III SA/Wa 2045/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2021r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia B. Sp. z o.o. i Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r., w kwocie 611 364 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do dnia 30 października 2020 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 kwietnia 2020 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2020 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 611 364 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do dnia 23 czerwca 2020 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. NUS na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2020 r. w kwocie 611 364 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, tj. do dnia 30 października 2020 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia NUS wskazał, że w toku analizy dokumentacji zgromadzonej w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent - B. Ltd. z siedzibą na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Ustalono także, że kwota zadeklarowana do zwrotu wynika głównie z faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o. Sp. k. - głównego kontrahenta, od którego Strona nabywa usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Spółka pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] czerwca 2020 r. któremu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w zw. z art. 274b § 1 O.p. przez pominięcie w jego treści uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT, jak również naruszenie: - art. 121 O.p. przez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do NUS ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy; - art. 124 O.p. przez skonstruowanie uzasadnienia ww. postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku, które mogłyby stanowić podstawę do wydania postanowienia; - art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 - dalej: "Prawo przedsiębiorców") tj. zasady domniemania uczciwości podatnika poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez NUS. Po zapoznaniu się z argumentacją podniesioną w zażaleniu oraz po analizie akt sprawy DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. Jak stwierdził DIAS, Spółka dokonywała głównie świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz kontrahenta B. Ltd. z siedzibą na Malcie. Prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości, z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Spółkę JPK za marzec 2020 r. ustalono, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione przez kontrahenta B. Ltd. na kwotę 2 774 047, 01 zł. Jednocześnie ustalono, że w ewidencji zakupu figuruje faktura wystawiona przez głównego kontrahenta w zakresie nabyć tj. B. Sp. z o.o. Sp. K. na kwotę 3 120 799 zł (podatek VAT: 717 779,17 zł). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NMUCS") w dniu [...] czerwca 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, która nie została zakończona. Na podstawie czynności analitycznych za marzec 2020 r. przeprowadzonych na podstawie złożonych przez Spółkę plików JPK stwierdzono, że w danym okresie występują transakcje z kontrahentami pojawiającymi się również w okresie kontrolowanym przez [...]UCS. Z uwagi na świadczenie usług w sposób ciągły NUS stwierdzi, że są to transakcje analogiczne i w związku z powyższym uznał, że wynik kontroli może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za marzec 2020 r. W związku z powyższym w ocenie DIAS postanowienie NUS zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług gdyż występują powiazania kapitałowo lub osobowe, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. oraz art. 10 ust. 1 Prawo przedsiębiorców tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez NUS. Jak wskazała Skarżąca do chwili złożenia skargi w ramach czynności sprawdzających związanych ze zwrotem VAT na rzecz Spółki za marzec 2020 r. NUS nie wystosował wobec Spółki żadnego wezwania ani nie wskazał Spółce jakiegokolwiek elementu stanu faktycznego, który jego zdaniem wymagałby wyjaśnienia bądź doprecyzowania. Jak wskazano w dniu 27 sierpnia 2019 r. zakończona została kontrola podatkowa prowadzona przez NUS wobec Spółki w zakresie podatku VAT za III kwartał 2018 r. Protokół zwieńczający kontrolę podatkową nie wskazał żadnych uchybień w działalności Spółki oraz potwierdził rzetelność prowadzonych przez nią transakcji, co skutkowało dokonaniem na rzecz Spółki zwrotu podatku VAT nie tylko za kontrolowany okres, ale także na podstawie wyników tej kontroli NUS dokonał również zwrotów VAT za kolejne miesiące, czyli dokonał zwrotu VAT również za okres od marca 2019 r. do czerwca 2019 r. Spółka podkreśliła, że charakter działalności, jak również zakres i strony transakcji prowadzonych przez Spółkę w okresie objętym kontrolą podatkową, były tożsame jak w marcu 2020 r. Organ podatkowy, który dokonał już gruntownej weryfikacji i pozytywnej oceny działalności Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, skutkującej pełnym zwrotem podatku VAT za te okresy, w chwili obecnej konsekwentnie odmawia Spółce dokonania takiego zwrotu za kolejne miesiące, w tym marzec 2020 r. Jako przyczynę NUS wskazał okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli przez inny organ administracji publicznej za inny okres rozliczeniowy niż ten objęty wnioskiem o zwrot VAT, tj. marzec 2020 r. W tym kontekście Spółki zwraca uwagę, że NUS jest świadomy, co sam podkreśla w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2020 r., analogiczności transakcji prowadzonych przez Spółkę we wszystkich miesiącach jej działalności, ale jednocześnie pomija efekty zakończonej wobec Spółki kontroli podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że DIAS w uzasadnieniu błędnie zdefiniował przedmiot sporu i wskazując, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie i zgodnie z obowiązującym stanem prawnym NUS dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. Podczas gdy przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest sam fakt istnienia bądź nieistnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie ww. terminu, lecz brak wskazania tych przesłanek w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2020 r., a tym samym wadliwość tego postanowienia. W opinii Skarżącej, DIAS nie oparł swojego rozstrzygnięcia na obiektywnych przesłankach, lecz mechanicznie powielił argumentację NUS odmawiając wiary argumentom Skarżącej, nie wchodząc z nimi w jakąkolwiek polemikę czy wreszcie nie uzasadniając, dlaczego argumenty te zostały całkowicie pominięte. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2020 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi i podtrzymała zarzuty w niej zawarte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że doszło do naruszenia prawa przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za zasadne. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2020 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2020 r., do dnia 30 października 2020 r. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2384/15). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ma okoliczność, że ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o VAT przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 ustawy o VAT, który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT – w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. akt: III SAB/Wa 32/12, III SA/Wa 1239/10). Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. I tak, w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, że miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych), nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Tym samym, mimo że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19). W niniejszej sprawie DIAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2020 r., argumentując między innymi, że weryfikowana jest rzetelność i prawidłowość transakcji handlowych zawartych z kontrahentami Skarżącej w okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r., co z kolei miałoby uzasadniać dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT za marzec 2020 r. i stanowi o braku podstaw zweryfikowania zasadność zwrotu w terminie przewidzianym w art. 87 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za marzec 2020 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Co istotne i co wymaga podkreślenia, i na co zasadnie zawraca uwagę Skarżąca, NUS na żadnym etapie czynności sprawdzających za marzec 2020 r. nie kwestionował transakcji spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wedle art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Ponadto wskazywane przez organy obu instancji transakcje Spółki z podmiotem z Malty (świadczenie usług) dotyczą faktur VAT sprzedaży, a nie faktur VAT zakupu. W tym miejscu należy także przywołać stanowisko NSA przyjęte w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, zgodnie z którym "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". NSA w tej uchwale wywiódł, że treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalnoprocesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowe lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Jeżeli sama procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku, to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte. Organ powinien więc wykazać nie tylko to, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale przede wszystkim to, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku. Odnosząc się zatem do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że argumentacja faktyczna zaskarżonego postanowienia sprowadza się do wskazania, że w toku jest kontrola celno-skarbowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych spółki, tj. za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., a organ dostrzega analogie między transakcjami dokonanymi przez Spółkę w marcu 2020 r. oraz transakcjami dokonanymi w okresach objętych kontrolą celno-skarbową. Okoliczność toczenia się takiej kontroli celno-skarbowej nie była sporna. Prowadzenie kontroli celno-skarbowej za inne okresy rozliczeniowe, wbrew zarzutom Skarżącej, może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne transakcje. Zaznaczyć jednak w tym zakresie należy, że sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej (za inny okres rozliczeniowy niż marzec 2020 r.) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz podatku VAT za marzec 2020 r. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Niewątpliwie dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie ocenia, czy i w jaki sposób wizja dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku Skarżącej jest wcielana w życie, w tym czy i jakie czynności weryfikujące zwrot podatku są prowadzone lub są zaplanowane. Nie można jednak akceptować sytuacji, w której głównym argumentem za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest trwanie kontroli celno-skarbowej, ale nic nie wiadomo czy i jakie czynności kontrolne są jeszcze konieczne i zaplanowane. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika także, że rozliczenie za marzec 2020 r. jest przedmiotem czynności sprawdzających NUS. Nie wiadomo jednak, czy i jakie czynności sprawdzające są podejmowane - niezależnie od trwającej kontroli, która obejmuje inne okresy rozliczeniowe - samodzielnie zmierzające do wyjaśnienia takich ewentualnych wątpliwości organu. Skoro pewne etapy czynności weryfikacyjnych zostały zakończone, a tak należy założyć skoro termin do zwrotu podatku wynosił 60 dni, a nie wiadomo o tym, że są planowane i podejmowane kolejne etapy (brak uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia informacji jakie ewentualnie czynności organ podatkowy podejmuje w sprawie), to bez względu na to, jaki jest wynik dotychczasowych czynności weryfikacyjnych należy zmierzać do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, a nie twierdzić, że organ ma nadal wątpliwości co do zasadności zwrotu i wymaga to dodatkowej weryfikacji. Znamienne, i co podnosi sama Skarżąca, organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających nie wzywał strony do wyjaśnień, nie kierował do niej wezwania, nie wskazywał na jakiekolwiek elementy stanu faktycznego, które wymagałaby wyjaśnienia. DIAS natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał jedynie, że na podstawie złożonego przez spółkę JPK za marzec 2020 r. oraz dokumentów źródłowych, stwierdzono, ze spółka wykazała sprzedaż usług poza terytorium kraju na rzecz maltańskiego podmiotu B. Ltd. na łączną kwotę 2 774 047,01 zł netto, dotyczącą szeroko rozumianych usług outsourcingowych. Ustalono także, że kwota zadeklarowana do zwrotu wynikała głównie z faktury wystawionej przez B. sp. z o.o. sp. k. - głównego kontrahenta, od którego strona nabywa usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. DIAS argumentował, że w sytuacji, gdy zwrot dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu (s. 11 zaskarżonego postanowienia). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się jednak dowiedzieć, że jakiekolwiek transakcje są obarczone "znacznym ryzykiem", ani na czym polega to ryzyko, a także z czego to ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu podatku VAT. DIAS nie wskazał jakie okoliczności przemawiają za uznaniem transakcji strony za obarczone ryzykiem, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji Skarżącej z B. Ltd. z siedzibą na Malcie, czy też z krajowym dostawcą usług B. sp. o. o. sp. k. Powtórzyć należy, że w przypadku współpracy z B. Ltd. chodzi przecież o faktury VAT sprzedaży. Skarżąca bowiem została opisana przez organy podatkowe jako podmiot świadczący usługi na rzecz tego kontrahenta. Należy wskazać, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie podatku naliczonego w takich sprawach będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, dający podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z tym przepisem, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Tak więc uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na jakiekolwiek wątpliwości dotyczące transakcji strony ze wskazanymi kontrahentami – maltańskim podmiotem B. Ltd. ani z krajowym dostawcą usług B. sp. o. o. sp. k. DIAS powołał się na fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej przez N[...]UCS. Faktem jest, że powyższa objęła okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. - czyli okres nie obejmujący marzec 2020 r., a zatem dotyczy innego, niż analizowany, okresu rozliczeniowego oraz nie wykazała dotychczas żadnych wątpliwości w działalności spółki. Przynajmniej o żadnych wątpliwościach nie mam mowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Reasumując, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na [...] czerwca 2020 r., czyli na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku za marzec 2020 r. Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i strona, nie otrzymał wyjaśnienia, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia Skarżącej za marzec 2020 r. budzą wątpliwości organów podatkowych. Tym samym uznać należało, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Na podstawie art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 i art. 124 w związku z art. 219 O.p., oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak wykazano powyżej, wymogów tych nie spełnia. Jest lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu, nie wskazuje na istniejące wątpliwości co do rzetelności badanych transakcji. Organ odwoławczy koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniechał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę DIAS dojdzie do wniosku, że brak jest podstaw przemawiających za przedłużaniem terminu zwrotu, a sprawa zasadności zwrotu jest już wyjaśniona. Może jednak także uznać, że podstawy do dalszej weryfikacji istnieją, wtedy jednak jest zobowiązany przytoczyć rzetelnie, konkretne okoliczności stanu faktycznego, uzasadniające przedłużenia terminu. Reasumując, w sprawie doszło do naruszenia przepisów, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., a także do naruszenia przepisów postępowania dotyczących podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191, art. 217 § 2 O.p., a także art. 10 ust. 1 Prawo przedsiębiorców. Ten ostatni przepis nakazuje organowi, aby ten kierował się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Powyższe przepisy naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało wyeliminowaniu z obiegu prawnego. W tym stanie sprawy orzeczono jak w wyroku w punkcie pierwszym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał na uwadze powyższe uwagi sądu, w szczególności w zakresie wymogów sporządzenia uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ ten ustali przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskaże na ewentualne transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego. Wskaże następnie czy transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, a jeżeli tak, rzetelnie uzasadni swoje stanowisko. Na wniosek Skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi w wysokości 100 zł.