III SA/Wa 2287/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ["NUS", "Naczelnik", "Organ I instancji"] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. S. [dalej: "Strona" lub "Skarżący"], jako członka zarządu G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. [dalej: "spółka"] za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do marca i czerwiec 2014 r. w łącznej kwocie 29 891 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 9 810 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1 981,80 zł. 2. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej "O.p."], poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, pominięcie, że spółka ciągle funkcjonuje i prowadzi działalność oraz brak zaspokojenia się organu podatkowego z nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w kwocie 44 386 zł. 3. Decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS", "Dyrektor", "Organ II instancji, "Organ odwoławczy"] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. DIAS wskazał w pierwszej kolejności na zaistnienie pozytywnych przesłanek przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności. Uchwalą spółki G. z 30 września 2010 r. Strona została powołana na prezesa zarządu spółki. Natomiast pismem z 12 marca 2015 r. Strona złożyła rezygnację ze sprawowanej funkcji prezesa zarządu G. Sp. z o.o. z dniem 31 marca 2015 r. Powyższe informacje zostały ujawnione w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] według stanu na 16 października 2017 r., do którego Strona została wpisana jako prezes zarządu ww. spółki w dniu 20 października 2010 r. i figurowała w tym rejestrze do 15 lutego 2016 r. a zarząd w tym czasie był jednoosobowy. Dyrektor wskazał, że na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2000 r., poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."], płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek bankowy urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Stosownie do powołanego przepisu, terminy płatności zobowiązań spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń do marca i czerwiec 2014 r. upływały od 20 lutego 2014 r. do 21 lipca 2014 r. Organ II instancji zwrócił uwagę, że Strona pełniła w tym okresie funkcję prezesa zarządu spółki, zatem w rozpatrywanej sprawcie spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 o.p. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji DIAS zauważył, że spółka nie prowadzi działalności, nie zatrudnia pracowników [ZUS poinformował, że spółka nie jest płatnikiem składek i została wyrejestrowana z dniem 1 stycznia 2015 r.], nie uzyskuje przychodów, nie posiada nieruchomości oraz majątku ruchomego. Wszystkie posiadane przez spółkę pojazdy zostały zlicytowane przez komorników sądowych. Spółka posiada zaległości u kontrahentów na kwotę 8 000 000 zł. W szczególności DIAS zwrócił uwagę, że Naczelnik postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki, na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2013 r., styczeń, marzec, czerwiec 2014 r. oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2014 r. – z uwagi na jej bezskuteczność. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora, Izby Administracji Skarbowej w W. zasadnym jest uznanie, że w sprawie wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki [art. 116 § 1 O.p.]. Odnosząc się do przesłanek, które mogłyby uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności, do których należy, m.in. wykazanie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, w pierwszej kolejności wskazano, że wniosek o ogłoszenie spółki wpłynął do Sądu Rejonowego W., [...] Wydziału ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych w dniu 7 maja 2014 r. Oceniając, kiedy zaistniały przesłanki upadłości, DIAS wskazał, że z majątku Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne na rzecz wierzycieli Spółki: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych: z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za październik do listopada 2012 r., 2013 r., 2014 r. w łącznej kwocie 80 877,78 zł, z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne za wrzesień do grudnia 2012 r., 2013 r., 2014 r. w łącznej kwocie 240 177,85 zł, z tytułu Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za wrzesień do grudnia 2012 r., 2013 r., 2014 r. w łącznej kwocie 41 137 zł; Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, kwiecień do sierpnia i listopada 2013 r., styczeń do marca i czerwiec 2014 r. w łącznej kwocie 90 419 zł, z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2014 r. w kwocie należności głównej 3 000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w zaskarżonej decyzji, wskazał, że okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały we wrześniu 2012 r. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że spółka trwale zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania począwszy od 15 października 2012 r. [termin płatności zaległości spółki wobec ZUS za wrzesień 2012 r.], a skoro dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do złożenia wniosku o jego upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze [Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "p.u.n."]. W listopadzie 2012 r. stan niewypłacalności został utrwalony poprzez brak zapłaty kolejnego zobowiązania spółki. Zauważyć również należy, że spółka od lutego 2013 r. posiadała zaległości wobec dwóch wierzycieli, zatem jej zadłużenie ciągle narastało. Organ odwoławczy wskazał następnie, że postanowieniem z [...] lipca 2014 r., sygn. akt [...] ogłoszono upadłość spółki z możliwością zawarcia układu. Naczelnik w dniu 4 sierpnia 2014 r. zgłosił do masy upadłości wierzytelność w łącznej wysokości 74 033,75 zł, w tym wierzytelność objętą zaskarżoną decyzją. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W., [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe wobec spółki [postanowienie uprawomocniło się 21 maja 2015 r.]. W ocenie organu właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości. Skoro w rozpoznawanej sprawie przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny. Z akt sprawy wynika, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały już w październiku 2012 r. [Spółka G. trwale zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania począwszy od 15 października 2012 r. – termin płatności zaległości wobec ZUS za wrzesień 2012 r.], natomiast Strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki dopiero 7 maja 2014 r., kiedy to posiadała już znaczne zaległości wobec co najmniej dwóch wierzycieli. W ocenie Dyrektora podstawy do złożenia wniosku o upadłość spółki istniały w czasie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę, jednakże wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony został złożony zbyt późno [7 maja 2014 r.], bowiem podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały już wcześniej. Wobec powyższego nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu, tj. wskazaniu mienia spółki [konkretnego, wymiernego i niespornego], z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części [art. 116 § 1 pkt 2 O.p.] Dyrektor wyjaśnił, że spółka takiego mienia nie posiada. Odnosząc się przy tym do zarzutu pominięcia okoliczności posiadania nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w kwocie 44 386 zł [za styczeń 2018 r.], Dyrektor argumentował, że powyższa kwota wskazana została w deklaracji VAT-7 spółki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie wystąpiła zatem nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ z kwotą do przeniesienia na następny okres, wykazywaną w deklaracji VAT-7, nie łączy się obowiązek dokonania przez podatnika zapłaty podatku. Organ II instancji wyjaśnił, że "kwota do przeniesienia" [a dokładnie możliwość obniżenia podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym], stanowiąca element występujący w rozliczeniu podatku od towarów i usług, jest wybranym przez podatnika sposobem zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, przewidzianym w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2017 r, poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u."]. Sprowadza się zaś do tego, że kwota nadwyżki nie jest zwracana podatnikowi, a rozliczana przez niego w następnym okresie rozliczeniowym [uwzględniana w rozliczeniu podatku od towarów i usług za następny okres]. Organ podatkowy nie ma żadnej możliwości prawnej i faktycznej, aby uzyskać zaspokojenie z "kwoty do przeniesienia". Wobec powyższego, w ocenie Organu odwoławczego, Strona nie wskazała w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia należącego do spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do kolejnego zarzutu [organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że spółka ciągle funkcjonuje i prowadzi działalność od około roku i to tam należy szukać funduszy], Dyrektor stanął na stanowisku, że fakt prowadzenia działalności przez spółkę jest mu znany, aczkolwiek nie ma możliwości zaspokojenia się z majątku spółki, co potwierdza stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Zatem podniesiona okoliczność pozostaje bez wpływu na orzeczoną odpowiedzialność. Dyrektor zakwestionował zarzut, że Strona nie została wezwana na przesłuchanie, nie mogła złożyć wniosków dowodowych, a tym samym została pozbawiona czynnego udziału w sprawie. Organ II instancji zwrócił uwagę, że Naczelnik, realizując zasadę postępowania podatkowego, określoną w art. 200 o.p., postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. nr [...] [doręczonym 19 lutego 2018 r. w trybie art. 150 o.p.] wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie zapoznała się z materiałem zgromadzonym w sprawie i nie wniosła nowych dowodów. W piśmie z 22 czerwca 2018 r. Strona oświadczyła, że nie zgadza się z argumentacją Naczelnika Urzędu Skarbowego W., jakoby solidarnie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. 4. Od powyższej decyzji Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Organom naruszenie: art. 187 o.p., nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący; art. 191 o.p., poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom przemawiającym na niekorzyść Skarżącego; naruszenie prawa procesowego wyrażonego w art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego [Dz.u. z 2018 r., poz. 2096 ze zm, dalej: "k.p.a."], które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niepodjęcie kroków niezbędnych do załatwienia sprawy, mając na względzie także słuszny interes Skarżącego; naruszenie prawa procesowego wyrażonego w art. 8 k.p.a., na skutek prowadzenia postępowania w taki sposób, w którym w żadnej mierze nie można mówić o pogłębieniu zaufania obywateli do organów Państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli; nie wzięcie pod uwagę, że spółka ciągle funkcjonuje i prowadzi działalność; niezaspokojenie się Naczelnika z nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w kwocie 44 386 zł; naruszenie prawa procesowego wyrażonego w art. 9 k.p.a. w związku z art. 6 ust. 3a Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności [Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, dalej: "Konwencja"], wskutek braku należytego i wyczerpującego informowania Skarżącego o okolicznościach faktycznych i prawnych, które miały wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania oraz braku czuwania nad tym, aby Skarżący nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa, jak też braku należytego informowania Skarżącego w tym zakresie. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja – wbrew postawionym w skardze zarzutom – odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie i starannie poddały refleksji w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. 2. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości [postępowanie układowe] albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości [postępowania układowego] nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki a także bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. 3. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Uchwalą spółki G. z 30 września 2010 r. Skarżący został powołany na prezesa zarządu spółki, natomiast pismem z 12 marca 2015 r. złożył rezygnację ze sprawowanej funkcji prezesa zarządu G. Sp. z o.o. z dniem 31 marca 2015 r. Powyższe informacje zostały ujawnione w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] według stanu na 16 października 2017 r., do którego Strona została wpisana jako prezes zarządu ww. spółki w dniu 20 października 2010 r. i figurowała w tym rejestrze do 15 lutego 2016 r. a zarząd w tym czasie był jednoosobowy. Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek bankowy urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Stosownie do powołanego przepisu, terminy płatności zobowiązań spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do marca i czerwiec 2014 r. upływały w terminie od 20 lutego 2014 r. do 21 lipca 2014 r. Podkreślenia wymaga, że Skarżący pełnił w tym okresie funkcję prezesa zarządu spółki, zatem w rozpatrywanej sprawcie spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego, będącego członkiem zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. 4. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, przypomnieć należy, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu [uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08]. W toku postępowania organy ustaliły, że spółka nie posiadała nieruchomości oraz majątku ruchomego i środków pieniężnych na rachunku bankowym, a zatem nie posiadała jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji. Spółka nie prowadziła działalności, nie zatrudniała pracowników [ZUS poinformował, że spółka nie jest płatnikiem składek i została wyrejestrowana z ubezpieczeń z dniem 1 stycznia 2015 r.], nie uzyskiwała przychodów. Wszystkie posiadane przez spółkę pojazdy zostały zlicytowane przez komorników sądowych. Spółka posiada zaległości u kontrahentów na kwotę 8 000 000 zł. Z majątku Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne na rzecz wierzycieli Spółki: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych: z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za październik do listopada 2012 r., 2013 r., 2014 r. w łącznej kwocie 80 877,78 zł, z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne za wrzesień do grudnia 2012 r., 2013 r., 2014 r. w łącznej kwocie 240 177,85 zł, z tytułu Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za wrzesień do grudnia 2012 r., 2013 r., 2014 r. w łącznej kwocie 41 137 zł; Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, kwiecień do sierpnia i listopada 2013 r., styczeń do marca i czerwiec 2014 r. w łącznej kwocie 90 419 zł, z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2014 r. w kwocie należności głównej 3 000 zł. Sąd zauważa, że organ egzekucyjny postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki, na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2013 r., styczeń, marzec, czerwiec 2014 r. oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2014 r. – z uwagi na jej bezskuteczność. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora, Izby Administracji Skarbowej w W. zasadnym jest uznanie, że w sprawie wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki [art. 116 § 1 o.p.]. Nie sposób więc uznać za zasadne tych argumentów Skarżącego, które zmierzają do wykazania, że spółka aktualnie prowadzi działalność. Jeśli tak jest, to przypomnienia wymaga, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania zarządzanej przez niego spółki jest odpowiedzialnością solidarną, w której odpowiada on obok spółki; może także wskazać majątek spółki, z którego wierzyciel [organ podatkowy] może się zaspokoić. Skarżący wskazał jedynie, że spółka posiada nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym w kwocie 44 386 zł. 7. Kolejną istotną kwestią z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu spółki było rozstrzygnięcie, czy w dacie piastowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu zaszły w ogóle podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia zapobiegających jej postępowań, a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie rozważenie czy odpowiedzialności Skarżącego nie wyłączał brak winy w zaniechaniu ww. obowiązkowi [art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.]. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości stosować należy przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., a nie ustawy – Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Przepisy dotyczące przesłanek z art. 11 p.u.n. mają charakter materialnoprawny, więc mogą być oceniane tylko i wyłącznie przez pryzmat przepisów istniejących w dacie, w której one wystąpiły, tj. na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności. Zgodnie z art. 10 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd zauważa, że w art. 11 p.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań; sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W myśl art. 21 ust. 1 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu, w przypadku spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że stan niewypłacalności spółki, z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miał miejsce w okresie, kiedy Skarżący pełnił jeszcze funkcję członka zarządu spółki. Z przedstawionych przez organy podatkowe informacji dotyczących zaległości spółki wynika, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za październik do listopada 2012 r., 2013 r., 2014 r. w łącznej kwocie 80 877,78 zł, z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne za wrzesień do grudnia 2012 r., 2013 r., 2014 r. w łącznej kwocie 240 177,85 zł, z tytułu Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za wrzesień do grudnia 2012 r., 2013 r., 2014 r. w łącznej kwocie 41 137 zł, −z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, kwiecień do sierpnia i listopada 2013 r., styczeń do marca i czerwiec 2014 r. w łącznej kwocie 90 419 zł, z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2014 r. w kwocie należności głównej 3 000 zł. Z materiału dowodowego wynika, że spółka trwale zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania począwszy od 15 października 2012 r. [termin płatności zaległości spółki wobec ZUS za wrzesień 2012 r.], a skoro dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do złożenia wniosku o jego upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. W listopadzie 2012 r. stan niewypłacalności został utrwalony poprzez brak zapłaty kolejnego zobowiązania spółki. Ponadto spółka od lutego 2013 r. posiadała zaległości wobec dwóch wierzycieli, zatem jej zadłużenie ciągle narastało. Organ II instancji podkreślił, że wniosek o ogłoszenie spółki wpłynął do Sądu Rejonowego W., [...] Wydziału ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych w dniu 7 maja 2014 r. Postanowieniem z [...] lipca 2014 r., sygn. akt [...] ogłoszono upadłość spółki z możliwością zawarcia układu. Naczelnik w dniu 4 sierpnia 2014 r. zgłosił do masy upadłości wierzytelność w łącznej wysokości 74 033,75 zł, w tym wierzytelność objętą zaskarżoną decyzją. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W., [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe wobec spółki [postanowienie uprawomocniło się 21 maja 2015 r.]. Sąd zwraca uwagę, że właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości. Skoro w rozpoznawanej sprawie przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny. Z akt sprawy wynika, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały już w październiku 2012 r. [spółka G. trwale zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania począwszy od 15 października 2012 r. – termin płatności zaległości wobec ZUS za wrzesień 2012 r.], natomiast Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki dopiero 7 maja 2014 r., kiedy to posiadała już znaczne zaległości wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Z powyższego jasno więc wynika, że podstawy do złożenia wniosku o upadłość spółki istniały w czasie pełnienia funkcji w zarządzie przez Skarżącego, a wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony został złożony zbyt późno [7 maja 2014 r.], bowiem podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały już wcześniej. Wobec powyższego nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Sąd zauważa jednocześnie, że gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2017 r., I FSK 1138/16]. Ponadto, ewentualne rozbieżności w określaniu dokładnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie mają wpływu na ocenę, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o ile w wyniku zaistnienia takich rozbieżności w każdym przypadku stwierdzić trzeba – tak jak w rozpoznawanej sprawie – że wniosek ten był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. [zob. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15 oraz II FSK 3487/15]. Z akt sprawy nie wynika zarazem, by Skarżący przedłożył jakiekolwiek dokumenty świadczące o tym, że niezgłoszenie takiego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. W szczególności Skarżący nie przedstawił okoliczności mogących świadczyć o tym, że nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo wystąpienia ku temu podstaw z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. 8. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie naruszył art. 121 O.p. [odpowiednik w Ordynacji podatkowej podanego art. 8 k.p.a.], art. 122, art. 124 [odpowiednik w Ordynacji podatkowej podanego art. 9 k.p.a.] oraz art. 187 § 1 i 2 a także art. 191 O.p., gdyż wyjaśnił wszelkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miał obowiązku szczegółowego badania sytuacji majątkowej spółki i jej zdolności płatniczych w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Istotne bowiem jest to, że obiektywnie rzecz biorąc spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od października 2012 r. W późniejszym okresie ilość zobowiązań spółki wobec wierzycieli ulegała powiększeniu. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16]. Powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, że jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r., II FSK 1211/12 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r., III KK 117/12]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie miał natomiast obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów dotyczących sytuacji majątkowej spółki i jej zdolności płatniczych. Wskazać również należy, że moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Uchybienie terminowi dwóch tygodni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powoduje wiele – nie tylko tych przewidzianych w art. 116 O.p. – negatywnych konsekwencji dla dłużnika [zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiedzialność odszkodowawczą, ale także dla członków zarządów spółek kapitałowych – odpowiedzialność cywilnoprawną, karnoskarbową, a nawet karną. Nie można zatem tracić z pola widzenia, że to w interesie dłużnika pozostaje dochowanie tego terminu. Profesjonalizm wymagany od przedsiębiorcy niebędącego wykwalifikowanym prawnikiem w zakresie prowadzonych przez niego postępowań gospodarczych obejmuje przy tym wymóg znajomości przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zasad prawa upadłościowego. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2017 r., I FSK 320/16]. Przypomnienia zarazem wymaga, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na członkach zarządu z mocy ustawy, z mocy ustawy także zarząd obowiązany jest do samodzielnego monitorowania kondycji finansowej zarządzanej spółki, do czego obliguje przepis art. 5 ust. 2 oraz 52 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. 1047]. Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę a gdy zarząd jest wieloosobowy, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, monitorowania je kondycji finansowej i kontrolowania finansów. Dodatkowo, w przepisach kodeksu spółek handlowych zaakcentowano ten obowiązek, w art. 233 § 1 wprowadzając regulację, zgodnie z którą, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Te przepisy oznaczają, że zarząd samodzielnie – na podstawie sprawozdania finansowego [jego elementu stanowiącego bilans] – zobligowany jest do monitorowania sytuacji finansowej spółki. 9. Sąd zauważa jednocześnie, że oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmują, to muszą czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej, nadmiernie optymistycznej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do Skarżącego. 10. W toku postępowania Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku jego winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo wystąpienia ku temu podstaw. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. 11. Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu, tj. wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części [art. 116 § 1 pkt 2 O.p.] wskazać należy, że Skarżący nie udowodnił istnienia takiego mienia. Skarżący wskazał jedynie, że spółka posiada nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym w kwocie 44 386 zł oraz powołał się na fakt dalszej działalności spółki. Podkreślenia jednak wymaga, że powyższa kwota wskazana została w deklaracji VAT-7 spółki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie wystąpiła zatem nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ z kwotą do przeniesienia na następny okres, wykazywaną w deklaracji VAT-7, nie łączy się obowiązek dokonania przez podatnika zapłaty podatku. Kwota do przeniesienia, tj. możliwość obniżenia podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym, stanowiąca element występujący w rozliczeniu podatku od towarów i usług, jest wybranym przez podatnika sposobem zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, przewidzianym w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Sprowadza się zaś do tego, że kwota nadwyżki nie jest zwracana podatnikowi, a rozliczana przez niego w następnym okresie rozliczeniowym [uwzględniana w rozliczeniu podatku od towarów i usług za następny okres]. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., organ podatkowy nie ma żadnej możliwości prawnej i faktycznej, aby uzyskać zaspokojenie z tzw. "kwoty do przeniesienia". Wobec powyższego, w ocenie Sądu, Skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia należącego do spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organ podatkowy nie miał obowiązku szczegółowego badania sytuacji majątkowej spółki i jej zdolności płatniczych w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Istotne bowiem jest to, że obiektywnie rzecz biorąc spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od października 2012 r. W późniejszym okresie ilość zobowiązań spółki wobec wierzycieli ulegała powiększeniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie miał więc obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów dotyczących sytuacji majątkowej spółki i jej zdolności płatniczych. Niezasadny jest więc zarzut Skarżącego odnośnie pominięcia przez organy faktu ciągłego funkcjonowania spółki i prowadzenia przez nią działalności od około roku. Wskazanie mienia przez Skarżącego musi być konkretne, wymierne i niesporne, a tego wymagania nie spełnia wskazanie, że można zaspokoić się z majątku spółki, która prowadzi działalność od roku. Przypomnieć jeszcze raz należy, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania zarządzanej przez niego spółki jest odpowiedzialnością solidarną, w której odpowiada on obok spółki. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 124 O.p. [w skardze wskazano art. 9 k.p.a.] w zw. z art. 6 ust. 3a Konwencji, wskutek braku należytego i wyczerpującego informowania Skarżącego o okolicznościach faktycznych i prawnych, które miały wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania oraz braku czuwania nad tym, aby Skarżący nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa, jak też braku należytego informowania Skarżącego w tym zakresie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 123 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzacja obowiązku nałożonego na organy w tym przepisie została zawarta w art. 200 § 1 O.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że Organ I instancji, realizując zasadę postępowania podatkowego, określoną w art. 200 O.p., postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. nr [...] [doręczonym 19 lutego 2018 r. w trybie art. 150 o.p.] wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie również postanowieniem z [...] maja 2018 r. nr [...], nr [...] doręczonym 18 czerwca 2018 r., przed wydaniem decyzji, w celu umożliwienia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie zapoznał się z materiałem zgromadzonym w sprawie i nie wniósł nowych dowodów. Jak zwrócił uwagę Dyrektor, Skarżący oświadczył jedynie, że nie zgadza się z argumentacją Naczelnika, jakoby solidarnie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. nr [...] doręczonym Skarżącemu 11 stycznia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącemu przedmiotowe postępowanie. Postanowienie zawiera pouczenie o przysługujących Stronie prawach wynikających z art. 123 § 1 O.p. Pismem z 18 grudnia 2017 r. nr 143l-SW-2.4121.132.2017.1 doręczonym Skarżącemu również 11 stycznia 2018 r., Naczelnik poinformował Stronę o przesłankach wskazanych w art. 116 O.p. 12. Spełnione zatem zostały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki. To zaś oznacza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 O.p. oraz pozostałe zarzuty okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. 13. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.].