III SA/Wa 2491/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2015 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia 25 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] Skarżącej – L. L., wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 57.147 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że aktem notarialnym z dnia 10 kwietnia 2008 r. Rep. A Nr [...] Skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. G. wraz z udziałem wynoszącym 6.927/617.855 części we współużytkowaniu wieczystym gruntu oraz we współwłasności budynku oraz udziału wynoszącego 1/43 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu, za łączną kwotę 692.500 zł. Powyższy lokal mieszkalny wraz z prawami z nim związanymi Skarżąca nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2005 r. Rep. A Nr [...], natomiast udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 maja 2006 r. Rep. A Nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak zaś wynika z akt sprawy w dniu 18 kwietnia 2008 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, że przychód w kwocie 692.500 zł zostanie w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że przy piśmie z dnia 31 stycznia 2013 r. otrzymał z Urzędu Skarbowego [...] dokumenty dotyczące sprzedaży dokonanej przez Skarżącą oraz kserokopię aktu notarialnego z dnia 7 grudnia 2007 r. Rep. A nr [...] dotyczącego nabycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. N. w W. wraz ze związanymi z nim prawami. Z kolei wezwaniem z dnia 20 marca 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do przedstawienia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży powyżej opisanego lokalu mieszkalnego przy ul. P.. W odpowiedzi Skarżąca złożyła oświadczenie z dnia 26 kwietnia 2013 r. wraz z nim kserokopie zdjęć mieszkania po remoncie, wykazu wydatków mieszkaniowych, faktur VAT, zamówień, dowodów wpłat potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe, zaświadczenie z banku [...] S.A. ([...]) z dnia 19 kwietnia 2013 r. wraz z umową z dnia 16 sierpnia 2006 r. Nr [...] o kredyt hipoteczny i umową z dnia 27 listopada 2006 r., Nr [...] o kredyt hipoteczny, wyciągi bankowe (szt. 2) i akt notarialny z dnia 7 marca 2008 r. Rep. A nr [...], dotyczący zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. W dniu 30 sierpnia 2013 r. Skarżąca zapoznała się z aktami sprawy i złożyła dwa oświadczenia dotyczące kredytu otrzymanego z M.. Z kolei w piśmie z dnia 11 września 2013 r. Skarżąca wniosła o powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu remontów mieszkań na okoliczność obliczenia przez niego wartości wykonanego remontu w mieszkaniu przy ul. N. w W.. Organ pierwszej instancji wskazał, iż odmówiono przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego rzeczoznawczy, gdyż opinia biegłego nie może zastąpić głównych dowodów w sprawie takich jak faktury, rachunki czy umowy, a operat szacunkowy określi jedynie w przybliżeniu ogólną wartość poniesionych nakładów bez wskazania kiedy, w jakiej wysokości i przez kogo zostały poniesione wydatki. Według organu pierwszej instancji jak wynika poza tym ze zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca na cele mieszkaniowe objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., przeznaczyła w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jedynie kwotę 121.034,14 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Według Dyrektora w sprawie nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych i oparto się przy podjęciu rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeanalizował dokumentów dotyczących zlecenia wykonania usługi W. G. i Synowie P. W. G. i zamówienia w firmie B. sp. j. Akta sprawy nie zawierają potwierdzenia czy powyższe usługi zostały wykonane. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowego odpłatnego zbycia w kwocie 57.139 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w toku przeprowadzonego ponownie postępowania podatkowego zwrócił się do W. i "B." sp. j. z prośbą o udzielenie informacji, czy wykonywały na rzecz Skarżącej usługi zgodnie z załączonym do pisma kosztorysem. Informacje uzyskane od powyższych firm nie potwierdziły jednak fatycznego wykonania usług oraz przyjęcia należności. W konkluzji zdaniem Naczelnika na cele mieszkaniowe objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Skarżąca przeznaczyła w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jedynie kwotę 121.105,79 zł. Nie uwzględniono wydatków poniesionych przez Skarżącą w łącznej kwocie 161.563,80 zł po dacie uzyskania przychodu, jak również w łącznej kwocie 51.202,05 zł poniesionych przed datą uzyskania przychodu, bowiem w stosunku do tych wydatków nie zachodziły przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia ważnego dla Skarżącej i wnioskowanego przez nią dowodu w postaci powołania biegłego celem uzyskania od niego opinii o wydatkach poniesionych na remont mieszkania, w wyniku czego obliczono podatek dochodowy od osób fizycznych w zawyżonej wysokości. Ponadto wniesiono o powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu remontów mieszkań na okoliczność obliczenia przez niego wartości wykonanego remontu w mieszkaniu przy ul. N.w W.. Według Skarżącej poniosła ona znaczne wydatki na remont mieszkania w Warszawie przy ul. N., a pieniądze na remont pochodziły ze sprzedaży poprzedniego mieszkania. Skarżąca jako osoba fizyczna nie miała obowiązku przechowywania faktur na remont mieszkania, dlatego też przechowywała niewielki tylko ułamek faktur dotyczących poniesionych wydatków. Zatem zasadnym było powołanie biegłego z zakresu remontów na okoliczność potwierdzenia przez niego rzeczywistych wydatków poniesionych na remont. U.p.d.o.f. nie wymaga przy tym, aby wydatki na remont musiały być koniecznie dowodzone w jakiś szczególny sposób. Wydatki te nie muszą być udokumentowane fakturami. Zatem celem wyjaśnienia tej kwestii należało powołać biegłego. Zdaniem Skarżącej nieuznanie kredytu refinansowego przez organ pierwszej instancji jako wydatków na cele mieszkaniowe jest ponadto niezgodne z prawem. Stanowisko Skarżącej ma bowiem oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych – w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o sygn. akt I SA/Rz 702/09, zgodnie z którym kredyt refinansowy nie traci przymiotu kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pk.t 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy wskazał następnie na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz ust. 2a, art. 28 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora zawarte w piśmie Skarżącej z dnia 26 czerwca 2013 r. informacje i oświadczenia o sposobie przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu przy ul. P. w W. nie znajdowały potwierdzenia w przedstawionych dokumentach. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 7 grudnia 2007 r. Rep. A nr [...] Skarżąca nabyła lokal mieszkalny nr 10 przy ul. N. w W.. Natomiast dopiero w dniu 7 marca 2008 r. zawarła aktem notarialnym Rep. A [...] umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 19 przy ul. P., a w dniu 10 kwietnia 2008 r. dokonała odpłatnego zbycia powyższego lokalu mieszkalnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak zatem podstaw do uznania, że wydatki poniesione na remont lokalu przy ul. N. w W. udokumentowane fakturami VAT i innymi dowodami, sfinansowane zostały przychodem ze sprzedaży lokalu nr 19 przy ul. P. w W.. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem Skarżącej, że jako osoba fizyczna nie miała obowiązku przechowywania faktur dotyczących ponoszonych wydatków. W przypadku rozliczania kwoty przychodu uzyskanej z tytułu sprzedaży mieszkania, dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatków na cel wskazany w ustawie mogą być np.: imienne rachunki, faktury VAT, przelewy, oraz inne dokumenty potwierdzające zapłatę. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują szczególnej formy dokumentowania wydatków, jednakże z przedstawionych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cel wskazany w ustawie, powinno wynikać kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione. Odnosząc się do kwestii nieuznania przez organ pierwszej instancji spłaty kredytu refinansowego, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FPS 3/12, w którym poszerzony skład siedmiu sędziów jednoznacznie rozstrzygnął, iż spłata kredytu refinansowego nie znajduje zastosowania w przepisie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy nie uznał także zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia ważnego dla Skarżącej i wnioskowanego przez nią dowodu w postaci powołania biegłego celem uzyskania od niego opinii o wydatkach poniesionych na remont mieszkania. W rozpoznawanej sprawie, dla wydania prawidłowej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie potrzebował żadnych wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskał w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Według Dyrektora organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego z zakresu remontu mieszkań nie narusza wskazanych w odwołaniu przepisów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opinia biegłego może być uznana za jeden z dokumentów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego nie może jednak zastąpić głównych dowodów w sprawie, takich jak faktury, rachunki czy umowy. Należy bowiem podkreślić, że ekspertyza rzeczoznawcy opiera się przede wszystkim na szacowaniu, czyli określeniu przybliżonej wartości przedmiotu i przybliżonego terminu jego powstania. Organ podkreślił przy tym, że ulga wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie jest związana z samym faktem przeprowadzenia remontu lokalu mieszkalnego, lecz z poniesieniem konkretnych wydatków na własne cele mieszkaniowe w ściśle określonym terminie. Uzyskanie zwolnienia podatkowego uzależnione zostało od spełnienia konkretnych warunków, od których nie przewidziano w ustawie żadnych odstępstw. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z przychodu w wysokości 692.500 zł uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. P. w W. na warunkach uprawniających do zwolnienia od podatku dochodowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., Skarżąca wydatkowała kwotę 121.105,79 zł. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 197 § 1 O.p, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia ważnego dla Skarżącej i wnioskowanego przez nią dowodu w postaci powołania biegłego celem uzyskania od niego opinii o wydatkach poniesionych na remont mieszkania, w wyniku czego obliczono podatek dochodowy od osób fizycznych w zawyżonej wysokości; 2) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit. e) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu wydatków poniesionych na spłatę kredytu refinansowego, otrzymanego celem spłaty kredytu mieszkaniowego. Skarżąca podtrzymała w całości argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała, że znaczne wydatki na remont mieszkania w W. przy ul. N., pochodziły ze sprzedaży poprzedniego mieszkania. Skarżąca jako osoba fizyczna nie miała obowiązku przechowywania faktur na remont mieszkania, dlatego też przechowywała niewielki tylko ułamek faktur dotyczących poniesionych wydatków. Zatem zasadnym było powołanie biegłego z zakresu remontów na okoliczność potwierdzenia przez niego rzeczywistych wydatków poniesionych na remont. Zdaniem Skarżącej u.p.d.o.f. nie wymaga, aby wydatki na remont musiały być koniecznie dowodzone w jakiś szczególny sposób. Wydatki te nie muszą być udokumentowane fakturami. Zatem w związku z pozyskaniem informacji o rzeczywiście poniesionych wydatkach należało powołać biegłego, celem wyjaśnienia tej kwestii. Nie skorzystano z tego dowodu z winy organu W opinii Skarżącej nieuznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej kredytu refinansowego jako wydatków na cele mieszkaniowe naruszało art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. Stanowisko Skarżącej ma oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o sygn. akt I SA/Rz 702/09, zgodnie z którym kredyt refinansowy nie traci przymiotu kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pk.t 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Skarga oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one nietrafne. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010 r.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. W skardze artykułowany jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, który koncentruje się wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie postępowania dowodowego nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego na okoliczność poniesionych wydatków na remont mieszkania. W ocenie Sądu zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem Sądu fakt, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w sposób wyraźny nie wymienia dowodów jakimi należy udokumentować poniesione wydatki mieszkaniowe nie oznacza, że każdy dokument może uznany przez organy podatkowe jako taki dowód. Opinia biegłego rzeczoznawcy wyceniająca zakres prac remontowych nie jest dowodem na okoliczność, że wydatki na ten cel zostały poniesione przez skarżącą (por. wyrok WSA z dnia 21 października 2005 r., sygn.. akt I SA/Kr 1633/03). Korzystanie ze zwolnienia podatkowego nie jest obowiązkiem podatnika. Skoro jednak podatnik chce z takiego zwolnienia skorzystać, to na nim spoczywa ciężar wykazania (dowodu) spełnienia warunków zwolnienia. Przede wszystkim należy podkreślić, że nie może stanowić podstawy ujęcia określonych wydatków na cele remontowe mieszkania szacunkowe ustalenie wartości wykonanych prac i zużytych materiałów - a do takiego jedynie może prowadzić opinia biegłego rzeczoznawcy. Opinia taka nie będzie stanowić dowodu poniesienia wydatków przez samą Skarżącą – ani w konkretnej wysokości, ani nawet w wysokości szacowanej. Tym samym jako bezzasadny należało ocenić zarzut nieuwzględnienia wniosku strony o powołanie biegłego. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Problem prawny jaki zarysował się w sprawie dotyczy tego czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej (...) na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) (...)" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie się tak skonkretyzowanego warunku nastąpi jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, czy również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Podkreślić trzeba, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, Sąd wskazuje, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia się prawa podatnika do ulgi podatkowej. W tym miejscu odesłać trzeba do poglądu prezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt: II FPS 3/12, wydanego w składzie siedmiu sędziów, w związku z przedstawieniem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości i przejęciem przez skład powiększony, sprawy do rozpoznania w warunkach określonych w art. 187 § 3 p.p.s.a. NSA stwierdził, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. W dalszej części wywodu Sąd posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku oraz wyroków sądów administracyjnych, w tym wyroku przywołanych. Sąd wskazuje, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Formułując analizowany przepis w taki, a nie w inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego potwierdza także wykładnia historyczna uregulowań dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej bowiem prowadzi zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) tej ustawy w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 obejmującym trzy jednostki redakcyjne, to jest lit. a-c), ustawodawca, używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1 tego ustępu, to jest m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa w lit. a) (lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa w lit. a) lub b) (lit. c). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego, z którego nie dokonano bezpośredniego nabycia np. lokalu mieszkalnego. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakże w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowany jest pogląd, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiące wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków - exceptiones non sunt extendendae (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych jest aprobowany zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których składy orzekające uznały, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e interpretowanej ustawy nie odnosi się do kredytów refinansowych. Dostrzegając konieczność odwoływania się przy interpretacji przepisów do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów, w konkretnych sytuacjach nie można wykluczyć potrzeby posłużenia się innym rodzajem wykładni - co jednak w przypadku interpretacji przepisów statuujących ulgi podatkowe należy traktować jako wyjątek od zasady. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, zawartych w przepisach kreujących ulgi podatkowe, może nastąpić dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zasad zawierających gwarancje zapewnienia adresatom norm ustawowych określonych praw podmiotowych; 2) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Za znajdujący odniesienie również do realiów niniejszej sprawy należy uznać pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2009 r. sygn. akt: I OSK 1442/08 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wątpliwości interpretacyjne nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty. Wskazane wyżej szczególne racje (ważne powody), przemawiające za poddaniem badanej normy prawnej interpretacji pozajęzykowej (mającej charakter rozszerzający), nie występują w rozpatrywanej sprawie. Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w kontekście stanu faktycznego sprawy, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Zwężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw strony, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Wr 1002/10; dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje, że kredyty zaciągane na zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania) kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych niż w poprzednim zobowiązaniu warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej - ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Ponadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny został wykorzystany bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. Podkreślić też należy, że instrument w postaci kredytów refinansowych był stosowany przez polskie banki również przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omawianej ulgi mieszkaniowej. Sąd stwierdza, że przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już wskazano, unormowanie to nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób zatem dostrzec braku racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006) wprowadził ulgę podatkową, w kształcie ograniczającym ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów: interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, to jest podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym - prymat czy wyłączność, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2012, nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania Dopiero od 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z 28 marca 2012 r. sygn. akt: II FSK 1781/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla oceny spornego problemu istotne znaczenie ma jeszcze to, iż ustawodawca w ustawie z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Uczynił to w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o jakim mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe), prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: 1) od kredytu mieszkaniowego, 2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, 3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027r. Zgodzić się też wypada z kolejnymi uwagami zawartymi w wyroku NSA z 28 marca 2012 r. sygn. akt: II FSK 1781/10, że w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy zmieniającej, w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, iż "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu - na zasadzie praw nabytych - podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego. Skoro przyjmował, że do czasu wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b ustawy podatkowej, kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że zmieniając równocześnie zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie zatem z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przez wprowadzenie do ustawy punktu 131 w art. 21 ust. 1 było zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor: Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 18-32; T. Grzybowski: Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Brak zatem jest podstaw, żeby przyjmować, że cytowana zmiana była jedynie "zmianą porządkującą brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji", jak przyjął NSA w wyroku z 13 października 2011 r. sygn. akt: II FSK 684/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.