III SA/Wa 2091/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ I instancji) wszczął wobec J.W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu T. Sp. z o.o. wraz ze Spółką za zaległość tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. NUS decyzją z [...] grudnia 2022 r. orzekł w stosunku do Strony o solidarnej z T. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu tej Spółki za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1.016.431 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 513.701 zł. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem pismem z 3 stycznia 2023 r. Strona wniosła odwołanie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. DIAS wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez T. Sp. z o. o. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił 18.08.2021 r. tytuł wykonawczy nr [...], doręczony Spółce 9.09.2021 r. Skuteczny środek egzekucyjny został zastosowany wobec ww. zobowiązania w związku z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z 19.08.2021 r. nr [...] w [...] S.A. Zawiadomienie doręczono Spółce 9.09.2021 r., do Banku zostało ono doręczone 19.08.2021 r. Zawiadomieniem z 24.08.2021 r. Bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na zbieg egzekucji. Zgodnie z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 300 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1444 z późn. zm., dalej: "O.p.") bieg terminu przedawnienia został przerwany 19.08.2021 r. i zaczął biec na nowo od 20.08.2021 r. Następnie zawiadomieniem z 9.11.2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zgodnie z art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa poinformował T. Sp. z o. o. o zawieszeniu od 27.09.2022 r. biegu terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016r. w związku z wszczęciem postanowieniem z [...].09.2022 r. dochodzenia o nr [...] o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2016 r. Postępowanie karne skarbowe pozostaje w toku. Organ odwoławcze uznał, że zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem jest nadal wymagalne. W rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., został spełniony. Wszczęcie postępowania w stosunku do Stronie nastąpiło bowiem po dniu doręczenia ww. decyzji określającej T. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Przechodząc do stwierdzenie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki, wskazano, że w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, tj. 31.03.2017 r., Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Uwzględniając powyższe okoliczności uznać należy, iż pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., została spełniona. Zarząd T. Sp. z o. o. był w przedmiotowym okresie jednoosobowy, zatem poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności z T. Sp. z o. o. za ww. zaległość podatkową Spółki, w rozpatrywanej sprawie został wypełniony warunek, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., a także zachowany został solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu ze Spółką (art. 107 § 1 O.p.). Zaistniała również kolejna przesłanka pozytywna dotycząca bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Jak podkreślono Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził egzekucję z majątku T. Sp. z o. o. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących nieuregulowane zobowiązania m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) nr [...] z 18.08.2021 r. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego zawiadomieniem z 19.08.2021 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Zawiadomienie doręczono Spółce 9.09.2021 r., do Banku 19.08.2021 r. Zawiadomieniem z 24.08.2021 r. Bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na zbieg egzekucji z Urzędem W. i Urzędem Marszałkowskim Województwa [...]. Na podstawie dostępnych systemów i baz danych organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiada rachunków bankowych w innych bankach. Kilkakrotnie wystosowano zapytania do banków (w tym do 526 banków spółdzielczych oraz 22 spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych) przez system Ognivo, które to potwierdziły. Ponadto organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalił, że Spółka nie składa plików JPK, deklaracji i zeznań (baza eORUS i POLTAX, WRO-SYSTEM), w których wykazywałaby ewentualne źródło przychodu podlegające egzekucji, Spółka została wykreślona jako podatnik VAT, Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada majątku pod adresem ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z danych dostępnych w aplikacji CZM wynika, iż Spółka nie występuje w ewidencji stron czynności majątkowych. Z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 11.08.2020 r. nr [...] wynika, iż Spółka nie figuruje w tamtejszych zbiorach danych. Z bazy CEPIK wynika, iż Spółka nie jest właścicielem żadnego pojazdu. Wobec Spółki prowadzone było również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 10.07.2019 r. nr [...] (CIT 2018 r.) oraz z 10.07.2019 r. nr [...] (VAT 12/2018 r.). Zawiadomieniem z 10.07.2019 r. nr [...] na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., które okazało się nieskuteczne z uwagi na zbieg egzekucji. Z danych z ksiąg wieczystych wynika wprawdzie, że Spółka jest właścicielem trzech nieruchomości, jednak na nieruchomościach tych wpisana jest hipoteka przymusowa na kwotę 11.340.000 zł - z tytułu kary grzywny (postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. z [...].12.2018r. sygn. akt [...]). Ponadto ustalono, że nieruchomości przedstawiają wartość niższą od ciążącej na nich hipotece, więc ewentualnie pozyskane ze sprzedaży nieruchomości środki nie zaspokoiłyby zaległości podatkowych Spółki. Przechodząc do przesłanek negatywnych, DIAS wskazał odmiennie niż NUS istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości T. Sp. z o.o. jednak nie wystąpiły one wystąpiły już w 2017 r., ale dopiero gdy ww. spółka nie uregulowała także kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018r., z terminem płatności tego zobowiązania 25 styczeń 2019 r. W ocenie DIAS czasem, gdy Spółka stała się niewypłacalna był koniec kwietnia 2019 r., tj. 3 miesiące po terminie płatności drugiego zobowiązania, zgodnie z art. 11 ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe. Trzydziestodniowy termin przewidziany w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, (w brzmieniu po 1.01.2016 r.) na zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, przedmiotowy wniosek powinien był zostać złożony pod koniec maja 2019 r. DIAS powołując się na w odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki uznał, że brak jest informacji o postępowaniu upadłościowym, zatem nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., jaką jest złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Organ odwoławczy wskazał, że toku sprawy Strona nie powoływała się na żadne okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie. Badając sytuację finansową T. Sp. z o. o., stwierdzono, iż ze sprawozdania finansowego Spółki złożonego elektronicznie do Krajowego Rejestru Sądowego (https://ekrs.ms.gov.pl) za 2017r. wynika, że Spółka na dzień 31.12.2017 r. wykazała stratę w kwocie 32.663,55 zł. Ponadto, kapitał (fundusz) podstawowy Spółki na dzień: 31.12.2017 r. wyniósł 5.000 zł. Za 2018 r., 2019 r., 2020 r. - brak informacji o złożeniu sprawozdania finansowego. Z analizy złożonych przez T. Sp. z o. o. w Urzędzie Skarbowym W. zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) wynika m.in., że ww. Spółka wykazała: - w 2017 r. dochód w wysokości 280.305,83 zł, - w 2018 r. dochód w wysokości 858.427,57 zł. Spółka pomimo osiąganych w latach 2017- 2018 dochodów nie realizowała należnych zobowiązań podatkowych. Działanie takie z całą pewnością nie świadczy o staranności prowadzenia spraw Spółki przez Stronę. Członek zarządu może więc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki na podstawie ww. regulacji jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Członek zarządu jest zatem zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. W ocenie tutejszego organu odwoławczego, na tle rozpoznawanej sprawy trudno jest dostrzec staranność w prowadzeniu przez Stronę spraw T. Sp. z o.o. W tym stanie rzeczy niezgłoszenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie może być poczytywane, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p., za niezawinione. W toku postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które uniemożliwiały zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Kolejną przewidzianą w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W postępowaniu przed organami podatkowymi oprócz trzech nieruchomości obciążonych hipoteką przymusową znacznie przekraczającą wartość nieruchomości, Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Brak takiego mienia T. Sp. z o. o. znajduje przy tym również oparcie w wynikach prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności w rozpoznawanej sprawie DIAS uznał, że Strona nie zastosowała reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Za zasadne uznano przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. Końcowo przyjęto, iż złożone przez Stronę wyjaśnienia i dokumenty zostały, łącznie z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, poddane ocenie na okoliczność, czy w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności oraz czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność W skardze do tutejszego Sądu Strona zarzuciła : I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia; - art. 107, art. 108 § 1, § 2 pkt 2a, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 O.p., polegające na nałożeniu na Skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki pomimo, iż do chwili obecnej nadal toczy się sprawa Spółki przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (sygn. akt II FSK 1096/22) i postępowanie nie zostało zakończone, a co za tym idzie nie można w realiach niniejszej sprawy mówić o uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dlużnika czyli Spółki wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., co stanowi warunek sine qua non przy orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej bowiem rozstrzygnięcie w sprawie sygn. akt Il FSK 1096/22 rzutować będzie w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia o zakresie odpowiedzialności - art. 187 i art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, w którym jej prezesem zarządu była Skarżąca; - art. 191 O.p., przez dowolną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, co w szczególności wyraża się w nieuprawnionym przyjęciu przez organ podatkowy, że Skarżąca nie wykazała i nie udowodniła przesłanki zwalniającej ją z solidarnej odpowiedzialności, a organ wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., przez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, dokonanie przez organ sprzecznych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, polegające na dokonaniu przez organ dowolnej i fragmentarycznej oceny tego materiału opartej o swoiste domniemania, nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ podatkowy, że Skarżąca ponosi winę za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez niewyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, jak również sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Spółka w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą w sposób trwały zaprzestała płacenia zobowiązań, wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą, Spółka nie dysponuje majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji i w konsekwencji uznanie, że została wypełniona druga przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, którą jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku Spółki, Skarżąca ponosi winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszeniu upadłości albo w otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego oraz Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki; - art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej (przyjęcie przez organ podatkowy postawy profiskalnej), a z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji polegający na błędnym uznaniu, iż w sytuacji Spółki brak jest jakichkolwiek możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku Spółki, podczas gdy przeprowadzona egzekucja w sprawie wykazała majątek pozwalający na zaspokojenie należności i tym samym przekroczenie swobodnej oceny dowodów przez organ, który przyjął, że Skarżąca nie wykazała istnienia składników majątku Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja zaległości w znacznej części, pomimo ich precyzyjnego wskazania; - naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187, art. 124, art. 125, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., przez naruszenie zasady, iż postępowanie powinno być prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 116 § 1 ww. ustawy, przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz do naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędne uznanie przez organ, że w sposób precyzyjny ustalił moment niewypłacalności Spółki, a w konsekwencji błędne oznaczenie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz uznanie, że Skarżąca ponosi winę za nie zgłoszenie takiego wniosku w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, w sytuacji gdy na dzień odwołania Skarżącej z funkcji prezesa zarządu Spółki z 21.11.2019 r. (z chwilą podjęcia uchwały nr 2 - w aktach sprawy) nie istniała podstawa do ogłoszenia upadłości, - art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w sytuacji, gdy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym w zakresie daty rzeczywistego zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki i związanego z nim "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za ww. zobowiązanie nie było możliwe i uzasadnione, a także w sytuacji, gdy Skarżąca nie ponosiła winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a zwłaszcza w ustalonym przez organ rzekomym "właściwym czasie", - art. 116 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe mimo, iż zachodziły przesłanki negatywne wyłączające tą odpowiedzialność, w tym w szczególności, że w przypadku Spółki nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą, - art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 107 i art. 108 § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż Spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja może zaspokoić zaległości podatkowe Spółki w znacznej części w sytuacji, gdy majątek jaki w Spółce pozostał, a którego to Spółka nie ukrywała i winien być znany organowi podatkowemu prowadzącemu egzekucję, a pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, w tym dalej niewłaściwego zastosowania przez organ art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 108 § 4 O.p. i uznanie, że Skarżąca nie wykazała istnienia możliwego do zajęcia egzekucyjnego majątku Spółki, w oparciu o który możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podczas gdy w toku całego postępowania Skarżąca wskazała na istnienie takich składników majątku Spółki (nieruchomości) i tym samym niezasadnym ustaleniem odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki mimo istnienia ww. ujemnej przesłanki procesowej, - art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że istnieją podstawy do przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, prowadziłoby do ustalenia, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, skutkujące niemożnością zastosowania rzeczonego przepisu, tj. wskazanie przez Skarżącą mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, - art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwym jego zastosowaniem poprzez przyjęcie, że odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 ww. ustawy może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości Spółki tj., kiedy zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. - art. 118 § 1 O.p. przez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – dalej też jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za nieprzedawnione zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym. Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w który m upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2016 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2022 r., jednak sprawie zastosowano środek egzekucyjny (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego), skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia w dniu 19 sierpnia 2021 r., zgodnie z art. 70 § 4 O.p. i zaczął biec na nowo od 20 sierpnia 2021 r. Zatem termin przedawnienia przedmiotowej zaległości upłynie nie wcześniej niż sierpniu 2026 r. Do przerwania biegu przedawnienia dochodzi także w sytuacji, gdy nastąpiło zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym, na którym nie znajdowały się żadne środki (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2020 r., I SA/Ol 582/20, LEX nr 3119088). Bezsporne jest, że decyzja NUS orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki została wydana [...] grudnia 2022 r. a zaskarżona decyzja DIAS [...] czerwca 2023 r. Z tych względów prawo do orzekania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za powstałą zaległość podatkową za 2016 r., nie uległo przedawnieniu. W sprawie nie doszło również do przekroczenia terminu na wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na Skarżącej. Odwołać również w tym miejscu do treści art. 118 § 1 O.p. Wedle przywołanej regulacji, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat [...]. Przepis art. 118 O.p. jest jednolicie rozumiany w orzecznictwie i jego wykładnia nie budzi zastrzeżeń Sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Przykładowo, w wyroku z NSA z dnia 3 marca 2011 r. I FSK 350/10 wskazano, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd podkreślił, że stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07 i ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji" zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007 r., że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Jeżeli więc decyzja wydana została przed upływem tego okresu, to nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Decyzja organu I instancji została doręczona Stronie 20 grudnia 2022 r. (k. 26 akt admin.). Nie doszło zatem do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Przechodząc natomiast do istoty sporu to wskazać należy, że jego istotę stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległość Spółki z tytułu nieprzedawnionej zaległości wynikającej z decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] grudnia 2020 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Co prawda po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. decyzją z [...] marca 2021 r. (nr [...]), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a Strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, to jednak nieprawomocnym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1355/21) sąd ten ją oddalił. Nie sposób uznać zarzutu Strony jakoby warunkiem sine qua non przy orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej była okoliczność rozstrzygnięcia kasacyjnego NSA od wyroku tutejszego sądu w przedmiocie kontroli decyzji wymiarowej będącej podstawą do przeniesienia odpowiedzialność na Stronę. Taki warunek nie wynika z przepisów prawa. Na moment wydawania zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie w obrocie prawnym pozostawała zarówno decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] grudnia 2020 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., jak decyzją ja utrzymująca w mocy - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] marca 2021 r. Zarzuty naruszenia art. 107, art. 108 § 1, § 2 pkt 2a, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 O.p. W sprawie, przede wszystkim wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie, jak zasadnie przyjęły organy orzekające, przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2015 r. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące po 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie – a contrario - art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy przyjęły natomiast, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w stała się niewypłacalna był koniec kwietnia 2019 r. W konsekwencji, w sprawie zatem uwzględnić także należało przepisy obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (obecnie Dz.U.2020.814 ze zm.). W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Zdaniem sądu pierwszej instancji, DIAS prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 O.p., uzasadniające przypisanie stronie analizowanej odpowiedzialności. Zgodnie z powyższym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zauważyć też należy, że od 1 stycznia 2016 r. (art. 417 pkt 1 lit. a prawa restrukturyzacyjnego) zmieniły się przesłanki egzoneracyjne w ten sposób, że nie tylko złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale i otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o których mowa w prawie restrukturyzacyjnym, są przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzeciej. Przesłanki przewidziane w prawie restrukturyzacyjnym zastąpiły więc przesłanki wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (lub/albo postępowania układowego, ewentualnie postępowania naprawczego). Zauważyć, przy tym należy, że zgodnie z art. 2 prawa restrukturyzacyjnego, restrukturyzację przeprowadza się w następujących wariantach: a) postępowaniu o zatwierdzenie układu, b) przyspieszonym postępowaniu układowym, c) postępowaniu układowym, d) postępowaniu sanacyjnym. Wracając na grunt Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że odpowiedzialność członków narządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Należy zaznaczyć, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania, które przerodziły się w dochodzoną zaległość spółki, oraz bezskuteczność egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15; dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i jego swobodnej oceny (art. 191 O.p.). Zobowiązany jest także do rzetelnego uzasadnienia swojej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Przechodząc do analizy okoliczności niniejszej sprawy, wskazać należy, że w sprawie bezspornym pozostawało, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. co potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy - odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (nr [...]), zgodnie, z którym Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki od 13 kwietnia 2015 r. do 6 lutego 2020 r. Zgodnie natomiast z Aktem Notarialnym Repertorium A Nr [...] umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki z 17.03.2015 r. powołano Skarżącą na prezesa jednoosobowego zarządu Spółki, a jak wynika z Uchwały nr 2 z 21.11.2019 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników T. Sp. z o. o., w tym dniu odwołało Skarżącą z funkcji prezesa zarządu. Okoliczności tych nie podważyła Strona. Dla przeniesienia odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p., istotne jest to, że termin płatności zobowiązania Spółki wobec wierzyciela podatkowego upływał w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków prezesa zarządu Spółki. Skarżąca wbrew twierdzeniom skargi nie wykazała żadnych okoliczności wskazujących na faktycznie niepełnienie obowiązków członka zarządu Spółki. Przepis art. 116 O.p. odwołuje się więc co do zasady do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres. Sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (tak m.in. w wyrokach NSA z 8 lipca 2010 r., II FSK 336/09 oraz z 23 listopada 2010 r., I FSK 2082/09). "Pełnienie obowiązków członka zarządu", o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., nie musi zatem oznaczać faktycznego wykonywania tych obowiązków. Przy ocenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, w których członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Zdaniem sądu, DIAS wykazał także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych z majątku Spółki. Wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził egzekucję z majątku T. Sp. z o. o. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących nieuregulowane zobowiązania m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) z 18 sierpnia 2021 r. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego zawiadomieniem z 19 sierpnia 2021 organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Zawiadomienie doręczono Spółce 9 września 2021 r., do Banku 19 sierpnia 2021 r. Zawiadomieniem z 24 sierpnia 2021 r. Bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na zbieg egzekucji z Urzędem W. i Urzędem Marszałkowskim Województwa [...]. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiada rachunków bankowych w innych bankach. Kilkakrotnie wystosowano zapytania do banków (w tym do 526 banków spółdzielczych oraz 22 spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych) przez system Ognivo, które to potwierdziły. Ponadto organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalił, że Spółka nie składa plików JPK, deklaracji i zeznań (baza eORUS i POLTAX, WRO-SYSTEM), w których wykazywałaby ewentualne źródło przychodu podlegające egzekucji, Spółka została wykreślona jako podatnik VAT, Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada majątku pod adresem ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z danych dostępnych w aplikacji CZM wynika, iż Spółka nie występuje w ewidencji stron czynności majątkowych. Z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 11 sierpnia 2020 r. wynika, iż Spółka nie figuruje w tamtejszych zbiorach danych. Spółka nie jest właścicielem żadnego pojazdu. Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji wobec Spółki prowadzone było również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 10.07.2019 r. nr [...] (CIT 2018 r.) oraz z 10.07.2019 r. nr [...] (VAT 12/2018 r.). Zawiadomieniem z 10.07.2019 r. nr [...] na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., które okazało się nieskuteczne z uwagi na zbieg egzekucji. Spółka co prawda jest właścicielem trzech nieruchomości, tj. nieruchomość zabudowana domem jednorodzinnym, położona w M. (wartość 1.114.470 zł), lokalu mieszkalny przy [...] (wartość 475.300 zł) oraz lokalu mieszkalnego przy [...] (wartość 477.192,52 zł), jednak na nieruchomościach tych wpisana jest hipoteka przymusowa na kwotę 11.340.000 zł z tytułu kary grzywny, zgodnie z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w W. z [...].12.2018 r., sygn. akt [...]. Mając powyższe na względzie jest oczywiste, że wskazane nieruchomości przedstawiają wartość niższą od ciążącej na nich hipotece, więc ewentualnie pozyskane ze sprzedaży nieruchomości środki nie zaspokoiłyby zaległości podatkowych Spółki. W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Co istotne, organ egzekucyjny, przed wydaniem powyższego orzeczenia poczynił wyczerpujące starania, mające na celu ustalenie majątku spółki. Pomimo podjęcia ww. czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania ww. zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym. Mianowicie, ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych oraz ustalenia majątku Spółki, do którego można by skierować skuteczną egzekucję. Wobec powyższego, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, okoliczność ta została w sprawie wykazana. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Mienie, z którego egzekucja jest możliwa, musi istnieć bowiem tak, aby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnych. Organy nie mają zaś - po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji - obowiązku dalszego poszukiwania majątku spółki (tak trafnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1466/17). Skarżąca nie obaliła powyższych dowodów potwierdzających to, że Spółka nie ma majątku. Nie sposób zatem uznać za zasadny zarzutu, że Spółka posiada majątek, który nie został objęty poprzednią egzekucją, a majątek ten nadaje się do dalszej egzekucji. Zdaniem sądu, w sprawie wykazano także, że Spółka była podmiotem niewypłacalnym i to w okresie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członków jej zarządu, a w konsekwencji jeszcze w czasie trwania ich mandatu zaistniały wobec Spółki podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Podkreślić przy tym należy, z uwagi na argumentację zawartą w skardze, że wystarczającą do ustaleń w zakresie wystąpienia stanu niewypłacalności, była jedna z dwóch przewidzianych prawem przesłanek upadłościowych, tj. wskazana przez organy podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 P.u.n.. Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. – jak wskazano już powyżej - należało analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U.2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej: "P.u.n.") w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Stosownie zatem do art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zaś, wedle nowego przepisu ust. 1a, domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. DIAS w zaskarżonej decyzji błędnie zastosował art. 11 ust. 1a P.u.n. uznając, że wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżąca była obowiązana zgłosić dopiero we z końcem maja 2019 r. Organ ten przyjął jednak prawidłowo, że stan niewypłacalności spółki istniał w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę, określona w art. 11 ust. 1 P.u.n. Spółka nie regulowała wobec Skarbu Państwa swoich wymagalnych zobowiązań m.in. z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. (ale również za 2018 r.) oraz podatku od towarów i usług za: grudzień 2018 r. Spółka nie uregulowała zatem zobowiązania w CIT za 2016 r. ale także kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., z terminem płatności tego zobowiązania 25.01.2019 r. W ocenie Sądu właściwy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winien być liczony od terminu płatności ww. zobowiązania z tytułu podatku VAT za grudzień 2018 r. i upływał z dniem 24 lutego 2019 r. DIAS błędnie jedynie przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki strona była zobowiązana zgłosić najpóźniej z końcem kwietnia 2019 r. To ustalenie organu było wynikiem błędnej wykładni art. 11 ust. 1a P.u.n. Organ odwoławczy dokonał błędnej wykładani przepisu art. 11 ust. 1a P.u.n., bo termin z tego przepisu wykorzystał dla ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, zamiast posłużyć się art. 21 ust. 1 P.u.n., czyli przepisem jedynym właściwym w tym zakresie. Powyższe naruszenie przepisów nie miały jednak wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W ocenie Sądu, Spółka stała się niewypłacalna z momentem upływu terminu płatności drugiej zaległości w stosunku do wierzyciela podatkowego za grudzień 2018 r. (podatek VAT, termin płatności 25 stycznia 2019 r.), bowiem zaległość powinna dotyczyć co najmniej dwóch okresów rozliczeniowych, i od tej daty należy liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w 24 lutego 2019 r. Organy orzekające zgromadziły także w sprawie kompletny materiał dowodowy, istotny i konieczny dla rozważenia, czy w sprawie w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez strony, zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, lub/albo do wystąpienia z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. I tak, w przekonaniu sądu, z materiału dowodowego wynikało, że Spółka była już podmiotem niewypłacalnym w dacie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Tak więc w sprawie należało przyjąć, że Spółka w dacie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą, była podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., w tej dacie bowiem nie płaciła już zobowiązań CIT za 2016 r. i VAT za grudzień 2018 r. r. Stan niewypłacalności pogłębiał się z kolejnym okresach (zaległość CIT za 2018 r., bowiem Spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań podatkowych. W sprawie nie sposób uznać, że skoro Strona częściowo dokonywała wskazanych płatności zaległości podatkowych, to nie była podmiotem niewypłacalnym. Wręcz przeciwnie, brak możliwości uregulowania wymagalnych zobowiązać podatkowych w całości lub części skutkować winien podjęciem działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak Strona nie uczyniła. Niewątpliwie stan niewypłacalności nie miał charakteru przejściowego, krótkotrwałego, bowiem powyższe zobowiązania, a także zobowiązania które powstawały i stawały się wymagalne co miesiąc w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącej, nie zostały w całości uregulowane. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają zatem wprost, że Spółka stała się niewypłacalna w okresie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu oraz, że w okresie piastowania tej funkcji ziścił się wobec nich obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (albo wystąpienia o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego). Uwzględniając bowiem także brzmienie przepisów ustawy prawo restrukturyzacyjne obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., należy przyjąć, że skuteczny wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wywiera takie same skutki, tj. o charakterze egzoneracyjnym, co skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 7 prawa restrukturyzacyjnego, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek dłużnika (tu spółki, którą reprezentowała Skarżąca). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. W myśl art. 6 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego, przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu prawa upadłościowego (tu przepisy w brzmieniu po 1 stycznia 2016 r. – art. 10 w zw. z art. 11 P.u.n.). Przez pojęcie zagrożenia niewypłacalnością należy rozumieć sytuację, w której -mimo regulowania zobowiązań przez dłużnika i zdolności do zaspokajania wierzycieli - występuje obawa, w oparciu o obiektywną sytuację ekonomiczną, że w niedalekiej przyszłości może on utracić zdolność do spłaty długów. W sprawie, jak ustalono powyżej, należało przyjąć, że Spółka w dacie pełnienia funkcji członków zarządu spółki przez Skarżącą, była niewypłacalna, z uwagi na istniejące wymagalne zobowiązania pieniężne. Powyższe regulacje sąd powołał w celu wyjaśnienia, że postępowanie restrukturyzacyjne przewidziane zostało także dla podmiotów już niewypłacalnych (a nie tylko zagrożonych niewypłacalnością). Zgodnie z art. 116 par 1 pkt 1a) ustawy prawo restukturyzacyjne, we właściwym czasie (tj. wynikającym z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego) musi dojść do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (a nie jedynie do złożenia wniosku w tym przedmiocie). Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 prawa upadłościowego, dopiero otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (w terminie), jako alternatywa dla wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika, zwalnia z odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (w terminie). Skoro wystąpienie ze skutecznym wnioskiem o głoszenie upadłości jest prawnym obowiązkiem członka zarządu w przypadku powstania niewypłacalności spółki, znaczenie także ma wystąpienie o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, tak oby w terminie z art. 21 ust. 1 – 3 prawa upadłościowego, sąd otworzył postępowanie restrukturyzacyjne. Reasumując, w sprawie, na potrzeby oceny zaistnienia przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącej, na podstawie art. 116 O.p., wykazane zostało, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, powinien zostać zgłoszony najpóźniej 24 lutego 2019 r. (po upływie 30 dni od daty powstania niewypłacalności spółki). Obowiązku tego Skarżąca jednak nie dopełniła. Należy zauważyć, że członek zarządu może podjąć ryzyko prowadzenia przez Spółkę działalności pomimo stałych problemów finansowych w tym problemów związanych z nie wypełnianiem obowiązków publicznoprawnych. Ryzyko takie obciąża jednak członka zarządu. Zatem Skarżąca podjęła ryzyko niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, czego konsekwencją jest wydana decyzja. Zdaniem sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, że sytuacja finansowa zarządzanej przez niego spółki – w okresie gdy pełniła on funkcję prezesa zarządu nie wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślić należy, że przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego w ogóle nie odnosi się do ogólnej sytuacji finansowej danego podmiotu. Istotne jest jedynie, że dłużnik nie reguluje wymagalnych zobowiązań. Jak to wyjaśnił tutejszy sąd w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 7 kwietnia 2023 roku (sygn. akt III SA/Wa 2136/22) przyczyna niewypłacalności związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. "Nawet zatem dobra sytuacja finansowa dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań" – stwierdził sąd w powołanym wyroku. Z taką sytuacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie w odniesieniu do zarządzanej przez Skarżącą spółki. Wobec tego, że zaprzestała ona regulowania wymagalnych zobowiązań, na Skarżącej ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zatem, skoro Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w momencie upływu terminu płatności ww. zobowiązań ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania pieniężne spółki, które stały się wymagalne w powyższym okresie. Ostatecznie zatem w sprawie organy w sposób uprawniony przyjęły, że na Skarżącej ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, chociaż jak wspomniano powyżej –błędnie określiły termin na jego złożenie. Sąd skorygował wobec tego jedynie ocenę prawną ustalonych przez organy faktów, oraz uzupełnił ją na podstawie okoliczności wprost wynikających z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Organy orzekające zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było skorygowanie przyjętej przez nie oceny prawnej. Stan niewykonywania zobowiązań pieniężnych w myśl art. 11 ust. 1 P.u.n. stanowił jednocześnie wystarczającą podstawę do uznania, że Spółka stała się podmiotem niewypłacanym i że zaistniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości. W tym zakresie wyjaśnić należy, że do stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki kapitałowej nie jest konieczne wystąpienie łącznie obu przesłanek upadłościowych, określonych w art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. Organy orzekające wykazały w sprawie zaistnienie wobec spółki przesłanki upadłościowej, określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Badanie zatem czy w sprawie wystąpiła także przesłanka z ust. 2 tego przepisu (stosunek wysokości istniejących wszystkich zobowiązań spółki do wartości jej majątku) było bezprzedmiotowe. Decydujące w tym zakresie było zaprzestanie wykonywanie istniejących wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1359/16 potwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności spółki przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 P.u.n., to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego i majątkowego spółki. Podzielając w całej rozciągłości powyższy pogląd, sąd orzekający w sprawie stwierdził, że na potrzeby oceny czy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, nie było konieczne ustalanie sytuacji finansowej spółki, ustalanie jakimi środkami finansowymi dysponowała Spółka. To czy zobowiązania Spółki przekraczały wartość majątku spółki, a także okoliczność podnoszona przez Skarżącą, że spółka posiadała środki finansowe do zapłaty zobowiązań, było dla rozstrzygnięcia w sprawie nieistotne. Brak wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w sytuacji, gdy spółka posiadała środki finansowe na ich spłatę, stanowiłoby w istocie okoliczność obciążająca Skarżącą, który pomimo obowiązku nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pozwalając na to, aby stan jej zadłużenia stale się powiększał. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1693/11, organy podatkowe posiadają dostateczna wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia bądź nie przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd powyższy pogląd uznaje za słuszny i uznaje za własny. Organy orzekające także prawidłowo stwierdziły, że Skarżąca nie wykazała żadnych okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających analizowaną odpowiedzialność spoczywa na członku (byłym członku) zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie (ewentualnie brak otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w terminie) może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy, co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (tak trafnie wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Powyższej powołane stanowisko judykatury sąd orzekający w sprawie podziela w całości. Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz niezgłoszenie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, nastąpiło bez ich winy. Skarżąca do 21 listopada 2019 r., a zatem do dnia zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na skutek odwołania, miała pełne prawo reprezentowania Spółki i prawo dostępu do jej dokumentacji. Skarżąca zatem mogła i powinna regulować w imieniu Spółki istniejące wymagalne zobowiązania pieniężne, jak też – w przypadku braku ich wykonywania – wystąpić z odpowiednim wnioskiem. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu Skarżącej o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na fakt posiadania tylko jednego wierzyciela, Sąd uznaje go za niezasadny. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej co do tego, że możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniałaby, gdyby Spółka posiadała zaległości wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Stanowisko takie nie znajduje bowiem potwierdzenia w treści powołanego przepisu 116 O.p., który w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazuje tylko na niezawinione działanie. Należy podzielić pogląd, że nawet w przypadku, gdy spółka kapitałowa ma jednego wierzyciela, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). To do sądu upadłości, a nie skarżącego należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku; art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia (tak NSA w wyroku z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego, nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 grudnia 2018 r., II FSK 2389/18; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14; 13 grudnia 2018 r., II FSK 2389/18; 22 listopada 2017 r., II FSK 1138/16). W ocenie Sądu, brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącej. Taką okolicznością nie jest subiektywne przekonanie Skarżącej, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na posiadanie przez Spółkę zobowiązań wobec jednego wierzyciela. Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu (byłego członka) od odpowiedzialności za zaległości spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Podkreślić również należy, że ustawodawca jednoznacznie odróżnia bezskuteczność egzekucji wobec spółki (jako przesłankę pozytywną orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej) od przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości w znacznej części. Tę drugą przesłankę, jak przyjmuje się w orzecznictwie, należy rozumieć jako wskazanie mienia, z którego egzekucja będzie realna w momencie jego wskazania przez członka zarządu. Najpierw bowiem egzekucja z majątku spółki musi się okazać bezskuteczna (jest to warunek odpowiedzialności członka zarządu), a następnie członek zarządu może wskazać mienie, z którego można realnie przeprowadzić egzekucję. Nie chodzi zatem o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16, z 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16, z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Skarżąca nie wykazała również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca nie wskazała bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że potencjalnie wskazywane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, a ponadto musi przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów m. in. zaległości podatkowych spółki. Sąd stwierdza, że Strona nie wykazała, aby zaistniała też przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W wyroku z dnia 9 marca 2017 r. I UK 93/16 Sąd Najwyższy stwierdził, że "wskazanie mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji i obejmuje majątek, który albo nie został ujawniony w toku egzekucji, albo z którego w postępowaniu egzekucyjnym nie udało się uzyskać zaspokojenia, lecz taka możliwość pojawiła się po umorzeniu postępowania egzekucyjnego". Z kolei NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2199/16 zauważył, że w aspekcie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji". Skarżąca podnosiła, że w toku postępowania podatkowego w tej sprawie wskazał na istnienie majątku Spółki w postaci trzech nieruchomości, jednak nie jest to majątek z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części, bowiem w związku z obiektywną okolicznością, iż wskazane nieruchomości obciążone są hipoteką przymusową znacznie przekraczającą wartość nieruchomości, strona jednak nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Ponadto nie jest to majątek który nie został ujawniony w toku egzekucji zatem nie spełniał on przesłanek wynikających z ww. przesłanki egzoneracyjej. W ocenie Sądu, brak mienia Spółki znajduje oparcie w wynikach prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego a Strona nie wykazała że takie mienie istnieje. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że podniesione w skardze zarzuty były niezasadne, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Natomiast stwierdzone z urzędu przez sąd pierwszej instancji naruszenie przez DIAS powyżej wskazanych przepisów, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Zaskarżona decyzja, pomimo błędnego uzasadnienia co do granicznej daty wykonania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki, odpowiada prawu. W ocenie Sądu w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe, w tym wskazane w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Wbrew zarzutom Skarżących, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Strona miała też możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązanie zarządzanej przez nią Spółki, było przeprowadzone prawidłowo. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ oparł się w swoim rozstrzygnięciu na zgromadzonych w aktach sprawy dowodach, prawidłowo je ocenił i opisał wyniki w wydanej decyzji. Na tej podstawie, organ zastosował przepis art. 116 O.p., obciążając Skarżącą odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Sąd nie znalazł w sprawie również podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej, jakoby postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasad wynikających z O.p. Skarżąca dopatruje się bowiem naruszenia tych zasad postępowania w tym, że organ miał nałożyć na nich odpowiedzialność za zobowiązania Spółki w sytuacji gdy nie było ku temu przesłanek. Zarzut ten nie znajduje jednak uzasadnienia, gdyż jak wyżej wskazano, w ocenie Sądu, wszystkie przesłanki wydania zaskarżonej decyzji zostały w sprawie wykazane. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony i pełny materiał dowodowy. Ocena tego materiału nie nosiła znamion dowolnej. Organy podatkowe przedstawiły przy tym logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że zasadne było orzeczenie o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącej za jej zaległości. Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.