnych roszczeń Spółki wymienionych w umowie sprzedaży. Tym samym kwota, która wpłynęła jako depozyt na Rachunek Zatrzymania nie stanowiła od razu (z momentem tego wpływu) zapłaty na rzecz J. sp. z o. o. Co więcej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, sprzedawca do dnia złożenia deklaracji VAT-7 w ogóle nie otrzymał przelewu Kwoty Zatrzymanej na swój osobisty rachunek bankowy. Strona nie wykazała bowiem, aby spełnione zostały warunki wypłaty z tego rachunku na rzecz J. sp. z o. o. zgromadzonych tam sum (zgoda banków na cesję gwarancji) oraz nie potwierdziła dokonania takiego przelewu środków na rachunek sprzedawcy nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo ustalił, że skoro kontrahent Strony nie otrzymał płatności w formie przelewu na całą kwotę wierzytelności, to nie wyczerpano znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1) ustawy o VAT i w przypadku ubiegania się o przyspieszony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym brak jest podstaw do jego otrzymania w terminie skróconym. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając: 1) naruszenie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez odmówienie dokonania Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015r. w terminie 25 dni mimo że spełnione zostały warunki determinujące uzyskanie nadwyżki podatku w tym terminie, 2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r., 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uznanie, że faktury dokumentujące kwoty należności wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. nie zostały zapłacone, mimo że Spółka powołała się na orzeczenia, w świetle których potrącenie jest uznawane za równoznaczne z zapłatą. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż NUS zastosował w sprawie nieaktualny stan prawny. Uznał bowiem, że aby uzyskać przyspieszony zwrot podatku konieczna jest bezpośrednia płatność na rzecz wystawcy faktury. Tymczasem w opinii Strony, wymóg bezpośredniości tej zapłaty został usunięty z ustawy o VAT w wyniku nowelizacji, która weszła w życie 1 grudnia 2008 r. Aktualny przepis art. 87 ust. 6 wymaga jedynie, aby faktury były w całości zapłacone, nie zastrzega jednak, aby owa płatność nastąpiła bezpośrednio podatnikowi, który wystawił fakturę (a takie brzmienie przepisu obowiązywało w starym stanie prawnym, tj. przed 1 grudnia 2008r.). Tym samym faktury zostały w całości zapłacone, w tym również w innych formach niż przelew bankowy. Na poparcie swej tezy Spółka powołała orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdzające, że zapłata dla potrzeb dokonania przyspieszonego zwrotu podatku może nastąpić również w drodze potrącenia lub kompensaty. Spółka zaznaczyła, iż w toku kontroli podatkowej, w wydanym protokole badania ksiąg podatkowych, nie zarzucono jej nierzetelności lub wadliwości, a więc nie obalono domniemania prawdziwości tych ksiąg zgodnie z art. 193 § 1 O.p. Treść tego protokołu nie wskazuje, aby Spółka miała jakieś nieuregulowane zobowiązania. Ponadto Strona wskazała, że gdyby nie dokonała zapłaty na rzecz kontrahenta, to ten zwróciłby się do niej o zapłatę zaległego wynagrodzenia, a taka sytuacja nie miała miejsca. Wystawca faktury miałby również możliwość dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Spółka stwierdziła również, że Naczelnik Urzędu naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem w sposób bezpodstawny przedłużył termin zwrotu podatku. W opinii Strony, nie ma podstaw do przedłużenia terminu zwrotu z 25 dni do 60 dni. Również zakres i szczegółowość prowadzonej kontroli podatkowej były niewspółmierne do zweryfikowania czy Spółka ma prawo do zwrotu wnioskowanej kwoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Stosownie do wspomnianego odesłania, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć, w drodze postanowienia, ten termin do czasu zakończenia tej weryfikacji. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepisy ust. 2a, 4a-4f dotyczą natomiast zabezpieczenia. W rozpoznanej sprawie było sporne, czy został spełniony warunek przyspieszonego zwrotu VAT, o którym mowa w przepisie, a mianowicie, czy należność z faktury z dnia 22 listopada 2015 r. (k. 7 akt adm.) została w całości zapłacona, z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g. Organy podatkowe ustaliły, że zapłata ceny z tytułu nabycia nieruchomości udokumentowanej ww. fakturą została dokonana w ramach rachunku zastrzeżonego escrow prowadzonego dla stron transakcji (Skarżącej i zbywcy - J.) przez Bank P. SA. Rozliczenia zakupu dokonano następująco: 1) część kwoty netto została zapłacona na konto W. jako spłata zadłużenia hipotecznego obciążającego nieruchomość (przekaz); 2) kolejna kwota netto stanowiąca część ogólnej ceny nieruchomości – kwota zatrzymana, została przekazana z zewnętrznego rachunku podatnika na rachunek należący do podatnika, prowadzony przez P. SA w ramach umowy o rachunek escrow – na zabezpieczenie roszczeń Skarżącej do J. wynikających z przeniesienia na Skarżącą gwarancji bankowych pierwotnie udzielonych zbywcy; 3) część ceny (należnego podatku VAT) została pomniejszona o wartość depozytów najemców oraz wynagrodzenie Skarżącej w zamian za prawo zbywcy do czynszów za okres 22 grudnia-31 grudnia 2015 r. (potrącenie) 4) pozostała po odliczeniu potrąceń kwota została przelana na rachunek zbywcy prowadzony w ramach rachunku escrow na poczet podatku VAT 5) pozostała kwota została przelana na rachunek zbywcy prowadzony w ramach rachunku escrow. Organy uznały w związku z tym, że takie rozliczenie ceny nie jest "zapłatą" w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. przelewem środków z konta Skarżącej bezpośrednio na kontro zbywcy. W przypadku przekazu przelew nastąpił na konto wierzyciela hipotecznego, w przypadku zaś potrącenia nie doszło w ogóle do przesunięcia środków. Podobnie przekazanie środków pieniężnych na rachunek zatrzymania w ramach umowy escrow nie może być uznane za zapłatę, bowiem środki zdeponowane przez Skarżącą tym rachunku nie są w posiadaniu zbywcy – będą dopiero po spełnieniu określonych w umowie warunków i ich wypłacie z rachunku zatrzymania. Do tego czasu kwota ta stanowi jedynie zabezpieczenie wykonania zobowiązania, a nie zapłatę. Skarżąca twierdziła natomiast, że niezasadnie organy wymagają od niej zapłaty "bezpośrednio" na rachunek wystawcy faktury, bo ustawa tego nie wymaga (wymaganie takie istniało w stanie prawnym do 1 grudnia 2008 r.). Płatność była dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego i bez znaczenia jest, że nie nastąpiło to bezpośrednio zbywcy. Pojęcie "zapłaty" w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT było przedmiotem wypowiedzi orzecznictwa sądowego, ale nie ma w tym względzie jednolitości. W wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2009 r. I FSK 603/09, za formę zapłaty uznano przekaz. Wskazano w nim, że "wykorzystanie formy przekazu, o której mowa w art. 921¹ K.c. do zapłaty należności na rzecz wystawcy trudno uznać za brak warunku bezpośredniości zapłaty, skoro przy tego typu czynności, w przeciwieństwie do przelewu bankowego, żaden pośrednik nie występuje. Wykorzystanie tej czynności powoduje przy tym jednocześnie zapłatę należności na rzecz wystawcy faktury". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. I FSK 2182/13, gdzie nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa sądowego uznano, że zapłata w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT może polegać również na kompensacie wierzytelności (wyrok NSA z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1075/10, CBOSA), czy też nastąpić za pośrednictwem przekazu (wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r., I FSK 603/09, CBOSA, uchwała 7 sędziów NSA z 11 marca 2013 r. sygn. akt I FPS 5/12, ONSAiWSA 2013/5/78). W wyroku tym odniesiono się również do kwoty zatrzymania. Strona skarżąca twierdziła bowiem, że wpłata środków z tytułu ceny na rachunek escow wygasiła zobowiązanie skarżącej oraz roszczenie zbywcy o zapłatę ceny. Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie sporu zależy od ustalenia, czy zobowiązanie skarżącej wobec zbywcy z tytułu zapłaty ceny wygasło z momentem wpłaty spornej kwoty na rachunek escrow. Bardziej kategoryczne stanowisko zajmuje NSA w nowszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 30 listopada 2015 r., I FSK 1292/14, opowiedziano się przeciw uznaniu potrącenia za zapłatę w rozumieniu poddanego analizie przepisu. Zdaniem NSA, za taką interpretacją art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przemawia treść przepisu (wykładnia językowa), konieczność uwzględnienia zasady exceptiones non sunt extendendae (tj. zakazu rozszerzającej wykładni wyjątków), jak również wykładnia celowościowa, związana nie tylko z zadbaniem przez zainteresowanego przyspieszonym zwrotem podatnika, by sprzedawca otrzymał zapłatę, ale też z umożliwieniem organom podatkowym dokonania kontroli zasadności deklarowanego zwrotu przez weryfikację, że do takiej zapłaty doszło (zwłaszcza przy większych kwotach). Jak wyjaśniono, polska regulacja zwrotu bezpośredniego VAT-u nie pozostawia wątpliwości co do tego, że to termin 60 dniowy należy traktować jako podstawowy termin takiego zwrotu. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ab initio, zgodnie z którym "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (...)". Z powyższego należy wywodzić, że uregulowany w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. 25 dniowy termin zwrotu jest wyjątkiem od zasady, a jako taki wyjątek regulacja ta nie może być interpretowana w sposób rozszerzający, umożliwiając jej zastosowanie do sytuacji podobnych lub zbliżonych do tych wskazanych wprost w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Nie można też zapominać o zakazie wykładni synonimicznej, tj. o tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Oznacza to zatem, że nie można utożsamiać wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1 "kwot należności, które zostały w całości zapłacone" z "kwotami należności, które zostały w całości uregulowane" (por. np. art. 86 ust. 16 pkt 1, czy art. 86 ust. 18 pkt 1 u.p.t.u., gdzie mowa o uregulowaniu całej należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury), czy też uznawać, że w istocie w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. chodzi o spełnienie świadczenia należnego sprzedawcy w dowolny sposób, niekoniecznie przez "zapłatę" (rozumianą jako przekazanie środków pieniężnych gotówką/przelewem). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. określeniem "kwoty należności, które zostały w całości zapłacone" należy więc uznać za zamierzoną eliminację możliwości uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT-u w terminie 25 dni w przypadku innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego, w tym przez potrącenie. Pogląd ten NSA podzielił w późniejszych swych orzeczeniach. W wyroku z dnia 4 stycznia 2017 r., I FSK 806/15, wskazano, że kompensata zobowiązań, czy wygasanie zobowiązań poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie gwarantują zakładanej przez ustawodawcę przejrzystości. Skrócenie terminu dokonania zwrotu nie zwalnia organu od obowiązku zbadania zasadności zwrotu. Należy w związku z tym uznać, że skracając termin zwrotu ustawodawca wyposażył równocześnie organ w możliwość szybkiego sprawdzenia zasadności takiego zwrotu przez możliwość sprawnego zweryfikowania zapłacenia przez podatnika faktur, tj. wskazanie, że płatność winna nastąpić w warunkach określonych w art. 22 u.s.d.g. Ocena zasadności zwrotu w przypadku sprawdzania warunków potrącalności dwóch wierzytelności (zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że potrącenie w kształcie ustawowym jest dokonywane przez jednostronne oświadczenie woli jednego z wierzycieli, a przyspieszony termin zwrotu nie gwarantuje, że ewentualne spory między stronami kwestionujące zasadność potrącenia ujawnią się przed jego dokonaniem) czy weryfikacji potrąceń umownych, wymaga znacznie dłuższego czasu niż sprawdzenie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego transakcji o wartości przekraczającej 15 000 euro. W ocenie Sądu sformułowanie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że ustawodawca wziął powyższy aspekt powinności organów podatkowych pod uwagę, tj. miał na celu wyłączenie spod działania art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT niepieniężnych form uregulowania należności. Tut. Sąd podziela wyrażone w najnowszym orzecznictwie NSA stanowisko i stwierdza, że skoro przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma charakter wyjątku od zasady (podstawowym terminem zwrotu, określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest termin 60 dniowy), to nie wolno go interpretować rozszerzająco. Ze względu na ów nakaz ścisłej wykładni przepisu i cel tej regulacji (przyspieszony zwrot VAT warunkuje możliwość dokonania przyspieszonej oceny jego dopuszczalności), nie sposób było podzielić zarzutów skargi, w której te elementy wykładni zignorowano. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).