III SA/Wa 2507/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Przedmiotem skargi Pana J. K. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] lipca 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy, w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ I instancji lub Naczelnik US) z [...] marca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 58.966,00 zł. Podstawą faktyczną decyzji organu I instancji określającej wysokość tego zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana przez skarżącego (43.766,00 zł) było zakwestionowanie prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z 2 faktur VAT (zakupu usług deskowania i czasowego zabezpieczenia dachu zabudowań filtrowych) wystawionych przez firmę P. w łącznej kwocie 80.000,00 zł. Organu I instancji wyliczył skarżącemu koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.737.274,39 zł, po wyłączeniu wydatków wynikających z ww. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, co stanowi o naruszeniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W ocenie Naczelnika US sporne faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdza to przesłuchany w toku kontroli w charakterze świadka widniejący na nich wystawca P. G., który zeznał, że nie zna i nigdy nie wykonywał robót budowlanych dla skarżącego. Natomiast A. G. jego małżonka – potwierdziła wystawienie faktur bez wiedzy i zgody P. G. podpisywanie faktur oraz dowodów KP, pomimo, że nigdy nie była upoważniona do wystawiania faktur ani żadnych innych dokumentów, związanych z prowadzoną przez P. G. działalnością gospodarczą. Zeznała, że żadna z usług wymienionych na fakturach nie została przez nią wykonana. Nie zatrudniała pracowników i podwykonawców. Decyzją z [...] marca 2015 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w sposób przewidziany w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 58.966,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu i przyjęciu za prawdziwe zeznań świadków P. G. i A. G. w zakresie wystawiania przez nich na rzecz Pana J. K. tzw. "pustych faktur" w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez P. G. pod nazwą P., przy jednoczesnym nie wzięciu pod uwagę oświadczeń skarżącego i pozostałych świadków zeznających w niniejszej sprawie, dowodzących, że roboty na rzecz P. przez firmę P. były wykonywane; - art. 188 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu wniosku dowodowego skarżącego uzupełnionego 7 stycznia 2015 r. skutkujące jego nie przeprowadzeniem, pomimo jego istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; - art. 193 § 1, 3 i 6 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącego za okres 2008 - 2009 rok jest sporządzona wadliwie, a w związku z tym jest nierzetelna przez co nie może zostać uznana za dowód w sprawie; - art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż ewidencja VAT prowadzona przez skarżącego za okres 2008-2009 rok jest prowadzona wadliwie, a w związku z tym jest nierzetelna, co powoduje, iż nie może być uznana za dowód w sprawie; - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku od towaru i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług od podmiotu P., poprzez uznanie, na tej podstawie, że usługi wymienione w fakturach VAT: 25/XI/09 z dnia 25 listopada 2009 r., 28/XII/09 z dnia 28 grudnia 2009 r. wystawionych przez firmę P. na firmę P. nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a w związku z tym nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, skutkujące uznaniem, iż skarżący w latach 2008 - 2009 dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz podatku naliczonego; - art. 21 § 3a Op poprzez jego zastosowanie, tj. wydanie decyzji w przedmiocie określenie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez błędne uznanie, iż wykazana przez skarżącego w deklaracji kwota kosztów uzyskania przychodu jest inna od prawidłowej.  Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a rozstrzygnięcie zostało poprzedzone niezbędnymi i możliwymi do przeprowadzenia działaniami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. (s. 14 dec II inst) Strona nie przedstawiła żadnych przekonywujących przeciwdowodów dla wykazania rzetelności zakwestionowanych transakcji. (s. 19 dec II inst) Dyrektor IS zauważył, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący wątpliwości, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została rzeczywiście wykonana. Organ odwoławczy omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy. W świetle jego analizy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że firma P. w rzeczywistości nie zrealizowała sprzedaży usług na rzecz wykazanego w wystawionych spornych fakturach w 2009 r., a jej działalność prowadzona przez A. G. ograniczyła się jedynie do wystawienia pustych faktur. (s. 19 dec II inst.) Dyrektor IS zauważył, że w niniejszej sprawie Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Karny prawomocnym wyrokiem z [...] czerwca 2014 r. sygn. akt [...] (włączonym do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r. Nr [...]) uznał A. G. winną zarzucanych jej czynów, tj., że w okresie od 15 stycznia 2008 r. do 31 maja 2012 r. w Piasecznie działając w warunkach przestępstwa ciągłego podając się za pełnomocnika firmy P., [...] P., ul. [...] podrobiła dokumenty w postaci faktur VAT z dowodami wpłat KP i Wypłat KW, Protokoły Zaawansowania Robót, Protokoły Rzeczowo - Finansowe Zaawansowania Robót oraz Zlecenia Zaawansowania Robót celem użycia jako autentyczne, w tym spornych faktur wystawionych dla skarżącego. W ocenie organu odwoławczego ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego (w niniejszym przypadku - podającej się za kontrahenta skarżącego), co do popełnienia przestępstwa wiążą także pośrednio organy administracji, które w przedmiotowej sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Organ odwoławczy przeprowadził analizę zeznań P. G. , A. G. i pracowników firmy skarżącego oraz zeznań skarżącego na okoliczność współpracy z P.. W ocenie organu odwoławczego, nie można uznać, zeznań skarżącego oraz świadków za spójne. Analiza ww. dowodów, w tym przesłuchania A. G. dowodzi jednoznacznie, że żadna z spornych usług wskazanych na fakturach, które wystawiła w 2009 r. dla skarżącego pod firmą P. nie została przez nią wykonana, nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z żadnych firm podwykonawczych. Usług tych nie wykonał także P. G., który - jak wynika ze złożonych zeznań - nie zatrudniał również pracowników. A. G. nigdy nie była pełnomocnikiem firmy P. G. (męża), posługiwała się sfałszowanym pełnomocnictwem, za co - jak zeznała - została skazana prawomocnym wyrokiem sądu. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom świadków, skoro ich analiza na tle zgromadzonego materiału dowodowego wykazała brak dowodów potwierdzających wykonanie usług (skarżący przedłożył jedynie faktury), a z zeznań wystawcy kwestionowanych faktur wynika, że usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ten podmiot, lecz ewentualnie w większości przez bliżej nieokreślonego podwykonawcę. Organ odwoławczy podkreślił, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany wskazał wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11. Wobec faktu, że podjęte przez organ I instancji czynności postępowania podatkowego nie potwierdziły zdarzeń związanych z dostarczeniem przez firmę P. usług - zdaniem Dyrektora IS słuszne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji dotyczące wyłączenia na podstawie art. 22 ust. 1 updof z kosztów uzyskania przychodów skarżącego kwoty 80.000,00 zł.(s. 19 dec II inst.) Organ odwoławczy nie kwestionował rzeczywistego wykonania przez skarżącego na rzecz swoich kontrahentów usług dachowych, będących podstawą wystawionych przez skarżącego faktur, lecz wykorzystywanie do ich świadczenia usług zakupionych od firmy P.. Dyrektor IS uzasadnił zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego na podstawie art. 193 § 2 O.p. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS podniósł, że organ I instancji uzasadnił w wydanej decyzji wystarczająco odniósł się do wszelkich wyjaśnień oraz dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania, oceniając je na tle zebranego materiału dowodowego. Tym samym z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynika, że w oparciu o właściwe ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonano prawidłowego pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcia spornej kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tj. wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. (s. 22 dec II inst.) Skarżący wniósł do tut. Sądu skargę na omówioną wyżej decyzję Dyrektora IS, domagając się uchylenia w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 191 Op - poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego niniejszej sprawy prowadzącej do uznania, iż zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody, jednoznacznie miałyby potwierdzać, jakoby usługi deskowania i czasowego zabezpieczenia dachu zabudowań filtrów przy ul. Nadarzyńskiej w Warszawie udokumentowane wystawionymi przez podmiot P. fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane/dostarczone przez wystawcę; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Op, przez dokonanie ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów, lecz również na podstawie braku dowodów i domniemań faktycznych, oparcie się na przypuszczeniach oraz zeznaniach świadków, których wiarygodność budzi zastrzeżenia, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; - art. 188 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu wniosku dowodowego skarżącego uzupełnionego 7 stycznia 2015 r. skutkujące jego nie przeprowadzeniem, pomimo jego istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; - art. 193 § 1, 3 i 6 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącego za okres 2008 - 2009 rok jest sporządzona wadliwie, a w związku z tym jest nierzetelna przez co nie może zostać uznana za dowód w sprawie; - art. 21 § 3 Ordynacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym, zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku od towaru i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług od podmiotu P. czego wynikiem było uznanie braku zapłaty części podatku należnego, poprzez uznanie, na tej podstawie, że usługi wymienione w fakturach VAT: 25/XI/09 z 25 listopada 2009 r., 28/XII/09 z 28 grudnia 2009 r. wystawionych przez firmę P. na firmę skarżącego nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a w związku z tym nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, skutkujące uznaniem, iż skarżący w latach 2008 - 2009 dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz podatku naliczonego; - art. 21 § 3a Op poprzez jego zastosowanie, tj. wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez błędne uznanie, iż wykazana przez skarżącego w deklaracji kwota kosztów uzyskania przychodu jest inna od prawidłowej. - art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż ewidencja VAT prowadzona przez skarżącego za okres 2008-2009 jest prowadzona wadliwie, a w związku z tym jest nierzetelna, co powoduje, iż nie może być uznana za dowód w sprawie; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm.), dalej: "VI Dyrektywa", oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez nie wykazanie, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane, co skutkowało dokonaniem błędnego wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych za rok 2009. Uzasadniając skargę jej autor podniósł w szczególności, że w sprawie mamy do czynienia z dowolną, a nie swobodną oceną dowodów. Organ przyjął za prawdziwe zeznania świadków P. G. i A. G. w zakresie wystawiania przez nich na rzecz skarżącego tzw. "pustych faktur" w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez P. G. pod nazwą P., przy jednoczesnym nie wzięciu pod uwagę oświadczeń skarżącego i pozostałych świadków. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność zatrudnienia przez skarżącego firmy P.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że całkowicie bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, oraz te zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach. Przedmiotowa sprawa nie dotyczy bowiem podatku od towarów i usług. Nie są tez znane Sądowi powody, ani potrzeby pisania jednej "uniwersalnej" skargi dotyczącej jednocześnie odrębnych decyzji dotyczących dwóch różnych podatków. Nie mógł też zostać uwzględniony przez Sąd wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w obecnym, obowiązującym od lat stanie prawnym, nie jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, co wynika jednoznacznie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami). Przechodząc do oceny istoty sprawy Zauważyć należy, że podstawowe zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ale jako konsekwencję wadliwego ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez przez P. P. G.. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów postawionych w skardze należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 20 ust. 2 tej ustawy podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowodem takim są m.in. faktury. Powinny one być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust.1 ustawy o rachunkowości), zarówno co do przedmiotu wskazanego w fakturze, jak i podmiotów, które są w niej określane jako strony dokumentwoanego zdarzenia. Skoro zatem podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w taki sposób, jak to określono w fakturze, w tym zakupionego dostawcą towaru lub usługi był wskazany w fakturze jej wystawca. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA", http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Mówiąc inaczej, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12, z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, wszystkie dostępne w CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego skazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru (usługi). Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, CBOSA, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot, niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o kosztownym charakterze wydatku spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi z faktu tego skutki prawne w postaci zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, natomiast do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów. Skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur (wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 1282/12, CBOSA). Skarżący nie składał takich dowodów ani żadnych wniosków dowodowych dotyczących tego rodzaju kwestii zarówno w trakcie prowadzonego postępowania przez organem pierwszej instancji, jak i w toku postępowania przed organem odwoławczym. Konsekwentnie twierdził, że roboty dachowe wykonane zostały przez P., bądź też, że trwał w takim przekonaniu. Twierdził, że P. G. i A. G. zaprzeczają, by wykonywali usługi jako podwykonawcy skarżącego, by "usprawiedliwić" nieuwzględnienie tego faktu w rozliczeniach podatkowych P. G.. Bardzo istotnym dowodem, na którym organy oparły swoje ustalenia był wyrok skazujący A. G., między innymi za wystawianie niezgodnych z rzeczywistością przedmiotowych faktur na rzecz skarżącego. Organy oceniły przy tym ten dowód w zestawieniu z innymi dowodami w sprawie. Zeznania A. I P. G.ch jednoznacznie wykluczały, by firma P. wykonała rzeczywiście roboty na rzecz skarżącego. Wskazały na treść umowy dotyczącej wykonywania przez skarżącego robów z generalnym wykonawcą M. S.A. Umowa przewidywała, że skarżący nie może powierzyć wykonania części przedmiotu umowy kolejnemu podwykonawcy bez zgody M. Mostostal zaprzeczył by takiej zgody udzielał. Te dowody organy oceniły na tle innych dowodów zebranych w sprawie, w tym wnioskowanych przez skarżącego zeznaniach świadków i zeznań samego skarżącego. Świadkowie nie byli w stanie podać bliższych szczegółów dotyczących rzekomego wykonywania robót przez P., wskazywali jedynie, że na budowie byli pracownicy w ubraniach roboczych z napisami "P.". Dyrektor Izby Skarbowej trafnie, szczegółowo wskazywał na sprzeczności w tych zeznaniach. W szczególności zauważył, że skarżący nie znał P. G., nie znał nazwisk brygadzistów firmy P., choć wypłacał im pieniądze na materiały potrzebne do wykonania robót. Z drugiej strony sam sobie zaprzeczał twierdząc, że firma P. wykonywała roboty ze swoich materiałów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego z 12.01.2015 r., o zadanie dodatkowych pytań spółce M. S.A. należy stwierdzić, że jest to zarzut nieuzasadniony. Organ I instancji zwrócił się z prośbą o udzielenie odpowiedzi do M. pismem z 14 stycznia 2015 r. ponawiając swoje pytania zawarte w piśmie z 18.11.2014 r. Odpowiedź taka zastała udzielona pismem z 9.02.2015 r. (k. 219 akt administracyjnych) W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Dokonały jego wyczerpującej oceny, wyciągając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, związanych w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie za polemikę. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (dotyczy to w szczególności i innych dokumentów dołączonych z akt innych postępowań podatkowych i spraw karnych). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do strony skarżącej z prośbą o ich wyjaśnienie i przedstawienie dokumentów, lecz strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż usługi wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywające, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, nie sposób więc uznać – jak chce podatnik – że rozstrzygnięcie jest konsekwencją wyłącznie domniemań, teoretycznych rozważań i insynuacji. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ trafnie zakwestionowano prawdziwość faktur wystawionych przez P. G. P., konsekwencją było zakwestionowanie ksiąg podatkowych skarżącego w części dotyczącej tych faktur i określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości innej niż zadeklarowana przez skarżącego. Czyni to bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 21 § 3 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do zaliczenia wydatków zawarty w spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku. Prawo to jest prawem warunkowym, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. zobowiązany był orzec, jak w sentencji. Czyli skargę oddalić.