III SA/Wa 2563/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. B.V. (dawniej P. B.V.) z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. B.V. (dawniej P. B.V.) z siedzibą w Holandii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – P. B. V. z siedzibą w Holandii utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2012r. odmawiającego naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 29 czerwca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług z okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 1.043.818,89 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. dokonał na rzecz Spółki zwrotu podatku we wnioskowanej wysokości. Następnie Skarżąca w dniu 23 grudnia 2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżącej o wypłatę niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług oraz oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku. Jako podstawę prawną żądania Skarżąca powołała art. 76 § 1 i art. 77b § 1 pkt 1 w związku z art. 76b zdanie pierwsze oraz art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "O.p." w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usfug (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT\ w związku z art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w związku z art. 12 (dawniej art. 6) i art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 maja 1998 r., sprawa C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż z uwagi na uregulowania art. 78a O.p. otrzymany przez Spółkę dotychczas zwrot podatku nie pokrył całości należnej na dzień zwrotu kwoty podatku wraz z przysługującym na ten dzień oprocentowaniem, dlatego Spółka domagała się zarówno wypłaty niezwróconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, jak i oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wypłaty niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług oraz naliczenia i wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., uzasadniając, że w stanie prawnym, w oparciu o który rozpatrywano wniosek strony o zwrot podatku, brak było podstaw prawnych do uwzględnienia żądania Strony w kwestii oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku. Skarżąca pismem z dnia 28 lipca 2011 r. wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uwzględnienie wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. o wypłatę niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług oraz oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę do wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na rzecz podmiotu uprawnionego, w rozumieniu przepisów o zwrocie podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, stanowią przepisy art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r.," oraz art. 87 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. Mając na uwadze zalecenia co do dalszego sposobu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. odmówił naliczenia i wypłaty na rzecz Skarżącej odsetek za okres od dnia 8 września 2007 r. do dnia wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oraz postanowił naliczyć i wypłacić odsetki w wysokości 198.526,00 zł za okres od 30 grudnia 2005 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy spółki, tj. do dnia 7 września 2007 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest możliwe zatem zastosowanie do instytucji zwrotu podatku przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej, w szczególności wobec braku wyraźnego odesłania w przepisach prawa, nakazującego stosowanie tego przepisu również do zwrotu podatku. W odwołaniu z dnia 27 kwietnia 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania za okres od 8 września 2007 r. do dnia wypłaty oprocentowania i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 78 § 4 i art. 78a O.p. poprzez uznanie, że Spółka uprawniona była do oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług jedynie za okres od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu podatku (30 grudnia 2005 r.) do dnia faktycznego dokonania zwrotu na jej rachunek bankowy (7 września 2007 r.) oraz poprzez brak zastosowania przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ww. zarzutów Skarżąca podniosła, że skoro organ pierwszej instancji zwrócił spółce podatek od towarów i usług po upływie sześciomiesięcznego terminu określonego przepisami prawa, to już od pierwszego dnia po upływie terminu zwrotu kwota zwrotu podlegała zwiększeniu o kwotę naliczanego codziennie oprocentowania. W efekcie kwota dokonanego faktycznie zwrotu była niższa, niż kwota wnioskowana wraz z naliczonym do dnia zwrotu oprocentowaniem. Ponieważ zwrócona kwota nie pokryła należnej spółce kwoty zwrotu wraz z jej oprocentowaniem, zaliczona winna być z mocy prawa proporcjonalnie na poczet kwoty zwrotu oraz kwoty jego oprocentowania, według proporcji stanu obu tych kwot w dniu zwrotu. Powyższe oznaczało, iż organ podatkowy był obowiązany zwrócić Spółce pełną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem, biorąc pod uwagę zasadę naliczania oprocentowania do dnia zwrotu podatku wyrażoną w art. 78 § 4 O.p. i proporcjonalnego rozliczenia należności spółki zawartą w art. 78a O.p. Skarżąca powołała się na orzecznictwo stanowisko sądów administracyjnych, stwierdzające o konieczności zastosowania w stanie faktycznym analogicznym do będącego przedmiotem postępowania odwoławczego przepisu art. 78a O.p. W odwołaniu spółka dokonała wykładni systemowej i celowościowej przepisu art. 76b ww. ustawy, wyniki której to wykładni prowadzą w jej ocenie do wniosku, że przepis ten nie zawiera wyczerpującego katalogu regulacji dotyczących nadpłaty, które należy stosować odpowiednio również w zakresie zwrotu podatku. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy uznał bowiem, że w przedmiotowej sprawie Skarżącej przysługuje prawo do naliczania i wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług do dnia faktycznego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Skarżącej oraz że unormowania art. 78a O.p. nie znajdują w sprawie zastosowania. Odnosząc się zaś do powołanego w odwołaniu orzecznictwa wskazano na brak jednolitego stanowiska sądownictwa administracyjnego w spornej kwestii i przywołano przykładowe wyroki przeczące poglądom pełnomocnika spółki. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji w części, w której Naczelnik odmówił naliczenia i wypłaty odsetek za okres od dnia 8 września 2007 r. do dnia wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 78 § 4 O.p. poprzez wadliwe wskazanie okresu, za jaki powinno być naliczone oprocentowanie, tj. uznanie, że Skarżąca uprawniona była do oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług jedynie za okres od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług do dnia faktycznego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Skarżącej oraz poprzez stwierdzenie, że art. 78a O.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła w całości argumentację zawartą w odwołaniu. Powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 stwierdziła, że wobec braku stosownych przepisów dotyczących oprocentowania ustanowionych na poziomie Unii Europejskiej, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi odsetki powinny być wypłacane. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii Europejskiej. W ocenie spółki zasady kalkulacji oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku tzw. podmiotom uprawnionym nie mogą być w prawie krajowym ukształtowane w ten sposób, ze nie istnieją mechanizmy chroniące przed wstrzymywaniem biegu naliczania oprocentowania poprzez dokonanie zwrotu w kwocie mniejszej niż należna i oprocentowania, a tym samym uniemożliwiają zrealizowanie w pełni uprawnienia gwarantowanego w Ósmej dyrektywie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniosło oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionuje obecnie prawa do odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników zagranicznych. Tym samym organ podatkowy zaakceptował konsekwentnie prezentowane stanowisko sądów administracyjnych zaprezentowane między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, 3 września 2009 r., I FSK 742/08, 21 stycznia 2010 r" I FSK 1948/08, 12 stycznia 2011 r., I FSK 176/10, 14 stycznia 2011 r., I FSK 269/10, 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10, 7 października 2011 r" I FSK 1526/10, 13 marca 2012 r., I FSK 788/11, 24 kwietnia 2012 r., I FSK 1096/11, 14 lipca 2012 r., I FSK 1134/10 (http ://o rzeczen ia. n sa. gov. p I). W wyrokach tych prezentowano pogląd, że zróżnicowanie traktowania podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu, których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. Wskazywano, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r. a w drugiej zaś kolejności ustawa O.p. Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji zasada równości. Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposobu zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78 lit. a) O.p.. Stąd też zwrot podatku, dokonany po upływie terminu określonego w rozporządzeniu wykonawczym, nie mógł być, w ocenie organu podatkowego, proporcjonalnie zaliczony na poczet nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w całości ta kwota powinna zostać zaliczona na zwrot podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, iż art. 78a O.p. pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane, innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78 lit. a) Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje. Organ podatkowy stoi na stawisku, że przepis art. 78 lit a) O.p. ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej. W związku z tak sformułowanymi twierdzeniami należy podkreślić, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało w ówczesnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 152, poz. 1478). W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT {por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). Jak podkreślono na wstępie niniejszych rozważań prawnych, w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p.. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78 lit. a) O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 O.p. oprocentowania. Nie można także się zgodzić także z argumentem, że przepis art. 78 lit. a) O.p. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy organ zwraca tylko część nadpłaty, a nie całość jak w niniejszej sprawie. Proste odczytanie analizowanego przepisu potwierdza wadliwość tego założenia. Przepis ten bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78 lit. a O.p. nie miałby zastosowania. Natomiast w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ zwrócił skarżącemu jedynie równowartość podatku, podmiot ten miał prawo dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycja art, 78 lit. a) O.p. (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 11/12) Reasumując, w ocenie Sądu, na mocy art. 78a O.p., otrzymując zwrot podatku Skarżąca uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie dokonując proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania naruszył przepis art. 78a O.p., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji Sądu. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "P.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 tej ustawy procesowej.