III SA/Wa 260/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oddala skargę III SA/Wa 260/15 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Slarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres maj 2012 r. W toku czynności kontrolnych ustalono, iż Podatnik kontrolowanym okresie prowadził działalność pod nazwą: "A" pod adresami: ul. [...], [...] W.; ul. [...] R.. Podatnik prowadził hotel "A" w R. przy ul. [...]. Na kwotę podatku naliczonego wykazanego w złożonej przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. składał się kwota podatku naliczonego przy nabyciu samochodu specjalnego bankowozu typu "C" marki [...] udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...] maja 2012r. W fakturze wykazano kwotę netto 130.081,30 zł i naliczony podatek od towarów i usług w kwocie 29.918,70 zł. Skarżący dokonał pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247 poz. 1652 ze zm.), dalej: ustawy zmieniającej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] określił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego za maj 2012 r. w wysokości 38.654 zł12r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Skarżący dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie ww. bankowozu z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej powoływanej, jako ustawa o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. W decyzji stwierdzono, że Skarżącemu przysługiwało odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego bankowozu w kwocie ograniczonej przez art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że nabycie tego samochodu nie służyło generowaniu przez Skarżącego sprzedaży opodatkowanej. Organ wskazał, że Skarżący bankowóz wykorzystywał do przewozu utargów z miejsca wykonywania działalności banków, przewozu gotówki na wynagrodzenia gotówkowe pracowników i przewozu gotówki pomiędzy miejscami wykonywania działalności. Organ stwierdził, że do tych czynności nie jest konieczne wykorzystywanie bankowozu zwłaszcza, że jak wykazał organ przewozy te obejmowały kwoty, które nie podlegały szczególnym rygorom wynikającym z przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. nr 166, poz. 1128), dalej powoływanego, jako rozporządzenie MSWiA. Pismem z dnia 8 września 2014 r. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu decyzji zarzucono naruszenie: - § 1 pkt 5 oraz § 5 rozporządzenia MSWiA, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie należnego podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012r. oraz uznanie, iż brak jest związku pomiędzy nabyciem samochodu typu bankowóz a wykonywaną przez Skarżącego działalnością gospodarczą oraz brak zasadności używania tego typu samochodu w wykonywanej tej działalności, - art. 3 i 4 ustawy zmieniającej w związku z § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie należnego podatku od towarów i usług za maj 2012r. oraz uznanie, iż brak jest związku pomiędzy nabyciem samochodu typu bankowóz a wykonywaną działalnością oraz brak zasadności używania tego typu samochodu w wykonywanej działalności, - § 1 pkt 2 rozporządzenia MSWiA przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie usług prawnych nie jest działalnością związaną z ochroną przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, - art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137) dalej powoływanej, jako Prawo o ruchu drogowym pprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że pojazd Strony nie jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że Stronie jako podatnikowi czynnemu VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości z tytułu nabycia samochodu marki [...], stanowiącego bankowóz typu C" - naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej powoływanej, jako O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wyprowadzenie z zebranego materiału wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania, - art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez zlekceważenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości społecznej oraz równości prawa, jak również zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 187 § 1, oraz art. 210 § 4 O.p. przez istotne zaniedbania w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie decyzji i określenie za maj 2012r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 62.573 zł. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż przepisy rozporządzenia MSWiA nakładają obowiązek przewożenia pieniędzy w ilości powyżej określonej kwoty w sposób określony tym rozporządzeniem. Natomiast nie zabraniają przedsiębiorcom przewożącym mniejsze kwoty również korzystać z zabezpieczeń przewidzianych ww. rozporządzeniem. W odwołaniu Skarżący podnosił, że w postępowaniu zostało bezsprzecznie wykazane, że charakter prowadzonej przez niego działalności, tj. prowadzenie hotelu i restauracji w R. wiąże się z dużym obrotem gotówkowym, co uzasadnia zakup bankowozu oraz pełne odliczenie podatku VAT od zakupu tego pojazdu. Podatnik nie zgodził się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji według którego, żeby korzystać w ramach prowadzonej działalności z odliczenia od podatku z tytułu zakupu bankowozu typu "C" należy prowadzić wyspecjalizowaną firmę zajmującą się przewozem gotówki. W odwołaniu Strona stwierdziła, iż udowodniła, że samochodu marki [...] nr rej. [...] używa wyłącznie do wykonywania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd spełnił wszystkie wymagania określone w załączniku nr 5 rozporządzenia MSWiA. Zatem zdaniem Skarżącego żaden z przepisów ustawy o VAT nie zabrania także odliczenia pełnej kwoty podatku VAT i nie różnicuje sytuacji, w których podatek ten może zostać odliczony w całości. Zdaniem Strony również nie ma znaczenia rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika, w której wykorzystuje bankowóz a także wysokość uzyskiwanych obrotów aby być uprawnionym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości. Na poparcie ww. stanowiska Strona powołała szereg wyroków sądów administracyjnych. Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że art. 86 ust. 1 uzależnia odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług do związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez Podatnika. Reguła ta obowiązuje także przy odliczeniu podatku na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Z przepisu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej wynika, że odliczenie podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej możliwe jest, gdy podatnik realizuje w swej działalności przeznaczenie specjalne pojazdu wymienione w załączniku do ustawy zmieniającej. Zdaniem dyrektora określone w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej uprawnienie do odliczenia pełnej kwoty podatku powinno być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowi wyjątek od reguły odliczenia ustanowionej w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zdaniem organu przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy interpretować w ten sposób, że odliczenie podatku na podstawie tego przepisu nie jest dopuszczalne gdy pojazdy wykorzystywane są do dowolnej dzielności podatnika podlegającej opodatkowaniu. Zdaniem organu odliczenie to jest możliwe, gdy głównym przedmiotem działalności podatnika są czynności do, których wykonywania są dedykowane pojazdy specjalne wymienione w załączniku do ustawy. Odliczenie podatku od zakupu pojazdu specjalnego nie jest dopuszczalne, zdaniem organu, gdy pojazd ten jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, jednakże jego wykorzystanie do tych czynności nie jest konieczne. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie występowała konieczność wykorzystywania przez Skarżącego bankowozu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dlatego organ uznał, że Skarżący odliczając podatek naliczony przy nabyciu bankowozu naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Na poparcie tego stanowiska organ powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 333/14 oraz wyroki NSA: lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 135/12, z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 257/13, z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 505/13. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżący wniósł Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Skarżący podniósł takie same zarzuty przeciwko decyzji organu drugiej instancji jak zarzuty, które podniósł w odwołaniu przeciwko decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i powołując argumentację tożsamą z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Problem prawny, który wystąpił w niniejszej sprawie, wielokrotnie był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. (patrz wyroki: z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13 i I FSK 1332/13; z 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1794/13; z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13; z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/14; z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 202/14, z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14 - orzeczenia dostępne w bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reprezentatywne dla rozważań zawartych w uzasadnieniach tych wyroków są poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13, gdzie Sąd stwierdził, że regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 112, który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ww. ustawie nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one - obok działalności opodatkowanej - wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi, w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odesłał do uregulowania zawartego w ustawie - Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. Zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, podniesiono: "W dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy." Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie także w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym; 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do pierwszej z ustaw. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. - w przypadku bankowozów - dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Zatem przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Potwierdzają to także typy pojazdów specjalnych, które są wymienione w załączniku do ustawy zmieniającej. Wszystkie z tych pojazdów poza bankowozami są pojazdami specjalnymi, które z powodu swej konstrukcji nie mogą być wykorzystywane w istotnym zakresie, w taki sposób, jak pojazdy osobowe. Z pośród pojazdów wymienionych w załączniku tylko tankowozy typu C są pojazdami, które mogą być wykorzystywane, jak zwykłe samochody osobowe, bez istotnego ograniczenia tej możliwości wynikającego z ich konstrukcji, w szczególności wynikającego z ich przystosowania do pełnienia funkcji bankowozu. Zdaniem Sądu wymienienie bankowozów w załączniku wśród pojazdów, które nie mogą pełnić funkcji samochodu osobowego w taki sam sposób jak funkcję tę wypełniają zwykłe samochody osobowe nieprzystosowane do pełnienia funkcji specjalnych, świadczy o tym, że pełne odliczenie podatku na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zamyśle ustawodawcy miało dotyczyć wyłącznie pojazdów służących realizacji przeznaczeń specjalnych bez możliwości pełnienia przez nie funkcji pojazdu osobowego bez istotnych ograniczeń wynikających ze specjalnego przeznaczenia tych pojazdów. Bankowóz typu C, którego dotyczy niniejsza sprawa nie jest takim pojazdem, gdyż z ustalonego przez organ zakresu zmian w nim dokonanych w celu pełnienia funkcji bankowozu wynika, że nie utracił on żadnych, występujących przed zmianami, cech użytkowych właściwych dla samochodu osobowego wyższej klasy. Z powodu tej okoliczności, zdaniem Sądu, nabycie bankowozu, którego dotyczy niniejsza sprawa nie było objęte zakresem art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. W rozpoznawanej sprawie ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący prowadził działalność w zakresie usług hotelarskich. W tego rodzaju działalności nie jest niezbędne korzystanie z bankowozu. Oczywistym jest, że bezpieczniej jest przewozić pieniądze, czy dokumenty pojazdem specjalnie do tego celu przystosowanym (zabezpieczonym). Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że także tylko wewnętrzny (w ramach spółki) sposób korzystania z pojazdu powinien dawać pełne prawo do odliczenia. Zatem - na tle przedstawionego stanu faktycznego - będzie on wprawdzie służył do działalności opodatkowanej spółki, ale nie do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia. Przyznanie więc w takiej sytuacji prawa do odliczenia w sposób prezentowany przez stronę skarżącą, oznaczałoby akceptację dla specjalnie stworzonego przez spółkę stanu, skutkującego korzyścią podatkową wbrew celowi powołanych wyżej przepisów dotyczących pojazdów specjalnych. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach zajęły właściwe stanowisko dotyczące możliwości stosowania przez Skarżącego jedynie częściowego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu w czerwcu 2012 r. samochodu [...]. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił w całości.