III SA/Wa 2596/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. D. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącej A. D. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., w tym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku powyższego postępowania kontrolnego decyzją z [...] października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 59.502,00 zł. W toku postępowania ustalono, iż pomiędzy Skarżącą i jej małżonkiem M. D. istniał w 2001 r. ustrój ustawowej wspólności majątkowej w rozumnemu art. 31 ustawy z dnia 25.02.1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59, ze zm.). Ponadto w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż Państwo D. ponieśli w 2001 r. wydatki w łącznej kwocie 397.775,26 zł i uzyskali przychody w łącznej kwocie 1.508.334,91 zł. Pomimo, iż organ pierwszej instancji nie stwierdził nadwyżki poniesionych wydatków nad uzyskanymi dochodami, wyliczył jednak przyrost majątku na rachunku małżonka Strony w kwocie 38.480,00 USD, co stanowi równowartość 158.671,78 zł i uznał go za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Powyższy przyrost majątku ustalono poprzez pomniejszenie środków przetransferowanych z C. Bank w Szwajcarii w łącznej kwocie 109.925,00 USD na rachunek bankowy małżonka Skarżącej prowadzony przez D. Bank S.A. w W. o kwotę 71.445,00 USD stanu środków na 1 stycznia 2001 r. na rachunku Strony [...] w C. Bank. Wskazano, iż na rachunek bankowy małżonka Skarżącej w D. Bank S.A. w W. wpłynęły środki w kwotach: 124.077,93 zł i 324.144,70 zł. Jednak na dokumentującym powyższe transakcje wydruku z konta D. Bank S.A. nie oznaczono zleceniodawcy, określając go jako "jeden z naszych klientów banku C.". Według wyjaśnień małżonka Skarżącej, wpłaty te miały stanowić transfery środków pieniężnych pomiędzy jego własnymi rachunkami bankowymi - szwajcarskim i krajowym. Jednak na potwierdzenie tych wyjaśnień nie przedstawiono wiarygodnych dowodów oprócz kopii dokumentu świadczącego o posiadaniu rachunku bankowego w C. Bank z wykazaniem stanu środków finansowych na 1 stycznia 2001 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), biorąc za podstawę przypadającą na małżonków D. kwotę 158.671,78 zł przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wg stawki 75% w kwocie 59.502,00 zł. Wskutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 19 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1698/08 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 września 2010 r. sygn. akt II FSK 735/09 oddalił skargę kasacyjną. Pismem z dnia 1 grudnia 2010 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op, o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2008 r. ze względu na ujawnienie istotnych dla sprawy dokumentów bankowych oraz okoliczności faktycznych istniejących w dacie orzekania, a nieznanych dotychczas organom podatkowym. Pełnomocnik stwierdził, iż dzięki uchyleniu zakazu opuszczania kraju w połowie 2010 r., Skarżący uzyskał z zagranicy osobistą dokumentację bankową dotyczącą przelewów wychodzących z kont S. Ltd., [...] oraz L., z której jasno wynika, że wszystkie przelewy na własne konto dolarowe zlecał osobiście Skarżący. Jednocześnie Pełnomocnik załączył pismo z Banku R. LTD z 3 listopada 2010 r. wraz z jego przysięgłym tłumaczeniem na język polski, zgodnie z którym faktycznym właścicielem powyższych rachunków jest Skarżący. Na skutek wniosku z 1 grudnia 2010 r., postanowieniem z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2008 r. celem przeprowadzenia postępowania co do istnienia przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku rozpatrzenia wniosku z 1 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] kwietnia 2011 r. stwierdził, istnienie przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednakże, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2008 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 4 O.p.. Wskutek wniesionego odwołania decyzją z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził na podstawie art. 245 § 2 O.p., istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz wskazał okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Mianowicie zgodnie z art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Tutejszy organ w zaskarżonej decyzji wskazał, iż w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do Strony dotyczy roku 2001. Stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe zostało ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2007r. utrzymaną w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2008 r., to uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy po 2007 r. jest niemożliwe, z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, powołane w odwołaniu wyroki odnoszą się do innego stanu faktycznego niż w przedmiotowej sprawie i nie mogą stanowić uzasadnienia do prezentowanego przez Stronę stanowiska. Mianowicie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 874/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 64/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 871/09, odnoszą się do możliwości wydania w postępowaniu odwoławczym decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej co do istoty sprawy w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 4 O.p.. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z trybem nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Powołany przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1333/10 jest nieprawomocny. Nawiązując zaś do argumentacji zawartej w powyższym wyroku organ stwierdził, że celem przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. jest temporalne ograniczenie możliwości ingerowania w treść zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy upłynął termin do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie podatkowe. W myśl omawianego przepisu, upływ terminu, o którym mowa w art. 68 O.p., w tym przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jest przesłanką negatywną do wydania decyzji uchylającej dotychczasową decyzję. W tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23.06.2009 r., sygn. akt III SA/GI 346/09 stwierdzając, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. generalnie odsyła do upływu terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70. Jak podkreślił Sąd, oznacza to, że okolicznością przesądzającą o negatywnej przesłance uchylenia dotychczasowej decyzji w wyniku wznowienia postępowania jest wyłącznie upływ terminu z art. 68 lub z art. 70, bez względu na okoliczność w jaki sposób i kiedy wygasło zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem wznowieniowym. Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość zmiany w postępowaniu wznowienionym decyzji ostatecznej wydanej w trybie zwykłym po upływie terminu przedawnienia, wynikałoby to z treści przepisu. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższy przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. należy interpretować zgodnie z wykładnią literalną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 244 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do odmowy uchylenia w całości Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2008 r. z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 4 O.p. na wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy, w sytuacji gdy odmowa uchylenia decyzji podatkowej na ww. podstawie dotyczy jedynie sytuacji, gdyby wznowienie postępowania uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że mając na uwadze cel instytucji wznowienia postępowania i okoliczności sprawy, dokonując wykładni i zastosowania art. 245 §1 pkt 3 lit. b) O.p. nie można ograniczyć się do jego literalnej treści. Zgodzić należy się natomiast ze stanowiskiem Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w komentarzu do Ordynacji podatkowej, że sformułowanie, że wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 oznacza, że albo przedawniło się prawo organu do wydania decyzji kształtującej zobowiązanie określone w art. 21 § 1 pkt 2, co w praktyce oznacza, że organ nie może już wymierzyć zobowiązania w wyższym niż dotychczas rozmiarze, albo też, że zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70). Termin wskazany w art. 68 to termin, w ramach którego organ podatkowy może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego (...). Jeżeli zatem organ podatkowy wydal decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, a po uzyskaniu przez nie przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1, to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 69, miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym. Tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzja ostateczną. Art. 245 § 1 pkt 3 lit b nakazuje organowi podatkowemu wydanie w takim wypadku decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Nie ma natomiast przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68, wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę uwzględniając skargę na decyzję może ją uchylić, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło, bowiem do naruszenia stanowiących podstawę tej decyzji przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, w szczególności zaś art. 245 § 1 pkt 3 lit.b w związku z § 2 i art. 68 § 4 oraz art. 240 § 1 pkt 5. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było orzeczenie istnienia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz odmowa uchylenia dotychczasowej decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania z ryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że co prawda istnieją przesłanki do wznowienia postępowania, jednak wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy, nie może nastąpić z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit.b Ordynacji podatkowej. Jak wynika z art. 245 § 1 pkt 3 lit.b O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 i w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Zgodnie zaś z art. 68 § 4 O.p zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p z kolei w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej i odwołując się do poglądów doktryny oraz orzecznictwa stwierdza, iż jeżeli po uzyskaniu przez decyzję konstytutywną przymiotu ostateczności zaistnieje jedna z podstaw wznowienia postępowania, to przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit.b O.p w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 O.p, miałby zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby wznowienie postępowania uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwykłym. Tylko wtedy można mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. Nie ma natomiast przeszkód, aby po upływie tego terminu wydać decyzję na korzyść strony, tj. obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją ostateczną (B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 850 i n., wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 października 2011r. I SA/Kr 1103/11, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2011r. I SA/Bk 197/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2011r. III SA/Po 113/11, wyrok NSA z dnia 15 września 2011r. II FSK 507/10. ). Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organ po wznowieniu i przeprowadzeniu stosownego postępowania powinien najpierw ustalić na podstawie ujawnionych w sprawie nowych okoliczności i dowodów w jakiej wysokości (w trybie wznowienia) ustalone byłoby zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W konsekwencji tylko w wypadku konieczności wymierzenia wyższego podatku organ winien odmówić uchylania decyzji ostatecznej. Tymczasem takich ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie dokonał, błędnie ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż celem przepisu art. 240 §1 pkt 3 lit.b O.p jest temporalne ograniczenie możliwości ingerowania w treść zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy upłynął termin do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie podatkowe. Powyższe spowodowało konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] kwietnia 2011r. z obrotu prawnego. Na marginesie Sąd wskazuje, iż powołany w zaskarżonej decyzji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2009r. III GL/346/09, tytułem potwierdzenia słuszności prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 7 grudnia 2010t. I FSK 1967/09. Sąd wyższej instancji jako błędne ocenił stanowisko WSA w Gliwicach, jakoby okolicznością przesądzającą o negatywnej przesłance uchylenia dotychczasowej w wyniku wznowienia postępowania był wyłącznie upływ terminu z art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 245 §1 pkt 3 lit.b Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ppsa. Sąd orzekł o niewykonalności uchylonych decyzji, a w przedmiocie kosztów postępowania, na podstawie art. 200 ppsa. .