III SA/Wa 222/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik" lub "Organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. I. (dalej: "Strona", "Skarżący") jako prezesa zarządu Przedsiębiorstwa I. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, wraz ze spółką za okres 12/2014; 01-12/2015; 02-12/2016; 03-04/2017; 06/2017 oraz 08-12/2017 w łącznej kwocie należności głównej 70.710,10 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 24.907,00 zł; w podatku od towarów i usług za: I, III, IV kwartał 2015 r.; I kwartał 2016 r.; I, II, IV kwartał 2017 r. w łącznej kwocie należności głównej 197.639,05 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 62.698,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.216,00 zł. Od ww. decyzji Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, w którym zarzucił obrazę przepisów prawa procesowego w postaci art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, 109 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 116, art. 118 § 1 oraz art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: o.p.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż strona z racji pełnienia funkcji Prezesa Zarządu była osobą subsydiarnie odpowiedzialną za zaległości podatkowe Spółki. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor" lub "Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] czerwca 2020 r. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że zgodnie art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek bankowy urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Zatem termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za 12/2014 r., 01-12/2015 r., 02-12/2016 r., 03-04/2017 r., 06/2017 r., 08-12/2017 r. upłynął odpowiednio w okresie od 20 stycznia 2015 r. do 22 stycznia 2018 r. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2015 r., I kwartał 2016 r., I, II, IV kwartał 2017 r. upłynął odpowiednio w dniach: 27 kwietnia 2015 r., 9 listopada 2015 r., 25 stycznia 2016 r., 25 kwietnia 2016 r., 25 kwietnia 2017 r., 25 lipca 2017 r., 25 stycznia 2018 r. W konsekwencji należało stwierdzić, że według stanu na dzień wydania rozstrzygnięcia przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki były wymagalne. Odnosząc się do przesłanek wynikających z art. 108 o.p. organ wskazał, że organ I instancji decyzjami: z dnia [...] maja 2015 r. (doręczona spółce 22 maja 2015 r.); [...] października 2015 r. (dor. 23 października 2015 r.); [...] listopada 2016 r. (dor. 21 listopada 2016 r.); [...] stycznia 2020 r. (dor. 30 stycznia 2020 r.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki i określił wysokość pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 12/2014 r., 01-12/2015 r., 02-12/2016 r., 03-04/2017 r., 06/2017 r., 08-12/2017 r. Postępowanie podatkowe wobec Strony zostało natomiast wszczęte postanowieniem z [...] lutego 2020 r. (dor. 13 lutego 2020 r.). W tym stanie rzeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. wymóg formalny dotyczący wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy objęte przedmiotową decyzją został zachowany. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2015 r., I kwartał 2016 r., I, II, IV kwartał 2017 r. wynikały ze złożonych przez Spółkę deklaracji. W przypadku zobowiązań wynikających z deklaracji zastosowanie znajdował art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 o.p. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę należności w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, Naczelnik wystawił tytuły wykonawcze za: I kw. 2015 r. z dnia [...] czerwca 2015 r. (doręczony spółce 14 lipca 2015 r.); III kw. 2015 r. z dnia [...] grudnia 2015 r. (dor. 10 grudnia 2015 r.); IV kw. 2015 r. z dnia [...] marca 2016 r. (dor. 22 marca 2016 r.); I kw. 2016 r. z dnia [...] czerwca 2016 r. (dor. 6 lipca 2016 r.); I kw. 2017 r. z dnia [...] czerwca 2017 r. (dor. 7 czerwca 2017 r.); II kw. 2017 r. z dnia [...] października 2017 r. (dor. 14 listopada 2017 r.); IV kw. 2017 r. z dnia [...] marca 2018 r. (dor. 9 marca 2018 r.). W konsekwencji spełniono wymóg, o którym mowa w art. 108 § 3 o.p. Przechodząc do analizy przesłanek z art. 116 o.p. organ wskazał, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w terminie płatności ww. zobowiązań. Zgodnie z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego w W., nr [...] z [...] lutego 2020 r., skarżący w dniu [...] października 2001 r. został wpisany jako prezes zarządu spółki. Okoliczność tą potwierdzają m.in. dokumenty, których kopie znajdują się w aktach sprawy: NIP-2 z dnia 18 czerwca 2001 r., odpis z Rejestru Handlowego stan na dzień 05 czerwca 2001 r., VAT-R z dnia 18 czerwca 2001 r., NIP-2 z 13 stycznia 2006 r., NIP-2 z dnia 27 maja 2009 r., NIP-2 z dnia 20 września 2010 r., VAT-R z dnia 25 marca 2011 r., VAT-R z dnia 24 sierpnia 2012 r., NIP-2 z 4 lipca 2013 r. oraz kopie sprawozdań finansowych za lata 2015-2016. Kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu wynikającą z art. 116 § 1 o.p. jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki. Egzekucja administracyjna wobec majątku spółki w związku z nieuregulowaniem wskazanych na wstępie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych i z tytułu podatku od towarów i usług była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych o numerach wskazanych w treści decyzji, które zostały doręczone spółce. Ponadto organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne na podstawie innych tytułów wykonawczych wobec Spółki w związku z nieuregulowaniem należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 01-11/2014 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności mających na celu wyegzekwowanie dochodzonych zaległości podatkowych Spółki. W dniach 22 kwietnia 2015 r., 26 czerwca 2015 r., 18 listopada 2015 r., 08 grudnia 2015 r., 04 marca 2016 r., 17 czerwca 2016 r., 21 grudnia 2016 r., 25 maja 2017 r., 25 lipca 2017 r., 06 listopada 2017 r., 05 marca 2018 r., 16 maja 2018 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego do Banku S. w M. oraz V. Bank S. Bank S. w M. przekazał kwoty na pokrycie zaległości, w związku z czym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw./2014, I, III, IV kw./2015 oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (od wynagrodzeń pracowników) za miesiące 12/2014, 01,04/2015, 11/2016 uległy zmniejszeniu. W dniach 28 października 2016 r., 11 sierpnia 2016 r., 31 października 2016 r., 20 kwietnia 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności do M. W. S.A., W. I. sp. z o.o., Gmina W. Powyższe firmy udzieliły odpowiedzi, że nie posiadają wierzytelności wobec Spółki. W dniu 19 czerwca 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności do I. D. Sp. z o.o. we W. Naczelnik na wniosek zobowiązanej Spółki, postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. zwolnił spod egzekucji administracyjnej wierzytelność z tytułu wykonywanych usług, dostaw towarów i kaucji gwarancyjnych w I. D. Sp. z o.o. we W. Z protokołu o stanie majątkowym Spółki z 6 listopada 2018 r., wynika, że Spółka od stycznia 2018 r. miała zawieszoną działalność gospodarczą, nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego. W odwołaniu pełnomocnik Strony nie kwestionował istnienia zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji, których podatnikiem i płatnikiem była Spółka. Wskazał na okoliczności ekskulpujące Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z uwagi na fakt wskazywania przez Stronę Naczelnikowi źródeł finansowych (należności Spółki), z których mógł się on zaspokoić w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ze składników tych jednakże Urząd Skarbowy w P. nie zaspokoił się, albowiem w latach 2014-2019 wydał kolejne postanowienia o zwolnieniu spod egzekucji administracyjnej 70% z każdej kwoty wpływającej na rachunki bankowe tejże Spółki, zajęte na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych przez Urząd Skarbowy w P. Zdaniem pełnomocnika, 70% należności zwolnionych dobrowolnie z egzekucji prowadzonej przez Urząd Skarbowy w P. z kwot wpływających na konto bankowe Spółki w pełni pokryłoby należności podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, zaś negatywnymi skutkami takiej decyzji Naczelnika w żadnym razie nie może być obciążana Strona - w trybie art. 116 § o.p. Tymczasem była prowadzona niezwykle skuteczna egzekucja wobec Strony jako samodzielnego przedsiębiorcy, z należności od Gminy Miasta W. , W. I. Sp. z o. o. oraz M. W. S.A. w związku z budową N. F. M. we W. przez konsorcjum, którego członkiem był od 2009 r. m.in. Skarżący. Należności z tego kontraktu w pełni pokryłyby należności podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, gdyby taka decyzja wydana była wcześniej. Pełnomocnik Strony wniósł o: załączenie do akt sprawy postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , których adresatem była Spółka z dnia: 30 października 2014 r.; 11 marca 2015 r.; 11 sierpnia 2015 r.; 9 lutego 2016 r.; 13 czerwca 2016 r.; 5 sierpnia 2016 r.; 30 stycznia 2017 r.; 1 marca 2018 r.; 7 stycznia 2019 r.; zażądanie od Organu I instancji informacji, w jakiej wysokości zostały wyegzekwowane należności na rzecz Naczelnika i ZUS w oparciu o wszystkie tytuły wykonawcze, jakie były egzekwowane w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przez ten Urząd w okresie od 30 października 2014 r. do końca okresu, jakiego dotyczyło postanowienie Naczelnika wydane w dniu [...] stycznia 2019 r. oraz zażądanie od Naczelnika informacji, w jakiej wysokości zostały wyegzekwowane należności Skarżącego na rzecz Urzędu Skarbowego w P. i ZUS w oparciu o wszystkie tytuły wykonawcze, jakie były egzekwowane w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przez ten Urząd w okresie od 30 października 2014 r. do końca 2019 r. od Gminy Miasta W. , W. I. Sp. z o. o. oraz M. W. S.A. W odniesieniu do powyższego Dyrektor zwrócił uwagę, że z pisma organu egzekucyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., wynika, iż w latach 2014-2019 organ egzekucyjny dokonał zwolnienia z egzekucji 70% z każdej kwoty wpływającej na rachunki bankowe Spółki postanowieniami z dnia: [...] października 2014 r., [...] marca 2015 r., [...] sierpnia 2015 r., [...] lutego 2016 r., [...] czerwca 2016 r., [...] sierpnia 2016 r., [...] stycznia 2017 r., [...] marca 2018 r., [...] stycznia 2019 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki w okresie od 30 października 2014 r. do 31 grudnia 2019 r. na pokrycie zaległości wyegzekwowano kwotę 714.927,67 zł. Postępowaniem egzekucyjnym w stosunku do Przedsiębiorstwa [...], a nie Spółki z o. o. "I." dokonano zajęć wierzytelności pieniężnych w Gminie W. w dniu 22 września 2017 r., wyegzekwowano należności ZUS oraz Urzędu Skarbowego. Z wierzytelności tej pokryto zaległości: Urzędu Miasta K., M. Urzędu Wojewódzkiego w W., Gminy W. , Miasta W., Komendy Wojewódzkiej Policji w R., U. F. G. Dokonano również zajęć wierzytelności pieniężnych w M. W. S.A oraz W. I. sp. z o. o. Dłużnicy zajętych wierzytelności nie przekazali żadnych kwot na pokrycie zaległości Skarżącego, ponieważ doszło do zbiegu egzekucji z ZUS oraz Komornikami Sądowymi. Pełnomocnik Strony podniósł, że 70% należności zwolnionych dobrowolnie z egzekucji prowadzonej przez Urząd Skarbowy w P. z kwot wpływających na konto bankowe ww. Spółki w pełni pokryłoby należności podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. W odniesieniu do powyższego organ II instancji zauważył, że to na wniosek Spółki organ egzekucyjny dokonał zwolnienia spod egzekucji administracyjnej w latach 2014-2019 70% z każdej kwoty wpływającej na rachunki bankowe Spółki. Podjęte przez Naczelnika w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym działania egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych Spółki. Przedmiotowe zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone w znacznej części. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 o.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania egzekucyjnego, na podstawie czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny uznać należało, że zostały wyczerpane środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki, bowiem w rzeczywistości nie dysponuje ona majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie budżetu państwa w całości lub w znacznej części. Ocena tego, kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana - z uwagi na moment powstania pierwszych zaległości podatkowych Spółki wobec Naczelnika, tj. 2010 r. - na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2016 r. uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: P.u.n.). W zaskarżonej decyzji Naczelnik zbadał czy i kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Dokonał analizy zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2017 oraz bilansu za lata 2015-2016, złożonego za 2015 rok w dniu 15.06.2016 r., za 2016 rok w dniu 30.06.2017 r. Z bilansu za 2015 r. wynika, że Spółka posiada do uregulowania zobowiązania w wysokości 1.311.230,71 zł, za 2016 r. w wysokości 1.682.591,20 zł, np. z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń, natomiast wartość aktywów (majątku) wynosiła 0,00 zł. Z zeznania złożonego przez Spółkę wynika, że osiągnęła dochód w 2015 roku w kwocie 49.724,98 zł, w 2016 roku stratę w kwocie 106.545,64 zł, w 2017 roku poniosła stratę w kwocie 57.849,95 zł. Zatem powyższe dane nie potwierdzają dobrej sytuacji finansowej. Organ I instancji wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie spółki przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 P.u.n. z uwagi na zaprzestanie regulowania zobowiązań. Podał, że w czasie pełnienia przez Stronę funkcji, spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z tytułu podatku od towarów i usług za 04,07,08/2010 r. a także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek ubezpieczenie społeczne za okres 04/2012 r.-12/2017 r. (517.585,70 zł kwota główna, plus odsetki, koszty egzekucyjne i koszty upomnienia), ubezpieczenie zdrowotne za okres 12/2011 r. - 12/2017 r. (136.435,15 zł plus j.w.) i FPiFGŚP za okres 09-2012 r.-12/2017 r. (37.797,43 zł plus j.w.). W ocenie organu I instancji Spółka stała się niewypłacalna w związku z nieuregulowaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za 04/2010 r., a zatem zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni od dnia niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań podatkowych w 2014 r. Wymagalne pozostają zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za miesiące: 12/2014 r., 01-12/2015 r., 02-12/2016 r., 03-04/2017 r., 06/2017 r., 08-12/2017 r., w łącznej kwocie należności głównej 70.710,10 zł, z tytułu podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2015 r., I kwartał 2016 r., I, II, IV kwartał 2017 r. w łącznej kwocie należności głównej 197.639,05 zł. Mając na uwadze, że spółka posiadała niespłacone zobowiązania wobec Naczelnika oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, przyjąć należało, iż Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., a obowiązkiem jej zarządu (w osobie Strony) było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań w 2010 r. wobec Naczelnika z tytułu podatku od towarów i usług za 04, 07, 08/2010 r. oraz wobec drugiego wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek za 12/2011 r., stan ten utrwalał się w kolejnych latach. Spółka posiadała liczne nieuregulowane zobowiązania wobec Naczelnika oraz wobec ZUS. W ocenie organu I instancji Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 stycznia 2012 r. w związku z nieuregulowaniem zobowiązań za 12/2011 r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W ocenie Dyrektora momentem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był styczeń 2012 r., w związku z nieuregulowaniem zobowiązania wobec drugiego wierzyciela, tj. ZUS, kiedy to niepłacenie zobowiązań Spółki przeszło już w stan trwały i nie mogło pozostawać bez wpływu na sytuację ekonomiczną Spółki. Biorąc pod uwagę, że termin płatności zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za 11/2012 r. przypadał na dzień 16 stycznia 2012 r., dwutygodniowy termin, w czasie którego Spółka miała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 30 stycznia 2012 r. Z akt sprawy nie wynika, aby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony. Pismem z 29 marca 2019 r., Prezes Sądu Rejonowego w P. poinformował, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie jednego z postępowań restrukturyzacyjnych. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie spółki doszło do nieuregulowania przez Spółkę deklarowanych, wymagalnych zobowiązań podatkowych i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Nie mamy tu zatem do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby w styczniu 2012 r. skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Istniejąca w spółce sytuacja, rosnące zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych, istnienie innych wierzycieli były Stronie znane z racji pełnionej funkcji. Pan M. I. nie powołał się na żadne obiektywne przeszkody w wykonywaniu powierzonych zadań. Ponadto strona w postępowaniu przed organami podatkowymi nie wskazała na składnik majątku spółki z którego mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego zarzucił powyższej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego, mającą wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz.1649 z późn. zm.) - poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż M. I. z racji pełnienia funkcji Prezesa Zarządu był osobą solidarnie odpowiedzialną za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa "I." Sp. z o.o. z siedzibą w P. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie obu zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych w sprawie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące solidarną wraz ze spółką I. sp. z o.o. odpowiedzialność skarżącego za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od grudnia 2014 do grudnia 2015 r., od lutego do grudnia 2016 r., marzec, kwiecień, czerwiec oraz miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r., a także w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015 r., I kwartał 2016 r. oraz I, II i IV kwartał 2017 r. Organy podatkowe uważają, że zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne wynikające z art. 116 o.p., a także nie została wykazana żadna z przesłanek egzoneracyjnych. Skarżący uważa natomiast, że w sprawie naruszono art. 116 § 1 pkt 2 o.p., bowiem w toku postępowania egzekucyjnego jako jednoosobowy zarząd spółki wskazywał organom źródła finansowe, z których należności podatkowe mogły być zaspokojone. Skarżący dodał, że nie kwestionuje żadnych innych przesłanek warunkujących jego odpowiedzialność. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organ podatkowy prawidłowo ustalił właściwy stan prawny w odniesieniu do zaległości powstałych w 2015 r. (podatek dochodowy od osób fizycznych za 12/2014 i zobowiązania za 01-11/2015 r., a także podatek od towarów i usług za I i III kwartał 2015 r.). Podstawą orzekania w tym zakresie są regulacje ustawy Ordynacja podatkowa sprzed 1 stycznia 2016 r., natomiast do pozostałych zobowiązań, powstałych od 1 stycznia 2016 r. będą miały zastosowanie nowe przepisy Ordynacji. Stosownie bowiem do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zasady odpowiedzialności osób trzecich regulują przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. w starym brzmieniu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w obecnym brzmieniu przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie § 2 ww. przepisu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dodania wymaga, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 o.p. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.). Przy czym na podstawie § 2 tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 o.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Obecnie art. 108 § 2 stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. Zgodnie z § 3, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Natomiast na podstawie § 3a, w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Na mocy zaś art. 116 § 4 o.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. Na wstępie Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego określone w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. w odniesieniu do zaległości spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a także art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 o.p. w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzjami: - z dnia 07.05.2015 r. doręczonej Spółce w dniu 22.05.2015 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – I. sp. z o.o. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.; z dnia 22.10.2015 r. doręczonej Spółce w dniu 23.10.2015 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – I. sp. z o.o. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r.; - z dnia 07.11.2016 r. doręczonej Spółce w dniu 21.11.2016 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – I. sp. z o.o. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od lutego do maja 2016 r.; - z dnia 23.01.2020 r. doręczona Spółce w dniu 30.01.2020 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – I. sp. z o.o. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące lipiec-grudzień 2015 r., czerwiec-grudzień 2016 r., a także marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień-grudzień 2017 r. W konsekwencji przyjąć należało, że w sprawie został spełniony warunek wszczęcia postępowania wobec skarżącego w postaci uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika, skoro postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego wszczęto postanowieniem z [...] lutego 2020 r. doręczonym w dniu 13 lutego 2020 r. Natomiast w odniesieniu do należności z tytułu podatku od towarów i usług spełniono wymóg uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Jak wynika z akt sprawy, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2015 r., I kwartał 2016 r., I, II, IV kwartał 2017 r. wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji. W przypadku zobowiązań wynikających z deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę, zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę należności w podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuły wykonawcze za okresy, których dotyczy kontrolowana decyzja, i prawidłowo je spółce doręczył: - tytuł wykonawczy za I kw. 2015 r., nr [...] z dnia [...].06.2015 r., doręczony Spółce w dniu 14.07.2015 r.; - tytuł wykonawczy za III kw. 2015 r. nr [...]z dnia [...].12.2015 r., doręczony Spółce w dniu 10.12.2015 r., - tytuł wykonawczy za IV kw. 2015 r. nr [...] z dnia [...].03.2016 r., doręczony Spółce w dniu 22.03.2016 r., - tytuł wykonawczy za I kw. 2016 r. nr [...] z dnia [...].06.2016 r., doręczony Spółce w dniu 06.07.2016 r., - tytuł wykonawczy za I kw. 2017 r. nr [...] z dnia [...].06.2017 r., doręczony Spółce w dniu 03.07.2017 r.; - tytuł wykonawczy za II kw. 2017 r. nr [...] z dnia [...].10.2017 r., doręczony Spółce w dniu 14.11.2017 r., - tytuł wykonawczy za IV kw. 2017 r. nr [...] z dnia [...].03.2018 r., doręczony Spółce w dniu 09.03.2018 r. Spółce doręczono również odpowiednie informacje o zajęciu wierzytelności. Skoro, jak wskazano powyżej, postanowienie z [...] lutego 2020 r. doręczone skarżącemu w dniu 13 lutego 2020 r. wszczynało postępowanie w niniejszej sprawie, to mając na uwadze powyższe okoliczności związane z uprzednim wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec spółki, warunek wszczęcia postępowania wobec skarżącego w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług został spełniony. W następnej kolejności wskazać należy, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki z o.o. powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc pod uwagę fakt, że najstarsze zobowiązania, za które odpowiedzialność ponieść ma skarżący, powstały z początkiem 2015 r., to upływ pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. nastąpiłby wobec najstarszego z zobowiązań (12. 2014 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych) i kolejnych, których termin płatności przypadał na 2015 r., z końcem 2020 r. Skoro decyzja organu II instancji została wydana [...] listopada 2020 r., to nie może budzić wątpliwości, że do przedawnienia zobowiązań spółki nie doszło. Sąd zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2557/14). W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2014 r., 01-12/2015 r., 02-12/2016 r., 03-04/2017 r., 06/2017 r., 08-12/2017 r. miało to miejsce w okresie od 20.01.2015 r. do 22.01.2018 r. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2015 r., I kwartał 2016 r., I, II, IV kwartał 2017 r. upłynął odpowiednio w dniach: 27.04.2015 r., 09.11.2015 r., 25.01.2016 r., 25.04.2016 r., 25.04.2017 r., 25.07.2017 r. i 25.01.2018 r. Organy podatkowe w celu wykazania spełnienia tej przesłanki prawidłowo powołały się na informacje wynikające z odpisu KRS spółki, z którego wynika, że skarżący w dniu 11 października 2001 r. został wpisany jako prezes zarządu spółki i pełni tę funkcję do dziś. Organy wskazały również, że dokumenty zgromadzone w aktach sprawy dowodzą, że skarżący sprawuje tę funkcję faktycznie. Skarżący okoliczności tej nie kwestionuje. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo również wykazały przesłankę bezskuteczności egzekucji skierowanej wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. W analizowanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy i przekonywujący wykazały bezskuteczność egzekucji. Postępowanie egzekucyjne było prowadzone w odniesieniu do wszystkich zaległości, które są objęte zaskarżoną decyzją. Ponadto egzekucja dotyczyła również innych należności, na podstawie innych tytułów wykonawczych, w związku z nieuregulowaniem należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 01-11/2014 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności mających na celu wyegzekwowanie dochodzonych zaległości podatkowych Spółki. W dniach 22.04.2015 r., 26.06.2015 r., 18.11.2015 r., 08.12.2015 r., 04.03.2016 r., 17.06.2016 r., 21.12.2016 r., 25.05.2017 r., 25.07.2017 r., 06.11.2017 r., 05.03.2018 r., 16.05.2018 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego do Banku S. w M. oraz V. Bank S. Bank S. w M. przekazał kwoty na pokrycie zaległości, w związku z czym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw./2014, I, III, IV kw./2015 oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (od wynagrodzeń pracowników) za miesiące 12/2014, 01,04/2015, 11/2016 uległy zmniejszeniu. W dniach 28.10.2016 r., 11.08,2016 r., 31.10.2016 r., 20.04.2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności do M. W. S.A., W. I. Sp. z o.o., Gmina W. Powyższe firmy udzieliły odpowiedzi, że nie posiadają wierzytelności wobec Przedsiębiorstwa "I." Sp. z o.o. W dniu 19.06.2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności do I. D. Sp. z o.o. we W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. , na wniosek zobowiązanej Spółki, postanowieniem z dnia [...].07.2017 r. zwolnił spod egzekucji administracyjnej wierzytelność z tytułu wykonywanych usług, dostaw towarów i kaucji gwarancyjnych w I. D. Sp. z o.o. we W. Z protokołu o stanie majątkowym Spółki z dnia 06.11.2018 r. wynika, że Spółka od stycznia 2018 r. miała zawieszoną działalność gospodarczą, nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego. Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym nie ustalono istnienia realnego majątku spółki, do którego można byłoby skierować egzekucję. Spółka nie ma środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada nieruchomości. Na wszelkie zapytania organu w tej kwestii nadeszły odmowne odpowiedzi. Jak zostało wyjaśnione powyżej, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji następuje na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, formalnego postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12). W analizowanej sprawie skarżący nie kwestionuje zaistnienia tej przesłanki odpowiedzialności. Niemniej w tym miejscu należy się również odnieść do okoliczności wskazywanych w skardze, tj. fakt, że organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne kilkukrotnie zwalniał spod egzekucji, na wniosek spółki, 70% kwot wpływających na rachunek bankowy spółki. Tym samym, w ocenie skarżącego, organ (Skarb Państwa) podjął ryzyko, iż należności spółki nie zostaną zaspokojone. Skarb Państwa sam podjął decyzję o zwolnieniu części należności spod egzekucji, mimo że miał możliwość pełnego zaspokojenia, i tym samym nie może przerzucać odpowiedzialności za swoje decyzje na skarżącego w trybie art. 116 o.p. Skoro organ podatkowy zaspokoił 30% ogółu należności, to logiczne jest twierdzenie, że to zarząd spółki wskazał organowi egzekucyjnemu należności, z których egzekucja była możliwa. Odnosząc się do wyżej wskazanych okoliczności Sąd stwierdza, że nie mają one wpływu na wyżej wyrażoną ocenę, iż organy podatkowe prawidłowo wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W stanie faktycznym sprawy organ egzekucyjny zgodnie z wnioskiem spółki zwalniał spod egzekucji część jej wpływów na rachunek bankowy, co według jej zapewnień miało uratować ją przed ogłoszeniem upadłości, zapewnić dalsze funkcjonowanie firmy i umożliwić realizację podpisanych kontraktów z jednoczesną spłatą części zaległości podatkowych i należności wobec ZUS. Wnioski do organu w tym zakresie składał w imieniu spółki skarżący, który obecnie, powołując się na pozytywną decyzję organu egzekucyjnego w tym zakresie, stara się wykazać, że nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe właśnie z powodu uwzględniania tychże wniosków przez organ egzekucyjny. Tymczasem, jak zostało wskazane powyżej, bezskuteczność egzekucji to stan, w którym pomimo podejmowania działań w celu wyegzekwowania zaległości spółki do zaspokojenia tych należności nie doszło. Organ egzekucyjny nie jest przy tym rozliczany z szybkości czy efektywności podejmowanych działań. W analizowanej sprawie skarżący nie twierdzi, by egzekucja nie została skierowana do jakiegoś istniejącego składnika majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Organ wykorzystał wszystkie możliwe sposoby wyegzekwowania zaległości, które – również z uwagi na uwzględnienie wniosków spółki o zwolnienie części środków z rachunku bankowego – okazały się nieskuteczne. W sytuacji, w której organ egzekucyjny, kierując się ważnym interesem zobowiązanego, zwalnia na jego wniosek spod egzekucji część majątku zobowiązanego, nie istnieje podstawa do zakwestionowania spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 o.p. Dodać należy, że z uwagi na granice niniejszej sprawy Sąd nie może dokonać kontroli prawidłowości postanowień, w których zwolniono cześć kwot wpływających na rachunek spółki spod egzekucji administracyjnej. W konsekwencji Sąd uznał, że organy w sprawie prawidłowo wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W sprawie nie jest sporne, że pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, nigdy nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Potwierdza to treść uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: P.u.n.). Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: 1. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań; 2. sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek. Przesłanki te są niezależne od siebie, co oznacza, że osobę prawną (w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) uważać należy za upadłą zarówno jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak i wówczas, jeśli w terminie reguluje swoje zobowiązania, ale wartość jej zobowiązań przekracza wartość majątku. Nie są to przesłanki, które winny być spełnione łącznie. W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W analizowanej sprawie Organ odwoławczy wskazał, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był styczeń 2012 r. Wynika to z faktu, że w tym czasie spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec dwóch wierzycieli i stan ten miał cechy trwałego. W czasie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z tytułu podatku od towarów i usług za 04, 07, 08/2010 r., a także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek ubezpieczenie społeczne za okres 04/2012 r. - 12/2017 r., ubezpieczenie zdrowotne za okres 12/2011 r. - 12/2017 r. i FPiFGŚP za okres 09/2012 r. - 12/2017 r. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań podatkowych w 2014 r. z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: 01-12/2014 r., 01-12/2015 r., 02-12/2016 r., 03-04/2017 r., 06/2017 r., 08-12/2017 r.; w podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2015 r., I kwartał 2016 r., I, II, IV kwartał 2017 r. Wymagalne pozostają zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: 12/2014 r., 01-12/2015 r., 02-12/2016 r., 03-04/2017 r., 06/2017 r., 08-12/2017 r., w łącznej kwocie należności głównej 70.710,10 zł, z tytułu podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2015 r., I kwartał 2016 r., I, II, IV kwartał 2017 r. w łącznej kwocie należności głównej 197.639,05 zł. Ponadto, jak ustaliły organy, Spółka nie regulowała znacznych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu: składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie 517.585,70 zł za okres 04/2012 r. - 12/2017 r., koszty egzekucyjne w kwocie 27.988,06 zł, koszty upomnienia 230,36 zł, odsetki w kwocie 161.255,00 zł; składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w łącznej kwocie 136.435,15 zł za okres 12/2011 r. - 12/2017 r., koszty egzekucyjne w kwocie 3.469,39 zł, koszty upomnienia 140,49 zł, odsetki w kwocie 44.714,00 zł; składek na Fundusz Pracy i FGŚP w wysokości 37.797,43 zł za okres 09/2012 r. - 12/2017 r., koszty egzekucyjne w kwocie 1.366,05 zł, koszty upomnienia 185,60 zł, odsetki w kwocie 12.092,00 zł. Organy zasadnie więc przyjęły, przy uwzględnieniu powyższych okoliczności, że momentem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był styczeń 2012 r., w związku z nieuregulowaniem zobowiązania wobec drugiego wierzyciela, tj. ZUS, kiedy to niepłacenie zobowiązań Spółki przeszło już w stan trwały i nie mogło pozostawać bez wpływu na sytuację ekonomiczną Spółki. Biorąc pod uwagę, że termin płatności zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za 12/2011 r. (w decyzji organ popełnił oczywistą omyłkę, wskazując 11/2012 r.; przyp. WSA) przypadał na dzień 16.01.2012 r., dwutygodniowy termin, w czasie którego Spółka miała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie wynikającym z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upływał z dniem 30 stycznia 2012 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nigdy nie został złożony. Zdaniem Sądu, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora, że stan niewypłacalności Spółki, z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, miał miejsce w okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Skarżącego. Ustalenia i oceny z tego zakresu, zdaniem Sądu, zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Dodać należy, że organ pierwszej instancji dokonał również analizy sytuacji majątkowej spółki, jednakże, z uwagi na to, że samodzielną i wystarczającą podstawą do złożenia wniosku o upadłość było nieregulowanie zobowiązań, to okoliczności związane z sytuacją materialną spółki nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to z faktu, że w sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, istnieje obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, że jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III KK 117/12; OSNKW 2013/3/25). Z punktu widzenia wystąpienia przesłanki zaprzestania płacenia długów nie ma znaczenia ani wartość i charakter zadłużenia (mogą to być zarówno zobowiązania publicznoprawne, jak i cywilnoprawne), ani też powód, dla którego dłużnik przestał płacić swoje zobowiązania. Nie ma tu znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy, a także to, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. W dalszej kolejności wskazać trzeba, że w toku postępowania Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby świadczy o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo wystąpienia ku temu podstaw. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. W toku postępowania Skarżący nie wskazał na żadną przeszkodę obiektywnie uniemożliwiającą mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Należy podkreślić, że członek zarządu spółki kapitałowej ma prawo do podejmowania działań restrukturyzacyjnych i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. cytowany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 249/13). W ocenie Sądu Skarżący nie wskazał również mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniała przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok WSA we W. iu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11). Wynika to jednoznacznie z treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p., który posługuje się czasem teraźniejszym i przyszłym: tj. członek zarządu odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe spółki, jeśli "nie wskazuje" mienia, z którego egzekucja "umożliwi" zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Nie sposób uznać tego warunku za spełniony w sytuacji wskazania w tym zakresie, że w czasie, w którym toczyła się egzekucja wobec spółki, organ egzekucyjny sam zwolnił 70% wpływów na jej rachunek bankowy spod egzekucji i tym samym spowodował, że egzekucja ta co do zaległości objętych skarżoną decyzją była nieskuteczna. Okoliczność ta, z uwagi na wymóg, by wskazywane mienie istniało w czasie prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie może spowodować oczekiwanych przez skarżącego skutków. Jak Sąd wyjaśnił powyżej, fakt zwalniania spod egzekucji na wniosek spółki 70% wpływów na jej rachunek bankowy z powodu zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, nie jest okolicznością prowadzącą do uwolnienia skarżącego jako prezesa zarządu od solidarnej odpowiedzialności ze spółką za jej zaległości podatkowe. W konsekwencji spełnione zostały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. W ocenie Sądu, Organ podatkowy nie naruszył w sprawie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., gdyż wyjaśnił wszelkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem reguł procesowych wynikających z Ordynacji podatkowej, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Reasumując, Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.