III SA/Wa 2265/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi B.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.241.2020.3.SR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Interpretacją indywidualną z dnia 14 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, ze stanowisko B.J. (dalej: Skarżący", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 21 sierpnia 2011 r. ojciec Wnioskodawcy W.J. uległ tragicznemu wypadkowi komunikacyjnemu, który okazał się śmiertelny - w dniu 30 sierpnia 2011 r. ojciec Wnioskodawcy zmarł. W 2013 r. Sąd Rejonowy w O. uznał sprawcę winnym, co było podstawą do ubiegania się przez Wnioskodawcę o zadośćuczynienie i odszkodowanie przed sądem. Do Sądu Okręgowego w W. został złożony pozew o zadośćuczynienie i odszkodowanie przeciwko firmie ubezpieczeniowej I. Postępowanie sądowe zakończyło się wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r. wydanym przez Sąd Okręgowy w W., sygn. akt [...], zasądzającym kwotę główną zadośćuczynienia wraz z odsetkami od ubezpieczyciela sprawcy. Sąd Okręgowy w W. zasądził zadośćuczynienie wraz z odsetkami na podstawie art. 446 § 4 i art. 445 § 1 w związku z art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego. Wyrok Sądu z dnia 8 marca 2018 r. uprawomocnił się w części w dniu 22 marca 2018 r. Świadczenia zostały wypłacone na rzecz Wnioskodawcy wraz z odsetkami w dniu 21 maja 2018 r. Od pozostałej części wyroku pozwany złożył apelację. Sąd Apelacyjny podtrzymał wyrok Sądu Okręgowego i odrzucił apelacje. Wyrok uprawomocnił się w dniu 18 lipca 2019 r. i w tym samym miesiącu po uprawomocnieniu się ww. wyroku pozostałe należności wraz z odsetkami zostały wypłacone. Przedmiotowe świadczenie było świadczeniem z tytułu OC sprawcy wypadku. Ustawowe odsetki (od niewypłaconych w terminie świadczeń) od wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy świadczenia zostały zasądzone od dnia 25 lipca 2013 r. do dnia zapłaty. W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytanie: czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetki, jak i należność główna, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że przedmiotem wniosku jest interpretacja w zakresie tylko odsetek ustawowych od zasądzonego zadośćuczynienia. Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), odsetki stanowią to samo źródło przychodów co należność główna (świadczenie) na podstawie i zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1414/14, w podobnym stanie faktycznym również stwierdził, że odsetki ustawowe należy potraktować tak jak odszkodowanie, zadośćuczynienie, które jest dla nich świadczeniem głównym, dlatego też do odsetek ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, na podstawie ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną. (...) W ocenie sądu odsetki takie należy potraktować tak jak odszkodowanie, które jest dla nich świadczeniem głównym. W rozpatrywanej sprawie należało zatem zastosować do nich zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 415, art. 481 § 1 kodeksu cywilnego, art. 20 kodeksu postępowania cywilnego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że Wnioskodawcy zostało zasądzone zadośćuczynienie wraz z odsetkami ustawowymi. Sąd zasądził zatem należność główną i świadczenie uboczne w postaci odsetek. Gdyby Sąd uważał, że odsetki są zadośćuczynieniem, to włączyłby je do świadczenia głównego, powiększając ww. świadczenie. Skoro tak nie uczynił, to brak jest podstaw, aby traktować odsetki jako zadośćuczynienie. Zatem, nie można przyjąć, że odsetki są zadośćuczynieniem i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) - wyraźne zwolnienie. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki ustawowe od zadośćuczynienia, zasądzone wyrokiem Sądu, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b, jak również pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takiego zwolnienia nie przewidują. W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki stanowią dla Niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz nieuznanie, że odsetki od zadośćuczynienia i odszkodowania podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując skarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze Sąd uznał, że odpowiada ona prawu. Nieuzasadnione, zdaniem Sądu, okazały się zatem podnoszone w skardze zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia oceny prawnej czy w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane przez wnioskodawcę na podstawie wyroku sądu odsetki zasądzone wraz z odszkodowaniem, za jego nieterminową wypłatę, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazane zagadnienie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wśród których należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 lutego 2020 r. II FSK 833/18, z 6 lutego 2020 r. II FSK 714/18, z 4 listopada 2020 r. II FSK 1712/18, z 2 października 2020 r. II FSK 1211/20, z 7 maja 2020 r. II FSK 2787/20, z 28 marca 2019 II FSK 1203/17 i II FSK 823/17. Wskazane orzeczenia tworzą spójną linię orzeczniczą, a przedstawione w nich argumenty Sąd orzekający podziela i uznaje za własne. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Trafnie organ odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16, ponieważ sedno i charakter prawny spornych odsetek jako świadczenia akcesoryjnego w stosunku do roszczenia głównego pozostaje niezmienne. Wprawdzie uchwała ta dotyczyła nieco odmiennej kwestii, a więc odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej poczynione w niej rozważania dotyczące klasyfikacji odsetek jako świadczenia ubocznego do określonego źródła przychodów (przychody z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), odmiennego od źródła przychodów właściwego dla przychodów z podstawowego stosunku prawnego, mają szerszy walor i mogą być również odniesione do rozpoznawanej sprawy. Tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie w uzasadnieniu uchwały wyodrębnił rozważania dotyczące odsetek za opóźnienie w zapłacie (pkt 9), poddając szczegółowej analizie prawnej odsetki jako takie. Dopiero w dalszej kolejności nastąpiło zestawienie rozważań dotyczących odsetek od nieterminowej zapłaty ze zbyciem akcji (udziałów) i papierów wartościowych w kontekście kwalifikacji do źródeł przychodów. W związku z powyższym należało uznać, że zawarte w uzasadnieniu uchwały rozważania co do charakteru prawnopodatkowego odsetek i w konsekwencji ich przyporządkowania do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mają charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że pozostają aktualne w odniesieniu do wszelkiego rodzaju odsetek, niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodów została zakwalifikowana należność główna. Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych przywołanych w skardze zauważyć trzeba, że przed wydaniem powołanej uchwały w orzecznictwie przyjmowano również, jak wywodził Skarżący, że odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Skoro jednak Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale w składzie siedmiu sędziów uznał, że odsetki za zwłokę powinny być kwalifikowane do innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), a nie tak jak dotychczas łącznie z należnością główną, oznacza to, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, że zaistniały okoliczności prawne uzasadniające odstąpienie od dominującej wcześniej linii orzeczniczej. Zwłaszcza, że nie budzi wątpliwości (co wynika z powołanego wyżej orzecznictwa), iż pogląd przedstawiony i uzasadniony w powołanej uchwale został recypowany w orzecznictwie również na tle spraw innych spraw dotyczących odsetek za opóźnienie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w szczególności stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2020 r. II FSK 833/18, zgodnie z którym odsetki za opóźnienie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c., nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem nie zostały tam wymienione. Zwolnienie w tych przepisach zawarte dotyczy odszkodowań i zadośćuczynień, czy kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych a nie odsetek za opóźnienie w ich zapłacie. Odsetki stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Samo roszczenie odsetkowe pośrednio wynika z głównego zobowiązania, ale jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W doktrynie oraz orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł (vide N. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881). Wyraźnie podkreślił to Sąd Najwyższy w uchwale z 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92 (OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17), wskazując, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 k.c. uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinien być traktowany równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody. Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często są zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (vide A. Olejniczak (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania - część ogólna, praca zbiorowa, LEX 2014, komentarz do art. 361 k.c.). To, że odsetki mogą pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza, że są odszkodowaniem (vide wyrok NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 776/17). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku (II FSK 833/18) przechodząc do oceny, czy z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. da się wyinterpretować, że odsetki za opóźnienie objęte są zwolnieniem określonym w tych przepisach, podkreślił przede wszystkim, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, a więc stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, niedopuszczalna jest ich wykładnia rozszerzająca (vide uchwała siedmiu sędziów NSA z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06). Mając zatem na uwadze literalne brzmienie tych przepisów, Sąd zwrócił uwagę, że wprowadzone zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień czy kwot z ubezpieczenia majątkowego lub osobowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro przepisy te nie wymieniają odsetek, to niedopuszczalna jest taka ich wykładnia, która rozszerza zakres zwolnienia również na odsetki. Jeżeli bowiem odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie omawianego zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu, jest przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (vide wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15). Kolejno, Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanym wyroku, odniósł się do wyniku wykładni systemowej wewnętrznej, która prowadzi do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu podatkowemu z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem w przepisie tym zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Stąd słusznie uznał organ, że ustawodawca nie pomija odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Należy też rozróżnić, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy (art. 481 § 1 k.c.), a podstawą faktyczną obowiązku ich zapłaty (uprawnienia do ich otrzymania) jest opóźnienie w zapłacie świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia lub świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia). Inna jest więc podstawa faktyczna i materialnoprawna zasądzonego świadczenia głównego i świadczenia ubocznego, jakim są odsetki, co nie pozwala na przyjęcie, że pojęcia odszkodowania, zadośćuczynienia czy kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń zawarte w poszczególnych punktach art. 21 ust. 1 (w tym w pkt 3b) u.p.d.o.f. obejmują również odsetki za opóźnienie w zapłacie tych świadczeń. Taka wykładnia naruszałaby art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości wyrażona w tym przepisie powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących odsetki za opóźnienie w zapłacie świadczeń zwolnionych od opodatkowania byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odsetki za opóźnienie otrzymały z uwagi na opóźnienie świadczenia niezwolnionego od opodatkowania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, jak już wskazano na wstępie, w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2020 r. II FSK 833/18. W związku z przytoczonymi wyżej argumentami za trafne należało uznać stanowisko organu, że odsetki przyznane wyrokiem sądu zainteresowanym za nieterminową wypłatę świadczenia głównego nie podlegają zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż nie można utożsamiać ich z odszkodowaniem. W świetle przytoczonych wyżej rozważań zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. W tym stanie rzeczy, Sąd na postawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.