III SA/Wa 2302/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. spraw ze skarg G. GmbH & Co KG z siedzibą w H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2002 i 2003 rok. 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. o numerach: [...],[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. GmbH & Co KG z siedzibą w H. kwotę 4.252 zł (cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. G. GmbH & Co.KG – dalej jako strona lub skarżąca - pismem z 10 marca 2003 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r., a wnioskiem z dnia 16 czerwca 2004 r. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w żądanej wysokości za okres od stycznia do grudnia 2002 r. zaś decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2003 r., również w żądanej wysokości. Pismem z 17 listopada 2005 r., strona zwróciła się o wypłatę oprocentowania od zwrotu podatku od towarów i usług, objętego oboma decyzjami, wynikającego z nierozpatrzenia wniosków w terminie wskazanym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz 690), zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r (Dz.U. Nr 152, poz 1478). 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzjami z [...] maja 2009 r., na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2005 r Nr 8, poz 60 ze zm, dalej jako Ordynacja) odmówił stronie "naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do grudnia 2003 r. Zdaniem Naczelnika, rozporządzenie z 23 czerwca 2001 r. nie zawiera przepisów, które wprowadzałoby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, zwrotu podatku od towarów i usług. W sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz 50 ze zm, dalej jako ptu) oraz art. 87 ust. 7 ustawy z 14 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT). W ocenie Naczelnika, podmiot zagraniczny, ubiegający się w sprawie o zwrot podatku od towarów i usług, nie jest ( i nie może być) podatnikiem, lecz jest jedynie "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług. Gdyby natomiast strona posiadała status polskiego podatnika VAT, nie byłaby podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot zapłaconego na terenie RP podatku, na podstawie przywołanych rozporządzeń. Według organu podatkowego nie istnieją przepisy, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, co determinuje treść rozstrzygnięcia. 3. Strona, w odwołaniach od tej decyzji, zarzuciła: - naruszenie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz 1270 ze zm, dalej jako u.p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się do wskazań z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2007 r. III SA/Wa 2207/06; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 124 Ordynacji poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich twierdzeń strony, w szczególności do zarzutu naruszenia art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska; - art. 21 ust. 7 ptu, art. 76b, art. 76 § 1 Ordynacji poprzez odmowę zastosowania tych przepisów jako podstawy prawnej naliczenia i wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu VAT na rzecz spółki. Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika oraz o naliczenie i wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT. 4. Spółka, pismami z 10 i 15 września 2009 r., podtrzymała swoje stanowisko i powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. I FSK 96/08, z 3 września 2009 r. I FSK 742/08, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z 7 marca 2007 r. III SA/Wa 2207/06 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2009 r. I FPS 5/08, wniosła o "rozpatrzenie sprawy na korzyść spółki". 5. Dyrektor Izby Skarbowej, zakwestionowanymi przed Sądem decyzjami z dnia [...] października 2009 r., utrzymał w mocy obie decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Zdaniem Dyrektora, przed dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, zarówno prawo wspólnotowe, jak orzecznictwo ETS nie miały wiążącego charakteru w stosunku do Polski. Dyrektor powołał się na orzecznictwo tak sądów administracyjnych jak Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości. powo bezzasadność poglądu o naruszeniu art. 49 Traktatu (...), jak też niezasadność zarzutu naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. Zdaniem Dyrektora, dopiero Dyrektywa Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. reguluje, w art. 28 i 29, kwestię odsetek należnych wnioskodawcy do wypłaty kwoty podatku, po upływie określonego terminu, co także warunkuje możliwość ich zastosowania w sprawie. Dyrektor wskazał także, że do zwrotu oprocentowania podatku od towarów i usług może dojść tylko a podstawie przepisów prawa. O ile w art. 21 ust. 7 ptu i w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT, to nie skorzystał z takiego prawa w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów. Dyrektor wskazał, że spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji, jak też, z § 2 pkt 2 rozporządzenia wynika, ze podmiot zagraniczny, ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług, nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako podmiot uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług. Według Dyrektora, prawo do oprocentowania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym – jako prawo materialne – wymaga uregulowania ustawowego i stosowanie w tym wypadku analogii, czy interpretacji rozszerzającej jest nieuzasadnione i sprzeczne zasadą prymatu interpretacji gramatycznej przepisów prawa podatkowego. 6. Spółka w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosła o uchylenie zaskarżonych i poprzedzających je decyzji, zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 7 ptu w zw z art. 78 § 1, art. 78a, art. 120 Ordynacji oraz w zw. z art. 2, art. 32 i art. 64 ust 3 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz 483 ze zm); - art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony (Dz. U z 1994 r. Nr 11 poz. 38 z późn. zm.) w zw. z art. 21 ust. 7 ptu, art. 78 § 1, art. 78a, art. 120 Ordynacji oraz – art. 91 ust. 2 Konstytucji RP; - art. 153 u.p.p.s.a. Zdaniem skarżącej, odmowa naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku VAT, wypłaconego po upływie sześciomiesięcznego terminu do jego zwrotu skutkuje naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych, naruszenie zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę) i gorszym traktowaniem w identycznej sytuacji, podmiotu niemieckiego, niezarejestrowanego dla celów polskiego podatku VAT, aniżeli podmiotu niemieckiego zarejestrowanego dla celów polskiego podatku VAT, czy podmiotu polskiego będącego podatnikiem tego podatku. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok z 21 kwietnia 2009 r. I FSK 96/08, z 3 września 2009 r. I FSK 742/08, z 7 marca 2007 r. III SA/Wa 2207/06, III SA/Wa 163/09, III SA/Wa 3479/08) w tym uchwałę z 23 lutego 2009 r. I FPS 5/08 oraz na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, tj. wyrok z 7 maja 1998 r. C-390/96, wyrok z 4 grudnia 1995 r. C-16/95. Zdaniem skarżącej, nieterminowy zwrot podatku na rzecz nierezydenta unijnego, niezarejestrowanego na potrzeby polskiego podatku VAT, powinien być oprocentowany na takich samych zasadach, na jakich oprocentowany jest nieterminowy zwrot podatku na rzecz podatników rezydentów lub podatników nierezydentów, zarejestrowanych na potrzeby polskiego VAT. Osiągnąć to można poprzez "odpowiednie zastosowanie" przepisów o oprocentowaniu zwrotu różnicy podatku VAT, tj art. 21 ust. 7 ptu, art. 78 § 1, art. 78a Ordynacji w zw z art. 2, art. 32 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka zwróciła uwagę na fakt, że rozporządzenia Ministra Finansów bazują na treści VIII i XIII Dyrektywy Rady UE, stąd "mając na względzie treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r. SK 33/03 oraz treść art. 68 Układu Stowarzyszeniowego, w sprawie można się posiłkować orzecznictwem ETS". Nadto, spółka poinformowała, ze Komisja Europejska rozpoczęła, w dniu 29 października 2009 r., wobec Polski, postępowanie w sprawie nagminnego nieterminowego zwrotu podatku VAT (postępowanie nr 2005/5093). 7. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. 8. Spółka, w piśmie z 24 maja 2010 r. – powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości – podtrzymała skargę i uznała, że "nie można przyjąć, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okaże się ostatecznie niezasadny". 9. Sąd na zasadzie art.111 § 2 u.p.p.s.a. zarządził połączenie bu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, gdyż pozostają one w ścisłym związku. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu spraw zważył, co następuje: 10. Skargi są zasadne. 11.Przedmiotem sporu jest naliczenie i wypłata odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT w stosunku do podmiotu zagranicznego w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Zagadnienie to było poddane już analizie w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok z 21 stycznia 2010 I FSK 1948/08, wyrok z 3 września 2009 r. I FSK 742/08, wyrok z 24 kwietnia 2009 I FSK 96/08 i in., dostępne w bazie CBOiS) 12. Zdaniem Sądu, trafne są poglądy organów podatkowych o braku wyraźnie wskazanych - w ustawach i rozporządzeniach – podstaw do podjęcia przez organy administracji publicznej działań w celu oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. 13. W szczególności, powoływane tak przez skarżącą, jak przez organy podatkowe pozytywne normy prawne, dotyczą albo podmiotu posiadającego przymiot "podatnika", albo "podmiotu uprawnionego" w rozumieniu rozporządzenia. 14. Natomiast Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, że przyznanie stronie praw podmiotu uprawnionego, w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia, wyklucza uznanie go za podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji. W szczególności treść rozporządzenia nie może modyfikować ustawy i powinna być interpretowana w ten sposób, że nabycie przymiotu podatnika nie powinno ograniczać się jedynie do obowiązków polegających na uiszczaniu podatków – z wyłączeniem uprawnień związanych ze zwrotem podatku. 15. Z art. 21 ust. 7 ptu wynika, że różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy we wskazanym terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów. 16. Dlatego w sprawie ma zastosowanie art. 76b Ordynacji wraz ze wskazanymi w jego treści przepisami, jak też art. 78 Ordynacji. Określona w art. 78 Ordynacji, wysokość oprocentowania nadpłaty, jest konsekwencją stosowania art. 76, jak też art. 21 ust. 7 ptu, w których zrównano instytucję nadpłaty z instytucją zwrotu podatku. 17. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z 21 stycznia 2010 r. I FSK 1948/08, zgodnie z którym "(...) wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. (...) W art. 21 ust. 6 i 7 ptu. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ptu) to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. (...) Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z 2001 i 2003 roku, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. (...) ". 18. Na funkcję gwarancyjną odsetek zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, gdzie, rozważając zagadnienie konstytucyjności odmowy przyznania odsetek od poczynionych nadpłat, stwierdził, że odsetki - obok zaległości podatkowej - stanowią element określający wysokość jednego długu podatkowego. Odsetki, co do zasady, to wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Zdaniem Trybunału, oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści. Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie nałożenie obowiązku zapłaty, które ostatecznie okazało się bezprawne, podatnik mógłby dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód. Wszystkie te uwagi należy, zdaniem Sądu, odnieść do niedokonania zwrotu podatku w terminie, niezależnie od odesłania do przepisów dotyczących nadpłaty z art. 21 ust. 7 ptu. 19. Zdaniem Sądu, przyjęcie koncepcji organów podatkowych o rozdzieleniu uprawnień podatnika (art. 7 § 1 Ordynacji) oraz podmiotu uprawnionego (§ 2 pkt 2 rozporządzenia) i w konsekwencji – ograniczenie uprawnień podmiotu zagranicznego – prowadziłoby do sytuacji, kiedy uniemożliwiona byłaby podatnikowi realizacja wierzytelności o zapłatę kwoty oprocentowania odsetek od kwoty podatku nienależnie przetrzymywanej przez organ podatkowy, pozbawiając podatnika ochrony prawnej. Natomiast do konstytucyjnej ochrony prawa majątkowego należy także ochrona możliwości realizacji tego prawa (wyrok TK z 11 maja 2010 r. SK 50/08). 20. Przedmiot sporu dotyczy odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za 2002 r. i 2003 r., przy czym wniosek o zwrot został złożony w 2003 r. Zdaniem Sądu, wykluczone jest ocenianie skutków wyczerpanych pod rządem dawnego prawa wedle wzorca zaczerpniętego z prawa nowego, obowiązującego z dniem 1 maja 2004 r. (por. E. Łętowska, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2004 r., FSK 571/04, OSP 2005, z. 5, s. 299, czy postanowienie z [...] marca 2007 r. [...] w sprawie C. sp. z o.o. p. Dyrektor Izby Skarbowej w L.). Stąd poglądy spółki o potrzebie uwzględniania - w tej konkretnej sprawie - orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak też zapisów dyrektyw – są nietrafione. Z tego samego powodu, pomijając fakt że sprawa o sygnaturze III SA/Wa 2207/06 toczyła się w przedmiocie "odmowy wszczęcia postępowania", a organom podatkowym zalecono jedynie "rozważenie" zastosowania art. 49 TWE, nie został naruszony art. 153 u.p.p.s.a., jak też art. 68 układu stowarzyszeniowego. 21. W art. 68 i następnych układu stowarzyszeniowego określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa unijnego, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia harmonizacji jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem unijnym. Przy czym Trybunał Konstytucyjny wskazał na obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa, która uwzględniałaby standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (wyrok z 21 kwietnia 2004 r. sygn. K 33/2003; OTK-A z 2004 r. nr 4, poz. 31). Zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Unii jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku, tj. wykładni, interpretacji (por. wyrok NSA z 29 października 2007 r. I GSK 56/07 CBOIS). 22. Reasumując, Sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. jako naruszające art. 76b Ordynacji wraz ze wskazanymi w jego treści przepisami, jak też art. 78 Ordynacji w związku z art.21 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz 690), zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r (Dz.U. Nr 152, poz 1478), a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą uchylenia decyzji jest art. 145 § 1 pkt 1 lit a u.p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a.