III SA/Wa 2308/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości V. S.A. w upadłości z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. oddala skargę 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez V. S.A. z siedzibą w P. (obecnie: Syndyk masy upadłości V. S.A. w upadłości) - dalej "Skarżąca", "Spółka" jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. wydaną dla Skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 5.418.112,00 zł oraz za luty 2013 r. w wysokości 5.737.674,00 zł. W powyższej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował zastosowanie przez Skarżącą na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u.") 0% stawki tego podatku do sprzedaży prętów żebrowanych realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonywanej na rzecz firm czeskich, litewskich oraz słowackich, z uwagi na ustalenie, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz 31 podmiotów wymienionych w decyzji organu drugiej instancji na stronie 2 - 3 o łącznej wartości 30.639.480,23 zł. W ocenie organu pierwszej instancji obszerne dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego oraz odpowiedzi od obcych administracji podatkowych jednoznacznie wskazują, iż na rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji podmiotów czeskich, słowackich i litewskiego nie został potwierdzony fakt przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Tym samym nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. i brak było podstaw do zastosowania 0% stawki VAT. Równocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał transakcję dokonaną z D., udokumentowaną fakturą z dnia 14 lutego 2013 r. o wartości 48.123,75 zł oraz transakcje z M. udokumentowane fakturami VAT z dnia 2 stycznia 2013 r., z dnia 2 stycznia 2013 r., z dnia 3 stycznia 2013 r. i z dnia 9 stycznia 2013 r., o łącznej wartości 190.843,56 zł, za transakcje karuzelowe, w których ustalono, że towary będące ich przedmiotem zostały ponownie dostarczone do Skarżącej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że wszystkie podmioty wymienione w decyzji na stronie 2 - 3, pomimo formalnego zarejestrowania dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich, w sensie materialnym nie miały statusu podatników tego podatku, bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Mianowicie w sprawie ww. kontrahentów ujawniono następujące okoliczności: 1) właściwe administracje podatkowe w większości przypadków nie były w stanie skontaktować się z ww. kontrahentami unijnymi, których przedstawiciele lub osoby reprezentujące nie stawiali się na stosowne wezwania; 2) większość ww. podmiotów miała siedzibę pod adresem biur wirtualnych, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego majątku trwałego, nie korzystała ze stron internetowych, nie prowadziła żadnej działalności reklamowej, członkami ich zarządu nierzadko były osoby trudno "osiągalne", kapitał zakładowy spółek zagranicznych oscylował wokół minimalnego wymaganego wkładu, często firmy te nie składały żadnych deklaracji podatkowych i prowadzone są wobec nich liczne kontrole; 3) w większości przypadków osobami zarządzającymi w przedmiotowych firmach, tj. pełniącymi funkcję prezesa zarządu czy przedstawiciela ustawowego, byli obywatele polscy, z którymi nie udało się w ogóle nawiązać kontaktu, ponieważ wezwania adresowane do nich nie były odbierane. Z kolei z treści zeznań osób, które udało się przesłuchać w charakterze świadków wynika, że w rzeczywistości nie prowadziły one działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą oraz nie zarządzały faktycznie powyższymi firmami, przy tym znamiennym było, że osoby te nie posiadały wykształcenia, doświadczenia zawodowego oraz majątku adekwatnego do tego, jakiego można by oczekiwać od osób zarządzających firmami deklarującymi wielomilionowe obroty; 4) w większości przypadków współpraca Skarżącej z ww. kontrahentami unijnymi rozpoczynała się po objęciu w nich funkcji zarządczych przez obywateli polskich i trwała kilka, kilkanaście miesięcy - przeważnie do momentu zainteresowania się ww. kontrahentami unijnymi przez zagraniczne administracje podatkowe; 5) w większości przypadków zamówienia na dostawy towarów były składane przez ww. kontrahentów unijnych w języku polskim; 6) w większości przypadków ww. kontrahenci unijni korzystali na zasadzie najmu z przestrzeni magazynowych zlokalizowanych w miejscowościach położonych bezpośrednio przy granicy z Polską, dzięki czemu dokonanie formalnego wywozu towaru odbywało się po najniższych możliwych kosztach transportu, przy tym kontrahenci unijni nie dysponowali majątkiem trwałym w postaci suwnic czy wag samochodowych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą; 7) w większości przypadków nie stwierdzono, by kontrahenci unijni dysponowali pomieszczeniami, w których mogliby przebywać członkowie ich zarządu oraz pracownicy, czy też mogłaby być prowadzona działalność zarządczo - marketingowa, księgowa czy mogłyby być wystawiane faktury, jak również nie stwierdzono by ww. kontrahenci unijni zatrudniali pracowników biurowych bądź fizycznych, którzy faktycznie mieliby wykonywać czynności związane z prowadzeniem działalności związanej z zakupem i sprzedażą produktów stalowych; 8) często zdarzało się, że pręty stalowe dla poszczególnych, formalnie niepowiązanych ze sobą, kontrahentów czeskich oraz słowackich transportowane były pod ten sam adres w miejscowościach położonych bezpośrednio przy granicy z Polską; 9) w toku postępowań co do zasady nie stwierdzono, by ww. kontrahenci unijni, dokonywali jakichkolwiek innych transakcji handlowych z przedsiębiorstwami z państw ich formalnej siedziby, wręcz przeciwnie, stwierdzono, że zasadniczo ich jedynymi kontrahentami (bezpośrednimi lub pośrednimi), zarówno dostawcami, jak i odbiorcami, były przedsiębiorstwa polskie, mające siedzibę na terytorium Polski; 10) towar będący przedmiotem transakcji WDT na rzecz ww. kontrahentów unijnych w zdecydowanej większości przypadków transportowany był przez Skarżącą do przygranicznych miejscowości (np. O., K., H., T., S., L.), po czym na zlecenie polskich firm ponownie miał wracać do Polski; 11) w większości przypadków ww. kontrahenci unijni dokonując płatności na rzecz Skarżącej korzystali z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki, przy tym w większości przypadków przelewy dokonywane były przez ww. kontrahentów unijnych z rachunków bankowych prowadzonych w tych samych bankach, które prowadziły również rachunki bankowe Skarżącej, co oznaczało, że przepływ gotówki od ww. kontrahentów unijnych do Spółki realizowany był w czasie rzeczywistym, bez opóźnień, które występują w sytuacji dokonywania przelewów pomiędzy rachunkami bankowymi prowadzonymi w różnych bankach. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia towarów przez Skarżącą wystawionych przez 34 podmioty wymienione na stronie 5 - 6 decyzji o łącznej wartości netto 60.814.119,80 zł, VAT 13.987.247,82 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, iż 34 podmioty polskie, wymienione na stronie 5 - 6 decyzji, będące wystawcami spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty będące wystawcami spornych faktur VAT nigdy nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, iż mogły to prawo przenieść na Skarżącą. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem następujące okoliczności świadczące o tym, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej: 1) w większości przypadków ww. podmioty powstały niedługo przed nawiązaniem współpracy ze Skarżącą i często kończyły "prowadzenie działalności" po stosunkowo krótkim okresie formalnego funkcjonowania, mimo wykazywania stosunkowo dużych obrotów, 2) w większości przypadków ww. firmy korzystały na podstawie najmu z usług tzw. "wirtualnego biura", nie dysponowały lokalami lub pomieszczeniami niezbędnymi do prowadzenia działalności na skalę, jaką deklarowano w składanych rozliczeniach, czy też majątkiem trwałym w postaci suwnic, dźwigów, wag samochodowych czy też wyposażenia biurowego bądź sprzętu komputerowego; 3) nie stwierdzono by ww. podmioty zatrudniały pracowników biurowych bądź fizycznych, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi; 4) w większości przypadków kapitał zakładowy ustanawiany był na poziomie zbliżonym do minimalnego, który wynosił 5.000 zł; 5) w większości przypadków ww. podmioty bądź osoby je reprezentujące, przed rozpoczęciem działalności w branży stalowej nie wykazywały żadnych dochodów bądź dochody stosunkowo niskie, natomiast bezpośrednio po rozpoczęciu działalności w branży stalowej zaczęły wykazywać wielomilionowe obroty, przy jednoczesnym wykazywaniu znikomych dochodów bądź nawet straty z działalności; 6) ww. podmioty nie posiadały własnych stron internetowych, na których mogłyby prezentować szczegóły prowadzonej działalności gospodarczej; 7) w większości przypadków nie udało się przesłuchać w charakterze świadków osób reprezentujących ww. firmy lub mimo ich przesłuchania okazywało się, że nie dysponują one wiedzą, jakiej należałoby oczekiwać od zarządzających firmami faktycznie prowadzącymi działalność w branży stalowej; 8) w większości przypadków dostawcami wyrobów stalowych do wystawców spornych faktur VAT były inne podmioty krajowe lub unijne, charakteryzujące się cechami typowymi dla tzw. "znikających podatników". Równocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, iż Skarżąca nie wykazała podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dalej WNT. Mianowicie w tej kwestii wyjaśniono, że w przypadku nabycia stali, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez M. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz "W." sp. z o.o., Spółka w rzeczywistości dokonała WNT od łotewskiej huty "L. M.", gdyż huta ta transportowała towar bezpośrednio do Spółki, zaś ww. firmy jedynie wystawiały "puste" faktury na rzecz Skarżącej. Z kolei w przypadku nabycia stali, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez T. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. ustalono, że źródłem towarów były unijne firmy, tj. włoska huta "F. N." oraz U. "L.", zaś to Skarżąca w rzeczywistości dokonała WNT od ww. firm zagranicznych. Konsekwencją ustalenia, iż Skarżąca dokonała WNT było przyznanie Spółce w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości kwoty podatku należnego z tytułu dokonanego WNT. Natomiast analizując kwestię zachowania dobrej wiary przez Skarżącą organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w kontaktach ze swoimi nabywcami oraz dostawcami postępowała ryzykownie i naruszyła standardy należytej staranności doboru i weryfikacji kontrahentów, gdyż ograniczyła się wyłącznie do sprawdzenia faktu formalnego zarejestrowania swoich kontrahentów i nie wnikała w żaden sposób w to czy prowadzą oni rzeczywistą działalność gospodarczą. Ponadto w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawdopodobnym lub wręcz nieprzypadkowym było to, że w odniesieniu do dostaw zrealizowanych na rzecz kontrahentów czeskich, słowackich i litewskiego wystąpił taki zbieg okoliczności, że firmy te będąc różnymi, odrębnymi od siebie jednostkami posiadały w rzeczywistości ten sam szereg cech, które z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy, powinny skłaniać do ostrożności przy podejmowaniu z nimi współpracy. Podobnie w przypadku dostawców Skarżącej, nieprawdopodobnym było, iż jednostki nie powiązane ze sobą w żaden sposób, posiadały jednocześnie takie same cechy dotyczące sposobu zarządzania czy prowadzenia działalności, które powinny były wzbudzić czujność Skarżącej i doprowadzić do weryfikacji kontrahenta, która w łatwy sposób wykazałaby jego nierzetelność. Przy tym cechami tymi lub zjawiskami, którymi charakteryzowały się zarówno podmioty unijne, będące nabywcami wyrobów stalowych jak i polskich dostawców Spółki i które powinny były wzbudzić czujność Spółki przy podejmowaniu współpracy handlowej były w szczególności: proste struktury organizacyjne, minimalny lub niewielki kapitał zakładowy, brak własnego zaplecza osobowego i techniczno - materialnego lub posiadanie go w niewielkiej skali jak na zakres i wartość zawieranych transakcji, niewielka liczba kontrahentów (klientów) tych jednostek, brak stron internetowych z ofertą handlową czy też brak doświadczenia w prowadzeniu przedsiębiorstwa lub działalności dotyczącej obrotu stalą u osób zarządzających tymi podmiotami. Powyższe oznaczało w ocenie organu pierwszej instancji, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach realizowanych w celu dokonania oszustwa podatkowego. 1.2. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2016 r., Skarżąca pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r., złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie jej w całości. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji stwierdzające, iż materiał dowodowy zgromadzony m.in. z licznie prowadzonych postępowań kontrolnych wobec kontrahentów Spółki wraz licznymi odpowiedziami od obcych administracji podatkowych, jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu, w których nabywcą towaru był podatnik podatku od wartości dodanej prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym nie potwierdzono przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach VAT. W konsekwencji pomiędzy Spółką a podmiotami figurującymi na fakturach VAT nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Na stwierdzenie, iż transakcje udokumentowane badanymi fakturami nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi składają się przede wszystkim okoliczności faktyczne związane z funkcjonowaniem nabywców towarów i ustaleniem, że podmioty te nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, choć były formalnie zarejestrowane jako podatnicy podatku od wartości oddanej w innym niż Polska państwie członkowskim. Równocześnie organ drugiej instancji uznał, iż Skarżąca nie tyle uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach w sposób świadomy, co Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i pomimo wprowadzenia stosownych procedur mających zapewnić Skarżącej weryfikację partnerów handlowych, nie dołożono należytej staranności przy tych czynnościach. W ocenie organu odwoławczego ujawniony sposób nawiązywania współpracy czy także dokumentowania transakcji WDT świadczy o tym, iż Spółka nie dołożyła należytej staranności przy współpracy z zakwestionowanymi podmiotami, gdyż zachowując minimum staranności w łatwy sposób mogła zauważyć, iż sposób dokumentowania transakcji różni się od siebie, co z kolei powinno ją doprowadzić do podjęcia dodatkowych czynności weryfikacyjnych, w toku których w łatwy sposób mogła się dowiedzieć o uczestnictwie w transakcjach o charakterze oszukańczym. Dalej organ podniósł, że na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie obszernego materiału dowodowego ustalono, że wystawcy faktur VAT dla Spółki w rzeczywistości nie prowadzili samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, a jedynie stwarzali pozory jej prowadzenia, ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), umożliwiając tym samym innym podatnikom wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych. Co za tym idzie faktury wystawione przez te podmioty, jako w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te nigdy nie nabyły prawa do rozporządzania towarami, będącymi przedmiotem tych faktur, jak właściciel. Wyłącznym zamiarem ich działalności było generowanie tzw. "pustych" faktur VAT celem umożliwienia innym podatnikom dokonywania korzystnych rozliczeń podatkowych. W tym stanie nie sposób przyjąć, że faktury lub jakiekolwiek inne dokumenty wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności faktycznie dokonane. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej ustawa "O.p."), poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie art. 233 § 2 w związku z art. 127 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie jej do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, mimo że w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zachodziły zupełnie inne podstawy zakwestionowania rozliczeń Skarżącej, co skutkowało również naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie podstaw wydania decyzji i zasadności przesłanek, którymi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. się kierował przy wydaniu decyzji, tj. sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespójny i nielogiczny; 3) art. 188 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej, w sytuacji w której zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na dostateczne wyjaśnienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie niedochowania należytej staranności przez Skarżącą; 4) art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/U2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347- dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez: a) pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje z dostawcami, w sytuacji gdy potwierdzony został realny charakter transakcji, b) uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami i pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje z dostawcami, w sytuacji gdy Skarżąca dokonała weryfikacji kontrahentów, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez Skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji Skarżąca zgromadziła wszelkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu, a organy podatkowe nie wykazały bezspornie faktu, że dostawcą nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT; 5) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez: a) pozbawienie Skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dokonanego WDT w sytuacji, gdy potwierdzony został realny charakter transakcji i dostarczenie towaru do nabywcy na teren innego państwa członkowskiego, b) uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z odbiorcami i pozbawienie jej prawa do zastosowania 0% stawki VAT, w sytuacji gdy Skarżąca dokonała weryfikacji kontrahentów, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez Skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji Skarżąca zgromadziła wszelkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu, a organy podatkowe nie wykazały bezspornie faktu, że odbiorcą towaru nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT i towar nie został dostarczony na teren innego państwa członkowskiego. Skarżąca zarzuciła, że organ drugiej instancji uznając, że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający dla zarzucenia Skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym i stwierdzając jednocześnie, że postępowanie Skarżącej wypełnia znamiona niedochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami, nie przeprowadził w zasadzie żadnego postępowania dowodowego i oparł się jedynie na dowodach zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Zatem nie zaszły na etapie rozpatrywania odwołania żadne nowe okoliczności faktyczne, które uzasadniałyby postawienie tezy o rzekomym niedochowaniu należytej staranności, gdy tymczasem Skarżąca w toku postępowania wskazała, że posiada dowody, które potwierdzają rzeczywisty przebieg dostaw i zweryfikowanie statusu kontrahentów oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Skarżącej. Skarżąca wskazała także na kolejny bardzo istotny brak w materiale dowodowym, polegający na nieustaleniu przez organy podatkowe źródła pochodzenia towarów oraz miejsca, gdzie towar został przez Skarżącą dostarczony. Tymczasem, aby stwierdzić, że dostawy były dokonywane przez inne niż dostawcy Skarżącej podmioty oraz że WDT były realizowane na rzecz innych niż odbiorcy Spółki podmiotów, należało ustalić tych nieznanych dostawców i odbiorców, gdyż Skarżąca nie ma nawet realnej możliwości zweryfikowania poprawności ustaleń organów, skoro sprowadzają się one do uznania, że towar był dostarczany i odbierany przez nieustalone podmioty. Dalej Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie przeanalizował procedur wewnętrznych funkcjonujących u Skarżącej, ani nie sprawdził, czy dostawcy przechodzili kontrolę przewidzianą w tych procedurach i sformułował swoje wnioski w sposób bardzo ogólny i bez poparcia odpowiednim materiałem dowodowym. Spółka wskazała również, że była zarejestrowana jako podatnik VAT UE, złożyła deklarację podatkową wykazując dostawę towarów dokonaną na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, które nadało ten numer po przeprowadzeniu odpowiednich czynności sprawdzających, z czego wynika, że jedynym podmiotem świadomym nierzetelności podmiotów czeskich, litewskich oraz słowackich mogły być jedynie czeskie, słowackie oraz litewskie organy skarbowe. Skarżąca posiada również dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zgodnie z art. 42 ust. 3 - 4 u.p.t.u., tj. dokumenty przewozowe z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, adresu pod który przewiezione były towary, adresu siedziby dostawcy oraz nabywcy, a także potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym towary zostały dostarczone do nabywcy. W konsekwencji Skarżąca miała prawo do zastosowania 0% stawki VAT przy WDT, zaś organ odwoławczy bezpodstawnie pozbawił Spółkę tego prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji oraz, czy faktury zakupu towaru wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego. 4.2. Sporne jest też to, czy Skarżąca spełniła warunki do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. 5. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. 6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA). Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). 6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 7. 1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484. 7.2. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw, wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. 8. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". 9.1. Z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT. 9.2. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT w każdym przypadku wnikliwie badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest uczciwym podatnikiem czy oszustem podatkowym. Nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Warto przywołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczący dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" - stwierdzono w nim, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. 9.3. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego". 9.4. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. 10.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA). 10.2. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. 10.3. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. 10.4. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. 10.5. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). 10.6. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. 11. 1. W świetle art. 42 u.p.t.u., aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji. Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. 11.2. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. 11.3. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA): "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". 12.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 12.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. 12.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 12.4. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA). 13. 1. Najdalej idący zarzut podnoszony w skardze to zarzut uchybienia polegającego na zmianie przez organ odwoławczy oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie dobrej wiary Skarżącej, które zdaniem Skarżącej winno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzeniem postępowania w sprawie. Po pierwsze, organ odwoławczy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym dokonywania samodzielnej oceny materiału dowodowego na podstawie art. 191 O.p. Po drugie, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażany przez organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji jest prawidłowe i brak jest w związku z tym podstaw do podjęcia w sprawie innego rozstrzygnięcia, to wady uzasadnienia tej decyzji podlegają korekcie poprzez ich wskazanie i odpowiednie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Innymi słowy organ odwoławczy obowiązany jest niejako "zastąpić" wadliwą część uzasadnienia argumentacją, którą uznaje za prawidłową. Inna ocena przez organ odwoławczy materiału dowodowego odnośnie do świadomości Skarżącej oszustw podatkowych nie przekreśla sposobu zastosowania prawa materialnego co do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wymienione w decyzji podmioty oraz konieczności opodatkowania podstawową transakcji wykazanych przez Stronę jako WDT. Sentencja decyzji organu odwoławczego nie była i nie powinna być inna tylko poprzez inną ocenę jednego z wątków dowodowych. Organ odwoławczy analizując zarówno zebrany materiał dowodowy jak i argumentację odwołania Skarżącej dotyczącą m.in. procesów weryfikacyjnych swoich kontrahentów wprowadzonych wewnątrz firmy, uznał, że Strona nie dołożyła należytej staranności przy czynnościach weryfikacyjnych wprowadzonych wewnętrznymi procedurami. Skarżącej umyka też treść art. 191 oraz art. 192 O.p. Z tych przepisów jednoznacznie wynika, że z zebranego materiału dowodowego można stawiać różne tezy dowodowe oraz ich oceny co do różnych okoliczności faktycznych. Ten sam materiał dowodowy może być przedmiotem wielowektorowych ocen różnych okoliczności faktycznych. Nie jest więc tak jak Skarżąca wywodzi, że uznanie na podstawie tego samego materiału dowodowego jednej z okoliczności za nieudowodnioną oznacza, że ten sam materiał nie może być podstawą do uznania za udowodnioną żadnej innej okoliczności faktycznej. Te same dowody stanowią podstawę do twierdzenia o istnieniu lub nieistnieniu różnych faktów. Dowody nie tracą swojej wartości lub wiarygodności tylko dlatego, że pewne fakty z nich nie wynikają, bo nadal inne fakty mogą tymi samymi dowodami być potwierdzone. Nie jest więc tak, że organ jest zmuszony ponowić w całości lub w znacznej mierze postępowanie dowodowe tylko dlatego, że jednej z okoliczności faktycznych nie uznaje za udowodnioną. W ocenie Sądu, koncepcja dowodzenia przedstawiana przez Skarżącą nie ma oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. 13.2. Skarżąca nie ma racji twierdząc, że poddanie ponownej ocenie materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania kontrolnego wraz z analizą zarzutów odwołania Strony, bez jednoczesnej konieczności gromadzenia nowych dowodów, wymagało uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, skoro jednocześnie rozstrzygnięcie decyzji organu kontroli okazało się w rozpatrywanej sprawie prawidłowe. Zmiana oceny jednego wątku sprawy nie oznaczała konieczności gromadzenia dodatkowego materiału dowodowego czy przeprowadzania postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części. Organ trafnie dostrzega, że Skarżąca na etapie postępowania kontrolnego przedstawiała wiele dowodów dotyczących współpracy z kontrahentami zarówno polskimi jak i zagranicznymi, które zostały poddane ocenie przez organ pierwszej instancji i ponownie przez organ drugiej instancji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie można przyznać racji Skarżącej, jakoby wskutek ponownej oceny zebranych materiałów dowodowych pozbawiono Skarżącą możliwości odniesienia się do "nowych" zarzutów, czy też złożenia nowych wniosków dowodowych i sporządzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w której byłaby podana inna przyczyna rozstrzygnięcia oraz polemizowania z organami podatkowymi w zakresie dochowania należytej staranności. Sąd nie dostrzega, aby Skarżąca została zdezorientowana zmianą oceny świadomego udziału Podatnika w oszustwie podatkowym. Kwestia niedochowania należytej staranności była przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji i została objęta zarzutami odwołania. Skarżąca wywodziła w odwołaniu, że wprowadzone wewnętrzne procedury weryfikacyjne były według niej wystarczające do uznania, że dochowała należytej staranności kupieckiej. Tym samym argumentacja Skarżącej w zakresie zachowania dobrej wiary w doborze kontrahentów nie stanowi żadnej nowej okoliczności, która nie byłaby rozpatrywana w toku postępowania dwuinstancyjnego i która wymagałaby od Skarżącej sporządzania odwołania z nowymi argumentami. 13.3. Postępowanie dowodowe dostatecznie ustaliło prawdę obiektywną w kwestii niedochowania należytej staranności kupieckiej, w szczególności na analizie przestrzegania przez pracowników i zarząd Spółki wewnętrznych procedur weryfikacyjnych obowiązujących w Spółce. Stan faktyczny sprawy został tu dostatecznie wyjaśniony i Sąd nie znajduje w tej kwestii luk dowodowych. Nie są niezbędne zeznania świadków, skoro istniejący materiał dowodowy wystarczająco wyjaśnia stan faktyczny sprawy w tym zakresie. 13.4. Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 127 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia są niezasadne. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu, w tych okolicznościach naruszeniem prawa tj. art. 233 § 2 O.p. byłoby uchylenie decyzji z opisanych powodów, a więc tylko w celu zalecenia organowi pierwszej instancji powielenia w swojej decyzji tej oceny dowodów, którą prezentuje organ odwoławczy. 14. 1. Z wyżej zbadanym zarzutem ściśle wiąże się też zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. poprzez sporządzenie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 14.2. Skarżąca ma rację wytykając w zaskarżonej decyzji (strona 85-86) frazy, które wbrew głównej linii argumentacji decyzji mogą być odczytywane jako wskazujące na świadome uczestnictwo Strony w pozornych transakcjach. Narusza to art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p., także w kontekście afirmowanego przez Skarżącą orzecznictwa, które w skardze przywołano. Sąd stwierdza jednak, że nie jest to jednak naruszenie, które mogło wpływać na wynik sprawy. Sąd zauważa, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerne (165 stron) i należy oceniać jego całokształt. Dla Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest niejasne w takim stopniu, aby nie można było zdekodować ocen organu i poddać ich weryfikacji. Lektura skargi także wskazuje, że po pierwsze, Skarżąca uwypuklając cytowane fragmenty, jest świadoma, że te fragmenty uzasadnienia nie są reprezentatywne dla stanowiska organu i nie są spójne z resztą decyzji. Po drugie, dalsza część skargi wskazuje, że Skarżąca prawidłowo odczytuje decyzję jako całość i prawidłowo identyfikuje rdzeń sporu, czyli ocenę dobrej wiary Skarżącej dokonanej przez organ drugiej instancji i właśnie tę ocenę w dalszych zarzutach skargi próbuje podważyć. Skarżąca nie zwalcza tezy organu odwoławczego odnośnie do świadomego udziału Skarżącej w oszustwach podatkowych, bo słusznie wnosi z treści decyzji, że takiej tezy organ odwoławczy nie stawia, mimo pewnych niejasności uzasadnienia decyzji. 15.1. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przyjęły, że 34 podmioty polskie, wymienione na stronach 5 i 6 zaskarżonej decyzji, będące wystawcami spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty będące wystawcami spornych faktur VAT nigdy nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mogły to prawo przenieść na Skarżącą. Wbrew wywodom Skarżącej nie narusza prawa ocena spornych transakcji w taki sposób, jak to ujęto w zaskarżonej decyzji. Analiza specyfiki funkcjonowania kontrahentów i analiza dokonywanych przez nich transakcji oraz okoliczności ich towarzyszącym jest wystarczająco precyzyjna. 15.2. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącą. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. To, że magazynowy stan posiadania Skarżącej mógł zazębiać się z asortymentem wykazanym na fakturze nie przesądza o istnieniu prawa do odliczenia podatku z faktury. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżąca ma towar. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że ten konkretny towar Skarżącej sprzedał nikt inny, jak tylko wystawca faktury. Natomiast, z zebranych dowodów odsłania się taka oto rzeczywistość, że żaden z podmiotów wskazanych na stronie 5 i 6 decyzji nie rozporządzał towarami wskazanymi na spornych fakturach jak właściciel, a więc nie mógł ich sprzedać ani Skarżącej, ani nikomu innemu. To w istocie przesądza o utracie przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar trafiający do Skarżącej nie pochodzi od wystawcy faktury; kwestią należytej staranności Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia. 15.3. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez Skarżącą do dalszych "transakcji" i ustalenie realnych kanałów dystrybucyjnych towaru kamuflowanych spornymi fakturami. Najistotniejszym i niezbędnym jest ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Nie jest tak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur może być zanegowane tylko wtedy, gdy organ udowodni istnienie alternatywnego, niż wystawca faktury, źródła pochodzenia towaru, a więc musi przyjmować prawdziwość tego, co wynika z faktury do czasu wiarygodnego wskazania innego, autentycznego dostawcy. Analogicznie, w odniesieniu do WDT organ nie ma obowiązku wykazywania, gdzie realnie towar dotarł i kto wszedł w jego władanie, jako warunku pozbawienia podatnika do zastosowania stawki 0%. 16. Sąd przyznaje rację organowi, że zebrany materiał dowodowy w postaci wyjaśnień Strony przedstawiający sposób nawiązywania kontaktów z nowymi partnerami handlowymi czy dowodów przedstawionych przez Skarżącą na okoliczność dokonywania weryfikacji był wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia bez jednoczesnej konieczności przesłuchiwania pracowników Strony na te same okoliczności. Zatem nie doszło do naruszenia art. 188 O.p., gdyż przeprowadzono postępowanie dowodowe na okoliczność przebiegu poszczególnych transakcji czy dokonywania weryfikacji kontrahentów w ramach wewnętrznych procedur wprowadzonych w firmie Skarżącej. Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt przeprowadzania analiz wynikających z Regulaminu, nie przedstawiono żadnych sprawozdań finansowych kontrahentów, z którymi rozpoczęto współprace, jak również nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających fakt zaakceptowania przez zarząd Spółki przedstawionych danych ekonomicznych nowego podmiotu. Nie można oczekiwać, że tylko osobowe źródła dowodowe tj. zeznania świadków-pracowników Spółki przyniosłyby zwrot w ustaleniach dowodowych i mogłyby obalić brak dostatecznych dowodów rzeczowych np. w postaci dokumentów, notatek z rozmów, maili. Jak wyżej wyjaśniono, strona postępowania winna współdziałać z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie wnioski. Irracjonalnym byłoby więc założenie, że Skarżąca mając dodatkowe dowody potwierdzające zachowanie należytej staranności nie przedstawia ich w toku postępowań prowadzonych przed organami obu instancji, a możliwość przedstawienia dowodów rezerwuje sobie dopiero po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. 17. 1. Przechodząc do rozpoznania stanowiącego istotę sporu zagadnienia dochowania przez Skarżącą należytej staranności należy podkreślić, że ta kwestia, jak wskazuje orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych musi być indywidualizowana i rozpatrywana na tle okoliczności konkretnej sprawy. Skarżąca dokonuje szerokiego przeglądu orzecznictwa (strony 17-25 skargi), z którego wynika rys teoretyczny jak badanie kwestii należytej staranności powinno przebiegać, jakich aktywności w tej materii należy oczekiwać od podatnika, a jakie obowiązki spoczywają na organie podatkowym. Sąd zauważa, że organ podatkowy co do zasady opiera się na tym samym orzecznictwie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie także to orzecznictwo zna i jej podziela. 17.2. Skarżąca generalnie podnosi, że dokonana ocena musi zawierać odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanej czynności. Jednak zarzuty skargi wskazują, że Skarżąca nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Spółka rozpoczęła swoją działalność w 2001 r. i od początku istnienia zajmowała się hurtową sprzedażą metali. Nie sposób zatem uznać, że w 2013 r. Podatnik był nieobeznany z tą branżą i nie wiedział o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku. Rynek ten na początku 2013 r., jak też w latach wcześniejszych był zainfekowany przez przestępców podatkowych. Można wręcz powiedzieć, że to był szczyt toksyczności tego rynku; w roku 2013 r. pracowano legislacyjnie nad wprowadzeniem tzw. reverse charge w obrocie stalą. Donosiły o tym szeroko media (czego przykłady zawiera strona 147 zaskarżonej decyzji). Skarżąca musiała być świadoma ryzykowności tej branży, skoro wprowadziła w 2011 r. wewnętrzne procedury weryfikacji kontrahentów. Taki stan rzeczy nakładał na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne. Sąd nie neguje dobrych intencji Skarżącej wyrażających się we opracowaniu Regulaminu Zakupów i Sprzedaży, dalej "Regulamin". Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna, a rozwiązania wskazane w Regulaminie pozostały - w okresie objętym zaskarżoną decyzją - generalnie w warstwie intencjonalnej Wewnętrzne procedury wprowadzone w Regulaminie Zakupów ograniczały się do formalnej weryfikacji dostawców Spółki i sprowadzały się do sprawdzenia statusu podatkowego oraz pozyskania od potencjalnego dostawcy dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej. Dla Skarżącej powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą zwykle dysponują dokumentacją rejestrową. Na początku 2013 r. Skarżąca musiała wiedzieć, jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych, bo w istocie było to wiedzą powszechną i nie tylko w branży stalowej. Skarżąca mogła i powinna zakładać, że weryfikacja jej potencjalnych kontrahentów winna być głębsza niż tylko analiza dokumentacji rejestracyjnej. Skarżąca, chociażby opracowując Regulamin, musiała przyjmować, że w obrocie stalą, w tym czasie, jest niezbędna wyższa niż przeciętna przezorność kupiecka. Regulamin należało jednak w pełni wdrożyć i skrupulatnie przestrzegać, czego jak wskazuje materiał dowodowy Skarżąca nie uczyniła w wystarczającym stopniu. 18.1. Treść Regulaminu wskazuje, że istotnym kryterium była wysokość oferowanej ceny w relacji do cen w hutach stali. Analiza gromadzonej dokumentacji rejestrowej dostawców towaru do Spółki mogłaby już na wstępie wykazać, że podmioty oferujące Skarżącej towary po atrakcyjnych cenach w ilościach hurtowych były jednocześnie podmiotami posiadającymi minimalny czy niewielki kapitał zakładowy czy posiadały siedziby znajdujące się w wirtualnych biurach. Rynek polegający na sprzedaży towarów po atrakcyjnych cenach od podmiotów "mniejszych do większych" jest nienaturalny, każdy doświadczony przedsiębiorca powinien zakładać, że jeżeli towar nie ma wad, a dostawca nie jest podmiotem o dużym potencjalne gospodarczym mogącym "dyktować ceny" to taki dyskont cenowy wynikać może albo z paserstwa, albo z faktu uniknięcia zapłacenia na wcześniejszych etapach obrotu cenotwórczych danin, jakim jest podatek VAT. Organ trafnie wywodzi (strona 149 i 150 decyzji), że faktu stosowania atrakcyjnie niskich cen w realiach tej sprawy nie daje się racjonalnie uzasadnić. Skarżąca ma rację podnosząc, że obrót stalą nie jest prawnie reglamentowany i nie jest tu wymagana żadna formalnie potwierdzona wiedza lub wykształcenie. Nie mniej jednak ten rynek jest dość ograniczony, pojawienie się zupełnie nowego podmiotu w branży, bez renomy i historii biznesowej wymagało pogłębionej refleksji w kontekście doniesień medialnych o oszustwach podatkowych w tej branży, co przekłada się wprost na kwestię należytej staranności. 18.2. Organ trafnie też wskazuje, że kolejną nie dającą się racjonalnie uzasadnić okolicznością faktyczną związaną z nabywaniem stali przez Spółkę jest brak wyraźnego dążenia z jej strony do zaopatrywania się u "źródła". Skarżąca wiedziała (z atestów lub certyfikatów świadczących o jakości oraz pochodzeniu stali) kto jest producentem nabywanej przez nią stali, ale mimo to nie podejmowała działań w celu pominięcia pośrednich ogniw obrotu, lecz polegała na dostawcach będących w istocie właśnie pośrednikami, legitymującymi się niewielkim potencjałem gospodarczym i niewielkimi możliwościami świadczenia jakichś dodatkowych, realnie użytecznych lub korzystnych usług, poza wspomnianym już pośrednictwem, a paradoksalnie dysponujących możliwościami realizowania dużych dostaw stali i stosowania do nich atrakcyjnie niskich cen. 18.3. Wbrew zarzutom Skarżącej, nie przekracza oczekiwanych granic należytej staranności weryfikacja faktu działania w tzw. biurze wirtualnym oraz posiadanie minimalnego kapitału zakładowego, obywatelstwa zarządu kontrahentów i wspólników, renomy w branży, posiadanie majątku trwałego niezbędnego w realnym obrocie stalą (np. wagi samochodowe, dźwigi). Weryfikacja faktu działania w tzw. biurze wirtualnym nie jest trudna. W wielu przypadkach wystarczy kontakt telefoniczny, a czasem może okazać się wskazana wizyta pod podanym adresem siedziby. Dokonywanie transakcji na duże kwoty uzasadniało uprzednie dokonywanie takich czynności weryfikacyjnych, zważywszy na powszechnie znaną toksyczność branży. Przykładowo, Sąd zauważa, że z samych adresów podanych w dokumentacji rejestracyjnej wynika, że dwaj dostawcy krajowi mają siedzibę na ul. P., a dwaj kolejni na ul. Z.- w W. Musiało to Skarżącą zastanowić, że dwa podmioty z tej samej branży, a więc teoretycznie konkurujące ze sobą, mają siedzibę pod tym samym adresem. Mimo, że fakt rejestracji w biurze wirtualnym sam w sobie nie może być stygmatyzujący i dyskwalifikujący to jednak, zważywszy na branżę, musi być powodem do zastanowienia, czy akurat ten podmiot nie jest oszustem podatkowym i stanowić impuls do bardziej pogłębionej weryfikacji potencjalnego kontrahenta. Podobnie minimalna wielkość kapitału zakładowego, jeżeli jest możliwa do ustalenia, to sama w sobie nie dyskwalifikuje podmiotu jako kontrahenta, ale może i powinna zmuszać do refleksji w jaki sposób podmiot finansuje swoją działalność i na czym, w istocie, opiera się jego potencjał gospodarczy. 18.4. Mimo, że nie ma prawnego obowiązku posiadania przez przedsiębiorcę strony internetowej to jednak niezaprzeczalnie jest przyjętym zwyczajem, że przedsiębiorcy poprzez Internet starają się zdobyć klientów opisując wizerunek swojej firmy i zakres jej działalności. Nie można było uznać za typowe, że firmy mające rzekomo obracać towarem o znacznej wartości i to część z nich transgranicznie, w przestrzeni internetowej istnieją i komunikują się w taki sposób, jak zwykli, detaliczni klienci nieprowadzący działalności gospodarczej. Nie sposób uznać tego za standard na początku 2013 r. Kontrahenci Skarżącej to w zdecydowanej większości podmioty nowo założone, o nieutrwalonej marce i renomie w branży, o niewielkim potencjale gospodarczym i pozbawione niezbędnej infrastruktury w handlu stalą. Tym bardziej należało więc oczekiwać, że będą reklamować swoje usługi wobec szerszego grona klientów np. w Internecie. 18.5. Weryfikacja obywatelstwa podmiotów zarządzających lub władających kontrahentami nie może być rozpatrywana w kategoriach dyskryminacji. Skarżąca winna zauważyć, gdyby dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, że w wielu przypadkach, wśród kadr zarządzających jej kontrahentami zagranicznymi są obywatele polscy. Skarżąca myli się odczytując argumentację organu co do nasycenia kontrahentów zagranicznych Skarżącej obywatelami polskimi lub polskojęzycznymi jako wzywanie do dyskryminacji. Organ nie twierdzi przecież, że to powinno stanowić powód do dyskwalifikacji kontrahenta. Organ wywodzi jedynie, że nie można tego było uznawać za typowe, co w zestawieniu z innymi okolicznościami mogło i powinno dawać asumpt do głębszej weryfikacji kontrahenta. 18.6. Nie ma dowodów, aby Skarżąca i jej kontrahenci dążyli do formalizacji i utrwalenia współpracy np. zawierając pisemną umowę, ubezpieczając się w zakresie jakości towaru, płatności i innych elementów występujących w zwyczajowych relacjach biznesowych. Jej kontrahenci pojawiali się nagle, oferując towar znacznej wartości, trudny w załadunku i transporcie albo (w przypadku WDT) zgłaszając ofertę zakupu i też nagle urywali kontakty. 18.7. W ocenie Sądu wskazane wymagania, które organ podnosi też w zaskarżonej decyzji, nie mogą być uznane za irracjonalne zważywszy na specyfikę rynku i czas w jakim dokonywano spornych czynności. 19. 1. W zakresie WDT, Sąd uznaje za dostatecznie udowodnione, że wszystkie podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji na stronie 2-3, pomimo formalnego zarejestrowania dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich, w sensie materialnym nie miały statusu podatników tego podatku, bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Argumentacja zaskarżonej decyzji jest przekonująca (podsumowana na stronie 68-73) i zebrane dowody są w tym zakresie niepodważalne. Wbrew wywodom Skarżącej, nie narusza prawa ocena spornych transakcji w taki sposób, jak to ujęto w zaskarżonej decyzji. Analiza specyfiki funkcjonowania kontrahentów i analiza dokonywanych przez nich transakcji oraz okoliczności ich towarzyszącym jest wystarczająco precyzyjna. 19.2. Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07, 6 lipca 2010r., sygn. akt I FSK 1153/09, CBOSA). 19.3. Organ ma rację stwierdzając, że nie sprawdzono czy odbiorcy towarów przechodzili kontrolę przewidzianą w wewnętrznych procedurach weryfikacyjnych Spółki opracowanych dla jej kontrahentów zagranicznych. Przykładowo wskazać należy, iż zarządzeniem Prezesa zarządu Spółki z dnia 19.10.2012 r. ustalono wewnętrzną procedurę dotyczącą dołożenia szczególnej staranności przy realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych, w której zobowiązano m.in. do dopilnowywania, aby towar wymieniony w liście przewozowym CMR dojechał i był rozładowany za granicą Polski - w miejscu przeznaczenia, które podane jest w dokumencie CMR. Nakazano także uzyskiwanie na liście przewozowym CMR potwierdzenia odbioru towaru przez osoby upoważnione, których tożsamość nie może wzbudzać wątpliwości. Równocześnie w pkt 8 dokumentu Obieg Dokumentów - Sprzedaż nakazywano bardzo szczegółową weryfikację kontrahenta obejmującą ustalenie takich kryteriów jak: przychody, zyski za ostatnie 3 lata oraz za ostatni okres, okres istnienia firmy, wysokość kapitałów własnych, historia formy własności oraz właściciele kapitału. Jednakże, nie ma dowodów, że taka weryfikacja została przeprowadzona, a wedle Regulaminu powinno to być utrwalone na piśmie i dokumentami. Nie ma też dowodów potwierdzających fakt analizy przez zarząd Spółki przedstawionych danych ekonomicznych nowego podmiotu. 19.4. Nie jest sporne, że zamówienia mogą składać pracownicy kontrahenta, nie jest w tym zakresie bezwzględnie wymagane działanie zarządu. Nie byłoby nic podejrzanego w traktowaniu maili od pracowników kontrahenta, gdyby istniała np. umowa handlowa określająca ramy współpracy i wskazująca jej zasady albo jakiekolwiek inne uzgodnienia w tych kwestiach na szczeblu władz firm. Nie mniej jednak, nie ma dowodów na to, że Skarżąca wiedziała, że maile z zamówieniami od kontrahentów zagranicznych faktycznie pochodzą od pracowników tych firm. Jak twierdzi Skarżąca, przyjmowała tylko takie założenie. Takie samo założenie Skarżąca musiała przyjmować, co do zapłaty za towar; a przecież oczywistym jest, że zazwyczaj to nie zamawiający towar pracownik zarządza środkami pieniężnymi firmy. Poziom zaufania jaki Skarżąca okazywała wobec jej kontrahentów zagranicznych był nadmiernie wysoki. W tym kontekście ponownie należy podnieść, że miało to miejsce w czasie powszechnej wiedzy o mechanizmach karuzelowych w obrocie stalą, które jak wiadomo zawierają też ogniwo związane z WDT. To nie droga mailowa (sama w sobie) winna wzbudzać niepokój. Istotne dla sprawy jest to, że Skarżąca nie przywiązywała należytej uwagi, czy osoby kontaktujące się mailowo ze Skarżącą są upoważnione do reprezentowania firm (nabywców towarów). 19.5. Jest też charakterystyczne, że zagraniczne miejsca dostaw są generalnie położone blisko granicy z Polską. Zapotrzebowanie na towary w tym obszarze zwykle zaspokaja handel przygraniczny tj. mieszkający przy granicy detaliczny, litewski, czy czeski kontrahent równie dobrze mógł bezpośrednio zamówić i kupić towar w Polsce. Trudno więc zakładać, że dostawy zagraniczne Skarżącej realnie mogły zaspokajać niedobory prętów stalowych w ościennych państwach, jeżeli takie niedobory w ogóle występowały. Skarżąca ma rację wskazując, że brak też jest norm prawnych, które określałyby minimalną odległość od granicy państwa, którego rezydentem jest podmiot dokonujący WDT, aby dostawa mogła zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów Okoliczności sprawy wskazują jednak, że jedynym motywem tych transakcji było przemieszczenie towaru przez granicę i należało ją brać pod uwagę przy ocenie tego, czy zagraniczni kontrahenci Skarżącej są realnie działającymi podmiotami, aby uniknąć kontaktu z oszustem podatkowym. 19.6. Nie jest spornym, że podmioty na rzecz, których dokonywano rzekomego WDT dopełniły formalności rejestracyjnych, a Skarżąca dokonywała weryfikacji aspektów formalnych kontrahentów. W rozpatrywanej sprawie organy udowodniły jednak, że nabywcy wewnątrzwspólnotowi nie byli podatnikami prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą. Zatem nie zaistniała transakcja pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą mających siedziby na terytorium dwóch różnych państw unijnych. Skoro więc nie doszło do sprzedaży na rzecz podatnika figurującego na zakwestionowanych fakturach VAT, to faktury te nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie mogły stanowić podstawy do zastosowania przez Skarżącą 0% stawki VAT do tych transakcji. 19.7. Aby doszło do WDT wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. O zanegowaniu prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0 % właściwej dla WDT przesądza niedochowanie należytej staranności w realizacji wskazanych dostaw. Jak wskazują zebrane dowody zagraniczni kontrahenci Skarżącej nie nabyli prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, bo nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, co Skarżąca mogła i powinna ujawnić na podstawie obiektywnych znamion jej znanych. 19.8. Dobitnym przykładem braku staranności w weryfikacji kontrahentów jest przykład transakcji z E.; Spółka przedstawiła mail z dnia 27.01.2012 r. radcy prawnego Strony, w którym stwierdzono: "Jakaś młoda ta czeska business woman. W szczególności na handel stała zbrojeniową. Czyli: płatność z góry, nieduże ilości, transport V. z protokołami tak, aby mieć pewność rozładunku w Czechach". Znamienne jest, że pomimo nabrania wątpliwości przez radcę prawnego Spółki wobec tego podmiotu, nie zdyskwalifikowano podjęcia z nim współpracy. 20.1. Cechą wspólną stanów faktycznych związanych z oszustwami podatkowymi jest multiplikacja formalnych ogniw obrotu, pozorowanie formalnej poprawności dokumentacji, szybkość transakcji, dokonywanie płatności za rzekome towary, angażowanie firm spedycyjnych w transport towaru w różnych konfiguracjach. Celem tych działań jest stworzenie perspektyw na komplikację postępowania podatkowego i stworzenie, przez kreatorów lub uczestników oszustwa, w zasadzie nieograniczonych możliwości fragmentaryzacji ustaleń dowodowych i zgłaszania wniosków dowodowych. W tego typu sprawach dominują wnioski o przeprowadzanie osobowych środków dowodowych, z uwagi na mnogość osób, które w różny sposób, nawet nieświadomie, odegrały rolę w oszukańczym schemacie oraz trudność przeprowadzenia tego typu dowodów związaną często z brakiem kontaktu ze świadkiem albo zatarciem się w jego pamięci istotnych dla sprawy zdarzeń. 20.2. Treść odwołania i zarzutów skargi powyższe wywody potwierdza. Skarżąca musi zakładać, że kolejne wnioski dowodowe nie doprowadzą do odmiennego niż dotychczas ustalenia kluczowych w sprawie faktów. Nie ma żadnych przesłanek, aby zwrotu dowodowego oczekiwać z tego względu, że okoliczności dla sprawy fundamentalne są już wyjaśnione i dostatecznie udowodnione na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało zakończone zaskarżoną decyzją na takim etapie, że dalsze czynności dowodowe byłby tylko przedłużaniem czasu trwania postępowania, co najmniej nadwyrężającym zasadę szybkości postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu są dowody wskazujące, że przebieg zdarzeń miał miejsce tak jak przedstawia to organ podatkowy. 21. 1. Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Skarżąca nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem obrotu dokumentowanym fakturami w istocie nie był towar, lecz podatek VAT wykazywany w tych fakturach i to "obrót VAT-em" miał generować zyski z tego przedsięwzięcia, a nie obrót prętami stalowymi. 21.2. Sąd zgadza się z oceną organu, że wymienione na fakturach podmioty nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Skarżącej przez podmioty wykazane, jako wystawcy na tych fakturach. Sąd stwierdza, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. 21.3. Skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji WDT, a więc wobec niespełnienia warunków zastosowania stawki 0% do WDT organy prawidłowo zastosowały stawkę podstawową. 22. 1. Zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. 22.2. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a przez to uczestniczyła, jakkolwiek nieświadomie, w łańcuchu transakcji, mających na celu oszustwa podatkowe. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. 22.3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej (liczącej 934 strony) nie wynika, aby organ dopuścił się nadmiernego generalizowania co do transakcji i poszczególnych kontrahentów. Z uwagi na to, że całe grupy transakcji charakteryzowały się cechami wspólnymi, można było je omawiać łącznie. 23. Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 127 O.p., a także zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy naruszył art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. poprzez omówione wyżej niespójności uzasadnienia decyzji, ale Sąd stwierdza, że nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. 24.1. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji WDT, a więc wobec niespełnienia warunków zastosowania stawki 0% do WDT organy prawidłowo zastosowały stawkę podstawową. 24.2. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych przepisów wskazanych przez Skarżącą, prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze. 25. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 25.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.