III SA/Wa 2430/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 247.911 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że S. M. -dalej: "Skarżący" lub "Strona" w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "T." w zakresie usług budowlanych. Skarżący opłacał podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., tj. 19% - owy podatek liniowy, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu rocznym za 2009 r. (PIT-36L) wykazał podatek należny w kwocie 47.160 zł. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2011r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W toku tego postępowania ustalono, że Skarżący w 2009r. w prowadzonej działalności gospodarczej: 1) zaniżył przychody łącznie o kwotę 125.205,62 zł poprzez: - nie ujęcie kwoty 2.640,20 zł stanowiącej premię pieniężną od zakupu tynku gipsowo - maszynowego MP 100 VG-ORTH za drugi kwartał 2009r. zgodnie z umową o współpracy z dnia 9 marca 2009r. z firmą V. Sp. z o.o - niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży usług budowlanych na rzecz Pana M. K., Pana J. T., Państwa M. i J. G., Państwa M. i D. P., Pani J. B. - w łącznej kwocie netto 122.565,42 zł 2) zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 931.379,48 zł w wyniku: dwukrotnego zaewidencjonowania (raz w październiku i raz w listopadzie) wynagrodzenia w kwocie 8.932 zł z dodatkowej listy płac dotyczącej Pana M. P.; zaewidencjonowania nieopłaconych składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe od wynagrodzeń M. P., wynikających z dodatkowej listy płac za miesiące od kwietnia do października 2009r.; zaewidencjonowania dwóch faktur VAT dokumentujących wydatki w łącznej kwocie 20.615,80 zł (tj. faktury VAT nr [...] na kwotę 11.279,20 zł oraz faktury VAT nr [...] na kwotę 9.336,60 zł) poniesione na zakup tynku, które nie miały związku z przychodem firmy "T.", - niewykazania w spisie z natury za 2009r. wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w łącznej kwocie 41.274,20 zł, które zostały zużyte do wykonania robót budowlanych sprzedanych w 2010r., - zaewidencjonowania 4 faktur VAT, wystawionych przez firmę P.P.H.U. "M." A. J. na łączną kwotę 105.064,12 zł z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. - zaewidencjonowania 3 faktur VAT, wystawionych przez firmę "A." M. D. Firma Remontowo Budowlana na łączną kwotę 58.273 zł z tytułu wykonania usług remontowo-budowlanych, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - zaewidencjonowania 24 faktur VAT, wystawionych przez firmę "B." Sp. z o.o. na łączną kwotę 695.768 zł z tytułu wykonania usług remontowo-budowlanych, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3. Na podstawie protokołów zeznań Skarżącego, M. D., A. Z., R. S. i M. W. oraz materiału dowodowego pozyskanego od organów ścigania, włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2012r m.in. w postaci protokołów przesłuchań p. J. W., p. M. C., p. D. J. oraz p. E. S.- jako podejrzanych, organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmy P.P.H.U. M. A. J., "A." M. D. oraz "B." sp. z o.o. zaliczone przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów - są nierzetelne, tj. nie dokumentują wskazanych w nich operacji gospodarczych. 4. W dniu 10 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, umorzenie postępowania podatkowego w związku z brakiem podstaw prawnych do twierdzeń organu podatkowego oraz rażącym naruszeniem prawa przejawiającym się w szczególności: 1) naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749. ze zm.) – dalej: "ustawa Ord. pod." oraz art. 9 ust. 2, art. 14, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tj.: - art. 121 § 1 - poprzez prowadzenie postępowania przy braku poszanowania zasady prowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. niestosowanie prawa, ale jego modyfikację w celu uzyskania efektu fiskalnego. - art. 122 i art. 190 § 2, art. 191 art. 187 § 1 - poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, dowolnej ocenie zebranego materiału; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 - poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania wszystkich świadków; - art. 188 w zw. z art. 180 - poprzez pominięcie wniosków dowodowych Strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów; - art. 191 - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny dowolnej odnośnie wiarygodności zeznań świadków; 2) naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione materiały budowlane oraz usługi budowlane. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał się na przepisy u.p.d.o.f. tj. art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1m art. 24a ust. 1, oraz przepisy ustawy Ord. pod., tj. art. 193 § 1-6. Organ odwoławczy podkreślił, że rozliczenie z tytułu podatku dochodowego jest sformalizowane i opiera się na dokumentach, a ich nierzetelność skutkuje brakiem prawa do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów. Wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia dokumentacji finansowej rzetelnej i odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, oraz że podatnik powinien dysponować dowodami wykonania na jego rzecz określonych czynności. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżący zaniżył przychody podatkowe łącznie o kwotę 125.205,62 zł poprzez niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty otrzymanej premii pieniężnej oraz kwoty z tytułu sprzedaży robót budowlanych, a także zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 931.379,48 zł w wyniku dwukrotnego zaewidencjonowania wynagrodzenia pracownika, zaewidencjonowania nieopłaconych składek ZUS, ujęcia dwóch faktur VAT dokumentujących wydatki nie mające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzeczywiście poniesiony i prawidłowo udokumentowany. Wobec tego, że wystawione przez ww. firmy - P.P.H.U. "M." A. J., "A." M. D. oraz "B." Sp. z o.o. - faktury VAT dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie wystąpiły - wydatki nimi potwierdzone nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów firmy Skarżącego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur, tj. "B." Sp. z o.o., P.P.H.U. "M." A. J., "A." M. D. nie doszło do obrotu towarem oraz świadczenia usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., dowody księgowe okazane przez Skarżącego, dotyczące zakupu towarów i usług budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżący nie mógł nabyć tych towarów i usług od podmiotów, które nie istnieją bądź zostało dowiedzione, że nie dokonał zakupów objętych kwestionowanymi fakturami, a co za tym idzie - nie mając towaru, nie mógł go wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym kwoty wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że płatności dokonane na jego rachunek prywatny dotyczyły zwrotu kwot za zakupione materiały na rzecz usługobiorców firmy "T.", które nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych wykorzystanych na budowach u Pana M. K., Pana J. T., Państwa M. i J. G. oraz Pani J. B. zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie następujących faktur VAT: faktury VAT Nr [...] z dnia 31.03.2009 r., wystawionej na kwotę netto 4.911.84 zł; faktury VAT Nr [...] z dnia 23.10.2009 r., wystawionej na kwotę netto 7.531.20 zł; faktury VAT Nr [...] z dnia 15.05.2009 r" wystawionej na kwotę netto 4.575,60 zł; faktury VAT Nr [...] z dnia 18.05.2009 r., wystawionej na kwotę netto 8.553,60 zł; faktury VAT Nr [...] z dnia 31.03.2009 r. wystawionej na kwotę netto 4.984 zł. W związku z tym, wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącego z tytułu wykonania prac na rzecz ww. osób, zawierające zwrot wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych udokumentowany ww. fakturami po zmniejszeniu o należny podatek VAT, będzie stanowiło w całości przychód firmy "T.". Organ odwoławczy wskazał na treść art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że Skarżący ww. wydatki zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, kwoty stanowiące ich zwrot w całości będą stanowić jego przychód. Wobec powyższego twierdzenie Skarżącego, że zleceniodawcy dokonali zwrotu wydatków na materiały budowlane i dlatego kwoty te nie powinny stanowić przychodów - jest bezzasadne. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Skarżącego, że dotyczącym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 20.615,80 zł dotyczącej wydatku poniesionego na zakup tynku. Wydatek w tej kwocie nie był związany z przychodem firmy "T.", zatem nie powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tej firmy. Zdaniem organu odwoławczego nie jest także słuszne twierdzenie Skarżącego, że faktury wystawione przez firmy P.P.H.U. M. A. J., "A." M. D. oraz "B." sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zgromadzony materiał dowodowy (m.in. zeznania świadków; Pani M. C., E. S., A. J. oraz Pana A. Z.) potwierdza bowiem, że firmy te zajmowały się wystawianiem fikcyjnych faktur, a nie faktyczną sprzedażą towarów budowlanych bądź świadczeniem usług w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów proceduralnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. 6. Pismem z dnia 29 sierpnia 2013 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1) art. 121 § 1, ustawy Ord. pod. tj. prowadzenie postępowania przy braku poszanowania zasady prowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niestosowanie prawa, ale jego modyfikację w celu uzyskania efektu fiskalnego, 2) art. 122 i art. 190 § 2, art. 191 art. 187 § 1, ustawy Ord. pod., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, dowolnej ocenie zebranego materiału; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania wszystkich świadków; 4) art. 188 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 180 ustawy Ord. pod. poprzez, pominięcie wniosków dowodowych Skarżącego w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów; 5) art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny dowolnej odnośnie wiarygodności zeznań świadków; 6) naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione materiały budowlane oraz usługi budowlane. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje podstaw, aby uznać, że ustalenie podstawy faktycznej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nastąpiło z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Strony dowolna ocena materiału dowodowego jest następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie kwestionował osiągniętych przez niego przychodów z tytułu sprzedaży usług remontowo-budowlanych, a jedynie zakwestionował koszty ich uzyskania, tj. wydatki z tytułu zakupu tych usług od podwykonawców. Skarżący wyjaśnił również, że płatności dokonane na jego rachunek prywatny dotyczyły zwrotu kwot za zakupione materiały na rzecz usługobiorców firmy "T." (m.in. Pana M. K., Pana J. T., Państwa M. i J. G., Państwa M. i D. P., Pani J. B.) i nie były przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zatem w jego ocenie nie będą stanowić przychodów podatkowych. Skarżący podniósł, że zleceniodawcy wyraźnie wskazali w informacji skierowanej do Urzędu, iż część przelewanych środków stanowiła zwrot poniesionych wydatków, jednakże organ pominął treść złożonych oświadczeń, mających istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał ponadto, że z innych informacji uzyskanych od zleceniodawców również wynikało, iż płacili za wykonaną usługę oraz dokonywali zwrotu poniesionych wydatków na zakup wymaganych towarów do jej wykonania. Jednakże pomimo, iż nie wskazali oni jaka kwota była przeznaczona na zwrot wydatków, to wskazali, iż w tej kwocie ten zwrot się zawierał. W związku z tym zdaniem Strony możliwe jest statystyczne ujęcie udziału materiałów w ogólnej wartości zapłaty z zastosowaniem wskaźnika udziału materiału w ogólnej sumie otrzymanego wynagrodzenia (otrzymany zwrot wydatków/suma otrzymanego wynagrodzenia) - 0,482671. Wobec powyższego, w opinii Strony organ podatkowy, pomijając treść złożonych oświadczeń, mających istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego naruszył art. 120, 122, 180, 181 ustawy Ord. pod. Odnośnie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towarów przeznaczonych do wykonania prac na rzecz firmy J. Skarżący stwierdził, że zakup towarów pod koniec roku był związany z zakupem towaru do wykonania ww. prac i zabezpieczeniem frontu robót. Przy czym roboty rozpoczęto jeszcze w roku 2009 i zakończono w roku 2010. Zatem z uwagi na fakt, że zakupy towaru były związane z osiąganymi przychodami, kwota 20.615,80 zł została słusznie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie faktur wystawionych przez P.P.H.U. M. A.J. Strona podniosła, że nabywca towaru - firma T. nie może ponosić odpowiedzialności za działania swojego kontrahenta, ponieważ w tej sytuacji to firma M. A. J. powinna być obiektem zainteresowania organów podatkowych. Skarżący stwierdził, że faktury wystawione przez firmę M. A. J. dokumentowały zakup materiałów budowlanych, które zostały wykorzystane do wykonywanych przez niego robót. Zatem kwestionowanie kwoty 105.064,12 zł, jako kosztów uzyskania przychodów jest niezasadne, z uwagi na braki procesowe w postępowaniu kontrolnym oraz niewłaściwą interpretację przepisu przez organ podatkowy. Ponadto wskazał, że czynności, w których organy podatkowe posługują się informacjami dotyczącymi podmiotów całkowicie z nim nie związanych stanowią naruszenie tajemnicy skarbowej wobec tych podmiotów, ponieważ takie ustalenia nie mają w zupełności odniesienia do przedmiotu kontroli. Odnośnie faktur wystawionych przez firmę remontowo-budowlaną "A." M. D. Strona stwierdziła, że dokumenty (tj. faktury VAT, dowody zapłaty KW, umowy zlecenia, protokół odbioru robót) zgromadzone na okoliczność wykonywania tych usług są kompletne, a z procesu budowlanego wynika, iż ich stosowanie jest powszechne. W opinii Strony brak zarejestrowania zleceniobiorcy Pana M. D. jako podatnika podatku VAT nie przesądza o braku wykonania usług. Skarżący dodał, że sprawdził firmę Pana M. D. i przesłał organowi I instancji na dowód tego stosowne dokumenty, tj. wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie REGON. Ponadto podniósł, iż składał oświadczenie o korzystaniu przez Pana M. D. z maszyny malarskiej firmy "T.", w związku z tym nie wie, skąd organy podatkowe powzięły wiedzę o tym, że Pan M. D. nie korzystał ze sprzętu firmy "T.". Skarżący wskazuje również, że podczas przesłuchania wszystkich pracowników organ podatkowy nie postawił pytania, czy pracodawca dysponował innym sprzętem, który mógłby użyczyć podwykonawcom. Odnośnie treści umowy zawartej z firmą A. Skarżący wyjaśnił, że umowa ta została zawarta na ogólnych zasadach prawa cywilnego, zatem niecelowe było powielanie zapisów kodeksowych, skoro strony umowy przyjęły odpowiedzialność wynikającą z przepisów prawa bez konieczności dodatkowej regulacji zasad odpowiedzialności. Skarżący podniósł, że zeznania świadków Pana A. Z., Pana R. S. oraz Pana M. D. nie są wiarygodne. Podatnik wskazuje, że Pan A. Z. nie był odpowiedzialny za zatrudnianie pracowników i nie posiada wiedzy o zdarzeniach, jakie miały miejsce w 2009r. w firmie "T.". Podobnie Pan R. S. - kierowca i serwisant - nie wiedział, na czyje zlecenie są wykonywane wszystkie usługi i nie posiadał wiedzy o podwykonawcach swojego pracodawcy. Skarżący dodał, że przedstawił wszelkie dowody potwierdzające jego wersję wydarzeń, zatem jeżeli organy podatkowe chcą wykazać inne okoliczności, to również powinny posłużyć się dowodami, a nie domniemaniami. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy niezasadnie odrzucił jako koszty uzyskania przychodów kwotę 58.273 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez firmę Pana M. D., ponieważ prace zostały wykonane, na potwierdzenie czego istnieją liczne dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, jednakże odmiennie kwalifikowane przez organ podatkowy. Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę B. Skarżący stwierdził, że nie zna Pana J. W., Pani M. C. i Pani E. S., a także nie wie czym zajmowały się te osoby i jaką prowadziły działalność. Ponadto wskazuje, że nigdy nie nabywał usług od tych podmiotów. W Skarżącego powoływanie się przez organ pierwszej instancji na brak jego znajomości z Panią C. nie jest okolicznością negatywną. Podatnik wskazuje, że brak znajomości z władzami Spółki nie oznacza okoliczności, w której można byłoby nie uznać poniesionego kosztu za wydatek. Ponadto podniósł, że wnosił o wyłączenie dokumentów zgromadzonych w sprawach innych podmiotów gospodarczych jako nie mających bezpośrednio znaczenia w jego sprawie. Wnosił także o wyłączenie z akt sprawy dokumentacji dotyczącej akt postępowania karnego, włączonej postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2012r. - jako pozostającej bez związku z prowadzonym wobec niego postępowaniem kontrolnym, gdyż dowody te dotyczą podmiotów, które z nim nie współpracowały. Dodatkowo Skarżący wnosi, aby analizą dowodową były objęte tylko dokumenty dotyczące transakcji zawieranych z jego firmą, a nie pomiędzy innymi niezależnymi podmiotami, o których nie posiadał wiedzy. Skarżący wskazał, że znaczenie dla sprawy mają zeznania świadka - Pana J. S., gdyż potwierdzają wykonanie usług na rzecz Skarżącego. Skarżący twierdzi, że na brak wiarygodności zeznań złożonych przez Pana A. Z. na okoliczność świadczenia usług na rzecz "B.'" sp. z o.o. wpływa fakt, iż przesłuchiwany nie wiedział w jakiej firmie był zatrudniony i na czyją rzecz świadczył prace. Ponadto podniósł, że organ pierwszej instancji niezasadnie odmówił przesłuchania świadków J. S., G. J. i P. J. na okoliczność zajmowania się organizowaniem robót podwykonawczych, jako nie wnoszących nic nowego do sprawy. Skarżący wskazał, że zeznania Pana J. W. nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, gdyż zostały złożone przez świadka pod przymusem Prokuratury - w obawie przed aresztowaniem. Odnosząc się do uzasadnienia prawnego Skarżący uznał, że z przepisów nie wynika, iż dowodu potwierdzającego koszt nie mogą stanowić dokumenty księgowe niezgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Takie uregulowania funkcjonują na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zatem w ocenie Strony w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. W ocenie Skarżącego organy podatkowe jednostronnie oceniły materiał dowodowy poprzez uznanie, iż skoro wystawca faktury nie nabył towarów od jednego z wybranych przez organ podatkowy podmiotów to oznacza, iż nie mógł nabyć towaru w ogóle. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem, sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. 9. Z akt sprawy wynikało, iż organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie Strony z tytułu podatku dochodowego za 2009 r., stwierdziwszy, że Skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży usług budowlanych w łącznej kwocie netto 122.565,42 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 931.379,48 zł w wyniku: dwukrotnego zaewidencjonowania (raz w październiku i raz w listopadzie) wynagrodzenia w kwocie 8.932,00 zł z dodatkowej listy płac dotyczącej Pana M. P., zaewidencjonowania nieopłaconych składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe od wynagrodzeń M. P., wynikających z dodatkowej listy płac za miesiące od kwietnia do października 2009r., zaewidencjonowania dwóch faktur VAT dokumentujących wydatki w łącznej kwocie 20.615.80 zł poniesione na zakup tynku, które nie miały związku z przychodem firmy Skarżącego, niewykazania w spisie z natury za 2009 r. wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w łącznej kwocie 41.274,20 zł, które zostały zużyte do wykonania robót budowlanych sprzedanych w 2010 r., zaewidencjonowania 4 faktur VAT, wystawionych przez firmę P.P.H.U. “M." A. J. na łączną kwotę 105.064,12 zł z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaewidencjonowania 3 faktur VAT, wystawionych przez firmę "A." M. D. Firma Remontowo Budowlana na łączną kwotę 58.273,00 zł z tytułu wykonania usług remontowo-budowlanych, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaewidencjonowania 24 faktur VAT, wystawionych przez firmę "B." Sp. z o.o. na łączną kwotę 695.768,00 zł z tytułu wykonania usług remontowo-budowlanych, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analiza akt sprawy wskazuje, że kwestie związane z brakiem uprawnienia do uwzględnienia dwukrotnego zaewidencjonowania wynagrodzenia oraz składek ZUS byłego pracownika Strony p. M. P. pozostaje poza sporem w sprawie. Sąd uznał również, że nie jest sporne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tynku maszynowego na kwotę 11.279,20 zł w ilości 24,52 t, oraz na zakup tynku w ilości 23.94 t od firmy "D."' H. P. W obu tych przypadkach organy podatkowe wskazywały, że materiały zakupione na podstawie faktur VAT zostały dostarczone do J. k/W. na ul. [...]. Natomiast w ewidencji księgowej firmy Skarżącego nie stwierdzono sprzedaży wykonanych robót pod wskazanym powyżej adresem. Jednakże ustalono, że na ul. [...] budowę prowadziła firma "J." J. S., która na podstawie zawartej umowy współpracowała z firmą "T." A. M., wykonującą tynki gipsowe i cementowo - wapienne w ww. budynku przy ul. [...]. W związku z powyższym Sąd uznał, że zasadnie przyjęto, iż ww. wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przez firmę "T." przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy ku temu, by powyżej wskazane stanowisko organów uznać za uprawnione. 10. Za przekonywające Sąd uznał także stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem towarów handlowych i materiałów od firmy "M." A. J. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż faktury wystawiane przez ww. firmę zawierały dane wskazujące na brak ich uwzględniania w prowadzonej księgowości. Nadto w toku postępowania kontrolnego ustalono, że firma "M." nie mogła dokonać zakupu materiałów, które następnie odsprzedała firmie Skarżącego, gdyż firmy wpisane do ewidencji VAT, jako jej dostawcy albo nie istniały ("T." M. S. "G." Sp. z o.o. J. S.), albo zakończyły działalność przed rokiem 2009, tj. z dniem 15.07.2004r. ("I.'' [...] K. J.), bądź nie były podatnikami VAT i nie składały deklaracji VAT-7 ("A. A. D.), lub nigdy nie handlowały z firmą "M." A.J. (N. Sp. z o.o.). Należy także podkreślić, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania A. J., w którym świadek przyznał, że nie wystawiał ww. faktur VAT, ani dowodów KP. Wyjaśnił, że dostawał pieniądze tylko za faktury, a nie za towary w nich wymienione, w wysokości 2-3% wartości brutto z danej faktury. Jednakże zeznał, że nie wiedział od kogo dostawał te pieniądze. Kwot wykazanych na dowodach KP także nie otrzymał. Stwierdził, również że nie znał Skarżącego. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, iż firma P.P.H.U. "M."' A. J. nie dokonała sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz Skarżącego, a faktury VAT z tej firmy nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży materiałów i są fakturami "pustymi"', natomiast dowody wpłaty KP zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia dokonania rzekomej zapłaty gotówkowej za te faktury. 11. Sąd uznał także za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z fakturami wystawionymi przez firmę "A." M. D. Z akt sprawy wynikało, iż M. D. nie był zarejestrowany jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ani jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych (PIT, VAT).Ponadto z zeznań pracownika administracyjnego firmy Skarżącego – p. A. Z. wynika, że M. D. był pracownikiem firmy "T." (brygadzistą). Powyższe potwierdzili także inni pracownicy Skarżącego. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe na tle zebranych dowodów mogły stwierdzić, że zeznania p. M. D. są sprzeczne z uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego informacjami oraz zeznaniami Skarżącego oraz jego pracowników i uznać, że faktury wystawione przez firmę "A." M. D. są fakturami "pustymi", tj. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. 12. Sąd podzielił także stanowisko organów w kwestii braku prawa do odliczenia kosztów związanych z fakturami wystawionymi przez firmę "B." Sp. z o.o. na łączną kwotę 695.768,00 zł z tytułu wykonania usług remontowo-budowlanych. Analiza akt sprawy wskazuje jednoznacznie, że firma "B." wystawiała fikcyjne faktury, a jej prezes otrzymywała za wystawienie faktury, od osoby na rzecz, której była wystawiona faktura, kwotę w wysokości od 2-5% wartości widniejącej na fakturze. W ocenie organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z art. 191 ustawy Ord. pod. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i gospodarczego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 13. Na tle wskazanego powyżej stanu faktycznego wyjaśnić należy, czy Skarżący przedstawił dowody na poniesienie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu. Legalna definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 22 ust. 1 u. p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem, są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem jak i piśmiennictwem prawniczym zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione, a więc mają charakter ostateczny (definitywny). Innymi słowy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik gdziekolwiek nabył towar i zużył go w działalności gospodarczej, aby mógł ten wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik winien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości. (por. wyroki NSA z: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl). 14. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy zrekonstruowały stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawiły szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym w realiach badanej sprawy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Należy raz jeszcze podkreślić, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie, iż określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ww. ustawy) jest właściwie udokumentowany. Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu może być bowiem jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych. Zakres kosztów podatkowych jest zawsze wyznaczany przez zasadnicze kryterium podatkowej kwalifikowalności kosztu. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., II FSK 1176/10, 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04). Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, nie budzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności. 15. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zaakcentować również należy, iż zgodnie z fundamentalną zasadą postępowania podatkowego - zasadą prawdy obiektywnej - organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe są zobowiązane dokonać oceny danej sytuacji z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, w granicach swobody prawem dozwolonej. Jednak, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym stanowiskiem ww. zasada nie może oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99). Podatnik nie może zatem czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych (wyrok NSA z 22.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99). Ustawodawca nakłada na organ podatkowy powinność zebrania wszelkich dostępnych dowodów, co nie wyłącza jednak udziału podatników, który jest pożądany w ramach akcentowanej przez doktrynę i judykaturę zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej. Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08). W świetle powyższego wywieść należy wniosek, iż na organy podatkowe nie nałożono obowiązku zupełnego potwierdzania autentyczności danej transakcji, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 21/07, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1012/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 46/09). W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wykonał powyższego obowiązku gdyż nie poparł miarodajnymi i przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organ podatkowy spornych wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. 16. Sąd uznał także, że w zakresie ustalenia wysokości przychodów nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży usług budowlanych w łącznej kwocie netto 122.565,42 zł na rzecz następujących osób, tj.: M. K. - z tytułu wykonania prac tynkarskich w budynku mieszkalnym położonym w B. przy ul. [...] zleconych na podstawie ustnej umowy, za które zapłacono gotówką kwotę łącznie 22.645,00 zł.; J. T. - z tytułu wykonania prac tynkarskich w budynku mieszkalnym położonym w Z. przy ul. [...], za które zapłacono gotówką kwotę 30.000,00 zł, M. i J. G. - z tytułu wykonania, jako podwykonawca firmy R. Usługi Remontowo-Budowlane, tynków i posadzek w budynku mieszkalnym położonym w G. przy ul. [...], za które to prace zapłacono gotówką kwotę 40.000,00 zł, M. i D. P. - z tytułu wykonania tynków w budynku mieszkalnym położonym w T. przy ul. [...], za które to prace zapłacono gotówką kwotę 17.500,00 zł, J. B. - z tytułu wykonania, tynków i wylewek w budynku mieszkalnym położonym w Z. przy ul. [...], za które to prace zapłacono gotówką kwotę 21.000,00 zł. Organy podatkowe wyjaśniły, że na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokumentujących zakup materiałów budowlanych, który nie miał odzwierciedlenia w fakturach potwierdzających sprzedaż usług budowlanych. W związku z tym wystąpiono do ww. osób. którym dostarczono zakupione materiały, o podanie informacji dotyczących wykonania robót budowlanych. Wyjaśnienia wskazanych osób oraz Skarżącego potwierdziły wykonanie przez jego firmę robót budowlanych - w miejscach dostaw zakupionych materiałów budowlanych oraz dokonanie za te usługi mv, płatności w formie gotówkowej. W ocenie Sądu na podstawie zawartych w aktach dowodów można było przyjąć, iż faktyczne wydatki na zakup materiałów ponosiły osoby zamawiające u Skarżącego usługi tynkarskie. Skarżący bowiem nie wystawił w tych realizacjach faktur obejmujących usługi tynkarskie wraz z wartością stosownych materiałów. Strona w istocie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup materiałów budowlanych ze środków otrzymanych przez zamawiających usługi. Zdaniem Sądu nie narusza prawa twierdzenie organów podatkowych, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że Skarżący ww. wydatki w sposób nieuprawniony zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, w myśl z art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f, kwoty stanowiące ich zwrot w całości będą stanowić jego przychód. Zatem w ocenie Sądu twierdzenie Skarżącego, że zleceniodawcy dokonali zwrotu wydatków na materiały budowlane i dlatego kwoty te nie powinny stanowić przychodów - jest bezzasadne. Skarżący bowiem nie nabył materiałów budowlanych w ramach realizowanej jednolitej usługi, tylko rozdzielił ją na zakup materiałów faktycznie ponoszony przez zleceniodawców oraz usługę tynkarską, której nie wykazał po stronie przychodów. 17. W ocenie Sądu przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów - wbrew zarzutom skargi - nie narusza dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, 188 art. 191 ustawy Ord. pod. Organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. 18. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji