III SA/Wa 2378/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą w N. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 4 czerwca 2004r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek spółki C. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej “Spółka" lub “Skarżąca") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. w kwocie 962.812,58 zł, zapłaconego na terytorium Polski. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690), dalej rozporządzenie z 2001 r., zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) dalej: rozporządzenie z 2003r., decyzją z dnia 10 sierpnia 2006r. dokonał na rzecz Spółki zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem. Następnie wnioskiem z dnia 29 grudnia 2010r. Spółka wystąpiła o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu wniosku Spółka, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a także orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdziła, iż uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi dokonania zwrotu stanowi podstawę naliczania odsetek. W takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie przepisy art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej “Ordynacja podatkowa" o oprocentowaniu nadpłaty. Przeciwne stanowisko stanowiłoby dyskryminację Spółki i naruszałoby postanowienia Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej “ustawa o VAT z 1993r." i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, a także prawa UE. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. odmówił Skarżącej wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. Pismem z dnia 30 marca 2011 r., Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając jej naruszenie: - art. 120, 121, 124 oraz 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji; - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i 87 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT oraz odpowiednio art. 5 i art. 21 ustawy o VAT z 1993r. poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wypłaty Spółce odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT; - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (odpowiednio art. 21 ust. 7 ustawy z 1993r.) poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, z późn. zm.), dalej rozporządzenie z 2004r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana; - art. 21 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony własności; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej Szósta Dyrektywa, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT; - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska (Dz. U. z 30 kwietnia 2004r., Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy, poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym dla VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż rozporządzenie Ministra Finansów z 2001 i 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego "podmiotom uprawnionym" przyznane zostałoby takie uprawnienie. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. Organ nie zgodził się z poglądem Skarżącej wskazującej na możliwość zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r., gdy nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Według organu w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług, do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m. in. art. 21 ust. 7 ustawy, a w drugim przypadku z podmiotem uprawnionym, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r., zawierający delegację do wydania rozporządzenia w sprawie zwrotu, nie posługuje się pojęciem podatnika, tak jak to ma miejsce w innych przepisach ustawy regulujących kwestie zwrotu podatku. W konsekwencji, w świetle przepisów § 2 ust. 1 rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku, wnioskodawca ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako podmiot uprawniony do zwrotu podatku (podatnik podatku od wartości dodanej w kraju siedziby, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce). Jednocześnie organ podkreślił, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m. in. z przepisu art. 5 i pozostałych ustawy o VAT z 1993r.). Zaznaczył, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 21 ustawy o VAT z 1993r. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy cytowanej ustawy nie mają zastosowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w konsekwencji braku możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 21 ust. 7 ustawy VAT z 1993r., nie można mówić, iż nieterminowy zwrot podatku, w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzeń, jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Dlatego też do podmiotów uprawnionych nie ma zastosowania przepis art. 72 Ordynacji podatkowej definiujący pojęcie nadpłaty. Stanowiska tego nie może zmienić także regulacja art. 76b Ordynacji podatkowej, która nie dotyczy stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dalej wyjaśnił, że w sprawie nie znajdują również zastosowania uregulowania prawa wspólnotowego, bowiem nie mają one zastosowania do okresu sprzed akcesji. Przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie miało wiążącego charakteru dla organów podatkowych. Wyjaśnił, że obecnie kwestię zwrotu podatku podmiotom zagranicznym regulują przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Przepisami tej Dyrektywy uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. Dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Nadmienił, iż regulacje Dyrektywy 2008/9/WE zostały zaimplementowane do polskiego systemu prawnego w drodze ustawy zmieniającej oraz rozporządzenia z 2009 r., ze skutkiem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w ww. rozporządzeniu z 2009 r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równego traktowania, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzeń z 2001 r. i 2003r., to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Organ stwierdził ponadto, że powołane przez spółkę wyroki sądów administracyjnych wydano w indywidualnych sprawach, jednakże nawet w orzecznictwie sądowym prezentowane są różne stanowiska. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. W złożonej skardze Spółka co do zasady podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę. - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. poprzez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu z 2003 r. i Rozporządzeniu 2001 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych; - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy o VAT z 1993r. - poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia wypłacie zwrotu VAT; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek; - art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w Rozporządzeniu z 2003 r. i Rozporządzeniu 2001 r. termin; - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz.UE. z 29 grudnia 2006r. C 321E kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochron)' przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy podatkowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w VAT w Polsce ochrona taka w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytuł XI "Odliczenia" VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. Wskazując powyższe naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. Ponadto na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek poprzez uznanie, że Spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." Wniosek Spółki z dnia 29 grudnia 2010 r., który wszczął postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie dotyczy, co do zasady, oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług, wypłaconego, zdaniem Spółki z opóźnieniem, gdyż wniosek o wypłatę podatku pochodził z 4 czerwca 2004 r., a decyzja stanowiąca podstawę wypłaty została wydana 10 sierpnia 2007 r. W niniejszej sprawie nie jest więc przedmiotem sporu między stronami prawo Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług, oraz to, że zwrotu tych kwot dokonano z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w przepisach wykonawczych. Sporne jest natomiast prawo Skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku. Uprawnienie takie Skarżąca wywiodła zarówno z przepisów krajowych, w tym Konstytucji RP oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i z regulacji Unii Europejskiej z powołaniem się na orzecznictwo Unii Europejskiej . Jednocześnie Spółka uznała, że jest uprawniona zastosować do wypłaconej kwoty zwrotu podatku przepisu art. 78a) Ordynacji podatkowej przewidującego, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W ten sposób Spółka, złożonym wnioskiem, domagała się o wypłatę niezwróconej kwoty zwrotu podatku VAT przyznanego Spółce opisaną decyzją wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu VAT, naliczonymi do dnia całkowitego zwrotu podatku. Organy podatkowe obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż brak jest przepisów nakładających na Państwo Polskie obowiązku wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. Brak jest takich regulacji zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów wykonawczych. Uzasadniając powyższe organy wskazały, iż do zwrotu podatku VAT nie ma zastosowania ustawa o VAT z 1993 r., a w szczególności jej art. 21 ust. 7, rodzący po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy podatku, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT. Podatnikiem takim nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do zwrotu podatku VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b Ordynacji podatkowej, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Organy zanegowały także stanowisko Skarżącej, iż w sprawie zastosowanie znajdą przepisy wspólnotowe oraz orzecznictwo ETS., z uwagi na to, że do zwrotu podatku zasadnie były stosowane przepisy sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej Spółce. Sporne zagadnienie dotyczące prawa do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku było już omawiane w orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu, w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć w pierwszej kolejności art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, a w drugiej art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Powyższy pogląd został następnie powtórzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2009 r. (I FSK 742/08). Znajduje on także odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2009 r. (III SA/Wa 163/09), z 10 listopada 2009 r. (III SA/Wa 714/09) i z 13 listopada 2009 r. (III SA/Wa 844/09). Także w wyroku z 3 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3479/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu, podatnikowi zagranicznemu przysługuje prawo do wypłaty odsetek. Odmiennie jednak – niż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. – Sąd wywodził, że aktem prawnym, który daje temu podatnikowi uprawnienie do żądania wypłaty odsetek jest Ordynacja podatkowa, nie zaś ustawa o VAT z 1993 r. W jej art. 21 ust. 6 i ust. 7 sankcjonujących nieprzestrzeganie terminu na dokonanie zwrotu, brak jest bowiem wyraźnego - w tym zakresie – odesłania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w powołanym wyżej wyroku z 21 kwietnia 2009 r. Sąd ten przypomniał, że problematyka zwrotu podatku uregulowana została w wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., dwóch rozporządzeniach wykonawczych z dnia 23 czerwca 2001 r. i z dnia 26 sierpnia 2003 r. W zapisach zawartych w § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług (zob. § 2 rozporządzeń), następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zob. § 2 rozporządzeń). Wniosek taki składa się do [...] Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2001 r.), Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2003 r.), który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 5 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzeń). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy (naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzeń. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki – o ile jest kompletny – podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia - prowadzonego na tę okoliczność - postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że brak jest – w omawianych rozporządzeniach – przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu. Dodał, że w rozporządzeniach tych przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy. W kontekście powyższych spostrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i następne. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993r. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą: 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny; 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł w tym wyroku, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko – jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną jaką odznaczają się obie te grupy jest to, iż dokonują one opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Ponadto z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a w drugiej zaś kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7). Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji, zasada równości. Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W oparciu o powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Uwzględniając powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że odmawiając Skarżącej wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenia te miał istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do treści i konstrukcji żądania wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku, po zastosowaniu przez Spółkę do zwróconej kwoty podatku art. 78 a) Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że: - skoro oprocentowanie zwrotu podatku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma podstawę w art. 78 Ordynacji podatkowej, to jej rozliczenie w art. 78a) Ordynacji podatkowej; - przepis art. 78a) Ordynacji podatkowej treściowo znajduje zastosowanie dla naliczania oprocentowania skoro bowiem organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania; - wniosek Spółki nie narusza trwałości sprawy zwrotu podatku, zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2007 r. Decyzja ta rozstrzygnęła o zwrocie podatku, obecna została wydana w przedmiocie rozliczenia zwrotu. W sytuacji uznania przez Sąd, iż oprocentowanie zwrotu jest prawidłowe, konsekwentnie należało uznać, iż zastosowanie przez podatnika przepisu art. 78a) Ordynacji podatkowej było prawidłowe. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zabrania organowi podatkowemu wydania w przedmiocie art. 78a) decyzji. - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. zauważył, że przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres za jaki ono przysługuje, określa art. 78 Ordynacji podatkowej, ale przepisu tego nie wymieniono z kolei w art. 76b tej ustawy, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że do zwrotu podatku VAT będzie on miał zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż w przepisie tym ustawodawca nakazał różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Nie jest zasadne powoływanie się przez Skarżącą na naruszenie dyrektyw Unii Europejskiej w tym Ósmej Dyrektywy i orzecznictwa Trybunału Unii Europejskiej. Prawo podmiotu zagranicznego do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku można wyinterpretować bezpośrednio z przepisów krajowych, nie ma więc potrzeby dokonywania wykładni tychże przepisów z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego. Ponadto przed dniem 1 maja 2004 r., normami wspólnotowymi Polska nie była związana. Brak jest zatem podstaw do wstecznego zastosowania tych norm do stanu faktycznego, który miał miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Pogląd ten jest utrwalony zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2006 r., I FSK 1072/05; z 21 października 2004 r., FSK 571/04; z 12 grudnia 2008 r. I FSK 1449/07 – dostępne na stronach internetowych oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-168/06 i C-302/04). Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, nakładających na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, z zaufaniem do organów. W ocenie Sądu organy podatkowe stanowisko swoje wywodziły z przepisów prawa, aczkolwiek dokonały wadliwej ich wykładni i z tej przyczyny Spółka wniosła skargę. I chociaż wadliwość zaskarżonej decyzji jest niepożądana, to jednak nie może być utożsamiana z naruszeniem omawianej zasady. Z tych samych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej. Wydane decyzje zawierają wszelkie wymagane tym przepisem elementy. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy o VAT gdyż jest oczywiste, że Spółka w czasie, w którym przysługiwał jej zwrot podatku, nie była polskim podatnikiem. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania za okres od stycznia do grudnia 2003 r., uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Podstawą naliczenia oprocentowania powinny być kwoty zwrotów podatku ostatecznie określone w postępowaniu podatkowym. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej wypłaty oprocentowania z tytułu zwrotów podatku dokonanych na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.