III SA/Wa 2101/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 16 lutego 2009 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 418.910 zł, który został pobrany od podwyższenia kapitału. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2006 r. wskutek połączenia A.S.A. i P. sp. z o.o. Połączenie polegało na przejęciu przez A. S.A. całego majątku P. Sp. z o.o. W wyniku połączenia podwyższono kapitał zakładowy spółki przejmującej i utworzono nowe akcje, które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników spółki przejmowanej. Podmiot powstały w wyniku połączenia został zarejestrowany w KRS pod nazwą P.S.A. Notariusz pobrał od tej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 418.910 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że przeniesienie całego majątku stanowiło czynność wskazaną w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25) – dalej: "dyrektywa 69/335". Zdaniem Spółki zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 odwołanie do czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą dotyczy tych czynności, co do których na podstawie przepisów dyrektywy 69/335 w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywał nakaz ich zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką podatku kapitałowego 0,50% lub niższą. W opinii Spółki odwołanie zawarte w art. 7 ust.1 w przypadku państw członkowskich, które nie były członkami wspólnoty w dniu 1 lipca 1984 r., nie może odnosić się do uregulowań zawartych w przepisach krajowych tych państw. W ocenie Skarżącej, także w stosunku do tych państw, obowiązek wynikający z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 należało odczytywać z uwzględnieniem przepisów tej dyrektywy obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. Z tego względu państwa członkowskie, które dokonały akcesji po tej dacie, z chwilą akcesji miały obowiązek zwolnić z podatku czynności, które były wymienione w art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335 w treści określonej Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L. 103, s. 15) dalej: "dyrektywa 73/80". Spółka podnosiła, że polski ustawodawca nie zwolnił przedmiotowych czynności restrukturyzacyjnych z podatku od czynności cywilnoprawnych od dnia 1 maja 2004 r., czym naruszył prawo wspólnotowe. Z tego względu, Spółka wnosiła o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów dyrektywy 69/335. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W . odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty. W uzasadnieniu stwierdził, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303 z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L. 156, s. 23) - dalej: "dyrektywa 85/303" należy interpretować w ten sposób, że zawarte w tym przepisie odwołanie do obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnienia od podatku lub opodatkowania według stawki 0,50% lub niższej, w przypadku państw które przystąpiły do Wspólnoty po dniu 1 lipca 1984 r., należy odnosić do uregulowań krajowych obowiązujących w tych państwach w zakresie podatku od gromadzenia kapitału. Organ wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 r. polskie uregulowania w zakresie podatku kapitałowego były zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s.", oraz w wydanym na podstawie tej ustawy rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie RM". W § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 i w ust. 3 pkt 2 rozporządzenia RM przewidziano opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek według stawek 5 lub 10 %, w zależności od rodzaju wkładu. Z tych względów organ uznał, że polski ustawodawca w dniu 1 maja 2004 r. nie miał obowiązku zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności restrukturyzacyjnych wskazanych w art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335 w wersji pierwotnej. Na poparcie stanowiska zajętego w decyzji, organ powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – dalej: "ETS" z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica przy udziale: Ministerio Publico (Portugalia). Organ drugiej instancji, w wyniku rozpoznania odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości podzielając jego stanowisko. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając organowi dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., nadanym przez dyrektywę 85/303 oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, s. 33) - dalej "Akt przystąpienia". W ocenie Spółki naruszenie ww. przepisów skutkowało także naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.". Wyrokiem z dnia 22 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji, uznając za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego. Podkreślił, że rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania wykładni przepisów dyrektywy 69/335, w szczególności jej art. 7 ust. 1. w brzmieniu ustalonym dyrektywą 85/303. Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko organów podatkowych zostało oparte na literalnej wykładni, bez uwzględnienia celów regulacji prawa wspólnotowego oraz okoliczności danego przypadku. Sąd wskazał na cele dyrektywy, zmiany jakim podlegał art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 oraz postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej: "TWE") oraz Aktu przystąpienia. Zaznaczył, że Polska stając się państwem członkowskim Unii Europejskiej zobowiązana jest do ich stosowania. Orzecznictwo ETS nie pozostawia wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. Prześledzenie zmian dyrektywy 69/335 pozwoliło sądowi pierwszej instancji ustalić "rolę", jaką prawodawca przypisał wskazanej w art. 7 ust. 1 dacie 1 lipca 1984 r. Bez uwzględnienia zmian dotyczących tej regulacji, w jego ocenie, nie jest możliwe prawidłowe odkodowanie znaczenia tej normy prawnej. Przepis ten, jak wskazał sąd, nie daje bowiem sam w sobie odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu z podatku podlegają operacje, które były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą na gruncie przepisów krajowych, czy na gruncie przepisów wspólnotowych. Jeśli jednak weźmie się pod uwagę, iż mocą dyrektywy 73/80 wszystkie Państwa Członkowskie były w dniu 1 lipca 1984 r. zobowiązane do zwolnienia od podatku operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335 lub opodatkowania ich stawką nie wyższą niż 0,50%, zaś dyrektywa 85/303 nadając nową treść art. 7 ust. 1 nakazała obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje, które były zwolnione od podatku, a także opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, to należy przyjąć, iż zwolnieniu podlegają operacje określone w art. 7 ust. 1 lit. b bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w danym kraju. Sąd zatem stwierdził, że operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b, podlegają zwolnieniu mocą dyrektywy 69/335. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo ETS (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicag-es, wyrok z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii). Sąd wyraził pogląd, że Polska pomimo, że przystąpiła do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r., zobowiązana jest do stosowania dyrektywy 69/335 z uwzględnieniem jej ewolucji legislacyjnych, gdyż te, jak wyżej wykazano, pozwalają na prawidłowe zinterpretowanie przepisów dyrektywy. W uzasadnieniu podkreślono także stanowisko Rzecznika Generalnego z dnia 5 marca 2009 r. wyrażone w opinii do sprawy C-397/07, który podniósł, że odmienne niż powyżej przedstawione rozumienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b, prowadziłoby, wbrew intencji dyrektywy, do niejednolitego stosowania opodatkowania spółek w starych i nowych państwach członkowskich. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ten pogląd i reasumując stwierdził, iż operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335, tj. takie, gdy jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, są zwolnione z podatku kapitałowego mocą art. 7 ust, 1 w brzmieniu nadanym mu dyrektywą 85/303. Podkreślił także, że Polska ani w Akcie przystąpienia, ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji z dniem 1 maja 2004 r., zatem istniejący na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych musi być uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. domagając się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia czynności połączenia spółek i podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za akcje z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie tegoż artykułu, nieistotna jest istniejąca w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. stawka opłaty skarbowej w wysokości 5 %, co oznacza że zwolnieniu podlegają operacje określone w art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335 bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w danym kraju. W ocenie organu błędny jest także pogląd sądu pierwszej instancji, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. Nr 68 z 2007 r. poz. 450 ze zm.) są sprzeczne z dyrektywą 69/335 w zakresie operacji określonych w jej art. 7 ust. 1 lit. b, co uzasadnia jej bezpośrednie zastosowanie. Końcowo rozstrzygnięciu Sądu zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2, 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.p." polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1333/10 uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny wskazał, że trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 zmienionej dyrektywą 85/303, polegającego na wadliwym przyjęciu, że dla zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia nieistotna jest regulacja prawna istniejąca w naszym kraju w dniu 1 lipca 1984 r. Bowiem interpretacji spornego w niniejszej sprawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, dokonał w trybie orzeczenia prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: "TSUE" w wyroku z dnia 16 lutego 2012 roku C-372/10 Pak-Holdco. W orzeczeniu tym wskazał, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. W swoim rozstrzygnięciu podkreślił, że przed dniem 1 maja 2004 r. przepisy dyrektywy 69/335 nie znajdowały w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia uregulowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Wyjaśnił, że w kontekście powyższego rozstrzygnięcia, prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 wskazuje, że przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy i to pod warunkiem, że operacje te były w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie krajowym państwa członkowskiego zwolnione od podatku lub opodatkowane stawka 0,5 % albo niższą. Tymczasem obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. stawka opłaty skarbowej uregulowana w przepisach u.o.s. oraz rozporządzeniem RM była wyższa niż 0,5 %. Zatem przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 zwolnienie nie miało zastosowania do zaistniałego w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu stosownie do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.p. Zaznaczył, że konsekwencją wadliwej interpretacji spornej normy prawa unijnego było błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z zawartym w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 unormowaniem prawa unijnego, uzasadniającym odmowę ich zastosowania i przyznanie pierwszeństwa regulacji wspólnotowej. Ponadto, wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, stawka opodatkowania spornej czynności podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku połączenia spółek kapitałowych, obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. jest istotną przesłanką merytoryczną do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwana dalej "p.p.s.a." sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cytowanym wyżej art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy u.p.c.c. przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku zawiązania spółki i pokrycia kapitału zakładowego w postaci udziałów w są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych. W tej sprawie pojawiły się dwa stanowiska: zgodnie z jednym z nich, dla którego reprezentatywne są wyroki sądów administracyjnych z 12 grudnia 2008 roku, I SA/Wr 1448/07 z 25 września 2008 roku, I SA/Po 887/08, z 10 grudnia 2008 roku I SA/GL 672/08, z 4 września 2008 roku III SA/WA 924/08 i 12 grudnia 2008 roku III SA/Wa 921/08, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,5% lub niższej. Za niezasadne uznawano odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w tym dniu w Unii Europejskiej na podstawie wcześniejszych nowelizacji Dyrektywy, skoro Dyrektywa ta nie odnosiła się w dniu jej nowelizacji do Polski. Zgodnie z drugim stanowiskiem – prezentowanym w niniejszej sprawie przez Skarżącą – przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy uwzględnić należy wykładnię historyczną w tym kolejne zmiany omawianego artykułu. Zgodnie z powyższym stanowiskiem Dyrektywa przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) miało charakter obowiązkowy i bezwarunkowy a dla zainteresowanych spółek stanowiło prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny. Powstały spór skutkował skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie II FSK 2130/08, co do zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, który zapadł w wyniku odpowiedzi na to pytanie. W wyroku z 16 lutego 2012 r. TSUE wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Konstatacja ta odpowiada stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazane zostało, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. W motywie 26 uzasadnienia TSUE wskazał, że z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed owym dniem dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 27). Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 30). Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33). Przedstawiając stanowisko, które znalazło się w tezie powyższego wyroku TSUE wskazał, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii. TSUE podkreślił, że w wyroku tym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego (motyw 32 uzasadnienia). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę z powyższego wyroku TSUE wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303 uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy ustawy o p.c.c., w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy. W konsekwencji fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie. Podobne stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w wyrokach z: 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10, 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10, 15 maja 2012 r., II FSK 747/12 i z 25 maja 2012 r., II FSK 564/12. Na gruncie prawa polskiego zmiana umowy spółki polegała na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 powoływanego wyżej rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Z przytoczonych regulacji można wnosić, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Z treści wyroku TSUE nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Wręcz przeciwnie TSUE zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym. W wyroku z 16 lutego 2012 r. TSUE wskazał, że sąd krajowy zasadniczo dąży od ustalenia, czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (motyw 24 wyroku). Oznacza to, że w ocenie TSUE kwestią poddaną rozstrzygnięciu nie było zastosowanie zwolnienia, przewidzianego uprzednio w art. 7 ust. 1 pkt b) czy bb) dyrektywy ale problem o szerszym znaczeniu, dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C – 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie NSA obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami. Podwyższenie kapitału o charakterze restrukturyzacyjnym, to jest poprzez wniesienie przedsiębiorstwa jak wyżej wskazano było opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy, to jest dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których: – rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów, – spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego. Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r., jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego. Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, uznać należy za nieprawidłowe. Uznanie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy za nieuzasadniony skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, to jest zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. W myśl art. 2 Aktu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c. Nadto należy wskazać, że regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze9. zm.), dlatego niezasadne jest odwoływanie się, jak czyni to Skarżąca, do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej. Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty. Na marginesie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowa dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE.L. 46, str. 11) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z preambuły nowej dyrektywy oraz dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej ustanowienia, wynika, że w dalszym ciągu celem Ustawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich (Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Tak więc Dyrektywa Nr 2008/7/WE nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek innymi słowy dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego. Również konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień, kiedy to Państwo nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej, tak jak w przypadku Polski. Mając na względzie zasady acquis communautaire wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG z uwzględnieniem jej celu, jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oznacza, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. nie na podstawie tej Dyrektywy, ale na podstawie prawa krajowego. Sąd podkreśla, że wobec uznania, że w świetle przepisów Dyrektywy w zakresie objętym zastosowaniem art. 4 ust. 1, to jest w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie jej kapitału, nie obowiązywała zasada stand-still, kwestia ewentualnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonanego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Wskazując natomiast na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus – Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica bezsprzecznie należy podkreślić, że TSUE w tym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału zmienionej dyrektywą 85/303EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które jak Portugalia przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Sąd w pełni zgadza się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że powołany wyrok nie może być, jak chce tego skarżąca spółka, argumentem do bezwarunkowego przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303EWG należy – także w przypadku Polski – stosować do transakcji, które na podstawie regulacji wspólnotowych w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,50% lub niższej. W odniesieniu do wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w tej sprawie to należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335EWG. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków umożliwiających zastosowania specjalnego systemu zwolnienia podatkowego. Z przedstawionych przyczyn, pomimo że spór dotyczy kraju, który przystąpił do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. (podobnie jak Polska) to przedmiot sporu jest odmienny niż w rozstrzyganej sprawie. Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, a tym samym, że nie zaistniały okoliczności wskazane przez ustawodawcę jako przesłanki nadpłaty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.