III SA/Wa 2253/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi T.S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-152/15-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę T. SA – dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka" - w dniu 20 lutego 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca we wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że realizuje umowy na roboty budowlano-montażowe w ramach zawartych umów konsorcjów na rzecz zamawiającego (zwany dalej "Zamawiającym"), w których występuje jako Lider. Umowy na roboty budowlane zawierane są na warunkach FIDIC. Podmioty uczestniczące w konsorcjum są wykonawcą (zwani dalej "Wykonawcą"). Na przykładzie jednej z zawartych umów na roboty budowlane wskazano, że: 1. Elementem oferty złożonej w postępowaniu przetargowym są przedmiary robót. Przedmiary są przygotowane przez Zamawiającego, a Wykonawca jedynie uzupełnia ceny jednostkowe. Tak uzupełnione przedmiary są podstawą do dokonania rozliczeń wykonanych robót. 2. Po wykonaniu części robót dochodzi do sporządzenia przez przedstawicieli Wykonawcy oraz Inżyniera kontraktu (inspektor nadzoru inwestorskiego reprezentujący Zamawiającego) protokołów odbioru robót. 3. Na przykładzie jednej z zawartych umów, zgodnie z Subklauzulą 12.1 [Obowiązkowe obmiary Robót] Wykonawca po wykonaniu robót i sporządzeniu protokołów odbioru, wypełnia księgę obmiarów. 4. Na podstawie Subklauzuli 14.3 [Występowanie o Przejściowe Świadectwo Płatności, dalej także jako "PŚP"] po zakończeniu okresu miesięcznego, Wykonawca występuje do Inżyniera kontraktu z wnioskiem o wystawienie PŚP. Każdy wniosek zawiera protokół odbioru robót. 5. Inżynier kontraktu weryfikuje wnioski. Zweryfikowane przez Inżyniera kontraktu wnioski włączane są do miesięcznego rozliczenia Wykonawcy (dalej także jako MRW) - sporządzanego przez Wykonawcę i powinny być uwzględnione w sporządzanym przez Inżyniera kontraktu Przejściowym Świadectwie Płatności (PŚP). 6. Zgodnie z Subklauzulą 14.6 [Wystawianie Przejściowych Świadectw Płatności], Inżynier kontraktu wystawia w terminie 14 dni PŚP po zakończeniu okresu miesięcznego, które wraz z protokołami odbioru jest podstawą do wystawienia przez Wykonawcę faktury. 7. Data sporządzenia protokołu odbioru robót co do zasady jest datą wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności. Występują jednak przypadki, w których Przejściowe Świadectwo Płatności jest wystawiane w terminie późniejszym, niż data sporządzenia protokołu odbioru robót (roboty mogły być fizycznie zakończone, jednak - przykładowo - z powodu ewentualnych usterek Zamawiający nie uznaje ich za wykonane, stąd konieczna jest akceptacja, która wyznacza formalny koniec wykonanych prac, na podstawie której Skarżąca może wystawić fakturę). Ewentualnie protokoły odbioru robót gromadzone są przez Wykonawcę w okresie miesięcznym i po jego zakończeniu umieszczane są w MRW przekazywanym Inżynierowi, który na tej podstawie, jak wskazano w pkt 6 powyżej, wystawia PŚP. 8. Faktycznie fakturę (faktury) na rzecz Zamawiającego z tytułu wykonania przez Wykonawcę przedmiotu umowy wystawia Skarżąca jako Lider konsorcjum. 9. Na podstawie Subklauzuli 14.7 [Płatność] Zamawiający płaci za wystawioną fakturę w terminie 35 dni roboczych. Obok typowego - wskazanego powyżej - przebiegu procesu płatności występują także inne warianty: Wariant I: Procedura zmiany na podstawie Subklauzuli 13.3 [Procedura Zmiany], gdy niektóre roboty budowlane muszą być wykonane w odmienny od założonego sposób. Nie zawsze oznacza to zawarcie aneksu do umowy. Wariant II: Przekroczenia przedmiaru, czyli płatność za obmiary. Realizowane w oparciu o Subklauzulę 13.5 [Kwoty warunkowe]. Wariant III: Protokoły konieczności, gdy zachodzi potrzeba wykonania innych, niż przewidziano robót, gdy Zamawiający nie chce udzielić zamówienia dodatkowego/uzupełniającego. Wszystkie powyższe warianty powinny być włączone do wniosku o PŚP, o którym mowa w pkt 4 powyżej. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania: 1. W którym momencie powstawał - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u Skarżącej w przypadku wykonywania robót budowlanych w opisanym powyżej stanie faktycznym? 2. W którym momencie powstaje - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u Skarżącej w przypadku wykonywania robót budowlanych w opisanym powyżej stanie faktycznym? Odnośnie pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u Skarżącej w przypadku wykonywania robót budowlanych w opisanym powyżej stanie faktycznym powstawał z chwilą otrzymania zapłaty (w całości lub części), pod warunkiem, że Skarżąca otrzymała zapłatę od nabywcy przed upływem 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Za datę wykonania usługi należy uznać: 1) datę podpisania protokołu odbioru robót w przypadku, gdy PŚP wystawione zostało w tej samej dacie, 2) datę wystawienia PŚP w przypadku, gdy PŚP zostało wystawione w dacie późniejszej niż data sporządzenia protokołu odbioru robót. W przypadku braku otrzymania części lub całości zapłaty obowiązek podatkowy powstawał 30 dnia od daty wykonania usługi. Odnośnie zaś pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym momentem wykonania usług budowlanych jest data wystawienia (podpisania) przez Inżyniera kontraktu reprezentującego Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności, który co do zasady jest tożsamy z datą podpisania protokołu odbioru robót. W przypadku, gdy PŚP zostanie wystawione w dacie późniejszej, niż data podpisania protokołu robót, za moment wykonania usługi należy także uznać datę podpisania PŚP. Jeżeli faktura za ww. usługi zostanie wystawiona w terminie 30 dni od daty wykonania usługi, wówczas obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie u Skarżącej w dacie wystawienia faktury, zaś jeśli nie zostanie w tym terminie wystawiona - powstanie on u Skarżącej w terminie 30 dni od daty wystawienia (podpisania) przez Inżyniera kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności. Minister Finansów w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2015 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej. W uzasadnieniu stwierdził, że nie można przyjąć, że w momencie podpisania PŚP przez Inżyniera Kontraktu dochodzi do częściowego odbioru wykonania usługi (robót budowlanych), od którego należy liczyć 30-dniowy termin dla powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT". Jeśli więc przed upływem 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych nie nastąpi otrzymanie całości lub części zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w przypadku wskazanych we wniosku, świadczonych przez Wnioskodawcę usług budowlanych, powstanie 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych. W związku z tym organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, że za moment wykonania usługi, od którego należy liczyć 30-dniowy termin dla powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, należy przyjąć datę podpisania protokołu odbioru robót w przypadku, gdy PŚP wystawione zostało w tej samej dacie albo datę wystawienia PŚP w przypadku, gdy PŚP zostało wystawione w dacie późniejszej, niż data sporządzenia protokołu odbioru robót. Minister Finansów wskazał dalej, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Skarżącą robót budowlanych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia faktury VAT na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dokumentującej wykonanie prac w przyjętym okresie sprawozdawczym. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który nie jest tożsamy z dniem wystawienia przez Inżyniera dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności). Minister Finansów zaznaczył, że dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 15 lipca 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podpisanie przejściowego świadectwa płatności nie stanowi częściowego odebrania robót, - art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych powstaje w terminie 30 dni od dnia faktycznego zakończenia robót, a nie w dniu ich odebrana przez inwestora na podstawie przejściowego świadectwa płatności, - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p."- poprzez odmienną ocenę analogicznych stanów faktycznych, - art. 14c § 1 i § 2 O.p. - poprzez brak właściwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, powołując się jednocześnie na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne. Skarżąca podkreśliła jednocześnie, że przez faktyczne wykonanie należy rozumieć ogół czynności określonych w umowie zrealizowanych i przyjętych przez Zamawiającego. Konsekwentnie zatem przedmiotem umów łączących Spółkę jest wykonanie usługi budowlanej (o właściwej jakości) zgodnie ze sztuką budowlaną wraz ze sporządzeniem dokumentacji technicznej w oparciu o przeprowadzone pomiary i ekspertyzy. Czynność sporządzenia stosownej dokumentacji ma przy tym charakter konstytuujący usługę budowlaną i nie sposób uznać, że ma ona wyłącznie charakter administracyjno-techniczny. Obiektywnie można uznać usługę budowlaną za wykonaną tylko i wyłącznie w przypadku, gdy wszystkie zobowiązania umowne zostały przez Spółkę dopełnione, a poszczególne czynności konstytuujące usługę budowlaną zostały należycie wykonane. W opinii Spółki całkowicie niezasadnym byłoby uznanie - tak, jak to czyni organ podatkowy w skarżonej interpretacji - że część czynności, do których wykonania zobowiązuje ją umowa o roboty budowlane, składa się na usługę budowlaną, podczas gdy inne (również określone umownie) nie tworzą takiej usługi. Przy czym należy zaznaczyć, że wynagrodzenie, które będzie Spółce należne za wykonanie usługi budowlanej, przysługiwać jej będzie za wykonanie czynności i jednych, i drugich. Spółka jednocześnie podkreśliła, iż wiąże moment wykonania usługi budowlanej z momentem wykonania ostatniej czynności w ramach świadczenia usługi budowlanej, a jest nią wystawienie (podpisanie) przez Inżyniera kontraktu reprezentującego Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności, który co do zasady jest tożsamy z datą podpisania protokołu odbioru robot. W przypadku, gdy PSP zostanie wystawione w dacie późniejszej, niż data podpisania protokołu robót, za moment wykonania usługi należy także uznać datę podpisania PŚP. Jeżeli faktura za ww. usługi zostanie wystawiona w terminie 30 dni od daty wykonania usługi, wówczas obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie u Skarżącej w dacie wystawienia faktury, zaś jeśli nie zostanie w tym terminie wystawiona - powstanie on u Skarżącej w terminie 30 dni od daty wystawienia (podpisania) przez Inżyniera kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna. Regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej interpretacji indywidualnej powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów procesowych stanowią refleks zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przedmiotem sporu między stronami jest zagadnienie daty wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., a konkretnie strony spierają się, jak należy rozumieć pojęcie wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zdaniem Skarżącej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u Wnioskodawcy w przypadku wykonywania robót budowlanych w opisanym powyżej stanie faktycznym powstawał z chwilą otrzymania zapłaty (w całości lub części), pod warunkiem, że Wnioskodawca otrzymał zapłatę od nabywcy przed upływem 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Zdaniem Skarżącej za datę wykonania usługi należy uznać: - datę podpisania protokołu odbioru robót w przypadku, gdy PŚP wystawione zostało w tej samej dacie, - datę wystawienia PŚP w przypadku, gdy PŚP zostało wystawione w dacie późniejszej, niż data sporządzenia protokołu odbioru robót. W przypadku braku otrzymania części lub całości zapłaty obowiązek podatkowy powstawał 30 dnia od daty wykonania usługi. Zdaniem Skarżącej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. To, czy usługa została wykonana, należy ocenić na podstawie stosownych postanowień umowy łączącej strony - opartej na warunkach kontraktowych FIDIC. Jeżeli z umowy, w tym także WK FIDIC wynika, że warunkiem wystawienia faktury jest akceptacja przez Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności wystawionego przez Inżyniera kontraktu, to ten moment należy uznać za moment wykonania usługi. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że wydanie i akceptacja Przejściowego Świadectwa Płatności następuje po terminie fizycznego zakończenia robót (ich poszczególnych etapów). Roboty mogły być fizycznie zakończone, jednak - przykładowo - z powodu ewentualnych usterek Zamawiający mógłby nie uznać ich za wykonane, stąd konieczna jest akceptacja, która wyznacza formalny koniec wykonanych prac i na podstawie której można wystawić fakturę. Zdaniem organu interpretacyjnego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. momentu wystawienia i podpisania przez Inżyniera Kontraktu PŚP nie można uznać za moment przyjęcia przez osobę wyznaczoną przez zleceniodawcę wykonania przez Spółkę części usług, czy też odbioru określonego etapu prac. PŚP nie może pełnić roli protokołu zdawczo-odbiorczego, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, brak jest bowiem w tym dokumencie podstawowych elementów, które taki protokół powinien zawierać. PŚP służy wyłącznie rozliczeniom finansowym stron umowy. W związku z tym nie można przyjąć, że w momencie podpisania PŚP przez Inżyniera Kontraktu dochodzi do częściowego odbioru wykonania usługi (robót budowlanych), od którego należy liczyć 30-dniowy termin dla powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT. Reasumując, jeśli przed upływem 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych nie nastąpi otrzymanie całości lub części zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w przypadku wskazanych we wniosku, świadczonych przez Spółkę usług budowlanych, powstanie 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych. Zdaniem organu interpretacyjnego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług. W powyższym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Dla robót budowlanych i budowlano-montażowych ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Powyższy przepis ma zastosowanie również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT). Ponadto otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy o VAT). W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później, niż 30 dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej, niż 30 dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Tak więc w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, elementem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego. W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (tak: Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2014, wyrok WSA w Krakowie z 2 grudnia 2014r., I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w Opolu z 25 lipca 2014r., I SA/Op 334/14, wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2015r., III SA/Wa 1664/14, wyrok WSA w Olsztynie z 16 kwietnia 2015r., I SA/Ol 118/15; dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym, to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego "wykonać, wykonywać" to znaczy "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Wrocław, s. 240; Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2013, s. 268). Wskazać należy, że w tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013r., I FSK 943/12 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym, zaś wykonanie usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że o momencie wykonania usługi decyduje jej faktyczne wykonanie. Sąd moment wykonania usługi umiejscowił zatem przed momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego uznając go jako dokument, który jedynie potwierdza wykonanie usługi, ale nie decyduje o dacie jej wykonania. Tymczasem w ocenie Skarżącej wykonanie usługi należy wręcz utożsamiać z datą podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności. W ocenie Sądu, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają regulacji w zakresie momentu wykonania usługi. W art. 3 pkt 13 wspomnianej ustawy wśród dokumentacji budowy wymienia się protokoły odbiorów, jednakże dokumenty te mają wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usługi. Nie decyduje on natomiast, kiedy usługa została wykonana, a jedynie kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika, że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi. Podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego może stanowić podstawę rozliczeń pomiędzy stronami umowy, jednak nie przesądza on o momencie wykonania usługi, a tym samym nie można go utożsamiać z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest usługa budowlana. Z tej więc przyczyny, za podatkowo doniosłe świadczenie stron w przypadku robót budowlanych oraz budowlano-montażowych należy uznać świadczenie wykonawcy (usługodawcy). Jak już wskazano, na gruncie podatku od towarów i usług wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, nie ma zaś podstaw do utożsamiania wykonania usługi z wykonaniem świadczenia w sensie cywilistycznym. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Zauważyć należy, że usługi budowlane (budowlano-montażowe) są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, zaś realizacja umowy zostaje uwieńczona konkretnym i sprawdzonym skutkiem. W branży budowlanej przyjętą praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, które potwierdzają wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę, czy też – jak w niniejszej sprawie – wydanie (podpisanie) Przejściowych Świadectw Płatności. Ukształtowana już praktyka obrotu gospodarczego łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług z dokumentami, które mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej dokumenty takie zawierają – co do zasady – datę wykonania usługi, jej zakres oraz podmiot, który wykonał usługę, jak też wskazanie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez odbiorcę. Bez znaczenia jest przy tym nazwa takiego dokumentu. Zdaniem Sądu, dokument taki wprawdzie potwierdza fakt wykonania usług, jednak w żadnej mierze data jego wystawienia (podpisania) lub też data akceptacji przez odbiorcę nie przesądza o terminie i zakresie wykonania tych usług. Nie ma zatem podstaw do tego, aby utożsamiać datę wykonania (częściowego wykonania) usługi budowlanej (budowlano-montażowej) z dniem wydania (podpisania) Przejściowego Świadectwa Płatności oraz protokołów odbioru, czy też dzień podpisania dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez odbiorcę usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W szczególności nie wskazuje na to ustawodawca w żadnym z przepisów ustawy o VAT, akcentując, że zasadnicze znaczenie ma jedynie moment wykonania usługi, który – zdaniem Sądu – należy wiązać z jej faktycznym wykonaniem. Protokół zdawczo-odbiorczy, czy też inny dokument potwierdzający wykonanie czy też odbiór robót budowlanych (w niniejszej sprawie Przejściowe Świadectwo Płatności) stanowi niewątpliwie dowód, który ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację już wykonanych prac. Niemniej "wykonanie usługi" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zrealizowania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną lub budowlano-montażową. Zgodnie bowiem z ustawą, dla powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. Postanowienia natomiast umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla celów związanych z ustaleniem tego obowiązku (por. wyrok WSA w Olsztynie z 16 kwietnia 2015r., I SA/Ol 118/15). Wskazać również należy, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009r. I SA/Po 479/09). Zatem poprzez umowę cywilną, zawartą w granicach swobody umów (art. 353 K.c.) nie można kształtować istotnych elementów zobowiązania podatkowego. Żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy. Wzajemne relacje inwestora i wykonawcy mogą być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia od obowiązku podatkowego bądź jego modyfikacji. Umowa cywilnoprawna nie wywiera żadnych skutków w zakresie obowiązków podatnika w stosunku do Skarbu Państwa, tak gdy chodzi o sam obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz władzy publicznej, jak i kształtowania stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W szczególności nie można w drodze umów cywilnoprawnych znosić, zmieniać, poszerzać czy przenosić na osoby trzecie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że oderwanie konsekwencji prawnopodatkowych od postanowień umów cywilnoprawnych jest uzasadnione ideą harmonizacji podatku VAT na szczeblu unijnym. Przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą mieć decydującego znaczenia unormowania krajowego prawa cywilnego, które przecież w każdym państwie członkowskim są inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2003r. C – 185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, wyroki NSA: z 23 października 2013r., I FSK 1503/12, z 1 lipca 2014r., I FSK 1169/13, z 9 września 2014r., I FSK 1427/13). Zgodnie zaś z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wyraz temu, że dla uznania, iż usługa została wykonana, decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia, Trybunał dał już w orzeczeniu w sprawie 111/75 pomiędzy Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai a Ferrovia del Renon (Włochy). Również i z tych powodów nie można zgodzić się ze Skarżącą, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych oraz budowlano-montażowych należy wiązać z dniem wykonania usługi rozumianej jako dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego czy też Przejściowego Świadectwa Płatności. Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje ich faktyczne zrealizowanie, nie zaś przyjęcie na podstawie protokołu odbioru robót, czy też podpisanie innych dokumentów wskazanych przez Skarżącą w przypadku kontraktów realizowanych na warunkach FIDIC. Pogląd ten w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 943/12 stwierdził, że w sytuacji, w której ustawa o podatku od towarów i usług nie określa momentu wykonania usługi budowlanej, uznać należy, że wykonanie ma miejsce w chwili zakończenia prac budowlanych. Sąd ten nie podzielił poglądu, że skoro specyfika usług budowlanych wiąże się z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę, to wykonanie usługi należało utożsamić z momentem dokonania odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Powyższy pogląd pozostaje aktualny również w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014r. Skarżąca przyjmuje, że w przypadku umów opartych na FIDIC moment wykonania usług budowlano-montażowych należy utożsamiać z momentem podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności, a nie protokołu zdawczo-odbiorczego. Zdaniem Skarżącej wystawienie (podpisanie) przez Inżyniera kontraktu reprezentującego Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności jest ostatnią czynnością w ramach świadczenia usługi budowlanej, dlatego moment wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności należy uznać za moment wykonania usługi, który co do zasady jest tożsamy z datą podpisania protokołu odbioru robot. Spółka zakłada zatem, że o momencie wykonania usługi nie przesądza sam fakt zakończenia czynności przez wykonawcę usługi, ponieważ koniecznym jest również ich przyjęcie i rozliczenie przez zleceniodawcę, co szczególnie ma miejsce przy usługach budowlanych. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zauważył, że Przejściowe Świadectwo Płatności jedynie potwierdza kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy. Ze Świadectwa nie wynika zatem, kto, kiedy i jakie prace wykonał, nie zawiera ono zapisu, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z opisu stanu faktycznego nie wynika także, aby PŚP wyrażało potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Momentu wystawienia i podpisania przez Inżyniera Kontraktu PŚP nie można uznać, w ocenie Organu, za moment przyjęcia przez osobę wyznaczoną przez zleceniodawcę, wykonania przez Spółkę części usług, czy też odbioru określonego etapu prac. PŚP nie może zatem także pełnić roli protokołu zdawczo-odbiorczego, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, brak jest bowiem w tym dokumencie podstawowych elementów, które taki protokół powinien zawierać. PŚP służy wyłącznie rozliczeniom finansowym stron umowy. Dokonana przez Ministra Finansów ocena PŚP jako dokumentu służącego wyłącznie rozliczeniom finansowym stron umowy jest uzasadniona. Należy w tym miejscu przypomnieć, że podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie, jego zadaniem dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy zatem wskazać w tym miejscu, że w opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą znalazło się następujące stwierdzenie: "Po wykonaniu części robót dochodzi do sporządzenia przez przedstawicieli Wykonawcy oraz Inżyniera kontraktu (inspektor nadzoru inwestorskiego reprezentujący Zamawiającego) protokołów odbioru robót." Niewątpliwie protokoły odbioru robót są zatem sporządzane po wykonaniu części robót, a nie w ramach tej części robót. W opisie stanu faktycznego zawarto również następujące stwierdzenie: "4. Na podstawie Subklauzuli 14.3 [Występowanie o Przejściowe Świadectwo Płatności, dalej także jako: "PŚP"] po zakończeniu okresu miesięcznego, Wykonawca występuje do Inżyniera kontraktu z wnioskiem o wystawienie PŚP. Każdy wniosek zawiera protokół odbioru robót. 5. Inżynier kontraktu weryfikuje wnioski. Zweryfikowane przez Inżyniera kontraktu wnioski, włączane są do miesięcznego rozliczenia Wykonawcy (dalej także jako: MRW) - sporządzanego przez Wykonawcę i powinny być uwzględnione w sporządzanym przez Inżyniera kontraktu Przejściowym Świadectwie Płatności (PŚP). 6. Zgodnie z Subklauzulą 14.6 [Wystawianie Przejściowych Świadectw Płatności], Inżynier kontraktu wystawia w terminie 14 dni PŚP po zakończeniu okresu miesięcznego, które wraz z protokołami odbioru jest podstawą do wystawienia przez Wykonawcę faktury." Z powyższego wynika, że Przejściowe Świadectwo Płatności jest sporządzane po wykonaniu części robót (wykonaniu usługi w znaczeniu faktycznym) oraz że służy ono do rozliczenia Wykonawcy. Brak zatem podstaw do kwalifikowania jako wadliwej dokonanej przez Ministra Finansów oceny PŚP jako dokumentu służącego wyłącznie rozliczeniom finansowym stron umowy. Należy podkreślić, że formułując obowiązujące unormowania, ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, od innych regulacji prawa. O wykonaniu tych usług będzie decydować ich rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sporządzenie (podpisanie) określonych w umowie dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Czynności te nie stanowią elementu świadczonych usług, ich zadaniem jest zaś potwierdzenie wykonania usług, m.in. dla celów dowodowych. Samo sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru robót budowlanych uzasadnia domniemanie, że zostały one wykonane zgodnie z umową (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 61/09, LEX nr 523586). Może się oczywiście zdarzyć, że wykonana usługa ma wady i wówczas w protokole odbioru zostanie to zaznaczone. Samo sporządzenie protokołu odbioru wywołuje również inne skutki, jak choćby skutki pokwitowania wykonania zobowiązania przez wykonawcę. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 17 lutego 2000 r. (sygn. akt I ACa 1027/99, Pr. Gosp. 2001/2/48), odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane, gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Jak wynika z dotychczasowych rozważań, nie sposób stwierdzić, że usługa budowlana lub budowlano-montażowa zostaje wykonana w momencie podpisania protokołu odbioru. Wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia prac, które stwierdzone może być w drodze zgłoszenia tego faktu usługodawcy (inwestorowi) z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie wspomnianego protokołu stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi i nie ma wpływu na moment wykonania usługi, a w konsekwencji na początek biegu terminu wystawienia faktury i moment powstania obowiązku podatkowego. Tym bardziej Przejściowe Świadectwo Płatności – jako dokument sporządzany po sporządzeniu protokołu odbioru – nie może być uznane za czynność dokonywaną w ramach faktycznego wykonywania usług budowlano-montażowych, a tym samym nie ma wpływu na moment wykonania usługi. Zasadnie zatem organ zakwestionował kierowanie się w omawianej kwestii głównie momentem sporządzania Przejściowego Świadectwa Płatności. Rozpatrując zarzuty skargi nie można było abstrahować od przedstawionego stanu faktycznego, sformułowanego wobec organu zapytania oraz przedstawionej przez wnioskodawcę argumentacji. Spółka w istocie rzeczy oczekiwała potwierdzenia, że na gruncie przepisów ustawy o VAT dotyczących powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót budowlanych i budowlano-montażowych, w sytuacji obowiązku wystawienia faktury, biegnącego od wykonania usługi może przyjmować, że chwilą wykonania usługi będzie data sporządzenia Przejściowego Świadectwa Płatności. Dlatego prawidłowa była interpretacja, w której organ odmówił słuszności podejściu takiemu i zaakcentował jako miarodajny moment rzeczywistego zakończenia prac. Przyjęcie zatem, że moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z momentem wystawienia określonego dokumentu, naruszałoby art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak również art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Oceniając zatem interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez Skarżącą, Sąd uznał, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów jest prawidłowa. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak również naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Składu orzekającego w sprawie, nie przemawia za uwzględnieniem wniesionej w niniejszej sprawie skargi argumentacja, że w innych sprawach organ interpretacyjny utożsamiał moment wykonania usług budowlanych z chwilą ich odbioru przez inwestora. Należy w tym miejscu zauważyć, że przywołany przez Skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 maja 2015 r., I SA/Wr 329/15, dotyczył usług naprawy urządzeń elektronicznych m.in. telefonów komórkowych i sprzętu IT (usługi serwisowe). interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2014 r., IPPP3/443-22/14-2/SM, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczy usług związanych z obrotem produktami leczniczymi. Interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , IBPP2/443-306/13/IK, dotyczy usług budowlanych, ale nie wykonywanych na podstawie kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC. Z kolei wydany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2014 r., ILPP1/443-284/14-2/AI, oraz interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2014 r., ILPP2/443-1189/13-2/JK, dotyczą usług budowlanych wykonywanych na podstawie kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC, ale opis stanu faktycznego w tych interpretacjach nie jest tożsamy z opisem stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Podnieść należy, że niewątpliwie z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) jednolitość orzecznictwa organów jest pożądana. Nie można jednak wywodzić z niej obowiązku powielania błędnego stosowania prawa i zakazu zmiany stanowiska po stwierdzeniu, że dotychczasowe orzecznictwo było niezgodne z prawem. W ocenie Sądu, wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji organ obowiązany jest zmienić swoje stanowisko. Obliguje go do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, jak i w art. 120 O.p. (w zw. z art. 14h O.p.). Skoro stanowisko zajęte przez Ministra Finansów było prawidłowe merytorycznie i należycie uzasadnione, to nie może być uznane za naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p wyrażenie przez organ stanowiska niepotwierdzającego stanowiska podatnika. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności i nie znajdując innych naruszeń prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.